Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques

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1 Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques STÉPHANE MERCIER Comptable-fiscaliste agréé IPCF Ingénieur commercial Solvay, ULB Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB Conférence «Stagiaires IPCF» du 18 septembre 2010 Woluwé-Saint-Lambert 1

2 Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques Conférence «Stagiaires IPCF» du 18 septembre 2010 Le titre du présent exposé «Du plan comptable aux écritures spécifiques» est en lui-même un défi. Sans doute, tous les stagiaires et membres présents affirmeront qu ils connaissent tout du plan comptable. Tout comptable(-fiscaliste) agréé IPCF a connaissance du plan comptable minimum normalisé ; c est une évidence. Dans la pratique quotidienne, il n est pas rare que le professionnel de la comptabilité se pose l une ou l autre question quant à la méthode de comptabilisation d une pièce justificative inhabituelle. L appropriation de ce plan comptable aux écritures comptables spécifiques devrait convaincre l assistance et nos lecteurs qu il y a toujours encore à apprendre ou à réapprendre. Dans certains cas, les écritures que nous proposons connaissent aussi d autres procédés comptables ; mais dans tous les cas le résultat final devrait être le même que celui que nous proposons. Nous vous souhaitons une agréable lecture. 2

3 0. INTRODUCTION Notre première démarche a été de consulter le droit comptable belge et de recenser les articles où le mot «plan comptable» est utilisé. Pour mémoire, quatre textes forment la base du droit comptable belge : - la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, - deux A.R. datés du 12 septembre 1983, - la loi du 7 mai 1999, plus concrètement le Code des sociétés, - l A.R. du 30 janvier Outre ces textes, nous nous intéresserons également à certains avis de la Commission des Normes Comptables. Article 4 L. 17/07/1975 Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double. [Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique soit dans un journal auxiliaire unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent.] [Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture récapitulative dans un livre central.][cette écriture est trimestrielle au moins, pour les entreprises visées à l'article 5 qui tiennent leur comptabilité selon les prescriptions des articles 3 et 4.] [Cette écriture récapitulative comporte soit le montant total des mouvements enregistrés dans l'ensemble de ces journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux ou les rubriques de synthèse prévus au plan comptable de l'entreprise que ces mouvements ont concernés soit, lorsque la technique comptable adoptée par l'entreprise comporte l'inscription simultanée des données dans les journaux auxiliaires et dans les comptes concernés, le total des mouvements enregistrés dans chacun de ces journaux auxiliaires.] Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui. Le Roi détermine la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan normalisé. 3

4 Article 9 L. 17/07/ er. Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir à la date choisie un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature relatifs à son activité et des moyens propres qui y sont affectés. Les pièces de l'inventaire sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le volume rend la transcription difficile sont résumées dans le livre auquel elles sont annexées. 2. L'inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise. Le Roi peut prescrire des critères d'évaluation d'inventaire. Ce paragraphe n'est pas applicable aux entreprises visées à l'article 5. Article 10 L. 17/07/ er. Les comptes sont, après mise en concordance avec les données de l'inventaire, synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels. Article 27 A.R. 30/01/2001 Le plan comptable de la société doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultats procèdent, sans addition ou omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée à l'article 10, 1 er, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. Article 1 er A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Sont soumises aux dispositions du présent arrêté, les entreprises visées à l'article 1 er du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises à l'exception: de la loi 1 des personnes physiques ayant la qualité de commerçant et des sociétés en nom collectif ou en commandite simple, visées à l'article 5 de cette loi; 2 des entreprises visées à l'article 15, 1er, de cette loi; 3 des entreprises d'assurances et de réassurances; 4 des succursales établies en Belgique par des entreprises étrangères lorsque ces succursales n'ont pas de produits propres liés à la vente de biens ou à la prestation de services à des tiers ou à des biens livrés ou à des services prestés à l'entreprise étrangère dont elles relèvent, et dont les charges de fonctionnement sont supportées entièrement par cette dernière. Article 2 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Le plan comptable visé à l'article 4, alinéa 5, de la loi du 17 juillet 1975, doit être conforme dans sa teneur, sa présentation et sa numérotation, au plan comptable minimum normalisé annexé au présent arrêté. 4

5 Article 3 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Le libellé des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé peut être adapté aux caractéristiques propres de l'activité, du patrimoine et des produits et charges de l'entreprise. Les comptes prévus au plan comptable minimum normalisé qui sont sans objet pour une entreprise ne doivent pas figurer dans son plan comptable. Article 4 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Les entreprises doivent mettre leur plan comptable en conformité avec le plan comptable minimum normalisé, annexé au présent arrêté à dater du début de l'exercice prenant cours après le 31 décembre ( ) Nous ne reproduirons pas le P.C.M.N. dans le présent syllabus. Les termes «écritures comptables» n existent pas tels quels dans les textes du droit comptable belge précité ; bien entendu, le mot «écriture» est cité plusieurs fois, non seulement dans les textes précités, mais l on rappellera utilement (art. 6 L. 17/07/1975) que «Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci». Dans son avis R Adaptation du plan comptable de l'entreprise 1, la Commission des Normes comptables rappelait les principes de base utiles : - La loi du 17 juillet 1975 a prévu l'obligation pour les entreprises d'avoir un plan comptable. Ce plan comptable doit être conforme au plan normalisé à fixer par arrêté royal; il doit simultanément être approprié aux besoins de l'entreprise ; - La normalisation des plans comptables a été prescrite par l'arrêté du 12 septembre 1983; elle porte sur leur teneur (c'est-à-dire le contenu et la liste des comptes), leur présentation (savoir l'ordre à respecter pour le classement des comptes) et leur codage (savoir la numération des comptes selon le système décimal) ; - La teneur du plan minimum normalisé est fonction des schémas du bilan et du compte de résultats annexés à l'arrêté royal du 30 janvier 2001 et du lien établi par l'article 5 de celuici entre le plan comptable de l'entreprise et ses comptes annuels ; - L'appropriation nécessaire du plan normalisé à l'activité de l'entreprise est réalisée en comptabilité générale par l'adaptation du libellé des comptes, par l'ouverture de souscomptes, par l'ouverture de comptes complémentaires. D'autres techniques d'appropriation peuvent également être mises en œuvre telle l'utilisation de préfixes ou de suffixes joints au codage du plan normalisé. 1 v. Bulletin CNC, n 5, mai 1979, p

6 Le fonctionnement des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé sont décrits tant dans l A.R. du 12 septembre 1983 que dans l A.R. du 30 janvier Qu'appelle-t-on «Plan Comptable»? Il s'agit d'une liste limitative, en principe exhaustive, de tous les comptes qui peuvent être utilisés en comptabilité; en Belgique, le «plan comptable» s'appelle Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.). Il s'agit de: - la classe 1, qui reprend les comptes de CAPITAUX PERMANENTS : ceux provenant des actionnaires ou associés ainsi que ceux qui sont empruntés à long terme par l'entreprise; - la classe 2, qui reprend les IMMOBILISATIONS, c'est-à-dire grosso modo les biens d'investissement: immeuble, machine, voiture; - la classe 3, qui est celle des STOCKS; - la classe 4 ou classe des COMPTES DE TIERS: dettes vis-à-vis des fournisseurs, dettes fiscales mais aussi les créances sur les clients; - la classe 5 des COMPTES FINANCIERS: banque, caisse,...; - la classe 6: les CHARGES; - la classe 7: les PRODUITS; - les classes 8 et 9 peuvent être affectées à des comptes budgétaires (cf. comptabilité publique); - la classe 0 reprend les DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILAN, c.à.d. les opérations qui sont susceptible d avoir une influence dans le futur sur le bilan et/ou sur le compte de résultats. Les sous-classes de la classe 2 du P.C.M.N. sont les suivantes : Classe 2 Comptes d'immobilisations Sous-classe 20 Frais d'établissement Sous-classe 21 Immobilisations incorporelles Sous-classe 22 Terrains et constructions Sous-classe 23 Installations, machines et outillage Sous-classe 24 Mobilier et matériel roulant Sous-classe 25 Immeubles détenus en location-financement et droits similaires Sous-classe 26 Autres immobilisations corporelles Sous-classe 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés Sous-classe 28 Immobilisations financières Sous-classe 29 Créances à plus d'un an Plus le numéro du compte est long, plus cela indique un niveau de détail élevé. Exemple 2 Immobilisations 22 Terrains et constructions 221 Constructions Les sous-classes sont ensuite subdivisées en rubriques (trois chiffres). 6

7 Que faire des comptes non utilisés? Les comptes qui n'ont pas été utilisés doivent impérativement rester vides. Il n'est pas permis de les utiliser pour un usage qui n'est pas celui qui a été prévu dans le Plan Comptable. Au besoin, une entreprise peut regrouper certains comptes s'ils sont trop détaillés par rapport à ses besoins. L'entreprise qui souhaite enregistrer une opération distinctement peut ouvrir toutes les subdivisions nécessaires et utiliser celles-ci dans la mesure où leur emploi n'a pas été réglementé dans le Plan Comptable. Avis CNC R Ouverture de comptes additionnels La question a été posée de savoir si, hormis l'introduction sous la forme de sous-comptes, de subdivisions des rubriques prévues au plan comptable minimum normalisé, les entreprises ont la faculté d'ouvrir, en comptabilité générale, des comptes non prévus au plan normalisé. De l'avis de la Commission, la réponse à cette question est dominée par deux principes : d'une part, celui de l'appropriation nécessaire du plan comptable de l'entreprise à la nature de ses activités et aux besoins de sa gestion; d'autre part, celui de la normalisation voulue des plans comptables à concurrence d'un certain niveau minimum, ce minimum étant, à titre principal, placé dans sa dépendance du schéma du bilan et du compte de résultats prévu par l'arrêté royal du [30 janvier 2001]. Cette double exigence sera en principe assurée par une subdivision complémentaire dans le plan comptable de l'entreprise des comptes prévus au plan comptable normalisé ou de certains d'entre eux. Mais la faculté d'ouvrir des comptes additionnels n'est pas exclue, dans la mesure où elle est requise sous l'angle de la meilleure appropriation du plan comptable de l'entreprise; l'usage de cette faculté est toutefois subordonné au respect de la structure générale et à la conception du plan normalisé. A ce titre, aucune objection ne serait donc à formuler à l'encontre de l'ouverture de comptes : a) visant à réduire le champ des comptes à caractère résiduaire, tels, comme leur intitulé le montre, les comptes etc.; b) destinés à rencontrer des situations qui ne se trouveraient pas couvertes par les comptes prévus au plan comptable normalisé; à titre d'exemple on peut citer l'ouverture d'un compte 405 ou 406 pour les factures à établir ou - sous réserve de l'examen du traitement des différences de change - de comptes d'actif ou de passif relatifs à ces différences; c) destinés à traduire de manière spécifique certaines relations dont la mise en évidence est prévue dans l'annexe aux comptes annuels; ainsi, il n'y aurait pas d'objection à ce que les créances sur les entreprises liées fassent l'objet des rubriques libres 402 ou 403 selon qu'il s'agit de créances en comptes ou d'effets à recevoir; d) relatifs à des comptes de passage ou à des comptes purement internes, dans la mesure où ces comptes présentent à tout moment ou en tout cas lors de la clôture annuelle, un solde nul. Tel serait le cas pour des comptes de liaison entre les divers sièges et succursales d'une même entreprise ou des comptes de passage. D'autre part, au cas où les distinctions requises par les besoins de gestion ne pourraient être obtenues, par subdivision horizontale que moyennant l'introduction d'indices comportant un nombre élevé de chiffres, il n'y aurait certes pas d'objection à ce qu'il soit fait usage d'un codage incorporant un numéro non utilisé dans le plan comptable minimum normalisé. Ainsi, si une entreprise ayant un large assortiment de produits finis désire suivre 7

8 en comptabilité générale ces diverses catégories de produits, elle pourrait faire usage pour une ou plusieurs catégories de ceux-ci de sous-comptes codifiés par une subdivision du chiffre 37, 38 ou 39; en ce cas, bien entendu, ces sous-comptes devront, pour l'établissement des comptes annuels, être regroupés avec le compte 33. Source : Bulletin CNC, n 5, mai 1979, p Pourquoi utiliser un «Plan Comptable»? On désigne souvent en pratique le libellé du compte par son numéro dans le Plan Comptable; ce même numéro permettra de retrouver instantanément le libellé du compte (ainsi que d'autres données) lorsque l'on fait de la comptabilité sur ordinateur. Le plan comptable reprend une architecture des comptes qui sera commune à toutes les sociétés nationales respectives. Ceci offre l'avantage d'une meilleure compréhension et comparabilité des données publiées. Dans ce même but, le bilan et le compte de résultats doivent satisfaire à certaines structures (modèles). Toute écriture sera passée dans des journaux et retranscrits dans le grand livre. Les pièces justificatives (factures) doivent être comptabilisées indépendamment de leur date de paiement. 8

9 1. LA CLASSE 1 La classe 1 du PCMN reprend ce que les analystes financiers appellent les capitaux permanents, c.à.d. toutes les ressources mises à disposition d une entreprise pendant plus d un an. Nous recensons trois composantes homogènes : - les capitaux propres, - les provisions et impôts différés, - les dettes à long terme. Les capitaux propres représentent l actif net (le total de l actif, diminué des dettes et des provisions/impôts différés), soit la richesse de l entreprise. Les provisions pour risques et charges sont des éléments probables, ou indéterminés quant à leur montant. Cela signifie qu elles peuvent devenir des dettes si une éventualité devient réalité ou correspondre à une réserve dans le cas contraire. Les impôts différés sont des impôts à payer à long terme dans le respect de certaines dispositions fiscales. Les emprunts et dettes à long terme correspondent à une obligation de remboursement, dans une échéance dépassant un an (la partie d un emprunt venant à échéance dans l année est «reclassée» dans les dettes à court terme compte 42x) Les capitaux propres Les capitaux propres comptables sont formés par six composantes distinctes : - Le capital souscrit - Les primes d émission; - Les plus-values de réévaluation; - Les réserves; - Le résultat reporté; - Les subsides en capital. Nous développerons ci-dessous le fonctionnement de ces comptes (et sous-comptes éventuels). Fonctionnement : 10 Capital, 11 Primes d émission Le capital constitue le montant fixé nominalement dans les statuts sous lequel, par souci de garantie, les actionnaires (ou associés) se sont engagés de ne pas faire descendre l'actif net. Il n a de réel intérêt que dans les sociétés dont la responsabilité des actionnaires ou associés est limitée à concurrence de ce montant. La souscription est l engagement irrévocable de verser un montant déterminé, soit au moment de la constitution, soit lors d'un appel de fonds effectué par l'organe d'administration de la société. La libération constitue l'exécution de cet engagement. Les montants libérés en numéraire doivent préalablement être versés sur un compte spécial, ouvert au nom de la société en formation. Une attestation doit être établie par le dépositaire des fonds et envoyée au notaire; elle est annexée à l'acte notarié. Les apports en nature, soit ceux qui sont susceptibles d'évaluation économique (mais autrement qu'en numéraire). Ils supposent parfois l'intervention d'un réviseur d'entreprises. 9

10 Exemple : constitution d une société anonyme ; le capital de ,00 est libéré en numéraire à concurrence du minimum légal de 25% du capital souscrit (l on ignorera les frais de constitution) : Souscription 101 Capital non appelé , à Capital souscrit ,00 Libération 55 Etablissements de crédit , à Capital non appelé ,00 Note : autant il est envisageable qu un actionnaire libère spontanément davantage que le minimum légal, autant il n est pas autorisé qu un actionnaire libère moins que 25% de sa souscription ; si dans l exemple développé ci-dessus il y a deux actionnaires possédant chacun 50% du capital, il n est possible que le premier actionnaire libère 30% de sa souscription, et le second libère 20% quand bien même l on arriverait globalement au seuil de 25%). Le passif du bilan (modèle BNB) aura en principe la structure suivante : I. Capital ,00 A. Capital souscrit ,00 B. Capital non appelé ( ,00) Note : le compte 101 du PCMN peut être analysé comme un compte d actif plus qu un compte de passif négatif. Seule son échéance (le moment du ou des appels de fonds) reste inconnue. C est la raison pour laquelle le montant non appelé est suivi de «(-)» dans le libellé du compte. Signalons aussi que si le papier à lettre renseigne le capital de la société, il doit nécessairement s agir du montant du capital libéré et non celui du capital souscrit. Le conseil d administration peut ensuite, en une ou plusieurs fois, demander aux actionnaires de libérer le «solde» de leur souscription (cela sera fait en fonction des besoins de trésorerie de la société) : Exemple (suite) : le conseil d'administration invite les actionnaires à libérer le solde de leur souscription dans les deux mois de cet appel de fonds. Appel de fonds 410 Capital appelé, non versé , à capital non appelé ,00 Après 2 mois (il existe souvent plusieurs écritures d encaissement, correspondant à chacun des actionnaires) 10

11 55 Etablissements de crédit , à Capital appelé, non versé ,00 Le montant du capital souscrit peut ultérieurement être augmenté, ou inversement réduit (sous réserve, dans ce dernier cas, de ne pas se situer sous la limite prévue pour la forme sociétaire choisie). Dans le cas de l augmentation de capital, une «prime d émission» est généralement prévue (la valeur des actions ou parts anciennes a souvent augmenté, déjà de par l obligation de la constitution d une réserve légale), elle correspond à la différence positive du prix d émission des actions ou parts nouvelles sur leur valeur nominale ou, à défaut, leur pair comptable (à savoir le montant du capital souscrit divisé par le nombre d actions ou parts avant l augmentation de capital). Exemple : dans l exemple précédent, supposons qu il y a actions anciennes, d une valeur nominale de / = 250 ; si le prix de vente des nouvelles actions est fixé à 300, la prime d émission est de = 50 par action ; conformément au Code des sociétés, cette prime d émission doit être libérée intégralement. Si l on émet actions nouvelles, et que celles-ci sont libérées à concurrence du minimum légal, soit 25% du «nouveau» capital souscrit (25% x = ,00 ) et 100% de la prime d émission (50.000,00 ), nous comptabiliserons (en négligeant les frais liés à cette opération) : Souscription 416 Créances diverses : actionnaires , Capital appelé, non versé , à Capital souscrit ,00 11 Primes d'émission ,00 Libération à concurrence du minimum légal 55 Etablissements de crédit , , Capital appelé, non versé , Créances diverses : actionnaires ,00 Note : des primes d émission peuvent aussi apparaître en cas d incorporation de réserves au capital, en cas de fusion, etc. Dans certains cas, la banque exigera d incorporer un compte courant créditeur / actionnaires ou associés dans le capital avant d octroyer un crédit. Fonctionnement : 12 Plus-values de réévaluation Les immobilisations corporelles, ainsi que les actions ou parts figurant sous les immobilisations financières, peuvent faire l'objet d'une réévaluation en cas de plus-value durable. La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art. 57 AR 30 janvier 2001). Les immobilisations incorporelles ne peuvent pas faire l objet de réévaluations. Cependant, les plus-values actées avant l'exercice commençant après le 31/12/1983 peuvent être maintenues. Les stocks ne peuvent être davantage réévalués. 11

12 Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, 2 de l A.R. du 30/01/2001, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d'utilisation probable de l'immobilisation. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif «Plus-values de réévaluation» et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois : - Etre transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la plusvalue; ( ). Note : tant la comptabilisation initiale d une plus-value de réévaluation, que les traitements comptables énoncés ci-dessus, sont facultatifs. Il n y a aucune obligation de comptabiliser une plus-value de réévaluation. Conformément à l art. 6 de la loi du 17 juillet 1975, il faut par contre impérativement une pièce justificative pour comptabiliser une telle plus-value (p.ex. un rapport d expertise immobilière). Dans certains cas, l expression d une «ré-évaluation» présente des avantages : - lorsque l on sollicite un crédit, le bilan présenté avec une valeur réévaluée démontre l existence de garanties plus conséquentes pour la banque (la responsabilité de l organe de gestion est engagée, il est peu probable que la réévaluation ne tienne pas sur des bases solides), - lorsque la société a subi des pertes dépassant la moitié de l actif net, cette réévaluation corrige l actif net à la hausse pour échapper précisément à cette procédure d alarme. Signalons enfin qu il ne faut pas confondre plus-value de réévaluation (qui n est qu un écriture purement comptable) avec plus-value réalisée (dans ce dernier cas revente, échange, etc. - la propriété de l immobilisation n appartient plus de l entreprise ensuite de l opération). Exemple : Une entreprise possède un matériel repris en immobilisation pour ,00 acquis en 2008 et amorti linéairement sur 10 ans (soit une dotation aux amortissements annuelle de ,00 ). En 2010, l'organe de gestion décide de réévaluer ce matériel et de le reprendre pour une valeur économique justifiée de ,00 par rapport à la valeur comptable de (le montant de la réévaluation est donc de ,00 ) ; il sera amorti linéairement sur 8 ans (soit annuels). La valeur de ,00 doit être confrontée par une productivité ou une rentabilité permettant de supporter l'accroissement des charges d'amortissement qui résultera de la réévaluation. L on se réfèrera utilement à ce sujet à l avis 2009/5 de la Commission des Normes Comptables relatif à la condition de rentabilité liée à la comptabilisation de plus-values de réévaluation. L'amortissement du matériel s'effectuera à partir de 2010 comme suit : 6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles ,00 23(0)9 à Amortissements actés sur matériel , Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 3.750,00 12

13 2389 à Amortissements actés sur matériel 3.750,00 Note : bien évidemment, le fisc n accepte pas la déduction des charges liées aux amortissements sur la base réévaluée ; c est la raison pour laquelle, bien que ce ne soit pas indispensable, que nous avons enregistré les amortissements en deux écritures (la seconde renseigne les amortissements sur la base réévaluée). Et l on PEUT comptabiliser, pour la partie des amortissements enregistrés sur la base réévaluée : 121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles 3.750, à Réserves disponibles 3.750,00 Note : cette écriture a l avantage de faire correspondre l augmentation des réserves et la variation du résultat comptable avec le résultat fiscal ; grâce à l augmentation des réserves, la base de calcul des intérêts notionnels s en trouve améliorée. Fonctionnement : 13 Réserves et 14 Résultat reporté A la différence du résultat reporté, il n est en principe pas envisageable qu une réserve présente un solde négatif (débiteur). Conformément au Code des sociétés, l organe de gestion a le pouvoir d'accomplir tous les actes nécessaires ou utiles à la réalisation de l'objet social de la société, à l'exception de ceux que la loi réserve à l'assemblée générale. Seule cette dernière peut décider de l affectation du résultat. Les pouvoirs de l assemblée générale ordinaire, c.à.d. celle qui décide chaque année de l affectation du résultat, sont cependant limités par des dispositions légales ou statutaires. Il faut en effet tenir compte des éléments suivants : 1) Les dispositions impératives de la loi Le Code des sociétés, comporte des dispositions impératives qui limitent la liberté en matière d'affectation des bénéfices. Ces dispositions ont trait tantôt à la constitution d une réserve indisponible (c.à.d. une réserve dont le montant ne peut pas être distribué, c.à.d. quelle ne peut faire l objet d une utilisation externe à l entreprise), tantôt à la notion de bénéfice distribuable : a) la constitution d'une réserve légale (compte 130 du PCMN) : - sociétés concernées : uniquement celles dont la responsabilité des associés est limitée au montant de leur souscription : S.A., S.P.R.L., S.C.A., S.C. ; - modalités : «Il est fait annuellement, sur les bénéfices nets, un prélèvement de 1/20ème au moins, affecté à la formation d'un fonds de réserve ; ce prélèvement cesse d'être obligatoire lorsque le fonds de réserve a atteint le 1/10ème du capital social ; dans le cas de la SPRL-S, la quotité est de 25% ; b) la constitution d une réserve indisponible pour actions propres : conformément au code des sociétés, certaines sociétés (S.A., S.C.A. et S.P.R.L.) peuvent «racheter» des titres représentatifs de leur capital (souscrit) moyennant le respect de certaines conditions assez strictes on parle de «Rachat d actions propres». Ce rachat doit en principe avoir été préalablement autorisé par l assemblée générale, il ne peut être réalisé qu au départ de bénéfices distribuables (voir ci-dessous, point d.), le nombre d actions ou parts propres ne 13

14 peut excéder 20 % du capital souscrit et il faut constituer au passif une réserve dont le montant est égal à la valeur comptable nette des actions propres (rubrique 50 du P.C.M.N.) ; c) la constitution d une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible : conformément au droit des sociétés, une société peut décider de réduire son capital en vue de constituer une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible ; le montant de cette réserve ne peut servir qu à cette affectation, il doit sinon ultérieurement être réintégré au capital souscrit ; d) la limitation du montant du bénéfice distribuable tel que défini par le Code des sociétés (en bref, il est exigé que l actif net, soit suffisant, compte tenu de certains corrections techniques, p.ex. la déduction de ce montant du montant non amorti des frais d établissement) ; e) conformément à l art. 95, 2 A.R. 30 janvier 2001, les autres réserves indisponibles sont celles qui sont soustraites à la libre disposition de l'assemblée statuant aux majorités ordinaires ou sur lesquelles les associés n'ont pas de droit en cas de démission ou d'exclusion. Par ailleurs, il faut parfois tenir compte d'autres dispositions légales qui peuvent limiter les possibilités d'affectation (p.ex., le Code des sociétés impose la distribution d un dividende privilégié aux actions sans droit de vote.). Les sociétés de certains secteurs, p.ex. les établissements de crédit, sont également tenues de respecter certaines normes en matière de ratios sectoriels. 2) Les dispositions statutaires Celles-ci peuvent être impératives et dans ce cas, il ne reste plus qu'à s'y conformer sauf à modifier les statuts dans les conditions légales. Généralement, les statuts se borneront : - soit à désigner l'organe compétent en matière d'affectation; - soit à prévoir une répartition des bénéfices en stipulant que cette répartition peut être modifiée en totalité ou en partie par une décision de l'organe d'administration désigné. Dans le cas où l'affectation du résultat ne serait pas réglée par les dispositions impératives de la loi et/ou les dispositions statutaires, c'est à l'assemblée des actionnaires/associés qu'appartient la décision. Celle-ci est en principe adoptée à la majorité simple des voix. L Assemblée Générale ordinaire décide donc, sur ces bases, de l affectation des résultats et, le cas échéant, de la décharge à donner à l organe de gestion. Il faut en pratique passer par des comptes d affectation du résultat pour traduire les effets d une décision de l Assemblée générale, c.à.d. dès que l on transfère certains des montants de l un des quatre postes suivants vers un autre de ceux-ci. - Le capital souscrit - Les primes d émission; - Les réserves; - Le résultat reporté; L'avis 121/3 de la C.N.C. précise clairement qu'il faut transiter par le tableau d'affectations et prélèvements dès que le résultat de l'exercice ou reporté y est affecté (cf. Bulletin n 33, mars 1995) ou dès qu un dividende a été attribué. 14

15 Exemple Une réduction de capital par apurement de pertes comptables antérieures nécessite donc impérativement la comptabilisation de deux écritures distinctes (le montant de ,00 est purement exemplatif) : Prélèvement sur le capital 100 Capital souscrit , à Prélèvements sur le capital et sur les primes d'émission ,00 Apurement des pertes 690 Perte reportée de l'exercice précédent , à Perte reportée ,00 Exemple La majorité des sociétés clôturent leurs comptes au 31 décembre. Si la société dégage des bénéfices, les comptes annuels qui seront déposés à la Banque Nationale de Belgique s entendent après répartition du résultat, c.à.d. après que l Assemblée Générale des associés ait pu statuer sur ces comptes (cf. art. 26, 1 er A.R. 30 janvier 2001).: Les écritures qui font suite à cette Assemblée seront par exemple : 140 Bénéfice reporté (montant de l exercice antérieur) 790 à Bénéfice reporté de l exercice précédent (idem) 6920 Dotation à la réserve légale à Réserve légale Rémunération du capital à Dividendes de l exercice Bénéfice à reporter xx 140 à Bénéfice reporté xx Notes : - Suite à ces dernières écritures, les débits des comptes 6... doivent, en valeur, être égaux aux crédits des comptes 7... (les «xx» du bénéfice à reporter doit donc garantir cette égalité à tout prix); dès lors, le total de l actif sera égal au total du passif au niveau du bilan. - Le précompte mobilier est dû au moment de l attribution ou de la mise en paiement des revenus, et on transfèrera à ce moment-là le montant du précompte mobilier au compte 453 Précomptes retenus. L'avis 121/3 C.N.C. (Bulletin n 34, mars 1995) précité propose par contre d enregistrer une écriture directe en cas de transferts d'une rubrique à l'autre des fonds propres (des mouvements internes tels que p.ex. l'incorporation de réserves au capital). Exemple : incorporation de réserves au capital 15

16 133 Réserves disponibles xxx 100 à Capital souscrit xxx Fonctionnement : 15 Subsides en capital Un subside peut être défini comme étant un montant obtenu par une entreprise de la part des pouvoirs publics pour alléger certaines de ses charges de fonctionnement. Les subsides en capital sont destinés à favoriser l achat de biens en capital par une entreprise (investissements incorporels ou corporels). Exemple Si une entreprise reçoit un subside de pour l achat d une immobilisation d une valeur de , elle actera, au moment où le subside lui est notifié : 416 Créances diverses : subsides à recevoir ,00 15 à Subsides en capital , Impôts différés ,00 A la fin de son exercice social, l entreprise devra procéder aux travaux comptables de fin d exercice. En supposant que l immobilisation soit amortie linéairement sur 10 ans, elle devra passer trois écritures : 6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles , à Amortissements actés sur installations ,00 15 Subsides en capital 6.601, à Subsides en capital ou en intérêts 6.601, Impôts différés 3.399, à Prélèvements sur les impôts différés 3.399,00 Le transfert en produits du subside doit se faire au même moment et au même rythme que celui des amortissements. Les primes et les subsides en capital et en intérêts attribués par les régions dans le cadre de la législation d'expansion économique en vue de l'acquisition ou de la constitution d'immobilisations incorporelles et corporelles sont dorénavant considérés comme des revenus exonérés d impôts. Il n y a donc plus lieu de prévoir d impôts différés, et d adapter les écritures comptables précédentes en conséquence. 2 Soit 33% du montant obtenu, à majorer de 3% au titre de contribution complémentaire de crise; le solde est crédité au poste «Subsides en capital». Les impôts différés sont évalués au moment normal de taxation qui les aurait frappés, sous déduction de l effet des réductions et immunisations dont il est probable que l entreprise bénéficie. 16

17 Les subsides en capital obtenus en vue de l'acquisition de terrains, c'est-à-dire d'actifs non amortissables, doivent être maintenus au passif du bilan aussi longtemps que les terrains en question font partie du patrimoine de l'entreprise. Si une diminution de valeur est constatée, il s'indique d'imputer la réduction de valeur appliquée de façon explicite au subside en capital par le biais du compte de résultats. Lorsqu une entreprise reçoit un subside pour des immobilisations ayant des durées d amortissements différentes, il suffit d appliquer une règle proportionnelle. Exemple : Programme d'investissement Bâtiments a ,00 Matériel d'exploitation b ,00 Matériel roulant c , , Les provisions pour risques et charges et les impôts différés Les provisions pour risques et charges figurent au passif du bilan et forment la transition entre les capitaux propres et les dettes; elles correspondent en effet plutôt soit à une dette (lorsque le risque qu'elles constatent est très probable ou s'est déjà réalisé), soit à une réserve (au cas où ce même risque est peu probable ou a même déjà disparu). Le Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.) a prévu l'utilisation de la sous-classe 16 : 160 Provisions pour pensions et obligations similaires 161 Provisions pour charges fiscales 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien 163/165 Provisions pour autres risques et charges (à ventiler par catégorie de risques) Les provisions pour risques et charges sont régies par différents articles de l'arrêté Royal du 30 janvier 2001 : - article 50 : «les provisions pour risques et charges sont celles qui ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant»; - Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur des éléments portés à l'actif» ; - article 52 : «les provisions sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif (...)» ; - article 53 : la constitution de provisions ne peut dépendre du résultat de l'exercice; - article 33 : «il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l'organe d'administration de l'entreprise (...)». 17

18 Il est très important de souligner qu une provision pour risques et charges ne peut jamais corriger la valeur d un élément de l actif. S inspirant de la terminologie française, certains professionnels suggèrent de «provisionner les créances douteuses». C est tout à fait faux puisque celles-ci doivent faire l objet de réductions de valeur. Une entreprise nous avait consulté et souhaitait fermer un point de vente eu égard à la situation économique difficile que nous connaissons. Compte tenu de cette fermeture, les aménagements étaient perdus. Ils ne peuvent faire que l objet d amortissements exceptionnels (dotations) mais jamais de provisions pour risques et charges. Rappelons également qu une provision doit être reprise dès lors qu elle n est pas justifiée, indépendamment du résultat fiscal. Signalons enfin l importance de disposer d une pièce justificative, éventuellement établie en interne, pour constituer une provision pour risques et charges. Le Plan Comptable Minimum Normalisé appelle à distinguer le traitement comptable de deux grandes catégories de provisions : - les provisions pour risques et charges (en général, c.à.d. celles qui sont relatives à des charges d exploitation, financières ou exceptionnelles); - les provisions pour charges fiscales. La distinction est utile pour comptabiliser la disparition de la provision lorsque celle-ci est devenue sans objet. En effet, les provisions pour risques et charges (en général) sont soldées par le crédit d'un compte d'utilisation ou de reprise de provision tandis que la charge est enregistrée au débit du compte concerné de la classe 6. Les secondes s'éteignent par leur compensation 3 avec les dépenses ou charges qu'elles visaient à étaler. i) Naissance des comptes de provisions Nous comptabiliserons successivement la constitution de chacun de ces deux types de provisions ainsi que leur sortie comptable. Nous indiquerons enfin quelles sont les mentions à porter dans l'annexe aux comptes annuels. 1 ) Provisions, en général 6350 Dotations aux provisions pour pensions et obligations similaires 160 à Provisions pour pensions et obligations similaires ou 6360 Dotations aux provisions pour grosses réparations et gros entretien 162 à Provisions pour grosses réparation et gros entretien ou 6370 Dotations aux provisions pour autres risques et charges 163/165 à Provisions pour autres risques et charges ou 6560 Dotations aux provisions à caractère financier 163/165 à Provisions pour autres risques et charges ou 6620 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels 3 Ceci constitue une violation du principe de divulgation intégrale des informations, précité 18

19 163/165 à Provisions pour autres risques et charges 2 ) Provisions fiscales 6712 Provisions fiscales constituées 161 à Provisions fiscales constituées ii) Existence transitoire des comptes de provisions Le montant des provisions ainsi établies est réajusté à la fin de chaque exercice. La (non) réalisation de la charge probable appelle à solder le compte de provision. Supposons que celui-ci soit porté au bilan pour ,00 ; que faut-il comptabiliser si la charge effectivement payée (p.ex. par voie bancaire) est : - de ,00? 1 ) Provisions (en général, p.ex. relative à une charge d exploitation) 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Reprises de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 Notes : - pour une charge financière, l écriture de prise en charge sera du type [65 à 55] et celle relative à la provision [163 à 6561 Util. & 6561 Reprises]; - pour une charge exceptionnelle, il y aura deux écritures : 664 Autres charges exceptionnelles , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour autres risques et charges , à Utilisations de provisions pour risques et charges exceptionnels , Reprises de provisions pour risques et charges exceptionnels ,00 2 ) Provisions fiscales 161 Provisions fiscales constituées ,00 55 à Etablissements de crédit , Reprises de provisions fiscales ,00 - de ,00? 1 ) Provisions (en général) 19

20 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 2 ) Provisions fiscales 161 Provisions fiscales constituées ,00 55 à Etablissements de crédit ,00 - de ,00? 1 ) Provisions (en général) 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 2 ) Provisions exceptionnelles ou fiscales 161 Provisions fiscales constituées , Suppléments d'impôts dus ou versés20.000,00 55 à Etablissements de crédit ,00 Avis CNC Traitement comptable des provisions pour risques et charges exceptionnels Le plan comptable normalisé (arrêté royal du 12 septembre 1983) prévoit deux comptes relatifs aux provisions pour risques et charges exceptionnels, à savoir le compte 662 pour les dotations et le compte 762 pour les reprises de ces provisions. En revanche, il ne prévoit pas explicitement un compte «utilisation», lequel existe pourtant pour les provisions relevant des charges d'exploitation (cf. comptes 6351, 6361 et 6371). La Commission est d'avis qu'il doit être tenu compte tant de la logique interne des comptes annuels et du plan comptable normalisé qui ventile les charges et les produits selon leur nature en résultats d'exploitation, résultats financiers, résultats exceptionnels et impôts, que du mécanisme de la provision qui vise à neutraliser l'impact de la charge concernée au cours de l'exercice pendant lequel elle a été prise en charge à ce titre et de manière définitive, par l'utilisation de la provision constituée précédemment à cet effet. 20

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