LES NOUVELLES RÈGLES DE TVA POUR LES SOUS- TRAITANTS DE TRAVAUX IMMOBILIERS
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- Bernard Beauséjour
- il y a 8 ans
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1 Avril 2014 LETTRE D INFORMATION//////// membre du réseau LES NOUVELLES RÈGLES DE TVA POUR LES SOUS- TRAITANTS DE TRAVAUX IMMOBILIERS LA FORCE D UN RÉSEAU D EXPERTS Loi n du 29 décembre 2013, art.25 La loi de finances pour 2014 a modifié les règles de TVA applicables aux sous-traitants en instaurant un dispositif d autoliquidation de la TVA qui impacte fortement les personnes morales de droit public dès lors qu elles effectuent des paiements directs à leurs sous-traitants. Loi n du 29 décembre 2013, art.25 commentée au BOI-TVA-DECLA et suivant du 24/01/2014 Petit tour d horizon sur les nouvelles règles PARIS : 40 rue de Liège Paris Tél : Fax : LILLE : 21 avenue Le Corbusier Lille Cedex Tél : Fax :
2 L article 25 de la loi de finances de 2014 a transposé à l article 283 2, nonies du Code général des impôts un mécanisme d autoliquidation pour les contrats de sous-traitance de travaux immobiliers signés depuis le 1 er janvier Ce nouveau dispositif consiste pour les entreprises sous-traitantes à ne plus facturer de la TVA sur leurs travaux immobiliers. Cette TVA due sur les opérations des sous-traitants est à liquider par l entrepreneur principal (ou donneur d ordres) directement sur ses déclarations sur le chiffre d affaires. Si cette opération est généralement blanche pour l entrepreneur principal, le défaut de déclaration de cette TVA expose l entrepreneur principal au paiement d une pénalité pouvant aller jusqu à 5 % du montant de la TVA déductible. Les personnes morales de droit public sont concernées par ce nouveau dispositif dans le cadre des paiements directs de leurs sous-traitants déclarés. Elles doivent donc veiller à respecter cette réglementation notamment en s assurant que leurs sous-traitants ne fassent pas apparaitre de la TVA sur leurs factures. Cela ne signifie pas qu elles feront l économie de cette taxe car elles la supporteront in fine dans le cadre de la facturation des prestations par l entrepreneur général. Ce dispositif a été commenté au BOI-TVA-DECLA et suivant du CGI qui définit les travaux immobiliers éligibles au régime de l autoliquidation en apportant des précisions complémentaires sur ses modalités pratiques de la mise en œuvre. I/ CHAMP D APPLICATION DU DISPOSITIF L article 283, 2 nonies du CGI dispose que la TVA est acquittée par le preneur «pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l article 1er de la loi n du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d un preneur assujetti». Pour apprécier l application de ce dispositif, les personnes morales de droit public doivent rechercher si l opération est qualifiable fiscalement. Si tel n est pas le cas, l opération sous-traitée relèvera du régime de droit commun. La loi de finances pour 2014 prévoit que certaines opérations soumises antérieurement au 1 er janvier 2014 au taux de 7 % relèvent désormais du taux de 5,5 %. Le tableau en annexe énumère le taux de TVA applicable aux opérations fréquemment effectuées par les collectivités territoriales et établissements publics à partir du 1 er janvier A. QUELLES SONT LES OPÉRATIONS QUALIFIABLES FISCALEMENT DE TRA- VAUX IMMOBILIERS? Le BOI-TVA-DECLA précise que les travaux immobiliers bénéficiant du mécanisme de l autoliquilidation sont définis aux articles II-A 20 et suivants du BOI-TVA-CHAMP Il s agit notamment : - Des travaux de construction : le BOI-TVA-DE- CLA n utilise pas le terme travaux de construction. En effet, au sein de cette catégorie, l administration fiscale a distingué pour les travaux immobiliers sous-traités : les travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métiers participant à la construction ; et les travaux publics. - Des travaux d équipement des immeubles ayant pour effet d incorporer, à titre définitif, aux constructions les appareils et matériels installés : sont visés les travaux d installation comportant la mise en œuvre d éléments qui perdent leur caractère mobilier en raison de leur incorporation à un ensemble immobilier à condition que les appareils ou les canalisations installées s incorporent aux constructions immobilières. Tel est le cas lorsque le retrait du matériel installé ne peut s effectuer sans de graves détériorations subies par ce matériel ou par l immeuble qui l abrite. - Des travaux de réfection et de réparation des immeubles et installations de caractère immobilier : sont concernés les opérations comportant la mise en œuvre de matériaux ou d éléments qui s intègrent à un ouvrage immobilier ou les opérations ayant pour objet, soit le remplacement d éléments usagés d une installation de caractère immobilier, soit l adjonction d éléments nouveaux qui s incorporent à cette installation ou à l immeuble qui l abrite. Le BOI-TVA-CHAMP définit et énumère pour chacune de ces catégories les travaux qualifiables fiscalement. Cette liste non exhaustive est reprise dans le tableau joint au présent article. 02
3 B. QUELLES SONT LES OPÉRATIONS NON QUALIFIABLES FISCALEMENT DE TRAVAUX IMMOBILIERS? L article nonies du CGI vise expressément les entreprises sous-traitantes au sens de l article 1 er de la loi n du 31 décembre Cette loi définit la sous-traitance «comme l opération par laquelle un entrepreneur, confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l exécution de tout ou partie du contrat d entreprise ou d une partie du marché public conclu avec le maître d ouvrage». Les travaux immobiliers sous-traités éligibles au mécanisme de l autoliquidation ne sont cependant pas identiques à ceux visées par la loi n du 31 décembre À ce titre, le BOI-TVA-DECLA exclut de ce dispositif les prestations intellectuelles (bureaux d études, économistes de la construction et sociétés d ingénierie) et la livraison de matériaux ou ouvrages spécifiques (sans pose) alors que ces opérations sont considérées comme sous-traitées au sens de la loi du 31 décembre Ces exclusions trouvent notamment leur fondement dans le BOI- TVA-CHAMP Cette doctrine administrative précise que ne constitue pas des travaux immobiliers «les installations d objets ou d appareils, qui, une fois posés, conservent un caractère mobilier». Ces opérations s analysent en des ventes de matériels assorties de prestations de services 1. De même, cette doctrine qualifie de prestations de services les opérations de simples entretien et nettoyage nécessitant l emploi de menues fournitures (vis, joints, graisse, ). L administration précise cependant que ces prestations sont considérées comme des travaux immobiliers lorsqu elles constituent le prolongement ou l accessoire des travaux immobiliers visés ci-dessus. Tel sera le cas par exemple des visites de contrôle des ascenseurs par le sous-traitant les ayant installés ou la maintenance par le sous-traitant des infrastructures qu il a installées dans le cadre d un marché d aménagement d une aire de jeux. 1 Ne constitue pas des «travaux immobiliers» au sens du BOI-TVA- CHAMP notamment les installations : - de machines et de matériels pouvant être démontés sans détérioration majeurs ou être réutilisés en l état ; - d appareils ou de machines simplement reliés à une source de chaleur et d énergie quel que soit le procédé de raccordement ; - de meubles dont le scellement a simplement pour but d assurer la stabilisation (mobilier de magasin, ). En conclusion, dès lors que les prestations réalisées par un sous-traitant sont qualifiables fiscalement de travaux immobiliers, le mécanisme de l autoliquidation s applique même en présence d une sous-traitance en chaîne. Aucune distinction ne doit être opérée entre le sous-traitant de premier et de deuxième rang sous réserve que les travaux immobiliers sous-traités soient effectués directement sur l ouvrage. II/ QUELLES SONT LES CONSÉQUENCES PRATIQUES POUR LES PERSONNES MORALES DE DROIT PUBLIC RÉALISANT DES TRAVAUX IMMOBILIERS SOUS-TRAITÉS? Après avoir identifié les opérations sous-traitées relevant du dispositif de l autoliquidation, les personnes morales de droit public (ou maître d ouvrage) doivent respecter un formalisme pour éviter notamment de supporter à tort de la TVA sur les travaux immobiliers lors du paiement des sous-traitants. Les modalités de comptabilisation par les personnes morales de droit public des opérations sous-traitées sont appréhendées à travers un exemple concret visant à expliciter le 538 du BOI-TVA-DECLA A. QUEL FORMALISME À RESPECTER POUR LES OPÉRATIONS À AUTOLIQUI- DER? Les factures des sous-traitants ne doivent pas mentionner la TVA exigible dès lors que l opération est concernée par l autoliquidation. Le sous-traitant a cependant l obligation de faire apparaitre distinctement sur sa facture la mention suivante : «TVA due par l entreprise principale selon le mécanisme de l autoliquidation en application du 13 I de la Directive TVA et de l article 242 nonies A à l annexe II du CGI». Les personnes morales de droit public qui reçoivent des factures de la part des sous-traitants éligibles à ce dispositif doivent vérifier l existence de cette mention. En son absence, elles doivent surseoir au paiement dans l attente de l émission d une facture rectificative. Il est recommandé aux personnes morales de droit public de contrôler la conformité des factures émises par les sous-traitants avant de procéder au paiement direct des factures sur une base hors taxe afin de permettre à l entrepreneur principal d accomplir la formalité d autoliquidation de la TVA. À cet égard, l entrepreneur principal doit au titre de la période pour laquelle le paiement est intervenu reporté dans 03
4 sa déclaration de TVA (dite CA3) la taxe à acquitter sur le paiement direct de la personne morale de droit public au soustraitant sur les lignes 8 à 9 B de la CA3 et le montant hors taxe des prestations sur la ligne 2 «autres opérations imposables». Le report dans la déclaration de TVA du mois du paiement direct au sous-traitant est subordonné au fait que les personnes morales de droit public informent le titulaire du marché des paiements effectués. Ce dernier communique aux personnes morales de droit public un décompte ou une facture correspondant aux sommes versées directement au sous-traitant en ventilant l opération entre le montant hors taxe et la TVA. Le paiement au soustraitant est considéré par le titulaire du marché comme du TTC. EXEMPLE PRATIQUE: Une collectivité territoriale confie la construction d une salle de spectacle à l entreprise A titulaire du marché de 50 M HT. Dans le cadre de ce marché, l entreprise A a conclu trois contrats distincts avec l entreprise : - B de location de matériels de chantier pour un montant de 50 K HT ; - C pour fournir et installer dans la salle des équipements intégralement modulables pour un montant de 200 K HT. Ces équipements sont démontables en fonction des besoins de la collectivité territoriale ; - D pour la fourniture et la pose des sanitaires pour un montant de 80 K HT. 1 ère étape : Rechercher si les travaux sous traités sont qualifiables fiscalement relevant du régime de l autoliquidation Collectivité territoriale maître d ouvrage Entreprise A Titulaire du marché 50 M HT +10 M TVA Entreprise B HT TVA Entreprise C HT TVA Entreprise D HT TVA TVA collectée par le fournisseur du bien ou de la prestation Autoliquidation de la TVA par l entreprise A Location de matériel: Prestations de services Fourniture de matériel conservant un caractère mobilier : Livraisons de biens et prestations de services Fourniture et pose des sanitaires : Travaux immobiliers 2 ème étape : Comptabiliser les prestations sous-traitées payées directement par le maître d ouvrage La collectivité territoriale acquitte en direct les entreprises sous-traitantes au sens de la loi de 1975 ayant contracté avec le titulaire du marché. Le traitement comptable de ces opérations est différent selon que l opération est qualifiable ou pas fiscalement éligibles au dispositif de l autoliquidation. 04
5 - 1 ÈRE SITUATION - LES ENTREPRISES B ET C Ces entreprises ne réalisent pas des travaux immobiliers au sens fiscal. Leurs opérations ne relèvent pas de l autoliquidation. La collectivité territoriale acquitte directement au sous-traitant la TVA au taux applicable à l opération en sus du montant hors taxe. Elle établit donc un mandat pour chaque entreprise comme ci-contre : Compte Entreprise B Entreprise C 213 Construction HT TVA sur immobilisation et la TVA Total sommes mandatées (TTC) L ENTREPRISE D L entreprise D réalise des travaux immobiliers relevant de l autoliquidation. La collectivité territoriale acquitte directement au soustraitant le montant HT de la prestation soit en passant le mandat ci-contre : Compte Entreprise C 213 Construction HT DÉCOMPTE OU FACTURE ÉTABLIT PAR L ENTREPRISE A À l issue du paiement, le titulaire du marché verse au Trésor Public la TVA sur la base du montant hors taxe des prestations sous-traitées soit ( x 20 %) et émet au profit de la collectivité territoriale un décompte ou une facture décomposé comme suit : Montant HT TVA Marché entreprise A Sommes payées directement aux sous-traitants Entreprise B Entreprise C Entreprise D Total - Sommes acquittées Solde restant à acquitter Sur le décompte de l entreprise principale A titulaire du marché, le paiement au sous-traitant D est considéré comme étant du TTC et la TVA est calculée en dedans au taux applicable à la prestation conclue avec le titulaire du marché. La collectivité territoriale annule le mandat initial du sous-traitant puis émet un mandat rectificatif pour ordre faisant apparaître la TVA : Compte Entreprise C 213 Construction HT TVA sur immobilisation et la TVA Total sommes mandatées (TTC) La collectivité territoriale établit un second mandat au profit du titulaire du marché pour solder le marché de HT plus de TVA. Compte Entreprise A 213 Construction HT TVA sur immobilisation et la TVA Total sommes mandatées (TTC)
6 REMARQUE Pour les contrats signés à compter du 1 er janvier 2014 et quel que soit le rang du sous-traitant, une entreprise principale doit autoliquider la TVA sur les travaux immobiliers réalisées par son sous-traitant. Les personnes morales de droit public doivent veiller à ne payer directement au sous-traitant que le montant hors taxe de la prestation mentionnée sur la facture qui est considéré par le titulaire du marché comme du TTC. À réception du décompte du titulaire du marché, un mandat pour ordre rectificatif est émis afin que la TVA acquittée sur la totalité du marché corresponde au solde. L autoliquidation s applique également aux travaux immobiliers fournis en exécution d un contrat de sous-traitance antérieur au 1 er janvier 2014 sous réserve qu il ait fait l objet d une tacite reconduction postérieurement à cette date et que ces prestations soient réalisées postérieurement à la tacite reconduction. Les personnes morales de droit public doivent être vigilants dans leurs opérations afin de ne pas supporter in fine plus de TVA que celle due au titre de l opération principale et de permettre aux acteurs de la chaîne de respecter la réglementation sur l autoliquidation. Il s agit d éviter que l entrepreneur se voit infliger la pénalité de 5% pour défaut d autoliquidation. LISTE DES «TRAVAUX IMMOBILIERS» VISÉS AU BOI- TVA-CHAMP Travaux de bâtiments exécutés par les différents corps de métiers participant à la construction des immeubles Travaux publics - Terrassements, fondations, assainissement et nivellement de terrains, puits et fouilles préliminaires à la construction d ouvrages immobiliers, travaux d équipement des terrains - Maçonnerie, béton armé, charpente, couverture - Menuiserie (ex : portes, fenêtres, escaliers, parquets) - Serrurerie, quincaillerie et ferronnerie de bâtiments, persiennes, volets, qui constituent l équipement indispensable et normal de l immeuble - Revêtement de base des sols et des murs - Carrelage, dallage, mosaïque, pavage, marbrerie, miroiterie - Ravalement, plâtrerie, enduits, peintures et travaux préliminaires - Vitrerie, vitraux - Clôtures diverses, grilles, portes - Enseignes incorporées dans les façades des immeubles - Panneaux publicitaires peints directement sur les murs, les clôtures, etc - Routes, voies ferrées, ponts et tous ouvrages d art, pistes d envol, stades - Ports, canaux, quais, digues, écluses (y compris les portes) - Adductions d eau, égouts, drainages, irrigations, canalisations - Dragages, dérochages, dérasements pour approfondir ou créer un chenal, un pont, etc - Aménagement de parcs et jardins, etc 06
7 Travaux d équipement des immeubles ayant pour effet d incorporer, à titre définitif, aux constructions les appareils et matériels installés Travaux de réparation ou de réfection pour la remise en état d un immeuble ou d une installation de caractère immobilier - Installations accessoires à la construction de bâtiments 1 - Installations sanitaires (lavabos, douche, bac à laver...) - Installation d appareils de production d eau chaude incorporés à l immeuble, - Installation de chauffage, de plomberie, de fumisterie, etc - Installation de linoléum, plastique, moquette, etc., lorsque le revêtement réalisé est rendu solidaire du sol par un collage approprié et ne peut être enlevé que par destruction - Installation de cloisons amovibles destinées à remplacer les cloisons traditionnelles en maçonnerie et qui ne sont pas, en principe, susceptibles d être déplacées sans détérioration - Installations de canalisations diverses de caractère immobilier auxquels sont reliés les groupes électrogènes - Installations de groupes d alimentation en eau des chaudières, des centrales thermiques - Installations de manutention : ponts roulants, tapis roulants, courroies transporteuses, ascenseurs, monte-charges, etc - Installations de conditionnement d air, de dépoussiérage, de ventilation, de réfrigération (chambres froides) - Installations de signalisation routière, aérienne, ferroviaire... - Installations d éclairage public - Installations d enseignes sur les façades des immeubles ou sur des bâtis de construction métallique - Installations chirurgicales : plomberie, circuit de fluide et d électricité, fournitures et pose de la cellule nue, des groupes générateurs et des circuits d air raréfié - Installations de «paillasses» et «sorbonnes» dans les laboratoires et hôpitaux - Le ravalement de façades y compris les travaux de nettoyage de façades de bâtiments anciens ou pouvant s intégrer dans un cycle complet de construction neuve - La réparation de toitures, cheminées, parquets, portes et fenêtres - La réfection ou la réparation d une installation électrique, de plomberie, de fumisterie - Le remplacement d une persienne, d une baignoire, d un brûleur, d une chaudière ou d un radiateur de chauffage central - L adjonction d un radiateur supplémentaire - La transformation d une installation de chauffage central au charbon en une installation au mazout - Le traitement des charpentes et parquets contre les insectes xylophages par injection d un produit antiparasitaire dans la masse ou par pulvérisation en surface - La protection des charpentes et parquets par application d une peinture ignifuge - Les travaux d installations d équipements fonctionnels sous réserve que ces éléments s incorporent à l immeuble ou à l installation existante 2 1 CE, 20 décembre 1967, Sté nivernaise d entreprises générales Marius Moreau, req. n : sont considérés comme des travaux immobiliers les installations électriques (lumière, force, sonnerie) y compris les opérations terminales de poses de lampes, rampes lumineuses, globes protecteurs lorsque ces opérations font partie du marché global passé pour une installation électrique de base. 2 Les travaux de réparation ou de réfection pour la remise en état d un immeuble ou d une installation de caractère immobilier sont visés au BOI-TVA- BAE Il s agit notamment de la plomberie, des équipements de chauffage central et de climatisation, des équipements d isolation phonique et thermique, des équipements électriques, des équipements téléphoniques à l exception des appareils, des installations d appareils élévateurs (ascenseurs et montecharge, y compris la cabine et la machinerie), des installations complètes des appareils sanitaires, des installations d appareils de production d eau chaude collectifs ou individuels, des éléments de rangement incorporés à titre définitif dans les cuisines, des placards de rangement, des antennes et gaines collectives de radio et de télévision, le revêtement direct de sols bruts (à l exclusion des tapis), les fermetures extérieures (y compris les boîtes à rideaux) 07
8 Retenir l essentiel : En vertu du nouvel article 283 nonies 2 du CGI en vigueur depuis le 1 er janvier 2014, la TVA due sur les opérations réalisées par un sous-traitant au sens de l article 1er de la loi n du 31 décembre 1975 est acquittée par le maître d ouvrage «pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier». Pour une étude détaillée de vos besoins ou toutes autres précisions, n hésitez pas à contacter : Joseph Bensimon Avocat - Tél. : joseph.bensimon@taxene.fr Taxène, Société d avocats correspondante d Altra Consulting 08
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