UNE ACTIVITÉ LÉGISLATIVE FISCALE INTENSE : IMPACT SUR LES EXPATRIÉS

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1 L année 2011 aura été particulièrement chargée en matière d actualité fiscale : en effet, la loi de finances pour 2011 a été modifiée par pas moins de quatre lois de finances rectificatives; et à peine la dernière entérinée, que la loi de finances pour 2012 a déjà modifié la donne. Et l on songe déjà aux prochaines échéances électorales qui viendront, sans nul doute, encore remanier le paysage fiscal. Dans un contexte économique difficile, ces différentes réformes législatives vont toutes dans le sens d une diminution de l endettement de l État par l augmentation des recettes fiscales, rigueur budgétaire oblige! Les textes s attachent également à lutter contre l évasion et l optimisation fiscale. Il n en demeure pas moins qu un environnement fiscal changeant crée une réelle insécurité juridique pour le contribuable : le bouclier fiscal est abrogé, certaines niches fiscales créées récemment sont plafonnées et rabotées, des abattements ont été instaurés puis supprimés Ce foisonnement de textes, en instaurant certaines mesures spécifiques, touche donc particulièrement les expatriés, contribuables habituellement pointés du doigt dès lors que l on évoque le sujet de l évasion fiscale. Si le gouvernement est revenu sur son ambition première de créer un impôt spécifique avec la taxe sur les résidences secondaires des expatriés, il a maintenu la création d une «exit tax», et a modifié certaines niches fiscales relatives au régime des contrats d assurance vie et aux comptes courants d associés. Enfin, il s attaque désormais au trust, outil juridique de transmission, de tradition anglo-saxonne. I- LA CRÉATION D UNE EXIT TAX : La première loi de finances rectificative pour 2011 a fait renaitre une nouvelle version de l exit tax, en rétablissant l article 167 bis du Code Général des Impôts. En effet, ce dispositif avait déjà été institué entre 1999 et 2004, mais avait subi la censure de la Cour de Justice des Communautés Européennes lors de l affaire «Lasteyrie du Saillant» après avoir été jugé contraire au principe européen de liberté d établissement sur le territoire des États membres. Le législateur a donc tenu compte des arguments qui avaient exposé la première version de cette taxe à la censure européenne, pour en livrer une nouvelle version, purgée de ses vices. 1 L instauration de cette exit taxe est destinée à lutter contre l évasion fiscale, liée au transfert à l étranger du domicile fiscal de certains contribuables. En effet, les plus-values réalisées par les personnes physiques à l occasion de la cession de droits sociaux sont en principe soumises à l impôt sur le revenu au taux de 19% auquel il faut ajouter 12,3% de prélèvements sociaux. 2 Par exception, jusqu ici, les mêmes plus-values réalisées par des personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France étaient exonérées en France, pour être imposées éventuellement dans l État de résidence. 1 Dans la première version de l exit tax, le sursis à paiement de l impôt, n était accordé que sous condition de constitution de garanties financières, et de façon discrétionnaire. Le gouvernement a donc instauré l automaticité et la gratuité du sursis à paiement pour tout transfert de domicile dans un autre État membre de l Union Européenne, ou dans un État partie de l Espace Économique Européen.

2 La parade était donc simple : pour échapper à l impôt français, il suffisait au contribuable de transférer son domicile dans un autre pays, qui lui-même n imposait pas cette plus-value, d y réaliser la cession des valeurs mobilières pendant le temps de cet exil et de revenir sur le territoire français l année suivante. Afin de prévenir ce risque d évasion et de garantir une meilleure justice fiscale entre résidents et non-résidents, le dispositif d exit tax, impose dorénavant les plus-values latentes de droits sociaux constatées avant l expatriation : la taxation va s exercer en dehors de toute cession effective des droits sociaux, sur des plus-values potentielles ou plus précisément, la nouvelle loi fiscale va assimiler l expatriation du contribuable à une véritable cession, conduisant donc à une imposition. Qui est concerné? Les contribuables doivent répondre à deux conditions cumulatives tenant à la durée de leur résidence fiscale en France et à la détention de participation dans des sociétés. Ceux-ci doivent être domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France. Le dispositif ne s applique que si le contribuable, au moment du départ, détient avec les autres membres de son foyer fiscal, une participation directe ou indirecte de 1% minimum dans les bénéfices sociaux d une société ou une participation valorisée à 1.3 millions d euros, si le seuil de 1% n est pas atteint. Les participations dans toute forme de sociétés sont concernées, et ce, quel que soit son régime d imposition : droits sociaux sur des sociétés de personnes ou de capitaux, soumises à l IS ou à l IR, à l exception des SICAV. Le dispositif concerne également les créances représentatives d un complément de prix de cession nées d une clause d earn out, et les plus-values déjà placées en report d imposition. L exit tax s applique aux transferts de domicile fiscal intervenus à compter du 3 mars Comment détermine-t-on la plus-value latente imposable? La plus-value latente brute correspond à la différence entre la valeur d acquisition 3 des droits sociaux et leur valeur au jour du transfert de domicile à l étranger. 4 La plus-value latente nette est la plus-value brute diminuée des abattements de droit commun, liés à la durée de détention (abattement d un tiers par année de détention au-delà de la 5ème) ou à la qualité du contribuable (dirigeant de PME en retraite). 2 Les prélèvements sociaux sont la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) pour résorber l endettement de la sécurité sociale, la contribution sociale généralisée (CSG) pour diversifier le financement de la protection sociale, le prélèvement social pour financer les retraites et le prélèvement RSA pour financer le revenu de solidarité active. 3 Dans l hypothèse où le contribuable est propriétaire par donation ou succession, la valeur à retenir pour déterminer la plus-value est celle utilisée pour calculer les droits de mutation à titre gratuit. 4 S agissant de titres côtés, la valeur retenue est celle du dernier cours connu à la date du départ ou la moyenne des trente derniers cours avant la date du départ. S agissant de titres non côtés, leur valorisation est estimée directement par le contribuable.

3 Quel est le montant de l impôt? La plus-value latente nette est imposée aux taux en vigueur à la date du transfert à l étranger du domicile, soit actuellement au taux de 19% au titre de l impôt sur le revenu, auxquels s ajoutent 12,3% de prélèvements sociaux. Quand l impôt est-il exigible? L impôt est en principe exigible immédiatement, c est à dire au moment du transfert de domicile à l étranger, mais des sursis au paiement peuvent être accordés. Un sursis au paiement est accordé de plein droit, de façon automatique, inconditionnelle et gratuite, aux contribuables qui s installent, peu importe les motifs, dans un autre État membre de l Union Européenne, ou dans un État partie de l Espace Économique Européen 5. Si le contribuable transfère son domicile dans un autre État que ceux cités ci-dessus, il pourra faire une demande expresse de sursis au paiement, à condition de désigner un représentant fiscal et de constituer des garanties de paiement suffisantes. Néanmoins, le contribuable sera exempté de constituer de telles garanties, si le transfert est motivé par des raisons professionnelles et s il a lieu dans un État ayant conclu avec la France des accords de coopération fiscale. En bénéficiant du sursis à paiement, le contribuable voit son obligation de payer l impôt différée au moment de la réelle cession 6 de ses titres à l étranger. Ainsi, le sursis tombe et l impôt devient définitivement exigible en cas de vente des droits sociaux. 5 A condition que cet État ait conclu avec la France une convention d assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l évasion fiscale ainsi qu une convention d assistance mutuelle en matière de recouvrement. 6 Et généralement, de toutes opérations assimilées à une vente telles que les rachats par la société, le remboursement ou l annulation des titres.

4 Le cas particulier de la donation : Assez curieusement, la donation des titres réalisée par un contribuable domicilié à l étranger rend exigible le paiement de l impôt, sauf si le contribuable démontre qu il n a pas fait cette opération dans le seul but d éluder l impôt. Le législateur fait donc une distinction entre les contribuables domiciliés sur le territoire et ceux exilés. En effet, la donation des titres réalisée par un contribuable domicilié en France n entraîne jamais de taxation de plus-values, mais seulement une imposition au titre des droits de mutation à titre gratuit. Cette distinction peut s avérer discriminatoire envers les contribuables domiciliés à l étranger, puisque la donation réalisée à l étranger est souvent soumise aux droits de mutation à titre gratuit en France. Ainsi, une même opération pourrait faire l objet d une double taxation, au titre de l impôt sur les plus-values, et au titre des droits de mutation La seule façon d échapper au paiement de l impôt sur les plus-values serait de prouver la bonne foi du contribuable. Que se passe-t-il si la cession des droits sociaux se fait à un prix différent? L impôt définitivement exigible est recalculé, en prenant en compte, à la fois, la valeur des titres au moment de la réelle cession pour la détermination de l assiette de l impôt, et la durée de détention des biens à l étranger pour le calcul des abattements. Si la plus-value constatée à la date de l expatriation est inférieure à la plus-value effectivement réalisée, l impôt calculé initialement est définitif. Si la plus-value constatée à la date de l expatriation est supérieure à la plus-value effectivement réalisée, l impôt calculé initialement est modifié en conséquence et son montant est déterminé en fonction de la valeur réelle de cession. Existe-t-il des causes de dégrèvement? À l expiration d un délai de 8 années 7 à compter du transfert du domicile à l étranger, sans qu une réelle cession des titres ne soit intervenue, l impôt est dégrevé s il a fait l objet d un sursis au paiement, ou restitué s il a fait l objet d un paiement immédiat. Dans cette hypothèse, les prélèvements sociaux restent dus. En cas de décès ou de retour en France du contribuable avant l expiration du délai de 8 ans, et sans qu aucune cession n ait eu lieu, l impôt est également dégrevé ou restitué, selon qu il ait fait l objet d un paiement immédiat ou non. Ce dégrèvement ou cette restitution s applique également sur les prélèvements sociaux. 7 A titre d information, la première version de l exit tax exigeait un délai de seulement 5 années.

5 Que se passe-t-il en cas de double imposition? L éventuel impôt acquitté dans l État de résidence lors de la cession des titres est imputable sur l impôt définitif exigible en France, prélèvement sociaux inclus, dans la limite de ce même impôt. Cas pratique : Monsieur A, contribuable français s est installé en Belgique le 23 mars Il possède des parts sociales acquises en France au prix de 100 en 2008, d une valeur de 200 lors de son départ de France. La Belgique étant un État membre de l Union Européenne, Monsieur A bénéficie de plein droit du sursis à paiement. La plus value latente est de 100, et l impôt dont le paiement est différé s élève à 31,3.(19% d impôt sur le revenu et 12,3% de prélèvements sociaux) Il revend ces dernières en Belgique pour une valeur de 250 en La plus value réelle est donc de 150, et l impôt théorique recalculé sur la base du prix de cession est de 46,95. L impôt définitif dont devra s acquitter Monsieur A sera égal à 31,3. À l inverse, dans le cas où Monsieur A revendrait les parts pour une valeur de 180 (soit une valeur inférieure à la valeur lors du départ), c est la plus-value effectivement réalisée qui sera ici prise en compte. L impôt définitif dont devrait s acquitter Monsieur A serait égal à 25,04 (soit 180 x 31,3%). II- LES NOUVELLES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ EN MATIÈRE DE TAXATION D ASSURANCE-VIE En principe, les bénéficiaires d un contrat d assurance-vie dénoué par décès, se voient appliquer un prélèvement de 20%, après abattement 8, sur les capitaux reçus, si le souscripteur-assuré du contrat avait son domicile fiscal en France au moment de la souscription. A contrario, et jusqu à la première loi de finances rectificative pour 2011, le bénéficiaire d un contrat d assurance vie était donc exonéré dudit prélèvement, si le souscripteur du contrat avait son domicile fiscal à l étranger au moment de la souscription. Ce régime dérogatoire constituait ainsi une niche fiscale pour les expatriés, que ceux-ci ne manquaient pas d exploiter. Ce régime de faveur est donc supprimé. Aux termes de l article 990-I du CGI modifié, le prélèvement sera appliqué au bénéficiaire des capitaux transmis par contrat d assurance-vie, si le souscripteur-assuré est résident fiscal français au moment du décès. Si le souscripteur-assuré est non résident fiscal français au moment du décès, le prélèvement s appliquera alors à condition que le bénéficiaire soit résident fiscal français depuis au moins 6 ans sur une période de 10 ans, antérieure au décès. 8 Depuis la première loi de finances rectificative pour 2011, la valeur du contrat d assurance-vie est taxée à hauteur de 20% si celle-ci est inférieure ou égale à euros, après abattement de euros, et à 25 % au-delà. La fiscalité de l assurance-vie au moment de la transmission aux bénéficiaires, a été alourdie : jusqu alors, le prélèvement était au taux unique de 20% après abattement de euros.

6 Ne subsiste dès lors qu une hypothèse d exonération : le souscripteur-assuré et le bénéficiaire devront être domiciliés hors de France, au moment du dénouement du contrat. Enfin, ce nouveau dispositif s applique à raison des décès intervenus depuis le 30 juillet III- L INCIDENCE DES CRÉANCES DÉTENUES PAR DES NON-RÉSIDENTS SUR LA VALORISATION DES PARTS DES SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE. Jusqu à présent, les expatriés avaient intérêt à créer une société civile immobilière pour détenir des biens immobiliers en France. En effet, l interposition d une telle société permettait d amoindrir la valeur des biens soumis à l ISF, et par conséquent, de diminuer le montant de la charge fiscale. Le schéma généralement utilisé était le suivant : Monsieur A prêtait de l argent à la société civile immobilière, dans laquelle il était associé, afin que cette dernière puisse financer l acquisition immobilière. Il procédait alors à un apport en compte-courant en tant qu associé de la société. Grâce à ce montage, la somme portée au compte-courant venait en diminution de la valeur du bien immobilier inscrite à l actif du bilan de la société, minorait la valeur des parts sociales de Monsieur A et donc limitait voire supprimait sa taxation à l ISF. En outre, la créance détenue contre la société civile immobilière n était pas soumise à l ISF étant considérée comme un placement financier. Désormais, les créances détenues par des non-résidents, directement ou indirectement, sur une société civile immobilière, ne seront plus déduites pour la détermination de la valeur des parts sociales que ceux-ci détiennent dans la société. (Nouvel article 885 ter CGI). Ce dispositif s applique à l ISF dû à compter de l année IV- LE NOUVEAU RÉGIME DES TRUSTS Cette mesure n est pas propre aux expatriés, mais ceux-ci, et notamment ceux installés dans des pays anglo-saxons, ont plus tendance à utiliser cet outil juridique étranger pour transmettre leur patrimoine à leurs héritiers, tout en empêchant ceux-ci d en disposer librement ; comme le trust ne trouvait pas son équivalent dans notre système français, celui-ci échappait la plupart du temps à la fiscalité française des droits de succession ou donation et à l ISF. La loi nouvelle comble cette lacune et instaure la fiscalisation des trusts aux droits de mutation à titre gratuit, à l ISF, ainsi qu à une taxe annuelle nouvelle; le législateur affichant ainsi son ambition d empêcher l utilisation des trusts ayant un lien territorial ou personnel avec la France. Le trust est désormais défini par l article bis CGI comme étant l ensemble des relations juridiques créées dans le droit d un Etat autre que la France, par une personne, en qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d y placer des biens ou des droits, sous le contrôle d un administrateur, dans l intérêt d un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d un objectif commun.

7 Le trust doit avoir un lien avec la France : - soit parce que le constituant a son domicile fiscal en France, - soit parce que le bénéficiaire a son domicile fiscal en France, - soit parce que les biens ou droits concernés sont situés ou domiciliés en France. Afin d assurer le recouvrement de ces taxes, le législateur a institué des obligations déclaratives à la charge de l administrateur du trust (trustee). Celui-ci doit déclarer la constitution, la modification ou l extinction du trust, les termes du trust et ses éventuelles stipulations complémentaires, ainsi que l ensemble des biens valorisés au 1er janvier. 9 Ainsi, en cas de donation ou succession via un trust, le bénéficiaire sera taxable au barème de droit commun en fonction du lien de parenté qu il a avec le constituant : le trust est donc transparent fiscalement. A défaut de pouvoir qualifier le trust comme une succession/donation, et si la part d un bénéficiaire ne peut pas être déterminée à la date du décès du constituant, un droit de mutation au taux de 45% sera dû pour la part globalement vouée aux descendants du constituant, et au taux de 60% pour le reste 10. Le redevable des droits est alors le trustee, qui devrait les acquitter dans un délai de six mois. S agissant de l ISF, les biens et les produits capitalisés inclus dans le trust sont compris dans le patrimoine taxable du constituant (ou du bénéficiaire qui est réputé constituant si ce dernier est décédé à la date d entrée en vigueur de la Loi) pour leur valeur vénale au 1er janvier de l année d imposition. Une taxe annuelle de 0,5% (article 990 J CGI) à prélever sur les biens du trust est due, si ceux-ci ne sont pas inclus dans le patrimoine soumis à l ISF du constituant et lorsque le patrimoine n atteint pas le seuil de l ISF. Enfin, ce nouveau dispositif s applique à compter du 11 mai 2011 pour la partie relative aux droits de mutation (transmissions opérées à partir de cette date); et à compter du 1er janvier 2012 pour la partie relative à l ISF et à la taxe annuelle. 9 A défaut pour le trustee de se soumettre à ses obligations déclaratives, une amende égale à euros ou 5% de l actif du trust, est encourue, dont le paiement sera du solidairement par le constituant et les bénéficiaires. 10 Attention, une taxation au taux de 60% sera appliquée si l administrateur du trust relève d un Etat non coopératif, ou si le constituant était résident fiscal français au moment de la constitution du trust intervenue après le 11 mai 2011.

8 Contacts Agnès Maréchal Juriste spécialisée en gestion de patrimoine Tél.: (852) Paul-Emmanuel Benachi Avocat associé, Responsable de l Asie Tél. :

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