Jean-Marie Baldo DJCE CES Droit Fiscal Spécialiste en droit Fiscal

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1 Jean-Marie Baldo DJCE CES Droit Fiscal Spécialiste en droit Fiscal CREDIT-BAIL IMMOBILIER 1) Opérations concernées Le crédit-bail immobilier est l'opération par laquelle une entreprise donne en location des immeubles à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque cette opération, quelle que soit sa qualification, permet au locataire de devenir propriétaire de tout ou partie du bien loué au plus tard à l'expiration du bail. Ainsi, d'une manière générale, le crédit-bail immobilier procède, sur le plan juridique, de la combinaison d'une opération de louage et d'une promesse de vente consentie moyennant un prix de levée d'option généralement faible, mais constitue d'un point de vue économique un moyen de financement des investissements. Aux termes de l'article L du Code monétaire et financier, les opérations de crédit-bail sont d'ailleurs assimilées à des opérations de crédit. Le régime fiscal spécifique du crédit-bail immobilier s'applique aux opérations de crédit-bail réalisées : - à titre habituel, par les entreprises commerciales agréées en qualité d'établissement de crédit (C. monétaire et financier art. L 515-2) ; - à titre occasionnel, par d'autres personnes ou groupements ne bénéficiant pas de ce statut. 2) Impôts directs a. Le crédit bailleur Régime des sommes perçues à titre de loyer Pour la détermination du résultat imposable des sociétés de crédit-bail, les loyers dus par le créditpreneur constituent un produit d exploitation, qui est imposé dans les conditions prévues à l'article 38-2 bis du CGI, c'est-à-dire selon la règle du couru dans la mesure où ils rémunèrent des prestations continues. Cette qualification des prestations rendues en cours de contrat qui est retenue par l'administration a également été adoptée par le Conseil d'etat, ce dernier considérant toutefois que la seule circonstance qu'une prestation de services présente un caractère continu n'implique pas de manière obligatoire le rattachement linéaire de sa rémunération. Mais le versement initial exigé dans le cadre d'un contrat de 31, rue Notre Dame Nîmes Tél. : Fax :

2 location avec option d'achat peut être étalé de manière linéaire dans les résultats du bailleur dès lors qu'il ne rémunère pas une prestation distincte de la location (CE 29 novembre 2000 n et ). Amortissement des immeubles Les immeubles loués en crédit-bail font en principe l'objet d'un amortissement technique pratiqué, conformément aux dispositions du 1er alinéa de l'article 39 C du CGI, sur leur durée normale d'utilisation, qu'elle que soit la durée du contrat. L'amortissement est calculé en principe selon le mode linéaire, ou selon le mode dégressif s'agissant des immeubles d'une durée normale d'utilisation inférieure à quinze ans. Par dérogation à cette disposition, la loi autorise expressément les sociétés de crédit-bail immobilier, pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 2000, à opter pour l'amortissement financier des immeubles donnés à bail, leur permettant ainsi d'amortir ces derniers sur la durée du contrat (CGI art. 39 C, 2e alinéa). La dotation correspondant à l'amortissement financier est égale à la partie du loyer qui correspond à l'amortissement du capital engagé pour l'acquisition du bien. L'amortissement des immeubles peut ainsi être pratiqué à un rythme progressif, correspondant au remboursement en capital des fonds empruntés. Il convient toutefois de souligner que l'amortissement financier ne peut être pratiqué que sur la valeur des constructions. Dans l'hypothèse où le prix de levée d'option est inférieur au coût d'acquisition du terrain par la société de crédit-bail, cette différence peut donner lieu à la constitution d'une provision spéciale. Conformément à l'article 39 C, 3e alinéa du CGI, lorsqu'une société de crédit-bail exerce l'option pour l'amortissement financier, celle-ci s'applique à l'ensemble des immeubles affectés à des opérations de crédit-bail. Toutefois, les SOFERGIE ont la possibilité d'opter contrat par contrat. L'administration a précisé que cette option est exercée en joignant un document rédigé sur papier libre, daté et signé, en annexe de la déclaration de résultats afférente au premier exercice au titre duquel cet amortissement est appliqué. Elle implique l'obligation de comptabiliser les amortissements selon ces mêmes modalités. Lorsqu'elle est valablement exercée, l'option est constitutive d'une décision de gestion régulière, opposable à l'entreprise. Elle est irrévocable (Inst. 4 A-6-00, 26 s.). Conformément à l'article 39 quinquies D du CGI, les sociétés qui financent des immeubles neufs à usage industriel et commercial implantés dans des zones de revitalisation rurale, ou dans des zones de redynamisation urbaine au profit de PME, peuvent bénéficier d'un régime d'amortissement exceptionnel de 25 % la première année. Les sociétés de crédit-bail n'ont pas à décomposer les biens loués dès lors qu'elles n'assurent pas la charge de renouvellement (Inst , 4 A n 34). Provision correspondant à la perte comptable subie à l'échéance du contrat L'article 39 quinquies, I du CGI offre aux entreprises de crédit-bail la possibilité de constituer en franchise d'impôt une provision spéciale destinée à étaler la prise en charge de la perte comptable 2

3 supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble. On relèvera que les sociétés de crédit-bail immobilier peuvent cumuler cette provision avec l'amortissement financier qu'elles sont autorisées à pratiquer en application du 2e alinéa de l'article 39 C dans les conditions précisées ci-dessus n 16. Une provision peut en effet être constituée à raison de la différence entre le prix de revient du terrain et le prix de levée de l'option. Le montant de la provision déductible des résultats imposables à la clôture de chaque exercice au titre de chaque immeuble faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail immobilier correspond à la différence entre : - le montant cumulé de la quote-part de loyers déjà acquis pris en compte pour la fixation du prix de levée d'option d'achat, correspondant à l'amortissement financier du prix de l'immeuble répercuté dans les loyers ; - et le total des amortissements techniques constatés dans les écritures de la société majorés des frais d'acquisition de l'immeuble. La provision est rapportée en totalité au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le preneur lève l'option d'achat du bien. Lorsque l'option d'achat est levée, la perte résultant de la différence entre la valeur nette comptable du bien et son prix de cession, que la provision est destinée à couvrir, se réalise et la provision doit être reprise conformément à son objet. Lorsque l'option n'est pas levée, l'article 39 quinquies I, 4e alinéa du CGI prévoit que la provision est rapportée sur la durée résiduelle d'amortissement au rythme de cet amortissement et, au plus tard, au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le bien est cédé. Provision spéciale en cas de titrisation des créances de crédit-bail La loi offre expressément aux sociétés de crédit-bail la possibilité de constituer, en franchise d'impôt une provision spéciale en cas de cession de leurs créances de loyer à un fonds commun de créances (technique dite de la titrisation), dans l'hypothèse où elles ont exercé l'option pour l'amortissement financier prévu à l'article 39 C, 2e alinéa du CGI (CGI art. 39 quinquies I, 3e alinéa). La possibilité de constituer une telle provision est également ouverte aux sociétés de crédit-bail qui n'ont pas exercé l'option pour l'amortissement financier. L'administration a en effet interprété les dispositions de l'article 39 quinquies I, 1er et 2e alinéas du CGI - relatives à la provision correspondant à la perte comptable subie en fin de contrat - comme autorisant également la constitution d'une provision en cas de titrisation des créances de crédit-bail immobilier. Elle considère en effet que le montant de la provision déductible défini par cette disposition peut être déterminé en incluant le prix de cession des créances dans le montant cumulé de la quote-part de loyers, déjà acquis, prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour l'exercice de l'option d'achat (Inst. 4 A-6-00, 39 s.). Immeubles financés par subvention 3

4 Lorsqu'une société de crédit-bail bénéficie d'une subvention publique pour le financement d'un ensemble immobilier, dont le montant est répercuté au crédit-preneur, non pas directement mais au travers la diminution des loyers facturés ou du prix de levée d'option, elle doit être comprise dans ses résultats imposables. Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGI, elle peut faire l'objet d'un étalement au rythme de la constatation de l'amortissement des constructions. Il est à noter que cette modalité d'étalement d'imposition présente un caractère obligatoire pour les subventions allouées au cours d'exercices clos depuis S'agissant des subventions allouées antérieurement, les réintégrations pouvaient également être opérées à un rythme plus rapide à concurrence du montant total des amortissements constatés. Dans la situation où la subvention est octroyée à l'organisme de crédit-bail et où sa décision d'octroi lui fait obligation de reverser immédiatement la totalité de son montant au crédit-preneur, la société de crédit-bail est considérée comme le mandataire du crédit-preneur et la subvention n'affecte pas ses résultats imposables. Obligations déclaratives Les sociétés de crédit-bail sont soumises à plusieurs obligations déclaratives. Elles doivent en effet établir, et conserver : - pour chaque échéance, un tableau faisant apparaître le montant de la provision déductible correspondant à la perte comptable subie à l'échéance du contrat ou de celle qui peut être constituée en raison de la titrisation des créances de loyers ; - pour chaque opération réalisée, un état récapitulant les conditions générales de l'opération ; - et un tableau faisant apparaître, pour chaque échéance de loyer, la quote-part prise en compte pour la fixation du prix de levée d'option d'achat en tant qu'elle correspond à l'amortissement financier de l'investissement. Ce tableau doit faire apparaître l'affectation de cette part des loyers au financement respectif des frais d'acquisition, des éléments amortissables et des éléments non amortissables. Un exemplaire de cet état récapitulatif et de ce tableau doit être délivré au locataire à la prise d'effet du contrat et des avenants éventuels. b. Le crédit-preneur Déductibilité des loyers Régime de droit commun Il résulte de l'article 39, 10 du CGI que le crédit-preneur ne peut pas comprendre parmi ses charges déductibles la fraction des loyers qui correspond à la répercussion par le crédit bailleur du coût d'acquisition du terrain. Selon les termes de cette disposition, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n'est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur. 4

5 La quote-part des loyers de crédit-bail prise en compte pour la détermination du prix de vente, au sens de cette disposition s'entend en pratique du montant du financement en capital supporté par le preneur au travers des loyers. Le montant global de ce financement correspond à la différence entre : - le prix de revient de l'immeuble acquis par le bailleur ou sa valeur à la date de conclusion du contrat s'il en est déjà propriétaire augmenté des frais d'acquisition ; - et le prix prévu pour l'exercice de l'option d'achat. L'exclusion du droit à déduction des loyers correspondant au prix du terrain conduit à considérer que pour son financement le crédit-preneur est placé, au plan fiscal, dans une situation identique à celle dans laquelle se trouverait un acquéreur direct. Seules les sommes correspondant aux charges financières et aux frais d'acquisition sont admises en déduction et le crédit-preneur ne peut retirer aucun intérêt strictement fiscal du recours à une opération de crédit-bail en ce qu'elle concerne l'acquisition du terrain. Compte tenu de ces règles légales qui fixent expressément le montant des loyers exclus des charges déductibles, il convient de considérer que l'intégralité des loyers autres que ceux afférents au financement en capital du terrain sont admis en déduction des résultats imposables. La fraction de leur montant qui correspond aux frais financiers, à l'amortissement financier des constructions, et à la répercussion des frais d'acquisition de l'immeuble est normalement comprise parmi les charges déductibles. Pour déterminer le montant des loyers à réintégrer, en tant qu'ils se rapportent au financement du terrain, et la date de ces réintégrations, l'article 39, 10 du CGI précise que : - le prix de levée d'option est réputé correspondre par priorité à un élément du financement du terrain ; - la part des loyers versés autre que celle correspondant à la répercussion des charges financières est réputée affectée par priorité au financement des frais d'acquisition de l'immeuble, puis au financement des constructions et en dernier lieu seulement au financement du terrain. Ces deux règles d'imputation des loyers sont favorables aux entreprises. Il en résulte en effet que le montant total des réintégrations à opérer au cours du contrat correspond à la différence existant entre le prix de revient du terrain pour la société de crédit-bail et le prix de levée d'option. Dès lors, l'intégralité des loyers dus au cours du contrat peut être comprise dans les charges déductibles du preneur lorsque le prix de levée d'option correspond précisément au prix d'acquisition du terrain par le crédit-bailleur. Le crédit-preneur doit conserver à l'appui de sa comptabilité pendant toute la durée du contrat le tableau et l'état récapitulatif délivrés par la société de crédit-bail, et doit en outre établir un tableau récapitulatif qui fait apparaître, pour chaque échéance, la quote-part non déductible des loyers pour la détermination de son bénéfice imposable. 5

6 Exercice d'imputation des loyers Selon la doctrine administrative, la déduction des loyers de crédit-bail doit en principe être opérée selon la règle du couru. Mais la mise en œuvre de cette règle n'implique pas une linéarité des loyers. En particulier, la dégressivité des loyers peut être compatible avec leur déduction immédiate sous réserve qu'elle soit justifiée par des considérations économiques et reste dans des proportions telles que les versements effectués ne puissent pas être assimilés à des loyers payés d'avance. De même, la progressivité des loyers peut à notre avis être admise dans certaines situations, mais il importe, là encore, qu'elle soit fondée sur des circonstances économiques tenant par exemple à l'existence d'une période de montée en puissance de l'investissement. Une telle analyse semble d'ailleurs confirmée par une décision du Conseil d'etat, rendue à propos du bailleur mais transposable selon nous à la situation du crédit-preneur, qui a jugé que la seule circonstance qu'une prestation de services présente un caractère continu n'implique pas de manière obligatoire l'étalement linéaire de la rémunération (CE 29 novembre 2000 n et ). La détermination de l'exercice d'imputation des loyers est de nature à soulever des difficultés à l'égard du régime fiscal applicable aux sommes versées avant l'entrée en jouissance de l'immeuble. Privilégiant délibérément la dimension économique du crédit-bail, le Conseil d'etat estime que les pré-loyers versés par le preneur à une société de crédit-bail dont le montant est déterminé, pour ceux dits de «financement» en fonction des coûts de construction déjà supportés par le bailleur, et pour ceux dits «d'engagement» en fonction du montant total prévisionnel de l'investissement sont immédiatement déductibles des résultats imposables. Ils sont en effet la rémunération d'un service spécifique rendu par la société bailleresse consistant à assurer le financement des immeubles en cause conformément aux spécifications du preneur (CE 12 janvier 2004 n : RJF 4/04 n 351). De tels pré-loyers ne sauraient être assimilés à des loyers payés d'avance. Cette solution opportune infirme plusieurs arrêts rendus par des cours administrative d'appel qui, pour retenir une position inverse, s'étaient appuyés sur une décision particulière du Conseil d'etat qui avait refusé la déduction immédiate de pré-loyers appelés à s'imputer sur les dernières échéances de loyers (CE 16 décembre 1991 n 75833). Immeubles partiellement financés par l'octroi de subventions publiques Lorsqu'une opération de financement en crédit-bail donne lieu au versement d'une subvention par une collectivité publique ou tout autre organisme public (établissement public ou organisme émanant des structures européennes par exemple), son incidence à l'égard du crédit-preneur dépend des modalités selon lesquelles elle est répercutée à son profit. Dans la situation la plus courante où la subvention est répercutée par le biais d'une réduction du montant des loyers ou du prix de levée d'option, elle est comprise dans les résultats imposables de la société de crédit-bail et n'affecte pas directement les résultats du preneur. En revanche, si la subvention est reversée immédiatement au crédit-preneur par la société de créditbail en application d'une obligation expresse contenue dans la décision d'octroi, elle est comprise dans ses résultats imposables. Mais cette imposition peut être étalée par parts égales sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat en application de l'article 42 septies, 1 du CGI. De 6

7 même, lorsque la subvention est accordée directement au crédit-preneur sans transiter par le crédit bailleur, elle peut faire l'objet d'un étalement sur la durée du contrat (CGI art. 42 septies, 1). Cession du contrat En cas de cession d'un contrat de crédit-bail, il convient de ventiler le prix de cession entre la fraction afférente aux droits sur les constructions et celle correspondant aux droits sur le terrain. Cette ventilation est nécessaire pour la détermination du régime fiscal applicable à la plus-value lorsque la cession est réalisée dans le cadre d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif soumis au régime fiscal de faveur prévu aux articles 210 A à 210 B du CGI ou par une entreprise relevant de l'impôt sur le revenu. En tout état de cause, elle est nécessaire à la détermination du régime des droits acquis par le cessionnaire. Il résulte des dispositions de l'article 39 duodecies A, 6 du CGI que la valeur des droits représentatifs du terrain correspond : - à la valeur réelle du terrain au jour de la cession du contrat diminuée de sa valeur au jour de la conclusion du contrat ; - augmentée de la fraction des loyers non déduits des résultats imposables et se rapportant aux éléments non amortissables. Le prix de cession du contrat se rapportant au terrain s'entend par conséquent de la plus-value réelle acquise par le terrain lui-même entre la date de conclusion et la date de cession du contrat augmentée de l'amortissement financier du terrain supporté par le preneur par le biais des loyers versés. Pour la détermination de l'amortissement financier du terrain supporté par le cédant du contrat, il convient de se référer au tableau d'affectation des loyers communiqué par la société de crédit-bail. La fraction du prix de cession du contrat qui se rapporte aux constructions est déterminée par différence avec la valeur des droits se rapportant au terrain ainsi déterminée. Situation du cédant Lorsque le contrat est cédé par le souscripteur, le montant de la plus-value est normalement égal au prix de cession des droits. Selon que l'opération résulte d'un apport ou d'une vente, il s'agit de la somme acquise au vendeur ou de la valeur réelle des titres reçus par l'apporteur. Toutefois, la fraction des loyers exclue des charges déductibles est considérée comme un élément du prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value. S'agissant des cessions de contrats réalisées par des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, en dehors d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif, le montant total de la plus-value réalisée est soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, auquel s'ajoute la contribution sociale prévue à l'article 235 ter ZC du CGI. Sont toutefois taxées au taux réduit de 19 % les plus-values nettes réalisées lors de l'apport ou la cession, avant le 1er janvier 2012, de droits afférents à des contrats de crédit-bail immobilier à : - une société dont les titres donnant obligatoirement accès au capital sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou offerts au public sur un système multilatéral de 7

8 négociation, et ayant pour objet principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location (ou la détention directe ou indirecte de participations dans des personnes morales dont l'objet est identique) ou une société agréée par l'autorité des marchés financiers qui a le même objet (SIIC ou SCPI par exemple) ; - une société civile de placement immobilier dont les parts sociales ont été offertes au public ; - une filiale à 95 % au moins de SIIC ou de Sppicav. La société cessionnaire doit souscrire un engagement de conservation des droits reçus pendant une durée minimale de cinq ans. Lorsque cette société est la filiale d'une SIIC ou d'une Sppicav, la taxation réduite est subordonnée à la condition qu'elle soit placée sous le régime d'exonération des SIIC pendant au moins cinq ans à compter de l'exercice d'acquisition étant précisé que cette condition est satisfaite en cas de suspension temporaire du régime pour la mère (CGI art. 210 E). Lorsqu'elles sont réalisées au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2011, les cessions de biens à une société de crédit-bail qui concède immédiatement la jouissance du bien au cédant par un contrat de crédit-bail n'entraînent pas la rupture de l'engagement de conservation à condition que ce contrat soit publié (si cette formalité est obligatoire) et que l'engagement initialement pris sur l'immeuble soit reporté sur les droits afférents au contrat de crédit-bail (Loi du art. 75). Ce régime concerne également les cessions d'immeubles ou de droits réels immobiliers réalisées au cours des exercices clos entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011 au profit d'une société de crédit-bail qui en concède immédiatement la jouissance, par voie de crédit-bail, à l'une des sociétés mentionnées ci-dessus (Loi du art. 75). La société crédit-preneuse doit intervenir à l'acte de cession du bien et s'engager à conclure avec la société cessionnaire un contrat de crédit-bail portant sur ce bien et à conserver pendant cinq ans les droits afférents au contrat. Lorsque la cession est réalisée par une entreprise relevant de l'impôt sur le revenu, une fraction de la plus-value réalisée est susceptible de bénéficier du taux réduit d'imposition des plus-values à long terme. Les modalités de ventilation de la plus-value entre chacune des fractions relevant respectivement du régime du court terme et du long terme sont fondées sur la nature financière de l'opération et sur les caractéristiques du contrat. La plus-value à court terme correspond par conséquent à l'amortissement financier du coût d'acquisition de l'investissement par le crédit bailleur - excluant les frais d'acquisition de l'immeuble - qui a été répercuté au preneur par le biais des loyers versés et déduit de ses résultats imposables, au cours de la période pendant laquelle il a été titulaire du contrat. Dès lors que cette somme ne comprend que des loyers déduits des résultats imposables, et que les loyers correspondant à l'amortissement financier du terrain sont exclus des charges déductibles, elle ne peut à notre avis être imputée que sur la plus-value afférente aux droits sur les constructions. La plus-value sur les droits représentatifs du terrain égale à la plus-value réelle acquise par le terrain est toujours à long terme lorsque le contrat est cédé au moins deux ans après sa conclusion. L'article 151 septies B du CGI prévoit un abattement pour durée de détention sur les plus-values immobilières à long terme réalisées depuis le 1er janvier 2006 par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu. Les actifs immobiliers susceptibles de bénéficier du dispositif doivent être affectés à l'exploitation de l'entreprise. Ce dispositif vise expressément les contrats de crédit-bail immobilier conclu dans les conditions prévues à l'article L 313-7, 2 du Code monétaire et financier. 8

9 Ces plus-values sont ainsi imposées après application d'un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième, ce qui conduit à une exonération totale au terme de quinze années de détention. Le cédant d'un contrat de crédit-bail immobilier est soumis à plusieurs obligations déclaratives. Il doit joindre à sa déclaration de résultats de l'exercice en cours à la date de la cession : - un état conforme au modèle établi par l'administration comportant des renseignements relatifs aux loyers non déduits ; - un état conforme au modèle établi par l'administration comportant les renseignements nécessaires au calcul de la plus-value réalisée. Il doit en outre remettre au cessionnaire le tableau et l'état récapitulatif qui lui ont été remis par le crédit bailleur ou un précédent souscripteur. Situation du cessionnaire Le cessionnaire d'un contrat de crédit-bail immobilier a la possibilité de pratiquer l'amortissement de la fraction du prix d'acquisition du contrat représentative des constructions sur la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à la date de l'opération. En revanche, les droits afférents au terrain ne sont pas amortissables. Echéance du contrat Réintégrations aux résultats imposables Le preneur doit procéder au titre de l'exercice au cours duquel l'option d'achat est levée à des réintégrations aux résultats imposables d'un montant tel qu'il se trouve placé, d'une manière générale, dans une situation fiscale identique à celle dans laquelle il se serait trouvé s'il avait acquis directement l'immeuble au lieu de recourir à un financement en crédit-bail. En particulier, l'avantage retiré de l'opération de crédit-bail, du fait de la déduction des loyers correspondant à l'amortissement financier du coût des constructions d'un montant supérieur à leur amortissement technique, se trouve compensé intégralement à l'échéance par l'obligation de procéder à la réintégration de cette différence. Bien entendu, dans la mesure où l'amortissement financier du terrain compris dans les loyers n'a donné lieu à aucune déduction au cours du contrat, son montant ne fait l'objet d'aucune réintégration à l'échéance. Dans le cadre du régime général, la fraction des loyers antérieurement déduits à réintégrer au titre de l'exercice au cours duquel l'option d'achat est levée correspond à la différence entre : - la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat, diminuée du prix de levée d'option et augmentée des réintégrations de loyers effectuées avant l'échéance ; - et les amortissements techniques que le preneur aurait pu déduire s'il avait été propriétaire de l'immeuble pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat. Cette réintégration porte ainsi en pratique sur l'excédent du montant de l'amortissement financier du coût de revient de l'ensemble immobilier supporté au travers le versement des loyers au cours de la 9

10 période couverte par le contrat, et déduit des résultats imposables, sur le montant des amortissements techniques que le preneur aurait normalement pu déduire s'il avait eu recours à un financement direct de l'investissement. Il résulte de ces règles que l'intérêt que les entreprises peuvent retirer sur le plan strictement fiscal du financement d'un ensemble immobilier en crédit-bail réside dans l'avantage de trésorerie résultant de la déduction fiscale de l'amortissement financier de l'investissement à un rythme plus rapide que l'amortissement technique, étant précisé qu'en termes nominaux, cet avantage se trouve neutralisé à l'échéance par l'obligation de procéder à ces réintégrations. Des règles plus favorables sont prévues, sous certaines conditions, en faveur des crédit-preneurs qui ont la qualité de PME et acquièrent des immeubles à usage industriel ou commercial (y compris les immeubles de bureau) situés dans certaines zones du territoire à l'issue de contrats d'une durée au moins égale à quinze ans conclus entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre Ces entreprises sont en effet dispensées de toute réintégration à l'échéance à raison de l'amortissement financier des constructions déduit au travers les loyers, étant précisé que l'amortissement financier du terrain, répercuté le cas échéant par le crédit-bailleur au cours du contrat a donné lieu à réintégration avant l'échéance. Pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 2007 cet avantage est toutefois soumis au respect de la réglementation communautaire. Au titre de l'exercice de levée de l'option, le crédit preneur doit joindre à sa déclaration un état faisant apparaître le montant de la quote-part des loyers non déduite au cours du contrat. Prix de revient et amortissement de l'immeuble Le prix de revient de l'immeuble acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail comprend : - le prix de levée de l'option ; - le montant des loyers réintégrés au cours de la période couverte par le contrat n 29 s. ; - le montant des réintégrations aux résultats imposables réalisées au titre de l'exercice de levée de l'option. En cas d'acquisition du contrat auprès d'un précédent locataire, il convient d'ajouter à ces éléments le montant du prix d'acquisition des droits en cause. Cession de l'immeuble acquis à l'échéance Lors de la cession de l'immeuble acquis en crédit-bail, la plus-value réalisée, déterminée par différence entre le prix de vente et le prix de revient minoré des amortissements pratiqués est soumise en totalité au taux normal de l'impôt sur les sociétés lorsque le cédant relève de cet impôt. S'agissant des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, la plus-value peut bénéficier du taux réduit d'imposition des plus-values à long terme lorsque la cession est réalisée plus de deux ans après l'exercice de levée de l'option. La plus-value à court terme correspond aux amortissements effectivement déduits à raison des constructions, majorés du montant des amortissements qui auraient pu être déduits par le crédit-preneur s'il avait acquis directement l'immeuble au lieu de le financer en crédit-bail. 10

11 La plus-value à long terme réalisée lors de la cession de l'immeuble par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, plus de deux ans après la date de levée de l'option, peut bénéficier du régime de l'abattement prévu à l'article 151 septies B du CGI. L'administration admet que le point de départ du délai de détention correspond à la date de souscription du contrat et non à la date de levée de l'option, à condition que l'immeuble inscrit à l'actif du bilan à cette date, soit affecté à l'exploitation de manière continue depuis la signature du contrat de crédit-bail (Inst , 4 B-3-08 n 31). Un état doit être joint à la déclaration de résultat souscrite par le cédant au titre de l'exercice de réalisation de l'opération. Conséquence de la levée d'option à l'égard des impôts locaux La détermination de la valeur locative des biens immobiliers relevant de l'évaluation selon la méthode comptable (c'est-à-dire à partir du prix de revient) qui doit être retenue par le crédit-preneur après la levée d'option varie selon la date à laquelle est intervenu leur transfert de propriété. Pour les acquisitions réalisées avant le 1er janvier 2007, le crédit-preneur peut s'en tenir au prix de levée d'option comme base de calcul de cette valeur locative. Pour les acquisitions intervenues à compter du 1er janvier 2007, la levée d'option n'entraîne aucune conséquence sur la valeur locative du bien qui reste déterminée en fonction du prix d'acquisition par le crédit- bailleur. La même règle s'applique en cas de réalisation d'une opération de cession-bail n 90. Ces dispositions sont applicables à compter des impositions établies au titre de l'année Pour les acquisitions ou cessions de biens intervenues entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2008 qui entrent dans le champ d'application de cette mesure, le crédit-preneur devenu acquéreur doit souscrire, avant le 1er mai 2009, une déclaration rectificative précisant le prix de revient d'origine de chaque bien concerné. 3) Droits indirects a. Conclusion d'un contrat de crédit-bail Les contrats de crédit-bail d'une durée supérieure à douze ans doivent être publiés à la conservation des hypothèques. L'administration en effet a indiqué, pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, que le respect de cette formalité est une condition d'application de la mesure de tolérance consistant à retenir, pour l'assiette des droits de mutation, le prix de cession acquitté par le créditpreneur lors de la levée d'option au lieu de la valeur vénale de l'immeuble à cette date (Inst. 18 février 1997, 7 C-1-97). Il est à noter que la formalité de la publication a une portée générale et concerne toutes les opérations de crédit-bail immobilier, y compris celles réalisées par des collectivités territoriales. Conformément aux règles de droit commun, cette publication doit intervenir dans le délai de trois mois à compter de la conclusion du contrat. Pour apprécier si la durée d'un contrat de crédit-bail est supérieure à douze ans ou non, et s'il est soumis à ce titre à une publicité foncière, l'administration admet de ne pas prendre en considération, le 11

12 cas échéant, les périodes de versement des préloyers, sous réserve qu'ils aient exclusivement pour objet, selon la pratique courante, le remboursement des charges financières supportées par la société de crédit-bail dans la période comprise entre la date de conclusion du contrat et la date d'entrée en jouissance de l'immeuble. La publication du contrat à la conservation des hypothèques donne lieu au paiement de la taxe de publicité foncière au taux de 0,70 % (0,71498 % avec les impositions additionnelles). Cette taxe est liquidée, conformément à l'article 743 bis du CGI, sur la base du montant cumulé des loyers dus diminué de la fraction de leur montant correspondant aux frais financiers. En d'autres termes, l'assiette de la taxe est limitée à la part des loyers correspondant au financement en capital de l'investissement supporté par le crédit-preneur. Pour l'application de cette règle, il importe en pratique que le contrat fasse explicitement apparaître quelle est la quote-part des loyers qui correspond aux frais financiers. La publication au fichier immobilier des actes portant crédit-bail au profit de l'etat ou des collectivités territoriales, est soumise au droit fixe de 125 (CGI art. 680). b. Conclusion d'un contrat de cession-bail On rappelle qu'une convention de cession-bail ou «lease-back» est l'opération par laquelle une société de crédit-bail acquiert auprès d'une entreprise un investissement déjà réalisé et le lui donne aussitôt à bail en vertu d'un contrat de crédit-bail. L'acquisition de l'immeuble par toute société de crédit-bail en vue de la réalisation d'une opération de cession-bail donne lieu au paiement du droit de vente au taux réduit de 0,70 % (0, % avec les impositions additionnelles) dès lors qu'il est justifié de la conclusion simultanée d'un contrat de crédit-bail au profit du vendeur, sans qu'aucune condition ne soit posée quant à la nature de l'activité du locataire, qui peut notamment procéder à la sous-location de l'immeuble. Toutefois, lorsque le contrat de crédit-bail est d'une durée supérieure à douze ans, l'application de ce dispositif est subordonnée à la condition qu'il soit régulièrement publié à la conservation des hypothèques (CGI art F quinquies, H). L'acte d'acquisition doit préciser expressément que la publication du contrat de crédit-bail est requise simultanément. c. Cession d'un contrat de crédit-bail Selon la doctrine administrative, la cession d'un contrat de crédit-bail emporte une double conséquence dans la mesure où : - d'une part elle confère au cessionnaire le droit à la jouissance de l'immeuble pour la durée du contrat restant à courir ; - d'autre part, elle le rend titulaire de la promesse unilatérale de vente contenue dans le contrat. Sur le fondement de cette analyse, l'administration estime que la fraction du prix qui correspond à la cession du droit de jouissance doit être soumise aux droits de mutation à titre onéreux en application de l'article 725 du CGI. Dès lors, seule la fraction qui se rapporte à la promesse unilatérale de vente peut relever de la TVA. Suite à la réforme du régime applicable en matière de TVA et de droits de mutation aux opérations immobilières qui est entrée en vigueur le 11 mars 2010, l'administration a reconduit sa doctrine (Inst. 29 décembre 2010, 3 A-9-10 n 48). 12

13 d. Cession de l'immeuble au crédit-preneur L'exercice de l'option d'achat par le crédit preneur est normalement susceptible de rendre exigibles les droits de mutation à titre onéreux dus à raison des ventes d'immeubles, calculés dans les conditions de droit commun. L'administration admet toutefois que l'assiette de ces droits soit constituée, non pas par la valeur vénale de l'immeuble à la date de son acquisition par le crédit-preneur, mais par le prix de levée d'option. En outre l'acte constatant la cession de l'immeuble au crédit-preneur doit comporter : - les références à la publication du contrat lorsqu'elle est obligatoire ; - l'identité des parties au contrat ; - les nom, qualité, et résidence du rédacteur de l'acte. Quelle que soit la date de conclusion du contrat, les levées d'option d'achat intervenant depuis le 15 septembre 1999 sont soumises au régime de droit commun prévu pour les ventes d'immeubles prévu à l'article 1594 D du CGI. Pour les cessions réalisées depuis le 1er janvier 2011, le taux global de taxation est fixé à 5,09 % (5,09006 % très exactement). Ce taux concerne toutes les ventes d'immeubles imposables qui ne peuvent bénéficier d'un régime plus favorable. Il se compose d'un droit départemental de 3,80 %, d'une taxe additionnelle perçue au profit de la commune ou d'un fonds de péréquation départemental de 1,20 %, et d'un prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement du droit départemental calculé sur le montant du droit départemental (et non sur la base imposable) de 2,37 %. e. TVA sur les loyers Pour les loyers perçus dans le cadre des opérations de crédit-bail immobilier, il est fait application des règles prévues pour les locations (portant sur des biens de même nature). 13

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