Chap. 4 : La consolidation

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1 1 / 8 Chap. 4 : La consolidation Le code de commerce impose aux sociétés commerciales d établir et de publier des comptes consolidés (bilan et compte de résultat consolidés ainsi qu une annexe) dès lors qu elles contrôlent (de manière exclusive ou conjointe) d autres entreprises, ou qu elles exercent une influence notable sur d autres entreprises. Les comptes consolidés ont pour but de donner une image globale du patrimoine et du résultat d un ensemble d entreprises appartenant à un même groupe. Un groupe est constitué d une société mère (société consolidante) et d un ensemble de sociétés (sociétés consolidées) sur lesquelles la société mère détient des participations (titres représentant une part du capital des autres sociétés). Fondamentalement, le processus de consolidation comporte 3 étapes : - Détermination du périmètre de consolidation et des méthodes de consolidation : calcul des pourcentages de contrôle ; - Intégration («cumul») des comptes des sociétés consolidées (et élimination des titres de la société consolidante) : mise en œuvre des méthodes de consolidation ; - Elimination et retraitements des opérations internes au groupe. I- Détermination du périmètre de consolidation et de la méthode de consolidation Le périmètre de consolidation comprend la société consolidante et les sociétés consolidées. Une société est retenue, ou exclue, du périmètre de consolidation en fonction du pourcentage de contrôle de la société mère sur cette société. A) Les pourcentages de participation : pourcentage d intérêt et pourcentage de contrôle 1) Définitions et exemples On distingue deux sortes de pourcentages de participation d une société dans une autre société : - Le pourcentage d intérêt(s) : il représente la fraction du capital de la «filiale» détenue directement ou indirectement par la société mère (nombre d actions de la filiale détenues par la société mère rapporté au nombre total d actions de la filiale). Il détermine les droits de la société mère sur le patrimoine et les résultats de la filiale. - Le pourcentage de contrôle : il représente la fraction des droits de vote dans les assemblées générales (AG) de la filiale détenue directement ou indirectement par la société mère. Il détermine le niveau (la nature) du pouvoir exercé sur la filiale. La distinction ne concerne que les participations indirectes, pour les participations directes le pourcentage de contrôle est égal au pourcentage d intérêts (une action donnant un droit de vote).

2 2 / 8 Exemple 1 : - La société M détient actions sur les actions de la société F1 - La société F1 détient actions sur les actions de la société F2 Pourcentage de participation (directe) de M dans F1 : / = 60 % (= Pourcentage d intérêt de M dans F1 = Pourcentage de contrôle de M dans F1!) Pourcentage de participation (directe) de F1 dans F2 : / = 70 % (= Pourcentage d intérêt de F1 dans F2 = Pourcentage de contrôle de F1 dans F2!) Problème : Pourcentage de participation indirecte de M dans F2? M 60 % F1 70 % F2 - Pourcentage d intérêt (direct) de M dans F1 : 60 % - Pourcentage de contrôle (direct) de M dans F1 : 60 % - Pourcentage d intérêt (indirect) de M dans F2 : 60 % 70 % = 42 % - Pourcentage de contrôle (indirect) de M dans F2 : 70 % M détient 60 % du patrimoine de F1, donc, en particulier, 60 % des actions F2 détenues par F1. Par conséquent, M détient, par l intermédiaire de F1, (60 % 3 500) actions F2, soit 42 % des actions de F2 (2 100 / ou, directement, 60 % 70 %) : => Pourcentage d intérêt de M dans F2 = 42 % M détient 60 % des droits de vote dans F1, soit plus de la majorité des droits de vote. Par conséquent, M exerce le pouvoir dans F1 et donc possède, par l intermédiaire de F1, 70 % des droits de vote dans F2 (les décisions prises par F1 sont en fait prises par M!) => Pourcentage de contrôle de M dans F2 = 70 % Exemple 2 : M 20 % F1 70 % F2 - Pourcentage d intérêt de M dans F1 : 20 % - Pourcentage de contrôle de M dans F1 : 20 % - Pourcentage d intérêt de M dans F2 : 20 % 70 % = 14 % - Pourcentage de contrôle de M dans F2 : 0 % M détient moins de 50 % des droits de vote dans F1 et n est donc pas majoritaire dans F1. Par conséquent la participation de M dans F1 ne permet pas de contrôler F2 (ce sont d autres actionnaires qui exercent le pouvoir dans F1 et donc qui disposent des 70 % des droits de vote dans F2) => Pourcentage de contrôle de M dans F2 = 0 %

3 3 / 8 Exemple 3 : M 20 % 60 % F1 70 % F2 - Pourcentage d intérêt de M dans F1 : 60 % - Pourcentage de contrôle de M dans F1 : 60 % - Pourcentage d intérêt de M dans F2 : 20 % + 42 % = 62 % Direct : 20 % ; Indirect : 60 % 70 % = 42 % - Pourcentage de contrôle de M dans F2 : 20 % + 70 % = 90 % Direct : 20 % ; Indirect : 70 % Exemple 4 : M 20 % 30 % F1 70 % F2 - Pourcentage d intérêt de M dans F1 : 30 % - Pourcentage de contrôle de M dans F1 : 30 % - Pourcentage d intérêt de M dans F2 : 20 % + 21 % = 41 % Direct : 20 % ; Indirect : 30 % 70 % = 21 % - Pourcentage de contrôle de M dans F2 : 20 % Direct : 20 % ; Indirect : 0 % 2) Utilité du pourcentage de contrôle et du pourcentage d intérêt : Le pourcentage de contrôle permet de déterminer : - Les sociétés qui entrent dans le périmètre de consolidation (les sociétés consolidées) et celles qui en sont exclues : les sociétés dont le pourcentage de contrôle est inférieur à 20 % ne sont pas comprises dans le périmètre de consolidation (celles dont le pourcentage est supérieur ou égal à 20 % sont, en principe, consolidées) ; - Le type de contrôle exercé par la société consolidante sur chaque société consolidée et donc la méthode de consolidation appliquée à chacune d elles (Cf. B). Le pourcentage d intérêt sert à la mise en œuvre des méthodes de consolidation (Cf. II).

4 4 / 8 B) Les types de contrôle et les méthodes de consolidation Toutes les entreprises sur lesquelles la société mère exerce un contrôle exclusif ou un contrôle conjoint ou une influence notable doivent être consolidées. Types de contrôles Conditions Méthodes de consolidation Contrôle exclusif - majoritaire : - Détention de la majorité des droits de vote : % de contrôle > 50 % - de fait : - Désignation pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des organes de direction : présumée si % de contrôle > 40 % Intégration globale - contractuel : - Un contrat qui permet d exercer une influence dominante Contrôle conjoint Influence notable - Entreprise exploitée en commun par un nombre limité d associés partageant le contrôle (en vertu d un accord contractuel) - Pouvoir de participer aux politiques financières et opérationnelles d une entreprise sans en détenir le contrôle : présumé si % de contrôle 20 % Intégration proportionnelle Mise en équivalence II- La mise en oeuvre des méthodes de consolidation A) Principales caractéristiques des trois méthodes 1) Elaboration du bilan consolidé Le bilan consolidé est établi en reprenant les éléments du patrimoine de la société consolidante à l exception des titres des sociétés consolidées. (C est le bilan de la société mère mais consolidé). Le principe général de la consolidation est alors de remplacer la valeur comptable des titres détenus par la société consolidante par la valeur des éléments d actif et de passif des sociétés consolidées.

5 5 / 8 Plus précisément, à la valeur comptable des titres de participation est substituée : - Pour l intégration globale : la totalité (100 %) des éléments (comptes) d actif et de passif des sociétés consolidées (ce qui conduit à faire apparaître les intérêts minoritaires dans le bilan consolidé, dans la mesure où la société mère de détient pas 100 % de la filiale) ; - Pour l intégration proportionnelle : la part (la fraction) des éléments d actif et de passif des sociétés consolidées correspondant au pourcentage d intérêt de la société consolidante dans ces sociétés (il n y a plus d intérêt minoritaires!) ; - Pour la mise en équivalence : la part (la fraction) des capitaux propres des sociétés consolidées correspondant au pourcentage d intérêt de la société consolidante dans ces sociétés (cette part correspond à la valeur de l actif net consolidé dans l intégration proportionnelle mais ils n y pas de ventilation entre les éléments de l actif et du passif, la valeur apparaît globalement dans la rubrique titres mis en équivalence). Remarque : La notion de différence de consolidation (ou écart d acquisition) Le fait de remplacer la valeur comptable (valeur d acquisition) des titres des sociétés consolidées par la valeur réelle de ces titres (obtenue en appliquant le pourcentage d intérêt aux capitaux propres ou actif net de la filiale), fait généralement apparaître une différence de consolidation (une plus value, si la valeur réelle des titres est supérieure à la valeur comptable, une moins value dans le cas contraire). Afin d équilibrer le bilan consolidé, la différence de consolidation est ajoutée (ou retranchée) aux capitaux propres de la société mère pour former les capitaux propres consolidés. La différence de consolidation représente les bénéfices non distribués (ou les pertes) réalisés par la filiale depuis l acquisition des titres par la société mère. 2) Elaboration du compte de résultat consolidé Le compte de résultat consolidé reprend les produits et les charges (donc le résultat) de la société consolidante auxquels s ajoutent : - Pour l intégration globale : la totalité des produits et des charges (donc du résultat) de la filiale (ce qui fait apparaître les intérêts minoritaires) ; - Pour l intégration proportionnelle : la fraction des produits et des charges (donc du résultat) de la filiale correspondant au pourcentage d intérêt de la société mère dans le capital de la filiale ; - Pour la mise en équivalence : la fraction du résultat de la filiale correspondant au pourcentage d intérêt de la société mère dans le capital de la filiale (cette part n est pas ventilée entre les produits et charges, elle apparaît sur une ligne spécifique du compte de résultat consolidé : Quote-part dans les résultats des sociétés mises en équivalence).

6 6 / 8 B) Exemples (simplifiés) Cf. Exemples 1, 2 et 3 Remarque préalable : Les actions constituent des droits de propriété i.e. détenir 40 % du capital de F revient à détenir 40 % du patrimoine de F i.e. 40 % des éléments de l actif et du passif externe de F (40 % de l actif net = 40 % des capitaux propres). - A la date de création de F (Cf. exemple 1) : 40 % de l actif net (ou des capitaux propres) = 40 % ( ) = 40 % = 400 La valeur comptable des titres chez M (coût d acquisition = 400) est égale à la valeur des éléments d actif et de passif qu ils représentent (40 % actif net = 40 % capitaux propres = 400) - A une autre date (Cf. exemple 2) : 40 % de l actif net (ou des CP) = 40 % ( ) = 40 % = 480 La valeur comptable des titres chez M (coût d acquisition = 400) n est pas égale à la valeur des éléments d actif et de passif correspondants (40 % actif net = 40 % capitaux propres = 480) (NB : Afin de comparer ces trois méthodes, dans les exemples qui suivent, les trois méthodes sont mises en œuvre pour la même filiale. En réalité, il ne peut y avoir qu une seule méthode par filiale!) Exemple 1 : Première consolidation (titres acquis à la valeur nominale) (Cas d école pour comprendre!) Intégration globale : Capitaux propres de F : (= valeur des éléments d actif et de passif intégrés = ) dont : - Part du groupe : 40 % = Intérêts minoritaires : 60 % = 600 NB : Valeur comptable des titres = 400 = part du groupe dans les capitaux propres (il n y a pas de différence de consolidation). Intégration proportionnelle : Intérêts de M dans F (part du groupe) : 40 % = 400 (= ) Valeur comptable des titres = 400 Mise en équivalence : A la date de création, la valeur comptable des titres est égale à la part du groupe dans les capitaux propres (réduits au capital social!). Le bilan consolidé est identique à celui de M

7 7 / 8 Exemple 2 : Consolidation les années suivantes (titres acquis à la valeur nominale) Intégration globale : Capitaux propres de F : (= ) dont : - Part du groupe : 40 % = Intérêts minoritaires : 60 % = 720 Valeur des éléments intégrés (part du groupe) : 480 (valeur «réelle» des titres) Valeur comptable des titres : 400 Différence de consolidation (plus-value de consolidation) : + 80 Cette plus value correspond à la part de M dans l enrichissement de F (200 de plus par rapport au capital initial) i.e., d un point de vue comptable, à la part de M dans les réserves et le résultat de l exercice de F : Part de M (groupe) dans les résultats de F : 40 % 50 = 20 Part de M (groupe) dans les réserves de F : 40 % 150 = 60 Différence de consolidation : 80 NB : Ce calcul est possible pour les réserves car la valeur comptable des titres est égale à la valeur nominale i.e. à la part de M dans le capital de F. Dans le cas général (valeur comptable différente de la valeur nominale), la part de M dans les réserves de F est obtenue par différence : PV part dans le résultat = = 60 (Cf. Exemple 3). Intégration proportionnelle : Idem intégration globale mais sans les intérêts minoritaires! Part du groupe : 40 % = 40 % ( ) = = 480 Mise en équivalence : Idem mais sans ventilation dans les éléments d actif et de passif. Exemple 3 : Consolidation les années suivantes (titres non acquis à la valeur nominale) Quelle que soit la méthode, les calculs préalables sont identiques : Partage des capitaux propres entre le groupe et les intérêts minoritaires : Capitaux propres de F : (= ) dont : - Part du groupe : 40 % = Intérêts minoritaires : 60 % = 720

8 8 / 8 Calcul de la différence de consolidation et ventilation entre le résultat et les réserves consolidées : Part du groupe dans les capitaux propres : 480 (valeur «réelle» des titres) Valeur comptable des titres : 448 Différence de consolidation (plus-value de consolidation) : + 32 Part du groupe dans les résultats de F : 40 % 50 = 20 Part du groupe dans les réserves de F : = 12 (par différence) (Le coût d acquisition, supérieur à la valeur nominale, comprenait déjà une part des réserves de F : 4 ( ) = 48. On retrouve les 60 de l exemple 2 : ) Cf. Fiche conseil p.203 (notamment pour le compte de résultat consolidé ) Cf. Cas Groupe Maxoum p.211 Cas Tamin p.222 Cas DL Décor p.213 Cas Laury p.214 Cas Floris p.215 Cas Zorko p.217 Cas Pomme p.219 Cas Cuoré p.223

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