Objet : Commentaires relativement à l'exposé-sondage ISRE 2400 (révisée), Missions d examen d états financiers historiques /DP/2009/

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1 Le 16 mai 2011 Affiché sur le site Web : Objet : relativement à l'exposé-sondage ISRE 2400 (révisée), Missions d examen d états financiers historiques /DP/2009/ Madame, Monsieur, L'Association des comptables généraux accrédités du Canada (CGA-Canada) est heureuse d'avoir l'occasion de présenter ses commentaires relativement à l'exposé-sondage intitulé ISRE 2400 (révisée), Missions d examen d états financiers historiques. En plus de nos réponses aux questions précises, nous vous présentons des commentaires supplémentaires sur certains autres points connexes. Question 1 Les répondants qui sont des utilisateurs ou des préparateurs d états financiers sont-ils d avis que le projet de norme ISRE donnera lieu à des missions d examen signifiantes? Du point de vue des préparateurs d'états financiers, nous sommes d'accord, dans l'ensemble, avec les changements proposés et estimons que la norme révisée qui est proposée donnera lieu à des missions d'examen signifiantes, car il est raisonnable de penser qu'elle simplifie le travail des préparateurs. De même, nous nous attendons à ce que la norme révisée proposée vaille à la fois pour les états financiers préparés conformément à un référentiel à usage général que ceux qui sont préparés selon un référentiel à usage particulier. Question 2 Les répondants qui sont des professionnels en exercice sont-ils d avis que le projet de norme ISRE 2400 donnera lieu à des missions d examen qui peuvent être comprises et réalisées par des professionnels en exercice d une manière efficace par rapport aux coûts de telle sorte qu elles se distinguent clairement des missions d audit? Nous croyons qu'il est important que le professionnel en exercice ait l'option de fournir une assurance de forme négative (examen) sur un objet considéré à l égard duquel il peut fournir une assurance raisonnable de forme positive (audit). La norme révisée fait, à juste titre, porter le travail du professionnel en exercice sur les éléments des états financiers qui sont susceptibles de comporter des anomalies significatives. Nous constatons que la norme révisée proposée s'harmonisera mieux avec les ISA améliorées tant du point de /DP/2009/

2 vue de la forme que des orientations et que, sous réserve des remarques qui suivent dans cette réponse, elle fait en sorte que la mission d'examen se distingue de la mission d'audit. En revanche, force est d'admettre que la norme révisée ne satisfait pas à l'objectif de norme autonome. Dans la version proposée, la norme révisée ne donne guère d'indications si tant est qu'elle en donne sur les considérations relatives au rapport, sur les paragraphes d'observations et paragraphes sur d'autres points, sur l'utilisation des travaux d'experts ni sur l'évaluation des anomalies. Cette lacune pourrait rendre difficile, pour un professionnel en exercice qui ne connaît pas bien les normes ISA, d'effectuer une mission d'examen en conformité avec la norme proposée. C'est pourquoi nous estimons qu'elle n'est pas une norme «autonome», puisqu'il faut absolument connaître les ISA pour en comprendre les principales dispositions et indications d'application. De plus, nous pensons qu'elle entraînera une augmentation de coûts, en raison de la documentation supplémentaire qui sera nécessaire. Ainsi, par rapport aux pratiques actuelles, les travaux relatifs à la connaissance des affaires du client pourraient s'alourdir sensiblement. Question 3 Les répondants sont-ils d avis que les objectifs énoncés dans le projet de norme ISRE décrivent adéquatement les résultats attendus des travaux réalisés par le professionnel en exercice dans le cadre d une mission d examen ainsi que les moyens permettant d atteindre ces objectifs? Est-ce qu il y a quoi que ce soit dans le libellé des objectifs qui pourrait entraîner des conséquences inattendues, ou qui pourrait brouiller la distinction entre un examen et un audit? Nous sommes d'avis que les objectifs énoncés dans le projet de norme ISRE (révisée) décrivent, de façon générale, les résultats attendus des travaux réalisés par le professionnel en exercice dans le cadre d une mission d examen ainsi que les moyens permettant d atteindre ces objectifs. Nous constatons que le libellé des objectifs sous-entend que le professionnel en exercice doit fournir une assurance de forme négative et, à juste titre, évite la notion hautement subjective «d'assurance limitée», qui a une connotation de forme positive généralement associée aux audits. Cependant, nous craignons que l'expression «[évaluer] le caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus» peut donner à entendre au lecteur que les éléments probants obtenus s'assimilent à ceux exigés pour le degré d'assurance propre à un audit. Nous pensons que cette précision est superflue dans un contexte de mission d'examen. Question 4 Les répondants sont-ils d avis que les facteurs influant sur l acceptation et le maintien de la mission ainsi que les conditions préalables à la réalisation d une mission d examen selon les dispositions du projet de norme ISRE sont appropriés et clairement énoncés dans le projet de norme ISRE? Nous pensons que des améliorations devraient être apportées à ce chapitre, notamment en ce qui concerne la formation technique, la compétence et la déontologie. Nous craignons en outre que le projet de norme soit pas assez explicite sur les différences entre les risques associés à un audit et ceux associés à un examen ni n'indique que les normes sont moins contraignantes pour un examen. De manière à assurer une mise en application uniforme, des indications supplémentaires devraient être données sur les facteurs de risque et les éléments de référence propres à une mission d'examen.

3 Question 5 La démarche décrite dans le projet de norme ISRE pour la réalisation d un examen (paragraphes 43 et 44) exige que le professionnel en exercice identifie les composantes des états financiers susceptibles de comporter des anomalies significatives en se fondant sur sa compréhension de l entité, de son environnement et du référentiel d information financière applicable, puis qu il focalise la conception et la mise en œuvre des demandes d informations et des procédures analytiques sur ces composantes. (a) Les répondants sont-ils d avis que cette démarche est appropriée pour un examen? (b) Les répondants sont-ils d avis que les exigences et les indications du projet de norme ISRE reflètent adéquatement cette démarche? (c) Les répondants sont-ils d avis que les exigences et les indications relatives à la compréhension que doit acquérir le professionnel en exercice (dont il est question au paragraphe 43) ainsi qu à la conception et à la mise en œuvre des demandes d informations et des procédures analytiques (dont il est question au paragraphe 44) suffisent à favoriser la réalisation d examens reposant sur une base raisonnablement uniforme et faisant appel à l exercice du jugement professionnel et à la compréhension du professionnel en exercice, et ce, tout en tenant compte des circonstances particulières de chaque mission d examen? (a) Nous sommes d'accord avec la disposition proposée du projet de norme ISRE 2400 (révisée) selon laquelle le professionnel en exercice doit faire une détermination initiale du seuil de signification et, au besoin, la réviser, de manière à pouvoir étayer adéquatement la conclusion qu'il formule dans le rapport d'examen, à savoir qu il n a rien relevé qui le porte à croire que les états financiers n ont pas été présentés fidèlement, dans tous leurs aspects significatifs. Toutefois, à notre avis, les dispositions du projet de norme ISRE 2400 (révisée) ne donnent pas suffisamment d'indications au professionnel en exercice sur la façon d'évaluer le seuil de signification pour qu'il soit possible d'utiliser la norme de façon autonome. La norme proposée donne des précisions d'application et d'autres explications sur le concept de caractère significatif, mais ne fournit aucun exemple d éléments de référence ni de point de départ appropriés pour l'évaluation du seuil de signification. Pour que cette norme d'examen révisée puisse être utilisée de façon autonome et assurer l'uniformité des pratiques, nous recommandons qu'on y ajoute des indications semblables à celles que renferment les ISA relativement aux éléments de référence à utiliser pour déterminer le seuil de signification. (b) Nous estimons que les conditions préalables à la réalisation d une mission d'examen et les facteurs influant sur son acceptation ou son maintien sont utiles pour les professionnels en exercice. Nous comprenons que la norme proposée ne leur impose pas explicitement d'effectuer une évaluation des risques; par contre, l'expression «susceptibles de comporter des anomalies significatives» utilisée aux paragraphes 43 et 44 a pour effet de le sous-entendre. En outre, en l'absence d'indications portant précisément sur les missions d'examen, les explications données dans les paragraphes d'application 78 à 84 peuvent être interprétées comme une obligation de même nature que l'évaluation des risques prescrite par les ISA. Si l'intention n'est pas d'exiger une telle évaluation, il faudrait que cela soit précisé clairement dans la norme. Enfin, des indications supplémentaires sur la façon d'évaluer dans quelles circonstances des anomalies significatives sont susceptibles de survenir seraient également utiles aux professionnels en exercice. (c) Nous constatons que le projet de norme renferme des dispositions sur les aspects pour lesquels le professionnel en exercice doit demander des informations, notamment les opérations avec des parties

4 liées, les estimations comptables importantes, l'existence de fraudes ou d'actes illégaux avérés ou suspectés et la non-conformité aux textes légaux et réglementaires. La norme proposée comporte en outre une disposition prévoyant que dans la conception des procédures analytiques, il faut tenir compte de la source des données et de leur caractère adéquat. Cette notion n'est pas définie clairement et prête à interprétation, car elle s'assimile davantage à une exigence d'audit. Aux paragraphes 43 et 44, on indique que le professionnel en exercice doit acquérir une compréhension de l entité et de son environnement lui permettant d identifier les composantes des états financiers susceptibles de comporter des anomalies significatives en vue de focaliser ses demandes d informations et ses procédures analytiques sur ces composantes. La distinction entre l'expression «peuvent comporter des anomalies significatives» et «susceptibles de comporter des anomalies significatives» est ambiguë; du coup, il n'est pas clair si ce sont des procédures d'audit ou des procédures d'examen qui doivent être utilisées. Comme le paragraphe 57 ne fait pas mention du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus, on ne sait pas si ces procédures doivent être mises en œuvre quand le professionnel en exercice n'est pas satisfait par les éléments probants obtenus par suite de l application de procédures d examen, ou dans tous les cas où les états financiers peuvent comporter des anomalies significatives. Au paragraphe 43, on précise en outre que le professionnel en exercice doit acquérir une compréhension suffisante de l'entité et de son environnement. Les indications d'application données aux paragraphes A78 à A80, qui portent sur la compréhension initiale, n'expliquent pas comment le professionnel doit acquérir cette compréhension. Toutefois, le paragraphe A81 prévoit que pour les années qui suivent, il faut mettre à jour la compréhension initiale au moyen de procédures d'examen, ce qui donne encore plus à entendre que les procédures supplémentaires dont il est question au paragraphe 57 pour l'acquisition de la compréhension initiale, au premier exercice, puissent être des procédures d'audit. Nous remarquons par ailleurs que la terminologie utilisée dans le projet de norme implique que le professionnel en exercice obtienne un degré d'assurance «positive» plutôt que «négative». Ainsi, au paragraphe 48, on parle d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés au moyen des procédures d'examen mises en œuvre, et, aux paragraphes 43 et 44, des éléments «susceptibles» de comporter des anomalies significatives, plutôt que des anomalies dont les professionnels en exercice pourraient prendre connaissance. Question 6 Les répondants sont-ils d accord avec les exigences et indications du projet de norme ISRE (paragraphes 57 et 58) décrivant les conditions qui imposent la mise en œuvre de procédures supplémentaires? Les répondants sont-ils d accord avec les exigences connexes relatives aux réponses du professionnel en exercice lorsque des problèmes portent ce dernier à croire que les états financiers pourraient comporter des anomalies significatives? Nous sommes d'avis que les dispositions et les indications d'application connexes sur les conditions qui imposent la mise en œuvre de procédures supplémentaires, dont il est question aux paragraphes 57 et 58, sont trop générales pour être utiles au professionnel en exercice qui cherche à déterminer la façon de poursuivre son examen quand il soupçonne une anomalie. En l'absence d'indications supplémentaires plus précises, il se peut que les professionnels en exercice n'arrivent pas à répondre aux objectifs généraux de façon constante.

5 Question 7 En ce qui concerne le rapport d examen du professionnel en exercice (voir les exemples à l Annexe 1 du projet de norme ISRE) : (a) Les répondants sont-ils d avis que le rapport rend adéquatement compte des travaux réalisés par le professionnel en exercice au cours de l examen? (b) Les répondants sont-ils d avis que le libellé de la conclusion du professionnel en exercice (qui se lit comme suit : «[le professionnel en exercice] n a rien relevé qui le porte à croire que») communique adéquatement l assurance obtenue par le professionnel en exercice? Est-ce que ce libellé est préférable à d'autres qui ont été examinés par l'iasb, comme nous l'expliquons ci-dessus, y compris les libellés qui sont perçus comme donnant une assurance plus positive? Dans la négative, veuillez expliquer pourquoi et proposer d autres libellés qui pourraient être utilisés pour exprimer la conclusion du professionnel en exercice. (c) Libellée ainsi, la conclusion du professionnel en exercice sera-t-elle vraisemblablement signifiante et compréhensible par les utilisateurs des états financiers? Ce libellé répond-il à l objectif visé qui est de différencier adéquatement la conclusion exprimée à la suite d un examen de l opinion exprimée à la suite d un audit d états financiers? (a) Sous réserve des remarques qui suivent, nous voyons d'un bon œil le nouveau format du rapport, qui indique clairement que les responsabilités du professionnel en exercice ainsi que la nature et l'étendue de ses travaux ne sont pas les mêmes pour un examen que pour un audit. En outre, nous sommes favorables à la façon de présenter ces modifications ainsi qu'à la possibilité d'ajouter un paragraphe d'observations ou un paragraphe sur d'autres points afin de mieux renseigner le lecteur. (b) Nous sommes d'accord avec la façon dont se lit le libellé utilisé pour la conclusion du professionnel en exercice, mais constatons par ailleurs que dans les exemples de rapport présentés à l'annexe 1, la terminologie utilisée implique une assurance de forme positive. Ainsi, à la rubrique Responsabilité du professionnel en exercice, il y a un passage qui se lit comme suit : «Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés pour fonder notre conclusion.» (c) Sous réserve des remarques qui précèdent, nous pensons que de la façon dont elle est libellée dans le projet de norme, la conclusion du professionnel en exercice sera vraisemblablement signifiante et compréhensible pour les utilisateurs des états financiers, et qu'elle répond à l'objectif visé, qui consiste à différencier adéquatement la conclusion exprimée à la suite d'un examen de celle formulée à la suite d'un audit d'états financiers. supplémentaires Nous constatons que le projet de norme ne comporte pas de définition de référentiel reposant sur l obligation de conformité. Nous recommandons qu'un tel référentiel soit clairement établi. Nous croyons que le projet de norme devrait préciser les éléments qui différencient la «conclusion» exprimée dans un examen de «l'opinion» formulée dans un audit d états financiers. Nous exprimons de nouveau la réserve que nous avions formulée dans notre réponse relative à la norme ISRS 4410, à savoir que nous nous opposons à l'utilisation du terme «états financiers historiques» dans les énoncés de position de l'iaasb. Cette réserve est fondée sur le fait que la comptabilité à la juste valeur est appelée à prendre

6 progressivement le pas sur la comptabilité au coût historique pour la préparation d'états financiers conformes aux principes comptables généralement reconnus, notamment les IFRS. Nous craignons que le terme «états financiers historiques» puisse être vu, à tort, comme désignant de l'information «préparée selon la comptabilité au coût historique». Par ailleurs, nous pensons qu'en faisant coïncider les dates d'entrée en vigueur des normes ISRE 2400 (révisée) et ISRS 4410 (révisée), on favoriserait la mise en œuvre efficiente des deux normes révisées. Nous constatons aussi que le projet de norme impose au professionnel en exercice (à l'alinéa 59 b) qu'il obtienne de la direction une déclaration écrite affirmant «que toutes les opérations ont été comptabilisées et sont reflétées dans les états financiers.» On ne mentionne toutefois pas la responsabilité de la direction de concevoir et de mettre en place des contrôles internes visant la prévention ou la détection des fraudes et des erreurs. Nous recommandons qu'une telle disposition soit ajoutée. Le projet de norme renferme également une disposition (au paragraphe 67) imposant de tenir compte de l incidence sur les états financiers des anomalies non corrigées, mais ne donne aucune indication d'application sur la façon, pour le professionnel en exercice, d évaluer cette incidence. À notre avis, des indications supplémentaires doivent être fournies sur cette question. De même, le projet de norme comprend deux dispositions mentionnant que le professionnel en exercice peut considérer comme nécessaire 1) d'ajouter un paragraphe d'observations (paragraphe 84) et, 2) d'ajouter un paragraphe sur d'autres points (paragraphe 87) dans son rapport, mais ne donne pas d'indications sur les circonstances dans lesquelles ces paragraphes doivent ou non être ajoutés. Des indications supplémentaires sur cette question seraient également de mise, selon nous. Si vous souhaitez discuter davantage de ces commentaires ou obtenir des précisions sur un des points abordés, n'hésitez pas à communiquer avec Kamalesh Gosalia, à l'adresse kgosalia@cga-canada.org, ou encore avec le soussigné, à l'adresse rlefebvre@cga-canada.org. Je vous prie d'agréer, Madame, Monsieur, nos salutations distinguées. Le vice-président, Recherche et normalisation, [Original signé par :] Rock Lefebvre, MBA, CFE, FCIS, FCGA