ED 2009/02 Impôt sur le résultat Les nouvelles propositions de l IASB. 9 Juin 2009

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1 ED 2009/02 Impôt sur le résultat Les nouvelles propositions de l IASB 9 Juin 2009

2 Contexte du projet Projet de convergence court terme avec les US GAAP depuis 2002 Discussions FASB pour modifier SFAS 109 suspendues en août 2008 Exposé-sondage publié en mars 2009» Volonté de clarifier et de restructurer IAS 12» Réduction des différences IAS 12 / SFAS 109» Maintien de l approche bilantielle» Elimination de plusieurs exceptions Norme attendue en

3 Champ d application Reprise de la guidance IFRIC» Impôt calculé sur une notion de résultat C est-à-dire un montant NET de produits et charges Pas de base brute (ex tonnage tax)» Impôt sur distribution de dividendes Crédits d impôt Investissement» Nouvelles définitions Crédit d impôt : Avantage fiscal qui prend la forme d un montant venant réduire l impôt à payer sur le résultat Crédit d impôt investissement : Crédit d impôt directement lié à l acquisition d actifs amortissables» CI Investissement toujours exclus du champ» IDA sur crédits d impôt non utilisés» IDA sur différences temporelles créées par les CI Investissements traités comme des subventions CIR a priori pas de changement 3

4 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Incertitudes fiscales Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Nouvelle définition (base fiscale) Suppression de l exception de comptabilisation initiale New Intraperiod allocation New Fournir les informations requises 4

5 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Incertitudes fiscales Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 5

6 Les positions fiscales incertaines Prise en compte des incertitudes fiscales dans l estimation des impôts exigibles et différés [ 26] : Evaluation en fonction de la moyenne des montants de toutes les issues possibles, pondérés par leurs probabilités respectives Différent de l approche USGAAP (FIN 48) Hypothèses : L administration fiscale examinera les montants déclarés par l entité Aura entière connaissance de l ensemble des informations pertinente Modification de l évaluation si obtention d informations nouvelles uniquement Choix de méthode comptable pour le classement (en charge d impôt ou non) des intérêts et pénalités à payer à l administration fiscale [ 39] 6

7 Illustration Positions fiscales incertaines L entité a déduit fiscalement un montant de Probabilité que cette déduction de 10 M soit acceptée : Probabilité qu aucune déduction ne soit acceptée : Taux d impôt : 30% 10 M 60% 40% ED Déduction attendue sur la base des moyennes pondérées : (10 x 60% + 0 x 40%) x 30% = 1,8 Dette à comptabiliser : (10 x 30% - 1,8) = 1,2 Informations spécifiques requises [ 49] Non traité En pratique : IAS 12 actuelle Il est probable que la déduction sera admise Aucune dette comptabilisée pour le risque de remise en question de la déduction Pas d information 7

8 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Nouvelle définition (base fiscale) Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 8

9 Nouvelle définition de la base fiscale ED ( Tax basis ) [ 14-15] Montant attribué à un actif, passif ou autre élément, selon la législation fiscale quasi-adoptée IAS 12 actuelle ( Tax base ) Montant attribué à un actif ou un passif à des fins fiscales [IAS 12.5] Base fiscale pour des instruments de capitaux propres Déterminé sur la base du montant qui serait déduit (imposé) si l actif était CÉDÉ (le passif réglé) pour sa valeur comptable à la fin de la période de reporting L évaluation doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l entité s attend à recouvrer ou régler la valeur comptable des actifs et passifs [IAS 12.52] Détermination de la base fiscale indépendante de l intention du management 9

10 Illustration Définition de la base fiscale L entité achète pour 100 une immobilisation dont la durée de vie est de 10 ans, sans valeur résiduelle. L entité a l intention d utiliser l immobilisation Si l actif est utilisé, une déduction de 150% est admise de façon étalée sur 10 ans Si l actif est vendu, le coût est déduit mais les déductions excédentaires obtenues dans le cadre de l utilisation doivent être reversées Taux d impôt : 20% (utilisation et cession) A la date d acquisition, la valeur comptable de 100 est égale à la base fiscale (i.e. montant qui serait admis en déduction en cas de cession) Au bout de 2 ans» La valeur comptable est de 80» La base fiscale est de 70 ( déductions déjà reçues) Un IDP de 2 (i.e. (80-70) x 20%) doit donc être comptabilisé 10

11 Précisions sur la définition de différence temporelle ED Différence entre la valeur comptable d un actif, d un passif ou d un autre élément des états financiers, et sa base fiscale, et dont l entité s attend à ce qu elle ait une incidence sur le bénéfice imposable [ ] IAS 12 actuelle Différence entre la valeur comptable et la base fiscale Distinction des : inside temporary differences qui portent sur des actifs / passifs / autres éléments individuels [ 18(a)] outside temporary differences qui portent sur les participations dans les filiales, coentreprises [ 18(b)] 11

12 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Suppression de l exception de comptabilisation initiale Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 12

13 Suppression de l exception de comptabilisation initiale («Initial Recognition Exemption») ED [B10-B13] IAS 12 actuelle Si un écart est généré par la comptabilisation initiale d un actif ou passif dans une transaction : qui n est pas un regroupement d entreprises qui est sans impact sur le résultat (IAS 12) / résultat global, résultat fiscal, et capitaux propres (ED) un actif / passif évalué selon les IFRS applicables, en excluant les effets fiscaux spécifiques à l entité : un IDA ou IDP une prime positive ou négative Reprise de la prime : au prorata de l IDA / IDP Exception à la comptabilisation initiale d IDA ou IDP Maintien de l exemption de calcul d impôt différé passif sur la comptabilisation initiale du goodwill [ 21] 13

14 Exemple 1 Pas d effet fiscal spécifique à l entité Equipement acquis pour 200 (hors d un regroupement d entreprises) Taux d impôt : 30% Déductions fiscales limitées à 185 (identique pour tous les intervenants de marché) Comptabilisation initiale selon IAS 12 DT CT Equipement 200 Trésorerie 200 Comptabilisation initiale selon l ED DT CT Equipement 200 Trésorerie 200 Prime (compense l impôt différé passif) 4,5 Impôt différé passif ( )x 30% 4,5 14

15 Restriction de l exception sur les participations («outside temporary differences») ED L exception de comptabilisation des impôts différés est restreinte : aux participations dans des filiales, succursales, coentreprises étrangères si la participation est d une durée essentiellement permanente (notion de réinvestissement) ; et s il est manifeste que cette différence ne s inversera pas dans un avenir prévisible. IAS 12 actuelle L exception s applique à toutes les participations si [ 39] : on contrôle la date à laquelle la différence s inversera il est probable que la différence temporelle ne s inversera pas dans un avenir prévisible. mais en général, les entreprises associées ne remplissent pas les conditions pour être exemptées [ 42] Le montant de ces différences temporelles exemptées d ID doit être présenté dans les notes [ 81(f)] Aucune exception pour les entreprises associées ni pour les filiales et coentreprises nationales ( domestic ) 15

16 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 16

17 L évaluation des impôts différés («inside temporary differences») ED Précision de la notion de quasiadoption [B26] IAS 12 actuelle Evaluation basée sur les taux quasiadoptés à la fin de la période de reporting Si le taux d impôt applicable aux résultats distribués et aux résultats non distribués est différent : Evaluation des impôts différés en utilisant le taux d impôt attendu (en prenant en compte la pratique passée et les prévisions de distribution) [B31-32] Evaluation des impôts différés en utilisant le taux d impôt pour les résultats non distribués Impact potentiellement significatif Pas d actualisation des impôts différés [ 28] / non précisé pour les impôts exigibles 17

18 L évaluation des impôts différés («inside temporary differences») ED Si la base fiscale en cas de vente et d utilisation est la même => on utilise le taux d impôt applicable au mode selon lequel on prévoit de recouvrer l actif Sinon => on utilise le taux d impôt applicable en cas de vente IAS 12 actuelle Le taux d impôt est déterminé par référence à la manière dont l entité s attend à recouvrer ou régler la valeur comptable Appréhension différente de l intention du management 18

19 Illustration (suite) Détermination du taux d impôt L entité achète pour 100 une immobilisation dont la durée de vie est de 10 ans, sans valeur résiduelle. L entité a l intention d utiliser l immobilisation Si l actif est utilisé, une déduction de 150% est admise de façon étalée sur 10 ans Si l actif est vendu, le coût est déduit mais les déductions excédentaires obtenues dans le cadre de l utilisation doivent être reversées Taux d impôt : 20% en cas de cession / 30% en cas d utilisation A la date d acquisition, la valeur comptable de 100 est égale à la base fiscale (i.e. montant qui serait admis en déduction en cas de cession) Au bout de 2 ans» La valeur comptable est de 80» La base fiscale est de 70 ( déductions déjà reçues) Une différence temporelle de 10 (i.e ) apparaît On applique le taux de 20% (applicable en cas de vente) car la déduction obtenue en cas d utilisation et de vente est différente => IDP de 2 à comptabiliser 19

20 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA New Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 20

21 «Réduction de valeur» («valuation allowance») des IDA ED [ 20-23] Tous les impôts différés actifs sont comptabilisés et une réduction de valeur est comptabilisée pour ramener le montant net au montant maximal dont la réalisation est probable Probable = plus probable qu improbable Analyse des perspectives de réalisation : Prise en compte de l impact d une stratégie de gestion fiscale, net des coûts de mise en œuvre IAS 12 actuelle Les impôts différés actifs sont comptabilisés dans la mesure où il est probable que l entité pourra les recouvrer [IAS 12.24] Le terme probable n est pas défini Convergence SFAS

22 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Intraperiod allocation Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 22

23 Intraperiod Allocation L effet d impôt (exigible et différé) sur la période est déterminé comment l allouer? Résultat des activités poursuivies Résultat global Autres éléments du résultat global Résultat des activités Ecarts abandonnées AFS actuariels Capitaux propres (transactions avec les actionnaires) Effets d impôt liés aux transactions de la période Proposition proche de SFAS 109 Variations d impôts sur transactions de périodes précédentes Proposition proche de SFAS 109 Alternative non retenue IAS 12 actuelle (Backwards tracing) ED [ B 34-36] 23

24 Intraperiod Allocation Effets d impôt des transactions de la période Résultat des activités poursuivies ❶ Résultat des activités abandonnées Résultat global Autres éléments du résultat global AFS Ecarts actuariels ❷ Capitaux propres (transactions avec les actionnaires) ❶ Détermination par priorité de l effet d impôt sur les activités poursuivies, avec comme hypothèse : absence des autres composants Exception : perte déductible des activités poursuivies compensée par profit taxable sur les autres composants => économie d impôt à imputer aux activités poursuivies ❷ Détermination de l effet individuel des autres composants par l approche «With / Without» 24

25 Intraperiod Allocation Variations sur des impôts comptabilisés lors des périodes précédentes Origine Changement de taux Changement de statut Changement d estimation des positions fiscales incertaines Changement d estimation de la réduction de valeur sur IDA Capitaux propres (transactions avec les actionnaires) Capitaux propres Regroupement d entreprises (hors période d évaluation) Résultat des activités poursuivies Si l estimation de recouvrabilité change du fait des perspectives futures Si un produit de l exercice permet de reprendre la réduction de valeur Résultat global Résultat des activités poursuivies Résultat du composant concerné 25

26 Intraperiod Allocation Si la somme des charges d impôt calculées individuellement pour les composants charge totale d impôt La charge d impôt des activités poursuivies lui est affectée telle que calculée précédemment Allocation de la charge d impôt résiduelle selon les règles suivantes Calcul de l effet fiscal de l ensemble des composants en perte Allocation aux composants en perte au prorata de leur effet individuel Solde de l effet fiscal à allouer Allocation aux composants en profit au prorata de leur effet individuel 26

27 Intraperiod Allocation Illustration» En N, le résultat des activités poursuivies est 100 et une perte de 150 est constatée en OCI» Le résultat fiscal est une perte déductible de 50 reportable en avant. Mais l entreprise n attend pas de bénéfices futurs. L IDA (15) est réduit à 0» Taux d impôt : 30%» En N+1, un gain de 20 en OCI permet d imputer une partie des reports déficitaires (6) et la perspective de gains futurs en OCI permet de reprendre la réduction de valeur de l IDA => IDA de clôture : 9 N N+1 Résultat OCI Résultat OCI Résultat des activités poursuivies avant impôt Effet d impôt des activités poursuivies 100 (30) _ 9 OCI avant impôt (150) 20 Effet d impôt en OCI

28 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants New Fournir les informations requises 28

29 Présentation dans l état de situation financière Convergence SFAS 109 ED [ 35] IAS 12 actuelle Les actifs et passifs d impôt différé sont présentés en courant ou non courant selon le classement de l actif ou du passif correspondant Si l actif ou le passif d impôt différé ne se rattache à aucun actif ou passif (par ex impôt différé sur instrument de capitaux propres), classement en fonction de la date attendue d inversion de la différence temporelle Tous les impôts différés sont présentés en actifs et passifs non courants Les réductions de valeur sur IDA sont affectées au prorata entre courant et non courant 29

30 La démarche pour la comptabilisation des impôts Comptabiliser l impôt exigible en prenant en compte les positions fiscales incertaines Identifier quels actifs et passifs sont susceptibles d affecter le résultat taxable s ils sont recouvrés ou réglés pour leur valeur comptable Déterminer la base fiscale des actifs, passifs et autres éléments Calculer les différences temporelles, pertes reportables et crédits d impôt Comptabiliser les IDA et IDP en découlant Evaluer les IDA et IDP en prenant en compte les incertitudes fiscales et en utilisant les taux d impôt attendus Déprécier le cas échéant les IDA Allouer la variation d impôt de la période aux différents composants du résultat global et capitaux propres Classer les IDA et IDP en courants et non courants Fournir les informations requises 30

31 Principales modifications des informations à fournir Présentation de la tax proof La réconciliation doit être effectuée obligatoirement avec le taux d impôt de l entité mère Informations supprimées Justification lorsque des IDA sont reconnus par une société qui a réalisé des pertes [IAS 12.82] Informations ajoutées Si taux différent selon distributions, estimation des distributions futures et de leur effet sur le taux d impôt Effets fiscaux des transferts d actifs intragroupe [ 48(d)] Si la société n est pas assujettie à l impôt parce que le résultat est imposé entre les mains des propriétaires => mentionner ce fait et le montant des différences temporelles [ 48(g)] Option retenue pour la présentation (charge d impôt ou non) des écarts de change sur dettes et créances d impôt [ 48(f)(i)] Option retenue pour le classement des intérêts et pénalités [ 48(f)(ii)] Informations spécifiques sur les positions fiscales incertaines [41(b)(e) 49] 31

32 Dispositions transitoires et date d entrée en vigueur Date d application non déterminée Des dispositions transitoires spécifiques Illustration Hypothèse : première application pour les comptes annuels clos le 31/12/N la société présente 1 année comparative 1 er /01/N-1 31/12/N N-1 N Réestimation des actifs et passifs d impôt différé au 1 er /01/N Pas de reclassement OCI / capitaux propres au 1 er /01/N Les actifs couverts par l exception de première comptabilisation sont traités comme s ils étaient acquis pour leur valeur comptable au 1 er /01/N 32

33 En résumé Thème Champ d application Approche bilantielle Définitions Exceptions Positions fiscales incertaines Comptabilisation des IDA Présentation au bilan Allocation intraperiod Informations à fournir Evolution ED / IAS 12 Globalement inchangé Inchangé Modifié Modifié Nouveau Modifié Modifié Modifié Modifié Convergence SFAS 109 Divergences résiduelles Divergences résiduelles Différent FIN 48 Globalement aligné Globalement aligné Globalement aligné 33

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