Mise à jour Comptabilité intermédiaire - Analyse théorique et pratique, Recueil de solutions commentées. Chapitre 9

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1 Mise à jour Chapitre 9 RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 266 Les principales caractéristiques des travaux mis à jour Question de révision N o 14 Exercices 11. La comptabilisation des créances 19. La comptabilisation des ventes à crédit Durée Degré de (en min) difficulté Problème de compréhension 11. Les billets escomptés 20 Moyen Analyses de cas 3. Les échanges impliquant des billets à recevoir 25 Facile 4. Une comparaison entre divers modes de financement 45 Moyen 5. Des prêts hypothécaires 40 Difficile Seule la solution a été modifiée.

2 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 269 Remplacer la réponse 14 par la suivante. 14. Lorsqu une entreprise acquiert un effet à recevoir dont la contrepartie n est pas principalement monétaire, elle doit comptabiliser ces opérations à la juste valeur. Elle retiendra la valeur la plus fiable entre celle de l effet à recevoir reçu ou celle de l élément non monétaire cédé.

3 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 277 Remplacer la solution E11 par la suivante. E11. La comptabilisation des créances Les comptes utilisés par la société, tels que Produits financiers Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance et Billets à recevoir escomptés, indiquent que A. Gilbert ltée conserve les risques et avantages afférents aux billets à recevoir. a) Écritures de journal 6 février Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance 600,00 Clients 600,00 Billet de C. K. Vennes, 30 jours. 24 février Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance 1 500,00 Clients 1 500,00 Billet de R. V. Letendre, 70 jours. 8 mars Caisse 1 504,48 Intérêts débiteurs sur billets détenus jusqu à l échéance 3 0,45 Billets à recevoir escomptés 1 500,00 Produits financiers Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 2 4,93 Escompte du billet de R. V. Letendre. Calculs : Valeur à l échéance* 1 528,77 $ Escompte (1 528,77 $ x 10 % x 58** 365 jours) (24,29) Montant reçu de la banque 1 504,48 $ * Valeur nominale 1 500,00 $ Intérêts (1 500,00 $ x 10 % x jours) 28,77 Valeur à l échéance 1 528,77 $ ** Différence entre la durée totale du billet, soit 70 jours, et le nombre de jours écoulés depuis son émission le 24 février, soit 12 jours. 2 (1 500,00 $ x 10 % x jours) 3 Montant reçu de la banque 1 504,48 $ Valeur comptable au 8 mars 1 504,93 $ Intérêts débiteurs 0,45 $

4 Mise à jour mars Caisse 605,42 Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance 600,00 Produits financiers Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 5,42 Recouvrement du billet de C. K. Vennes (600,00 $ x 10 % x jours). 12 mars Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance 3 000,00 Clients 3 000,00 Billet de A. M. Charles, 90 jours, 10 %. 18 mars Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance 900,00 Clients 900,00 Billet de B. E. Règle, 30 jours, 10 %. 20 mars Caisse 900,44 Intérêts débiteurs sur billets détenus jusqu à l échéance 3 0,05 Billets à recevoir escomptés 900,00 Produits financiers Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 2 0,49 Escompte du billet de B. E. Règle. Calculs : Valeur à l échéance* 907,40 $ Escompte (907,40 $ x 10 % x 28** 365 jours) (6,96) Montant reçu de la banque 900,44 $ * Valeur nominale 900,00 $ Intérêts (900,00 $ x 10 % x jours) 7,40 Valeur à l échéance 907,40 $ ** Différence entre la durée totale du billet, soit 30 jours, et le nombre de jours écoulés depuis son émission le 18 mars, soit 2 jours. 2 [900,00 $ x 10 % x jours) 3 Montant reçu de la banque 900,44 $ Valeur comptable au 20 mars 900,49 $ Intérêts débiteurs 0,05 $

5 Mise à jour mars Intérêts débiteurs sur billets détenus jusqu à l échéance 23,58 Intérêts courus à payer 23,58 Régularisation des intérêts courus à payer. L entreprise devra préciser dans l intitulé du compte de passif la désignation du passif financier. Le chapitre 17 du manuel accompagnant le présent ouvrage traite de ce sujet. Intérêts courus à recevoir sur billets détenus jusqu à l échéance 15,62 Produits financiers - Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 15,62 Régularisation des intérêts courus à recevoir (3 000,00 $ x 10 % x jours) Cet exercice fait ressortir le fait qu une entreprise peut escompter des billets à recevoir détenus jusqu à l échéance sans pour autant devoir obligatoirement reclasser les autres billets ainsi désignés. En effet, lorsqu une entreprise conclut une opération dont la substance s apparente à un emprunt, elle n a pas à décomptabiliser l actif donné en garantie. b) Extraits pertinents du bilan A. GILBERT LTÉE Extrait du bilan au 31 mars 20X4 Actif Actif à court terme Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance $ Billets à recevoir escomptés (2 400) $ Intérêts courus à recevoir sur billets détenus jusqu à l échéance 16 Passif et capitaux propres Passif à court terme Intérêts courus à payer 24 $

6 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 282 Remplacer la solution E19 par la suivante. E19. La comptabilisation des ventes à crédit a) Clients 287,17 Escomptes sur ventes 5,18 Ventes 259,00 Taxe sur les produits et services à payer 12,95 Taxe de vente du Québec à payer 20,40 Vente d une balançoire à M. Drolet. Calcul : Montant de la vente 259,00 $ TPS (5 %) 12,95 Total partiel 271,95 TVQ (7,5 %) 20,40 Total partiel 292,35 Escomptes sur ventes (259 $ x 2 %) (5,18) Montant à recevoir du client 287,17 $ Notons que Destin ltée doit payer les taxes sur le montant brut de la vente. La mention selon laquelle l escompte sur ventes se calcule avant taxes vise simplement à informer le client et éviter ainsi qu il estime à tort avoir droit à une réduction de 2 % du montant total de sa facture, y compris les taxes. b) Clients 292,32 Escomptes sur ventes 5,18 À recevoir du fabricant 40,00 Ventes 299,00 Taxe sur les produits et services à payer 14,95 Taxe de vente du Québec à payer 23,55 Vente d une balançoire à M. Drolet. Calcul : Montant de la vente 299,00 $ TPS (5 %) 14,95 Total partiel 313,95 TVQ (7,5 %) 23,55 Total partiel 337,50 Coupon-rabais du fabricant (40,00) Escomptes sur ventes (259 $ x 2 %) (5,18) Montant à recevoir du client 292,32 $ La société Destin ltée devra préciser l intitulé du compte À recevoir du fabricant pour refléter la désignation de cet actif financier, qui n est pas mentionnée dans l énoncé.

7 Mise à jour c) 1 er juin Frais promotionnels 8 000,00 Dette relative à des coupons-rabais 8 000,00 Émission de coupons-rabais. 3 juin Dette relative à des coupons-rabais 125,00 Clients 536,16 Ventes 600,00 Taxe sur les produits et services à payer 23,75 Taxe de vente du Québec à payer 37,41 Vente de marchandises assorties de coupons-rabais. Calculs : [(600,00 $ - 125,00 $) x 5 %] [(600,00 $ - 125,00 $ + 23,75 $) x 7,5 %]

8 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 291 Remplacer la solution P11 par la suivante. P11. Les billets escomptés (20 minutes - moyen) a) Montant remis par la banque Valeur à l échéance $ Escompte commercial ( $ x 10 % x 396/365 jours) (2 659) Montant reçu de la banque $ Calcul : 1 Valeur nominale au 1 er juillet 20X $ Intérêts 1 er juillet au 1 er décembre 20X1 ( $ x 15 % x 153/365 jours) er décembre 20X1 au 31 décembre 20X2 ( $ x 15 % x 396/365 jours) Valeur à l échéance $ b) Présentation aux états financiers On présentera un poste intitulé Billets à recevoir escomptés, dont le solde s élève à $ dans la section de l actif à court terme en contrepartie du poste Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance. Ce mode de présentation reflète bien le fait que nous demeurons responsables du billet envers la banque en cas de non-paiement du client. On doit aussi indiquer dans ses états financiers la nature des risques et avantages attachés à la propriété de ces actifs auxquels on reste exposé. c) Engagement envers la banque Si le client n honore pas son engagement, nous sommes alors responsables envers la banque, ce qui signifie que nous devrons rembourser la valeur à l échéance du billet, soit $, ainsi que les frais de protêt, par exemple 20 $. On devra ensuite entreprendre des démarches pour récupérer ce montant du client. Il est aussi d usage de comptabiliser le montant à recevoir au compte Clients. Enfin, on devra envisager la possibilité de provisionner ce compte.

9 Mise à jour Voici les écritures de journal requises en décembre : 1 er décembre 20X1 Intérêts à recevoir sur billets détenus jusqu à l échéance Produits d intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance Constatation des intérêts gagnés jusqu au 1 er décembre 20X1. Caisse Produits d intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 596 Intérêts à recevoir sur billets détenus jusqu à l échéance Billets à recevoir escomptés Billet de $ escompté à la banque au taux de 10 %. 31 décembre 20X2 Billets à recevoir escomptés Clients Billets à recevoir détenus jusqu à l échéance Caisse Remboursement à la banque d un billet escompté. Bien que l énoncé du problème n exige pas la comptabilisation de cette opération, nous présentons ici les écritures de journal à des fins explicatives. d) Montant remis par la banque Valeur à l échéance $ Escompte commercial ( $ x 10 % x 396/365 jours) (2 170) Montant reçu de la banque $ Calcul : 1 Valeur nominale $ Intérêts 0 Valeur à l échéance $

10 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 303 Remplacer la solution C3 a) et b) par la suivante. a) Un tel échange doit être comptabilisé à la juste valeur du bien reçu ou celle du bien cédé, selon celle qui est la plus fiable. Soulignons que lorsqu un billet porte intérêt à un taux raisonnable, sa juste valeur est facile à estimer car elle correspond à la valeur nominale du billet. b) Lorsqu un billet ne comporte aucune mention quant à l intérêt, on doit déterminer le taux d intérêt du marché applicable à un tel billet. Ce taux est ensuite utilisé pour déterminer la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs inhérents au billet.

11 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 303 Remplacer la solution C4 par la suivante. C4. Une comparaison entre divers modes de financement (45 minutes - moyen) 1. Emprunter à la banque Ce mode de financement ne pose pas de difficulté particulière en matière de comptabilité. Au moment où l entreprise obtient l argent, le comptable crédite le compte Emprunt bancaire. Il présente ce compte au bilan dans la section du passif à court terme. Une note aux états financiers fait mention de la garantie accordée à la banque. 2. Escompter un billet à recevoir Si Héraldine ltée choisit ce mode de financement, elle obtient immédiatement de la trésorerie tout en demeurant responsable du billet à recevoir. Le 1 er mai 20X1, les calculs suivants devront être effectués : a) Escompte commercial Valeur à l échéance ,00 $ Escompte ( $ x 15% x 335/365 jours) (8 480,55) Montant reçu de la banque ,45 $ Calcul : 1 Valeur nominale ,00 $ Intérêts ( $ x 12 %) 6 600,00 Valeur à l échéance ,00 $ b) Frais financiers Valeur comptable du billet au 1 er mai 20X ,47 $ Montant reçu de la banque (53 119,45) Frais financiers 2 423,02 $ Calcul : 1 Valeur nominale ,00 $ Intérêts courus à recevoir ( $ x 12 % x 30/365 jours) 542,47 Valeur comptable du billet au 1 er mai 20X ,47 $ Si Héraldine ltée choisit ce mode de financement, elle doit comptabiliser l opération comme un emprunt, car la société demeure responsable du billet à recevoir. Voici les écritures de journal requises :

12 Mise à jour Intérêts courus à recevoir 542,47 Produits financiers - Intérêts sur billets détenus jusqu à l échéance 542,47 Constatation des intérêts gagnés jusqu au 1 er mai 20X1. Caisse ,45 Frais financiers (ou Charge d intérêts) sur billets détenus jusqu à l échéance 2 423,02 Intérêts courus à recevoir 542,47 Billets à recevoir escomptés ,00 Escompte avec recours d un billet à recevoir. Aux fins de la présentation aux états financiers, Héraldine Itée présente le compte Billets à recevoir escomptés en contrepartie du compte Billets à recevoir dans la section de l actif à court terme. Elle présente le compte Frais financiers dans les résultats de l exercice; ce compte représente les frais de financement de Héraldine Itée sur le nouvel emprunt. La société devra aussi présenter la valeur comptable et la juste valeur de ses actifs financiers détenus jusqu à l échéance. Concernant les billets à recevoir escomptés, elle indiquera de plus la nature de ces actifs, la nature des risques et avantages attachés à la propriété de ces actifs auxquels l entité reste exposée ainsi que leurs valeurs comptables. 3. Céder des comptes clients à Crédit financier inc. La substance de cette opération s apparente à une vente, car Héraldine ltée abandonne le contrôle sur les créances cédées. Elle doit alors radier l élément d actif de ses livres et constater le résultat de l opération dans l exercice en cours. Voici l écriture de journal qui devra être passée : Caisse ,00 Perte sur cession de créances ,00 Clients ,00 Aliénation de comptes clients. Si cette possibilité était retenue, les états financiers donneraient une image de Héraldine ltée différente de celle reflétée dans les deux premières situations. Premièrement, à l exception de l encaisse, aucun élément d actif à court terme et de passif à court terme ne figurerait au bilan, ce qui diminuerait le fonds de roulement. Deuxièmement, le bénéfice de l exercice serait plus faible, car Héraldine Itée impute la totalité de la perte de $ aux résultats nets de 20X1. Pour chacune des deux premières possibilités, le coût de financement est principalement imputé aux résultats de l exercice terminé le 31 mai 20X2. 4. Céder des comptes clients à Lamarre crédit inc. La substance de cette opération s apparente à un emprunt, car Héraldine ltée conserve le contrôle sur les créances cédées. La comptabilisation de cette opération se fait ainsi :

13 Mise à jour Caisse ( $ x 95 %.) ,50 Frais financiers reportés 2 632,50 Dette relative aux clients transférés ,00 Transfert des comptes clients.

14 Mise à jour RSC/MAJ 2008 MGLBD Page 304 Remplacer la solution C5 par la suivante. C5. Des prêts hypothécaires (40 minutes difficile) Les normes relatives aux prêts douteux ne s appliquent pas à cette situation, car les prêts hypothécaires résultent de l exploitation courante de l entité. West Pacific À l attention du vice-président, finances Monsieur, Vous trouverez ci-joint notre rapport concernant les questions que vous nous avez demandé d examiner. Pour chacune des méthodes comptables que l Autorité des marchés financiers (A.M.F.) provinciale a mises en cause, nous avons dressé une liste des arguments qui étayent les choix que vous avez faits ainsi que des arguments que l A.M.F. pourrait invoquer. Si vous avez des questions concernant le rapport, n hésitez pas à communiquer avec nous. Veuillez agréer, Monsieur, l expression de nos sentiments les meilleurs. RAPPORT À WEST PACIFIC Contenu du rapport Vous nous avez demandé de préparer un rapport présentant les arguments à l appui de la position de West Pacific sur les méthodes comptables mises en cause par l A.M.F. provinciale, ainsi que les arguments que l A.M.F. pourrait présenter à l appui de sa propre position. Méthodes comptables choisies Nous devons tenir compte dans notre analyse des méthodes comptables de West Pacific ainsi que des objectifs des deux parties (West Pacific et l A.M.F.). L A.M.F. veut protéger les intérêts des actionnaires des entreprises ayant une obligation publique de rendre des comptes, et il est peu probable, en conséquence, qu elle acceptera des méthodes qu`elle juge trompeuses pour ces actionnaires. Pour sa part, West Pacific veut demeurer en affaires et, pour ce faire, elle se doit de respecter le ratio Actifs/Capitaux propres prescrit par les autorités de réglementation.

15 Mise à jour Arguments à l appui des méthodes comptables choisies Les meilleurs arguments que West Pacific pourrait invoquer à l appui des méthodes comptables choisies auront trait à ce qui satisfait aux objectifs de l A.M.F. Nous allons utilisé en outre, comme sources d arguments à l appui des méthodes de West Pacific, des documents tels que le chapitre 1000 du Manuel de l I.C.C.A. (fondements conceptuels), le chapitre 3855 du Manuel de l I.C.C.A. (Instruments financiers Comptabilisation et évaluation) et l Abrégé des délibérations n 9 du Comité sur les problèmes nouveaux (C.P.N.) (cession de créances). Analyse des questions comptables soulevées par l A.M.F. Prêts hypothécaires La décision de West Pacific de sortir de son bilan les prêts hypothécaires qu elle a vendus peut être une méthode pour maintenir le ratio Actifs/Capitaux propres à au plus 25 :1. Par exemple, lorsque les prêts hypothécaires sont vendus à gain l actif et les bénéfices non répartis augmentent du même montant, réduisant ainsi le ratio Actifs/Capitaux propres. Si tel est le cas, le fait de ne pas sortir ces prêts du bilan pourrait avoir une incidence importante sur la croissance future de la société, car West Pacific pourrait ainsi ne plus respecter le ratio exigé; et les autorités pourraient lui enlever son statut d institution financière. Arguments à l appui de la méthode comptable actuelle de West Pacific, qui consiste à décomptabiliser les prêts hypothécaires La définition d un actif est axée sur le contrôle des avantages futurs. Le contrôle des avantages futurs rattachés aux prêts hypothécaires est cédé à l investisseur au moment de la vente, étant donné que les encaissements au titre du principal et des intérêts sont transmis à l investisseur. La garantie, donnée par West Pacific, de paiement aux échéances en cas de défaut est secondaire par rapport à la garantie de la Société canadienne d hypothèques et de logement (S.C.H.L.). West Pacific n assume à peu près aucun risque, car la S.C.H.L. s engage à payer le principal et les intérêts en cas de défaut ; par conséquent, une vente a eu lieu, et la décomptabilisation se révèle appropriée. Selon les principes comptables de base, on peut décomptabiliser un actif et constater un produit pourvu que l on puisse raisonnablement estimer les risques. Ce traitement est semblable à celui des coûts d une garantie sur produits vendus. Le chapitre 3855 du Manuel de l I.C.C.A. ne traite pas de la décomptabilisation des actifs financiers. Toutefois, l Abrégé des délibérations n 9 du C.P.N, qui porte sur les cessions de créances autres que les opérations de titrisation met l accent sur le transfert

16 Mise à jour des risques importants, non sur le transfert de tous les risques, ce que l on pourrait affirmer être la situation de West Pacific. Arguments que l A.M.F. pourrait faire valoir contre la décomptabilisation des prêts hypothécaires de West Pacific L A.M.F. pourrait juger qu il s agit d un «financement hors bilan», et que cette méthode comptable pourrait être injuste pour les utilisateurs des états financiers, car ceux-ci ne seraient pas informés de l étendue du risque potentiel. West Pacific assume un certain «risque de liquidité», c est-à-dire le risque qu elle ait des difficultés à obtenir rapidement les fonds pour payer les investisseurs en cas de défaut des emprunteurs. (D autres risques, tels que le risque de marché et le risque de crédit, ont été transférés à l investisseur.) Constatation à titre de produit West Pacific peut atteindre l objectif imposé par les autorités de réglementation, qui est de respecter le ratio Actifs/Capitaux propres, en constatant la valeur actualisée des honoraires de 0,6 % prélevés préalablement. De cette façon, l actif et les bénéfices non répartis sont plus élevés, ce qui réduit le ratio Actifs/Capitaux propres. Arguments à l appui de la méthode actuelle de West Pacific qui consiste à constater les honoraires L entreprise peut mesurer la contrepartie à recevoir, car cette dernière est établie à 0,6 %, et le recouvrement est assuré en vertu de la garantie de la S.C.H.L. On peut faire valoir que la vente est réalisée, car l entreprise a transféré les risques et les avantages importants et elle a rendu l essentiel des services. Par conséquent, elle devrait constater les honoraires, étant donné qu ils satisfont aux critères de constatation des produits selon les principes comptables généralement reconnus (P.C.G.R.). Arguments que l A.M.F. pourrait faire valoir contre la constatation des honoraires L A.M.F. pourrait juger qu il s agit d un traitement audacieux. En effet, la constatation est trompeuse pour les utilisateurs des états financiers, car les honoraires ne sont pas gagnés au cours de l exercice, mais plutôt au fil du temps. Un autre traitement serait de constater les honoraires sur la durée du prêt hypothécaire. Une incertitude entoure le recouvrement, car les montants n ont pas encore été reçus. Selon le C.P.N. (Abrégé des délibérations n 9), il ne convient pas de constater les honoraires prélevés préalablement si l entité établit qu il n y a pas eu transfert de la quasi-totalité des risques et avantages.

17 Mise à jour Réévaluation des prêts hypothécaires non vendus En ne réévaluant pas les prêts hypothécaires non vendus, West Pacific peut atteindre son objectif de maintenir le ratio Actifs/Capitaux propres si les taux d intérêt sur le marché ont augmenté depuis l octroi des prêts hypothécaires. En effet, West Pacific ne constate pas les pertes de valeur des prêts hypothécaires. En ne diminuant pas l actif et les bénéfices non répartis du même montant, West Pacific évite de diminuer son ratio Actifs/Capitaux propres. Arguments à l appui de la méthode actuelle de West Pacific qui consiste à comptabiliser les prêts hypothécaires non vendus au coût En vertu du chapitre 3855 du Manuel de l I.C.C.A., West Pacific peut désigner l actif financier que représentent les prêts hypothécaires dans l une des quatre catégories suivantes : Créances détenues à des fins de transaction Créances disponibles à la vente Prêts/Créances Créances détenues jusqu à l échéance Si l entreprise retient l une des deux premières désignations, elle doit mesurer ses créances à leur juste valeur. Si l entreprise retient plutôt l une des deux dernières désignations, elle mesure ses créances à leur coût ou à leur coût amorti. Selon les renseignements recueillis, il semble que West Pacific désigne ses prêts hypothécaires dans l une des deux dernières catégories, car elle ne constate pas les augmentations de valeur des prêts hypothécaires. L entreprise doit toutefois être consciente que, s il existe des indications objectives à l effet que la juste valeur des prêts hypothécaires a baissé et que cette moins-value est de nature durable, l entreprise doit constater cette moins-value dans ses résultats nets. II est plus facile d administrer cette méthode comptable que d avoir à déterminer constamment la juste valeur. Les fluctuations hebdomadaires des taux d intérêt rendent arbitraire le montant des moins-values. Compte tenu de la stabilité des taux d intérêt canadiens à long terme, le risque de changement rapide, et conséquemment de pertes importantes, est faible. On pourrait faire valoir qu il pourrait être suffisant de donner une information convenable sur la juste valeur dans les notes, comme le prescrit le chapitre 3862 du

18 Mise à jour Manuel de l I.C.C.A. Ce renseignement complémentaire satisferait aux besoins des utilisateurs des états financiers. Arguments que l A.M.F. pourrait faire valoir à l appui de la constatation des prêts hypothécaires non vendus à la juste valeur La présentation des prêts hypothécaires à la juste valeur serait plus utile aux utilisateurs, car West Pacific entend se départir de ces actifs à court terme. Comme l intention de West Pacific est de vendre les prêts hypothécaires, l A.M.F. pourrait faire valoir que la désignation de ces prêts comme étant détenus à des fins de transaction est plus cohérente avec l objectif de l entreprise. Dans ce cas, l actif devrait être mesuré à sa juste valeur. L A.M.F. pourrait préférer, à la limite, que West Pacific désigne ses prêts hypothécaires comme étant disponibles à la vente. Ainsi, l entreprise mesurerait les actifs financiers à leur juste valeur mais elle cumulerait les variations de valeur dans les autres éléments du résultat étendu. Elle affecterait ses résultats nets uniquement au moment où elle vendrait les prêts hypothécaires. Selon le Manuel de l I.C.C.A., la présentation dans les notes complémentaires d information sur la juste valeur ne peut se substituer à la constatation de l élément (au bilan ou à l état des résultats).