Fiche 13 La gestion stratégique des coûts.

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1 Analyse des coûts Fiche 13 La gestion stratégique des coûts. Remarque liminaire : La gestion stratégique des coûts est pratiquée par certaines entreprises du secteur concurrentiel. Compte tenu des difficultés liées à sa transposition aux administrations de l État, la démarche n est donc développée ici qu à titre d information, pour autant qu elle puisse contribuer à l analyse des coûts dans le secteur public. 1. Définition. La gestion stratégique des coûts est essentiellement utilisée dans le secteur concurrentiel, notamment dans les grandes entreprises privées internationales. Cependant, elle peut trouver un champ d application dans le secteur public. En effet, la valeur que l usager accorde à un service rendu par une administration de l État est susceptible de contribuer à la détermination du coût de cette prestation en décidant d y affecter plus ou moins de ressources. Plus spécifiquement, la démarche est utile pour certaines décisions stratégiques, comme par exemple la cessation partielle ou complète d activités ou l externalisation. La gestion stratégique des coûts, qui renvoie à une famille de méthodes, est fondée sur les trois notions suivantes (1) : 1.1. La chaîne de valeur. L analyse de la chaîne de valeur doit contribuer à organiser la réflexion en matière de gestion des coûts. La chaîne de valeur correspond à l ensemble des activités créatrices de valeur reliées entre elles depuis les activités situées en amont jusqu au produit/prestation fini livré au consommateur. Par activité créatrice de valeur, on désigne une activité qui participe aux facteurs clés de succès sur lesquels l organisation fonde sa stratégie (exemples : délais, qualité, performance de l accueil ). La définition de valeur dans le service public est au cœur du débat public. L ambition de cet ouvrage n est pas de définir cette notion complexe. La valeur des prestations fournies par les administrations de l État est-elle mesurable par la perception subjective qu en ont les usagers? Cette valeur est-elle en partie liée à l impact de l action des administrations? (1) La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan (1995). Quels outils pour quels besoins? 1215

2 1.2. Les déterminants des coûts. Les facteurs qui déterminent les coûts peuvent être d origine différente : le volume de production n est pas le seul moyen d expliquer le comportement des coûts (exemple d autre facteur : nombre de séries ou de lots) ; les coûts doivent être expliqués au regard des choix structurels et des capacités d exécution qui déterminent la position concurrentielle de l organisation. Sur ce dernier point, on distingue deux types de facteurs : les facteurs structurels tels que l expérience (courbe d apprentissage), la technologie, la complexité les facteurs d exécution tels que l engagement du personnel à un processus d amélioration continue, l utilisation des capacités de production, l implantation des sites, la gestion des relations clients-fournisseurs 1.3. Le positionnement stratégique. Une organisation peut parvenir à un avantage concurrentiel durable sur les autres organisations, fondé sur une stratégie de coûts et/ou une stratégie de différenciation, ou les deux à la fois (2). Le principal objectif de la stratégie de coût est de parvenir à des coûts réduits par rapport à ceux pratiqués par la concurrence. La stratégie de la différenciation consiste principalement à différencier le produit/prestation proposé (et ainsi à en augmenter la valeur réelle ou perçue), afin qu il soit considéré comme unique par le consommateur. Ainsi, la capacité d une organisation à créer un avantage concurrentiel dépend principalement de sa façon de gérer sa chaîne de valeur par rapport aux chaînes de valeur des autres structures. L avantage concurrentiel sur le marché résulte d une qualité supérieure proposée au client pour un prix équivalent (la différenciation) ou d une qualité équivalente pour un prix moins élevé (avantage en termes de coûts). L analyse de la chaîne de la valeur débouche sur des actions stratégiques qui portent sur la transformation de ces chaînes de valeur. Elles peuvent s attacher aussi bien à la maîtrise des coûts des différentes activités constituant cette chaîne qu à la maîtrise de la valeur qu elle apporte au client final (gestion du couple coût-valeur). Cette analyse de la chaîne est indispensable pour déterminer les leviers d amélioration de la qualité ou de la réduction des coûts. Elle est par ailleurs une première étape essentielle pour comprendre la façon dont une organisation se positionne dans son secteur. Une fois la chaîne de valeur établie, des choix stratégiques critiques - comme par exemple faire soi-même ou sous-traiter - se présentent plus clairement pour chaque activité créatrice de valeur. (2) D après Michael E. Porter in Choix stratégiques et concurrence (Economica, 1987). 122 Quels outils pour quels besoins?

3 Fiche Les utilisations possibles. La gestion stratégique des coûts peut permettre d éclairer un certain nombre de décisions stratégiques qui auront des conséquences directes dans le processus de création d un produit ou d une prestation, selon que l on choisira de s intéresser aux processus clés qui «apportent» de la valeur ou aux coûts engendrés par ce niveau de valeur. L analyse de la chaîne de valeur et l identification des variables essentielles à maîtriser constituent des notions structurantes pour organiser la démarche de pilotage d une organisation. Elles seront présentes dans la définition du système de pilotage : pilotage des centres de responsabilité, des processus, des produits. Ainsi défini, le système de pilotage facilitera l élaboration et le suivi de la stratégie de l organisation. L analyse de la chaîne de valeur nécessite que les systèmes comptables et d information soient bien adaptés à cette logique : souvent les systèmes de comptabilité de gestion ne correspondent ni aux découpages stratégiques (unités stratégiques) ni aux activités identifiées dans le cadre de l analyse de la valeur. En effet, le rôle du système de comptabilité analytique dans une organisation devrait contribuer à faciliter la formulation et la mise en œuvre de la stratégie suivant un processus cyclique : formuler des stratégies avec des données comptables ; les diffuser dans toute l organisation ; définir les tactiques et les mises en œuvre ; créer et appliquer des systèmes de contrôle. Ainsi, la méthode de la chaîne de valeur permet notamment de : identifier/mieux connaître la chaîne de valeur du secteur sur lequel l organisation est positionnée; affecter les coûts et les produits aux activités réellement créatrices de valeur ; identifier les déterminants des coûts ; rechercher un avantage durable en maîtrisant les déterminants des coûts ou en reconfigurant la chaîne de valeur. 3. Acteurs concernés. Les gestionnaires des services concernés qui devront prendre des décisions relatives aux coûts, notamment, et qui sont responsables et autonomes quant au fonctionnement de leur structure. Quels outils pour quels besoins? 1235

4 4. Comment faire? La méthode de construction de la chaîne de valeur peut comprendre les étapes suivantes : identifier les facteurs clés de succès sur lesquels l organisation fonde sa stratégie ; analyser les activités et leur pertinence au regard des facteurs clés de succès (délais ); définir la chaîne de valeur du secteur et affecter des coûts, des produits et des actifs à chaque activité (cf. fiche 8 «Segmentation stratégique des activités»); rechercher les déterminants des coûts (cf. fiche 10 «Typologie des coûts») qui régissent chaque activité créatrice de valeur ; analyser et/ou déterminer le couple «coût/valeur» : - les facteurs constitutifs de la valeur peuvent être par exemple l aptitude à répondre aux besoins des usagers, la qualité, le respect des délais, donc des activités qui donnent de la valeur aux produits ou prestations ; - la recherche des coûts qui ne participent pas à la valeur: gaspillage, activités inutiles, non-qualité - étudier les moyens de se constituer un avantage compétitif durable, soit en maîtrisant les déterminants de coûts mieux que ses concurrents (ou d organisations comparables), soit en redéfinissant la chaîne de valeur de l organisation. 5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite. Définir précisément le degré de finesse attendu de l analyse de la chaîne de valeur (quel degré d analyse? jusqu à quel niveau? quels coûts?). Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre et nécessite surtout d être réalisée effectivement dans un contexte concurrentiel ou tout au moins de disposer de structures qui réalisent les mêmes tâches ou qui ont des chaînes de valeur dont les problématiques et les produits finis sont relativement proches. Dans le secteur public, il est difficile de déterminer un prix de marché. En revanche, il est possible de définir les coûts qui sont liés à chacune des activités de la structure. De ce fait, la gestion stratégique des coûts se conçoit plus facilement dans une optique d analyse comparative (benchmarking) par rapport à des organisations nationales ou internationales produisant les mêmes prestations. 124 Quels outils pour quels besoins?

5 Fiche Pour aller plus loin Consulter les fiches suivantes : - «Méthode ABC»; - «Segmentation stratégique des activités» ; - «Coûts complets» ; - «Coûts prévisionnels» ; - «Analyse comparative (benchmarking)». Quelques références bibliographiques : - L analyse de la valeur, P. Litandon, éditions d Organisation (1979) ; - L analyse de la valeur, J. Lachnitt, collection «Que sais-je?» (1987) ; - La dynamique de l analyse de la valeur, M. Litaudon et A. Réfabert, éditions d Organisation (1988) ; - «Target Costing ou gestion par coût cible», Revue Française de Comptabilité (avril 1994) ; - La gestion stratégique des coûts, John K. Shank & Vijay Govindarajan, éditions d Organisation (1995). 7. Les éléments complémentaires. L une des formalisations concrètes et opérationnelles de la gestion stratégique des coûts est la méthode de calcul du «coût cible» ou target costing La méthode du «coût cible». La méthode de détermination du coût cible consiste à définir a priori le coût du produit et à adapter les fonctionnalités et les processus de production de ce produit/prestation de manière à faire se rencontrer coût «estimé» et coût «cible». Le coût cible est celui qui génère la rentabilité attendue (pour les administrations de l État, il pourrait s agir de l efficience attendue) au regard de la qualité, des fonctionnalités, du prix et du volume prévisionnel de vente (ou du volume de prestations). Dans le secteur marchand, la démarche part des prix du marché pour arriver à mettre en évidence les coûts à ne pas dépasser dans la réalisation d un produit ou d une prestation en raison d une contrainte extérieure (le marché). Ce prix du marché permet de déterminer le prix de vente concurrentiel. Ce prix de vente est une prévision que l entité ne contrôle pas, mais qui s impose à elle. Le coût cible est la différence entre le prix de vente concurrentiel et la marge attendue. Le coût cible est donc une contrainte imposée aux concepteurs par le management. Quels outils pour quels besoins? 1255

6 L adaptation de cette démarche au contexte particulier des administrations de l État pose le problème de la fixation d un «prix» de référence, à défaut de disposer d un prix fixé par le marché. Ce prix de référence pourrait être déterminé à partir du prix que les usagers sont susceptibles de payer pour la prestation considérée (avec ou sans contribution de la collectivité) ou d une référence fournie par l analyse comparative d organisations semblables ou d une contrainte imposée par l allocation budgétaire. La marge pourrait être considérée comme nulle. Au-delà des difficultés liées à la transposition d une méthode issue du secteur concurrentiel, la démarche du «coût cible» peut contribuer à l analyse des coûts dans les administrations de l État. Son intérêt réside aussi dans les démarches de management associées (questionnement sur les coûts, recherche d améliorations, etc.) Mise en œuvre d une démarche de détermination d un coût cible. Définir le prix de «vente» cible : dans le secteur marchand et sauf monopole, ce prix est imposé par le marché. Dans le cas des administrations, il pourrait s agir du prix que les usagers sont susceptibles de payer ou qu ils peuvent payer (en tenant compte de la part que la collectivité est prête à prendre à sa charge), ou d une référence fournie par l analyse comparative d organisations semblables ou d une contrainte imposée par l allocation budgétaire. Fixer une marge : cette marge n a pas d objet dans le cadre des administrations de l État. En déduire le coût cible: en l absence de marge, ce coût cible tend vers le prix de référence retenu. Calculer le coût estimé du produit ou de la prestation : ce coût est calculé à partir des gammes et des nomenclatures en additionnant les coûts variables de production (matières, machines, main-d œuvre) et un certain nombre de frais indirects. N inclure que les coûts indirects influencés par les choix de conception, par exemple les frais de logistique qui augmentent avec la complexité des produits. Réduire l écart entre coût cible et coût estimé : recourir à l analyse comparative, à l analyse de la valeur, à la comptabilité par activité (pour identifier les coûts cachés ou ignorés jusqu alors) Quelques difficultés méthodologiques liées à ce type d approche. Définir les différentes hypothèses permettant de calculer le coût moyen (volumes prévisionnels, règles d amortissement des dépenses non récurrentes). Définir le contenu du coût cible, c est-à-dire des éléments de charges qui sont pris en compte (notamment, problème des coûts indirects). 126 Quels outils pour quels besoins?

7 Fiche 13 Schéma résumant la démarche du «coût cible» Compétences internes Choix de conception Marché (1) Objectifs de profitabilité (2) Coût estimé Coût cible? Quel coût assuré pour atteindre un seuil précis de profitabilité (3), compte tenu de l état du marché et de la concurrence? D après P. Lorino : Le contrôle de gestion stratégique. (1) Dans le cas des administrations de l État: référence issue d une analyse comparative par exemple. (2) Dans le cas des administrations de l État : objectif d efficience par exemple. (3) Ou d efficience. Quels outils pour quels besoins? 1275