Questions sur la présentation de l information financière des gouvernements Gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux

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1 CONSEIL SUR LA COMPTABILITÉ DANS LE SECTEUR PUBLIC 20 Questions sur la présentation de l information financière des gouvernements Gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux L INSTITUT CANADIEN DES COMPTABLES AGRÉÉS

2 Catalogage avant publication de la Bibliothèque nationale du Canada 20 questions sur la présentation financière des gouvernements : gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux. Traduction de : 20 questions about government financial reporting. ISBN Finances publiques Canada Comptabilité. 2. États financiers Canada. I. Institut Canadien des Comptables Agréés. II. Titre : Vingt questions sur la présentation financière des gouvernements. HJ9921.T C X Tous droits réservés 2003 L Institut Canadien des Comptables Agréés 277, rue Wellington Ouest Toronto (Ontario) M5V 3H2 Imprimé et relié au Canada Available in English

3 CONSEIL SUR LA COMPTABILITÉ DANS LE SECTEUR PUBLIC 20 Questions sur la présentation de l information financière des gouvernements Gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux L INSTITUT CANADIEN DES COMPTABLES AGRÉÉS

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5 Avant-propos À QUI S ADRESSE CETTE PUBLICATION? Les représentants élus qui siègent au sein des gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux du Canada verront dans le présent guide un résumé utile des principes fondamentaux de la présentation de l information financière des gouvernements dans le contexte des normes d information récemment publiées. Les médias qui s intéressent aux finances publiques trouveront, pour leur part, le guide utile pour comprendre l information financière publiée par les gouvernements. Les contribuables désireux d en apprendre davantage sur les finances publiques verront dans ce guide une bonne introduction au sujet. POURQUOI LIRE CE GUIDE? Les dépenses publiques représentent presque la moitié du produit intérieur brut du Canada, et les gouvernements influencent la vie de tous les Canadiens. C est pourquoi la compréhension des finances publiques constitue un aspect essentiel du travail des représentants élus et des journalistes qui traitent de ce sujet et, surtout, elle est fondamentale au rôle des contribuables canadiens. Mais l administration de la chose publique est complexe, tout comme les finances publiques, en particulier aux yeux des profanes en matière d information financière. Même ceux qui possèdent une certaine connaissance de la comptabilité et de l information financière dans le secteur privé peuvent s y perdre lorsqu ils consultent les états financiers des gouvernements. Pour dissiper un tant soit peu cette confusion, le présent guide comporte une section où la comptabilité et la présentation de l information dans les secteurs privé et public sont comparées. Le présent guide vise à faire en sorte que les états financiers des gouvernements soient plus faciles à comprendre et moins intimidants. Il fournit suffisamment d information pour permettre au lecteur de poser des questions pénétrantes au sujet des finances publiques et de comprendre les réponses données. De plus, il explique certaines des caractéristiques du nouveau modèle de présentation de l information des gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux. QUE TROUVERA-T-ON DANS CE GUIDE? Le présent guide aidera le lecteur à : mieux comprendre les états financiers des gouvernements; comprendre pourquoi il faut regarder au-delà du surplus ou du déficit annuel des gouvernements; découvrir pourquoi la dette nette demeure une donnée extrêmement significative; comprendre quels sont les principaux indicateurs financiers des gouvernements et ce qu ils nous révèlent au sujet des finances publiques; apprendre pourquoi les résultats annuels des gouvernements ne sont plus mesurés de la même façon et quelles sont les conséquences de ce changement; apprendre pourquoi les comparaisons entre la performance budgétée et réelle sont cruciales pour la reddition de comptes des gouvernements; comprendre pourquoi il faut que les gouvernements présentent leurs immobilisations; apprendre pourquoi la présentation de l information financière des gouvernements diffère de celle des entreprises; découvrir les règles qui président à la présentation de l information financière; poser les bonnes questions au sujet des finances publiques et comprendre les réponses. 5

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7 Table des matières Les questions 1 Qu est-ce que la présentation de l information financière? Qu est-ce que le modèle de présentation de l information financière et en quoi est-il important? 10 3 Qu est-ce que le CCSP? 11 4 Qu entend-on par «PCGR»? Pourquoi les gouvernements devraient-ils appliquer les PCGR? 14 6 Pourquoi les gouvernements devraient-ils utiliser un modèle de présentation de l information différent de celui des entreprises? Qu est-ce que la comptabilité d exercice? Pourquoi fallait-il un nouveau modèle de présentation de l information financière des gouvernements? 20 9 Quelles sont les principales caractéristiques du nouveau modèle? À quoi ressemblent les nouveaux états financiers? Quelle est la différence entre la dette brute, le total des passifs et la dette nette? Pourquoi la dette nette demeure-t-elle un indicateur extrêmement significatif? Pourquoi faut-il que les gouvernements présentent leurs immobilisations? Que signifie le chiffre du surplus ou du déficit accumulé? Pourquoi est-il important de présenter le coût des services? Un surplus pour l exercice signifie-t-il que le gouvernement a de l argent à dépenser? Quel est le rôle de l état de la variation de la dette nette? Pourquoi présenter les chiffres budgétés et ceux de l exercice précédent dans les états financiers? Quelles informations trouve-t-on dans l état des flux de trésorerie? À quoi servent les notes complémentaires? 35 Pages 7

8 Figure 1 L information présentée par les gouvernements REDDITION DE COMPTES PAR LES GOUVERNEMENTS Information financière Information non financière État des finances Performance financière Information sur la performance non financière 8 Autres indicateurs de l'état des finances États financiers Autres informations sur la performance financière État de la situation financière État des résultats État de la variation de la dette nette État des flux de trésorerie

9 1 Qu est-ce que la présentation de l information financière? Les gouvernements établissent de nombreux types de rapports pour rendre des comptes aux contribuables. Ces rapports s appuient à la fois sur des informations financières et non financières. La présentation de l information financière met en lumière l état des finances du gouvernement et sa performance financière. L information sur la performance non financière présente les résultats des actions et programmes du gouvernement. Le niveau de santé ou d alphabétisation de la population, l état de l environnement ou le taux de criminalité dans un espace juridique donné constituent des exemples de ces résultats. L état des finances 1 est un concept large et complexe qui a des implications à court terme et à long terme et qui vise à décrire l état de la santé financière du gouvernement, compte tenu de l environnement économique et financier global. L information sur la performance financière englobe l évolution de la situation financière du gouvernement au cours de l exercice (y compris les résultats de ses activités) et d autres informations telles que le coût par kilomètre de route, le coût total des services confiés en soustraitance, le coût des différents services fournis par habitant ou encore l information sur les ratios financiers et les tendances. La présentation de l information financière est essentiellement un processus de communication de l information. Elle constitue, pour les représentants élus, une source essentielle où ils peuvent obtenir l information nécessaire pour faire des choix éclairés concernant la façon d utiliser les ressources limitées dont dispose le gouvernement dans le meilleur intérêt des contribuables. Elle permet également aux gouvernements de rendre compte de leur gestion des finances publiques et de la façon dont ils ont utilisé les ressources que leur ont confiées les contribuables. Les états financiers sont une composante fondamentale de la présentation de l information financière du gouvernement (comme le montre la Figure 1). Traditionnellement, ils présentent la situation financière du gouvernement à la fin de l exercice, ainsi que les résultats de ses activités pour l exercice considéré. La situation financière du gouvernement est un instantané montrant les ressources qu il détient et les dettes qu il a contractées à une date donnée, par exemple à la clôture de l exercice. La situation financière mesurée dans les états financiers n est qu un des éléments servant à déterminer l état des finances du gouvernement. L état des finances est un concept plus large que la situation financière. Néanmoins, les états financiers communiquent des informations essentielles pour l évaluation de l état des finances du gouvernement et constituent la pierre angulaire du rapport financier de ce dernier. L évolution de la situation financière du gouvernement au cours de l exercice décrit les résultats de ses activités de l exercice. Elle comprend trois éléments : le surplus ou le déficit de l exercice (les résultats des activités), la variation de la dette nette et la variation des liquidités. Ces trois éléments et leurs interrelations sont traités plus loin. Les informations sur l évolution de la situation financière présentées dans les états financiers fournissent des éléments essentiels pour l évaluation de la performance financière du gouvernement au cours de l exercice, mais d autres éléments contribuent aussi à cette évaluation. Ainsi, les informations supplémentaires sur la performance financière qui s appuient sur des données non reflétées dans les états financiers complètent et enrichissent l image de la performance financière présentée dans les états financiers. 9 1 «L état des finances d un gouvernement s entend de l état de sa santé financière, mesurée en termes de viabilité, de souplesse et de vulnérabilité, compte tenu de l environnement économique et financier global dans lequel il exerce ses activités.» Indicateurs de l état des finances des gouvernements, Toronto, ICCA (Rapport de recherche), La présentation de l information financière met en lumière l état des finances du gouvernement et sa performance financière.

10 Qu est-ce que le modèle de présentation de l information 2 financière et en quoi est-il important? 10 QU EST-CE QUE LE MODÈLE DE PRÉSENTATION DE L INFORMATION FINANCIÈRE? L expression «modèle de présentation de l information financière» n est sans doute pas la mieux choisie puisque l information financière ne se limite pas aux seuls états financiers. Mais c est l expression traditionnellement retenue pour décrire l ensemble de règles, de paramètres et d exigences de contenu qui prescrit ce qui doit être présenté dans les états financiers. À tout le moins, le modèle de présentation de l information financière prescrit le nombre et le type d états financiers à publier, leur forme, l information qu ils devraient présenter, le moment et la façon de présenter cette information, ainsi que les notes nécessaires pour expliquer les éléments présentés dans les états financiers. Le modèle de présentation de l information financière fixe les règles à suivre pour établir les comptes du gouvernement parce que le système comptable doit être en mesure de générer l information financière nécessaire pour satisfaire aux exigences du modèle. Les règles comptables constituent la méthode comptable prescrite (par exemple, la comptabilité de caisse ou la comptabilité d exercice) qui détermine le moment où les revenus, les charges, les actifs et les passifs doivent être constatés dans les états financiers. Le nouveau modèle de présentation de l information prescrit cinq indicateurs ou «messages» qui devraient être présents dans les états financiers du gouvernement : la dette nette; le surplus ou le déficit accumulé; le surplus ou le déficit de l exercice; la variation de la dette nette au cours de l exercice; ainsi que la situation de trésorerie et les flux de trésorerie de l exercice. Chacun de ces indicateurs est nécessaire pour aider les lecteurs à comprendre dans quelle mesure le gouvernement a su bien gérer ses finances au cours de l exercice et où il se situe du point de vue des ressources détenues et des dettes contractées à la fin de l exercice. Le nouveau modèle prescrit en outre la comptabilité d exercice intégrale, ce qui signifie que des informations doivent être présentées au sujet des immobilisations dont dispose le gouvernement et de l utilisation qu il en fait. La comptabilité d exercice est expliquée aux pages 18 et 19 du présent guide. EN QUOI LE MODÈLE DE PRÉSENTATION DE L INFORMATION FINANCIÈRE EST-IL IMPORTANT? Le modèle de présentation de l information financière est important en ce qu il fournit un cadre à l aide duquel les gouvernements peuvent évaluer leurs opérations et leurs résultats, les comptabiliser et les présenter de la même façon d un exercice à l autre et d un gouvernement à l autre. Le modèle décrit les informations fondamentales nécessaires pour donner une image fidèle des finances publiques. Les critères appliqués par les comptables pour déterminer si les états financiers donnent une image fidèle sont désignés par l expression «principes comptables généralement reconnus» (PCGR). La nature des PCGR est décrite aux pages 12 et 13. L expression «modèle de présentation de l information financière» est l expression retenue pour décrire l ensemble de règles, de paramètres et d exigences de contenu qui prescrit ce qui doit être présenté dans les états financiers.

11 3 Qu est-ce que le CCSP? Le sigle CCSP désigne le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public de l Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA). Le CCSP a le pouvoir d établir des normes de comptabilité pour le secteur public. De ce fait, le CCSP établit les principes comptables généralement reconnus (PCGR) pour les Administrations publiques. Le présent guide explique ce que sont les PCGR, aux pages 12 et 13. Pour obtenir des renseignements détaillés sur le CCSP, par exemple son mandat, le lecteur est invité à consulter la page Web du CCSP à l adresse Le CCSP élabore ses normes en suivant une «procédure officielle». On trouvera une description détaillée de cette procédure sur sa page Web. Le CCSP est composé d un président et d un maximum de 11 membres. Les membres du CCSP ou de ses groupes de travail ne sont pas nommés par d autres organisations. Le CCSP recrute des individus, et tous les bénévoles du Conseil et de ses groupes de travail y siègent à titre personnel et non en tant que représentants de leur gouvernement ou organisation, ce qui permet de discuter de façon franche et approfondie des questions en cause. Les membres sont recrutés en fonction des critères suivants : leur adhésion aux objectifs du CCSP; leurs connaissances techniques; leur capacité de considérer les aspects pratiques des questions à l étude et de susciter l adhésion aux normes et l établissement de consensus à l égard des positions prises par le Conseil. Les membres du CCSP et de ses groupes de travail sont choisis principalement parmi les hauts fonctionnaires, notamment les sousministres et les sous-ministres adjoints des Finances et des Affaires municipales, les contrôleurs, les vérificateurs législatifs, les responsables des budgets, ainsi que les trésoriers et les vérificateurs municipaux, mais comprennent aussi des universitaires, des agents de notation et d autres experts en comptabilité et en vérification dans le secteur public. Le nom des membres actuels du CCSP figure dans la Liste des membres et des permanents du CCSP, publiée sur sa page Web. Objectifs du CCSP : publier des recommandations et des directives qui accroissent la pertinence des informations contenues dans les états financiers du secteur public; publier des recommandations qui accroissent la pertinence de l information sur la performance financière et non financière du secteur public; susciter de l intérêt et des débats en améliorant la compréhension des finances publiques par les parties prenantes; coordonner efficacement les activités avec d autres organismes de normalisation comptable et d autres organismes liés au secteur public; réaliser le programme de normalisation et de communications du CCSP de manière efficace, efficiente et économique. Dans la poursuite de ses objectifs, le CCSP : s engage à servir l intérêt public; suit une procédure officielle, et respecte et suscite les commentaires de toutes les parties prenantes; examine les questions avec objectivité; respecte la capacité de changement des parties prenantes; reconnaît la nécessité de répondre rapidement aux besoins des parties prenantes. 11 Le sigle CCSP désigne le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public de l Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA).

12 4 Qu entend-on par «PCGR»? 12 L abréviation «PCGR» désigne les «principes comptables généralement reconnus». Pour les gouvernements, les normes énoncées dans le Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public (Manuel du secteur public) constituent la source première des PCGR. Les principes comptables généralement reconnus s entendent de l ensemble des principes généraux et conventions d application générale, ainsi que des règles et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques comptables reconnues à un moment donné dans le temps. L établissement des principes comptables généralement reconnus applicables à un secteur donné est un processus évolutif. Les PCGR évoluent et s adaptent aux changements qui s opèrent dans les conditions économiques ou sociales. Dans le cas des gouvernements d ordres supérieurs au Canada, ces normes sont «généralement reconnues» au sens littéral de l expression. En effet, les gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux sont souverains, et ils ne peuvent être contraints à se conformer aux normes. Néanmoins, la conformité volontaire aux normes du Manuel du secteur public est très forte. Les PCGR des gouvernements portent principalement sur les états financiers condensés un jeu d états financiers conçu pour répondre aux besoins fondamentaux d information financière d un vaste éventail d utilisateurs potentiels, dont les contribuables, les médias et les groupes d intérêts particuliers. Les PCGR déterminent la forme et le contenu de ces états financiers à usages multiples. Les états financiers condensés prennent en compte la situation financière et les résultats de tous les organismes contrôlés par le gouvernement. Comme il s agit de documents condensés, on ne peut s attendre à ce qu ils répondent à eux seuls à tous les besoins des utilisateurs visés par le système d information financière d un gouvernement. C est pourquoi, en plus des états financiers, les gouvernements produisent de nombreux types de rapports financiers. Par exemple, certains rapports sont préparés par des entités par conformité aux exigences de la loi; d autres rapports servent à évaluer l efficacité d un programme ou d une activité en particulier et à en rendre compte; il existe également des rapports spéciaux visant à répondre aux besoins particuliers d utilisateurs déterminés. De plus, les gouvernements formulent leurs plans financiers lorsqu ils élaborent leurs budgets et leurs estimations des charges ou des dépenses. Il y a donc certaines informations pour lesquelles il est préférable ou indispensable d avoir recours à des rapports financiers autres que les états financiers condensés. Les états financiers condensés sont cependant un élément essentiel de l information financière des gouvernements. Ceux-ci s en servent pour rendre compte de leur gestion des activités et des ressources financières publiques. Ces états financiers constituent un moyen primordial de communiquer l information financière aux utilisateurs qui ne participent pas à la gestion financière du gouvernement. Ils présentent une information sur laquelle peuvent venir s articuler les autres états, tableaux et rapports financiers produits par le gouvernement. Ce sont des «états financiers à vocation générale». Les états financiers des gouvernements établis selon les PCGR sont comparables d un océan à l autre. L abréviation «PCGR» désigne les «principes comptables généralement reconnus».

13 À SURVEILLER Un rapport de vérification sans réserve à l égard des états financiers. Cela signifie que le vérificateur externe n a exprimé aucune restriction ni aucun doute à l égard de l information présentée dans les états financiers, de la façon dont elle est présentée ou du fait que l information semble présentée dans son intégralité. Une note complémentaire (en général la note 1) indique les conventions comptables que le gouvernement a suivies pour l établissement de ses états financiers. Cette note peut en outre indiquer si les états financiers ont été établis selon les PCGR. 13

14 5 Pourquoi les gouvernements devraient-ils appliquer les PCGR? 14 Dans le secteur public, un principe fondamental de reddition de comptes oblige les gouvernements à présenter une information financière «crédible» au corps législatif et à leurs parties prenantes. Pour que les états financiers soient crédibles, les lecteurs doivent avoir la certitude que les états respectent des normes reconnues qui sont établies par un organisme de normalisation indépendant. Le choix des normes ne doit pas reposer sur les préférences des préparateurs ou des vérificateurs d états financiers. Les principes comptables susceptibles d être affectés soit par des modifications apportées aux lois soit par les besoins de groupes d intérêts particuliers peuvent donner lieu à des incohérences tant en ce qui concerne les principes que leur application. En outre, le choix des principes comptables peut être partial lorsqu il est fait dans la perspective des intérêts d un utilisateur particulier ou de la réalisation d objectifs économiques ou politiques précis. Lorsque tous les gouvernements d ordres supérieurs établissent leurs états financiers selon les mêmes règles, le lecteur peut comparer les états financiers de différents gouvernements, ou d un même gouvernement au fil du temps, même si l équipe au pouvoir a changé. Si le gouvernement en place applique des normes établies par un organisme indépendant, les lecteurs pourront avoir la certitude que les états financiers sont préparés de la même façon et sont comparables dans le temps. Sans cette certitude, la crédibilité de tous les états financiers des gouvernements s en trouve compromise. Il se peut que les préparateurs ou les vérificateurs d états financiers aient leurs propres idées sur ce que les normes comptables devraient prescrire. Ils pourraient préférer qu une norme particulière soit différente, et de bons arguments théoriques pourraient appuyer les différents points de vue. C est pourquoi les processus de normalisation comptable suivis par le CCSP donnent amplement aux intéressés l occasion d exprimer leurs points de vue. Cependant, une fois que les normes sont adoptées, les préférences personnelles doivent être oubliées et les normes, suivies. Voilà pourquoi le CCSP est indépendant de ceux qui établissent ou qui vérifient les états financiers des gouvernements. Les principes comptables susceptibles d être affectés soit par des modifications apportées aux lois soit par les besoins de groupes d intérêts particuliers peuvent donner lieu à des incohérences tant en ce qui concerne les principes que leur application.

15 Pourquoi les gouvernements devraient-ils utiliser un modèle de présentation 6 de l information différent de celui des entreprises? Les gouvernements sont par nature différents des entreprises, et leurs caractéristiques propres ont des conséquences sur ce qu ils doivent présenter dans leurs états financiers. Les objectifs des gouvernements en matière de présentation de l information financière diffèrent de ceux des entreprises. Ainsi, l objectif du gouvernement est de fournir des services et de redistribuer les ressources, et non de réaliser un bénéfice. Le tableau présenté aux pages 16 et 17 explique cette caractéristique et les autres qui sont propres aux gouvernements, ainsi que leurs conséquences sur la présentation de l information. Les normes comptables établies pour les entreprises n exigent pas la présentation et la communication de toute l information financière nécessaire pour la reddition de comptes des gouvernements et utile pour la prise de décisions des utilisateurs des états financiers des gouvernements. Il s ensuit que les états financiers des gouvernements ne sont pas semblables en tous points à ceux des entreprises. Par exemple, même si les uns et les autres présentent les actifs et les passifs pour décrire leur situation financière, les gouvernements sont tenus de présenter deux indicateurs de la situation financière, à savoir la «dette nette» et le «surplus ou déficit accumulé». Les états financiers des entreprises n indiquent pas la dette nette, mais seulement le surplus ou déficit accumulé (les capitaux propres). Si les états financiers des gouvernements présentent la dette nette en tant qu indicateur de la situation financière et y ajoutent les actifs non financiers (y compris les immobilisations) pour déterminer le montant du surplus ou du déficit accumulé, c est entre autres raisons parce que les immobilisations des gouvernements ne sont pas de même nature que celles des entreprises. Elles ne peuvent être utilisées pour rembourser des dettes à moins d être vendues. Du fait que les gouvernements ont des caractéristiques qui leur sont propres, leurs états financiers pourraient être trompeurs s ils ressemblaient à ceux des entreprises. 15 L objectif du gouvernement est de fournir des services et de redistribuer les ressources, et non de réaliser un bénéfice.

16 Caractéristiques propres aux gouvernements CARACTÉRISTIQUE EXPLICATION INCIDENCES SUR LA PRÉSENTATION 1 L objectif du gouvernement est de fournir des services et de redistribuer les ressources, et non de réaliser un bénéfice. Le gouvernement doit rendre compte avant tout du niveau, de la qualité et du coût des services fournis. Le gouvernement redistribue les ressources au moyen de subventions, de prêts assortis de conditions avantageuses et d autres transferts en conformité avec ses objectifs. En pratique, la redistribution des ressources implique la plupart du temps une prestation de services par un ordre de gouvernement ou un autre, sauf dans le cas de programmes d assistance sociale et autres programmes d aide pécuniaire. Le coût net des services et la capacité financière d offrir les services doivent être présentés. Les ressources économiques nettes (surplus/déficit accumulé) disponibles pour la prestation des services futurs doivent être présentées. La mesure dans laquelle le gouvernement a les moyens financiers d offrir les services existants et de répondre aux besoins de nouveaux services est également une information essentielle La plupart des immobilisations corporelles des gouvernements ne sont pas de même nature que celles que détiennent les entreprises. La plupart des immobilisations corporelles du gouvernement représentent une capacité de service plutôt que des rentrées de fonds futures dans les coffres du gouvernement. Ces immobilisations ainsi que les autres actifs non financiers représentent une composante de la situation financière du gouvernement qui correspond à un potentiel de service non expiré. La distinction entre les actifs financiers et non financiers du gouvernement tient à la mesure dans laquelle le gouvernement a le choix d en déterminer l utilisation. Les actifs financiers peuvent servir à rembourser des dettes ou à fournir des services, alors que les actifs non financiers ne sont normalement utilisés que pour la prestation de services, à moins d être vendus et de ce fait reconvertis en actifs financiers. Les actifs financiers et les actifs non financiers doivent être présentés séparément dans l état de la situation financière. Les mesures que sont les ressources financières nettes / la dette nette et les ressources économiques nettes (surplus/déficit accumulé) doivent toutes deux être présentées dans l état de la situation financière, car elles représentent des conceptions différentes de la situation financière du gouvernement. 3 Les dépenses en immobilisations du gouvernement peuvent ne pas être axées sur la maximisation du rendement financier, parce que les objectifs du gouvernement sont plus larges. L entreprise s intéresse à ce que les immobilisations acquises produiront : le produit final et les rentrées de fonds nettes correspondantes. Pour le gouvernement, le produit final n est pas nécessairement toujours de nature financière. Parfois, c est la constitution du patrimoine d immobilisations elle-même qui permet au gouvernement d atteindre son objectif (par exemple, la création d emplois ou le développement régional). Les dépenses en immobilisations et leur incidence sur la dette nette doivent être indiquées clairement dans les états financiers. 4 L imposition constitue la principale source de revenus des gouvernements. Le paiement des impôts et des taxes est obligatoire ce n est pas un élément d une opération d échange ni une cotisation volontaire ou un investissement. La majeure partie des revenus du gouvernement ne provient pas de la vente de biens et de services. Capacité de lever des impôts = capacité de dépenser; la dette nette doit donc être présentée, parce qu elle représente les besoins futurs de revenus, à combler à l aide des impôts et taxes futurs, que les opérations et les faits passés (tels que les dépenses) laissent présager; elle constitue en outre une indication de la capacité financière d engager des dépenses additionnelles. 5 Les gouvernements détiennent des actifs qui ont été dévolus à l État. Pour bon nombre de gouvernements, la valeur et l utilité de ces éléments dépasse de loin la valeur et l utilité des actifs constatés. L entreprise ne peut disposer de ce type d actifs sans verser une contrepartie en espèces. Des problèmes de nature pratique au plan de la mesure et de l évaluation de ces actifs empêchent leur constatation dans les états financiers; toutefois, des informations sur l existence de ces actifs sont essentielles pour brosser le tableau de l ensemble des ressources économiques du gouvernement.

17 CARACTÉRISTIQUE EXPLICATION INCIDENCES SUR LA PRÉSENTATION 6 Les gouvernements exercent leurs activités dans un contexte non concurrentiel 2. L absence d un marché concurrentiel pour la plupart des extrants du gouvernement signifie qu il n existe aucune indication indépendante de leur valeur. De plus, bon nombre des services fournis par le gouvernement par exemple, l assistance sociale et la défense sont peu susceptibles d être offerts par d autres parties. Les avantages que procurent les services gouvernementaux ne peuvent être mesurés uniquement par un résultat indiquant les revenus nets ou les charges nettes. Le coût net des services et la capacité financière d offrir les services sont les mesures financières requises, mais ces mesures ne sont pas suffisantes pour montrer l efficience et l efficacité des services gouvernementaux. Il faut également des informations sur la mesure de la performance. Il n existe pas de mesure unique de la performance des gouvernements. Il faut également des mesures non financières de la performance. 7 Le budget traduit la politique gouvernementale, établit les besoins estimatifs en matière de revenus, de charges, de dépenses et de financement, et constitue une composante importante du cycle de reddition de comptes du gouvernement. Le budget tient compte des besoins de financement des dépenses de fonctionnement et des dépenses en immobilisations. Il fixe les taux d imposition et détermine le niveau des emprunts à contracter. La comparaison des montants réels et des montants budgétés permet au gouvernement de rendre compte de sa gestion des finances publiques. Des comparaisons des résultats réels et des résultats budgétés doivent être fournies dans les états financiers. 8 Les gouvernements d ordres supérieurs ont une capacité d endettement qui n a pas d équivalent parmi la plupart des autres organisations au Canada. Les seules limites imposées à l endettement des gouvernements d ordres supérieurs sont la capacité de leur assiette fiscale de supporter le fardeau de la dette ainsi que l appréciation de cette capacité par les milieux financiers. L endettement des entreprises est normalement freiné plus rapidement que celui des gouvernements. Le gouvernement fédéral peut exercer un contrôle sur la masse monétaire et peut, contrairement aux autres organisations, recourir à des ententes internationales ayant trait à sa dette. Ces deux facteurs sont pris en compte dans toute évaluation de la capacité du gouvernement d assurer le service de sa dette. Les niveaux élevés d endettement limitent la latitude du gouvernement en ce qui a trait à l offre de programmes et à la prestation de services, surtout en période de ralentissement économique. La dette et la dette nette sont des éléments essentiels à présenter dans les états financiers des gouvernements Les gouvernements sont tenus à une plus grande transparence que les entreprises du secteur privé ou les organismes sans but lucratif. Les états financiers des gouvernements doivent faire montre d une plus grande transparence, parce que la nature même des gouvernements démocratiquement élus suppose un degré de transparence dans la présentation de l information financière que la plupart des rapports publiés dans le secteur privé n offrent pas. Les gouvernements doivent rendre des comptes à l ensemble des contribuables à de nombreux niveaux, alors qu une entreprise a l obligation plus limitée de rendre compte du rendement du capital investi à un groupe limité d investisseurs. Du fait que les finances du gouvernement sont alimentées par des contribuables «captifs», le gouvernement doit leur fournir une information simple mais rigoureuse au sujet de la façon dont leur argent a été utilisé autrement dit, une information complète sur la situation financière du gouvernement et ses résultats est nécessaire, et chaque état financier doit communiquer des messages essentiels et clairs sur les finances du gouvernement. 2 Certaines entreprises du secteur public exercent leurs activités dans des contextes concurrentiels. Aux fins de l établissement de leurs propres états financiers, les entreprises du secteur public suivent les normes applicables aux entreprises à but lucratif contenues dans le Manuel de l ICCA Comptabilité.

18 7 Qu est-ce que la comptabilité d exercice? 18 La «comptabilité d exercice» consiste à constater l incidence financière des opérations dans le ou les exercices au cours desquels elles ont été réalisées, qu il y ait eu ou non transfert d une contrepartie en espèces. Par exemple, selon cette méthode, le gouvernement constate dans ses revenus le montant total des impôts exigés des contribuables au titre des revenus qu ils ont gagnés dans l année, même si le paiement survient au cours d une année ultérieure. La comptabilité d exercice fournit des informations sur les actifs, les passifs, les revenus et les charges, ainsi que sur les variations de ces éléments, qu il ne serait pas possible d obtenir si seuls les encaissements et les décaissements étaient comptabilisés. En revanche, selon la «comptabilité de caisse», l incidence financière des opérations n est constatée qu au moment où il y a transfert d une contrepartie en espèces. Par exemple, les paiements reçus au cours de l exercice pour les impôts exigés au titre des revenus que les contribuables ont gagnés l année précédente seraient constatés comme des revenus de l exercice courant, parce que les montants sont reçus au cours de celui-ci. En soi, l information produite selon cette méthode est insuffisante pour la prise de décisions et la reddition de comptes. Elle ne permet pas d évaluer ou d identifier les actifs que le gouvernement contrôle, les passifs qu il est obligé d assumer, ainsi que les revenus et les charges découlant des augmentations ou des diminutions de ces actifs et passifs. La comptabilité d exercice fait partie intégrante du nouveau modèle de présentation de l information des gouvernements d ordres supérieurs. Ce modèle exige des gouvernements qu ils utilisent la comptabilité d exercice pour saisir l information dans leur système comptable, et il leur indique comment présenter cette information dans leurs rapports financiers de telle sorte qu elle soit utile pour la prise de décisions et la reddition de comptes. En 1992, lorsque le CCSP a commencé à réfléchir à la façon de prendre en compte les immobilisations dans les états financiers des gouvernements, les gouvernements d ordres supérieurs du Canada appliquaient déjà une forme de comptabilité d exercice. Cette «comptabilité d exercice modifiée» était axée sur les dépenses. Selon cette méthode, la totalité du coût d acquisition d une immobilisation est présentée dans les dépenses de l exercice au cours duquel a lieu l acquisition, de sorte que celle-ci a une incidence immédiate sur les résultats de l exercice. Le coût de toutes les ressources acquises par le gouvernement est déduit des résultats de l exercice au cours duquel a lieu l acquisition. La comptabilité d exercice modifiée renseigne davantage que les seules données sur les flux de trésorerie, mais elle ne fournit pas d information sur le patrimoine d immobilisations du gouvernement ou sur le coût d utilisation des immobilisations dans le cadre de la prestation de services. Cette méthode fournit de l information sur les actifs financiers seulement, mais elle oblige le gouvernement à comptabiliser et à présenter la totalité de ses passifs. En 1997, le CCSP a recommandé un modèle de présentation de l information qui se voulait un compromis reflétant le seul consensus que les milieux gouvernementaux pouvaient dégager à l époque. Mais ce modèle était complexe et prêtait à confusion. Il conservait la dette nette déterminée selon la comptabilité d exercice modifiée comme indicateur de la situation financière et la variation de la dette nette déterminée selon cette même méthode comme mesure des résultats de l exercice, mais laissait le choix entre deux modes de présentation de l état des résultats annuels, tandis que le patrimoine d immobilisations et le coût d utilisation des immobilisations étaient présentés dans un état distinct. Plusieurs gouvernements se refusèrent à utiliser cette solution de compromis, de sorte qu en 2000, le CCSP s est remis à la tâche afin d élaborer un modèle de présentation de l information qui permettrait d intégrer l information sur les immobilisations d une façon plus simple et plus complète dans les états financiers. La «comptabilité d exercice» consiste à constater l incidence financière des opérations dans le ou les exercices au cours desquels elles ont été réalisées, qu il y ait eu ou non transfert d une contrepartie en espèces.

19 Avec son nouveau modèle publié en janvier 2003, le CCSP invite les gouvernements à adopter ce qu il est convenu d appeler la «comptabilité d exercice intégrale». Selon cette méthode, le coût annuel de possession et d utilisation d une immobilisation (l amortissement estimatif) est porté en diminution des résultats de l exercice. Autrement dit, une partie du coût de l immobilisation est constatée dans les résultats de chacun des exercices pendant la durée de sa vie utile. C est donc le coût des ressources gouvernementales utilisées au cours d un exercice qui est imputé à l exercice. Ce modèle fournit davantage d information au gouvernement et aux lecteurs des états financiers en ce qui concerne la situation financière et les résultats du gouvernement. En particulier, il fournit plus d informations sur les immobilisations. En fait, la principale distinction entre l ancien modèle (1992) et le nouveau (2003) tient à la façon dont les immobilisations sont comptabilisées et présentées. L exemple qui suit illustre l incidence de la modification des normes. EXEMPLE : UN GOUVERNEMENT ACHÈTE UN NOUVEAU BÂTIMENT Selon la comptabilité d exercice modifiée : Le bâtiment n est pas présenté à l actif dans l état de la situation financière du gouvernement. Toutes choses étant égales par ailleurs, le surplus accumulé diminue (ou le déficit accumulé augmente) du montant des liquidités versées (ou de la dette contractée) pour acquérir le bâtiment dans l exercice au cours duquel le gouvernement en devient propriétaire, sans que soit constaté le fait que cet argent a permis d acheter un actif qui servira pendant des années. Dans les exercices postérieurs à l acquisition, le seul élément du coût annuel relatif au bâtiment qui sera comptabilisé sera la dépense annuelle au titre de l exploitation et de l entretien du bâtiment. Selon la comptabilité d exercice intégrale : Le bâtiment est présenté à l actif du gouvernement. L encaisse diminue (ou la dette augmente), et un nouveau bâtiment est porté à l actif. Le coût annuel d utilisation du bâtiment (l amortissement de la valeur présentée au titre du bâtiment) est constaté dans les charges, tout comme la dépense annuelle au titre de l exploitation et de l entretien du bâtiment. À SURVEILLER Une note complémentaire (en général la note 1), qui décrit les principales conventions comptables appliquées par le gouvernement pour l établissement de ses états financiers. La méthode comptable suivie par le gouvernement constitue une convention fondamentale qui a une incidence déterminante sur le choix des conventions comptables suivies pour les divers postes des états financiers, tels les immobilisations. Lorsque le libellé décrivant la méthode comptable utilisée se présente sous une forme comme : «Ces états financiers ont été établis selon les règles de la comptabilité d exercice, sauf en ce qui concerne», il peut être important de saisir le raisonnement sur lequel reposent les exceptions mentionnées, afin de bien comprendre les conventions suivies pour l établissement des états financiers. Par exemple, il se peut que la description de la convention suivie pour la constatation des revenus précise que les impôts des particuliers et des sociétés sont constatés selon la comptabilité de caisse (c est-à-dire lorsqu ils sont perçus) en raison des difficultés que présente l évaluation des montants selon la comptabilité d exercice. 19

20 Pourquoi fallait-il un nouveau modèle de présentation de 8 l information financière des gouvernements? 20 Le CCSP poursuit l objectif de favoriser une meilleure information aux fins de la prise de décisions et de la reddition de comptes. L application de la comptabilité d exercice intégrale et l adoption d un nouveau modèle qui fournit une série détaillée d indicateurs servant à décrire la situation financière et les résultats des gouvernements amélioreront considérablement l information financière présentée par ceux-ci. En 1992, le CCSP a entrepris l élaboration d un nouveau modèle de présentation de l information parce que les gouvernements ne disposaient pas vraiment d informations sur leurs immobilisations, de sorte que l information servant à la prise de décisions ou à la reddition de comptes aux contribuables était insuffisante. Jusqu alors, les normes visaient surtout à faire en sorte que la totalité des actifs financiers et des passifs du gouvernement soient présentés, et ce, de façon appropriée. Mais la comptabilité des gouvernements avait évolué au point où il était devenu impérieux que le CCSP, en sa qualité de normalisateur, se penche sur la façon dont les immobilisations étaient présentées dans les états financiers des gouvernements. Dans les milieux gouvernementaux, nombreux étaient ceux qui croyaient que le modèle de comptabilité d exercice modifiée, ou modèle «axé sur les dépenses», entraînait un parti pris contre les dépenses en immobilisations, lequel contribuait au «déficit au titre des infrastructures» au Canada. Les gouvernements qui devaient équilibrer leur budget voyaient dans le fait de remettre à plus tard les dépenses en immobilisations un moyen facile d atteindre cet objectif. L expression «déficit au titre des infrastructures» décrit le fait que les infrastructures autoroutes, ponts, voies navigables, par exemple sur lesquelles repose l économie canadienne se sont détériorées au fil des ans. Nombreux sont ceux qui soutiennent que ce problème est la conséquence directe de l application des anciennes règles de présentation de l information, qui obligeaient les gouvernements à porter aux résultats de l exercice la totalité du coût des immobilisations au moment de leur acquisition. Plusieurs gouvernements hésitaient à engager les dépenses nécessaires pour garder leurs immobilisations en bon état parce que l imputation de montants importants nuisait à leur image. En période de compressions, le plus simple était de mettre un frein aux dépenses en immobilisations, car les gens ne se rendaient compte de rien avant que les infrastructures commencent à tomber en ruine. L autre problème, c est que les coûts liés à l utilisation des immobilisations des gouvernements n étaient pas pris en considération au moment de la prise des décisions importantes telles que l attribution des ressources, l établissement des redevances et autres tarifs, l impartition de services, etc. Souvent, une fois acquis, ces actifs étaient «oubliés» et ils ne comptaient plus guère dans le processus décisionnel des gouvernements. Par ailleurs, certains s inquiétaient aussi de ce qu un état présentant la situation financière du gouvernement sans indiquer ses immobilisations puisse être trompeur. Même si les immobilisations du gouvernement sont par nature différentes de ses actifs financiers, puisqu elles servent presque exclusivement à la prestation de services et ne peuvent être utilisées pour rembourser des dettes, elles demeurent malgré tout des ressources qui aident le gouvernement à répondre aux besoins de services des contribuables. En fait, bien des gouvernements n avaient pas vraiment idée des immobilisations qu ils détenaient. Lorsque le CCSP a commencé à se pencher sur le modèle de présentation de l information, plusieurs d entre eux n en faisaient même pas l inventaire. Sans inventaire, il est très difficile de planifier de façon efficiente l entretien et le remplacement des immobilisations. En outre, les gouvernements n avaient pas suffisamment d informations pour pouvoir assumer adéquatement leur responsabilité à l égard de la gestion des actifs qui leur sont confiés par les contribuables. Le CCSP poursuit l objectif de favoriser une meilleure information aux fins de la prise de décisions et de la reddition de comptes.

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