La Réévaluation des Immobilisations : Référentiel International et Etude du Contexte Tunisien

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1 Ordre des Experts Comptables de Tunisie Commission des Normes Rapport de Travail Version finale Juillet 2002 La Réévaluation des Immobilisations : Référentiel International et Etude du Contexte Tunisien Helmi HAMMAMI Olfa ZRAMDINI Enseignant-Chercheur en Enseignante-Chercheuse en Comptabilité Comptabilité ISCAE-Tunis ISCAE-Tunis

2 Helmi HAMMAMI Enseignant-Chercheur en Comptabilité Institut Supérieur de Comptabilité et d Administration des Entreprise 6, Rue des entrepreneurs-2035 ZI Tunis Carthage Tunis. Tél : E_mail : Fax : Olfa ZRAMDINI Enseignante-Chercheuse en Comptabilité Institut Supérieur de Comptabilité et d Administration des Entreprise 6, Rue des entrepreneurs-2035 ZI Tunis Carthage Tunis. Tél : E_mail :

3 Sommaire indicatif Etude des normes comptables internationales 2 Etude de la norme AASB-1041/AAS-38 Australie 11 Quatrième directive de l union européenne 15 Contexte tunisien. 19 Références...26

4 La comptabilité sous la convention du coût historique a souvent fait l objet de rudes critiques. En effet, cette comptabilité ne prend en compte que la valeur d origine du bien sans pour autant l ajuster aux variations des prix qui peuvent affecter cette valeur tout au long de la durée d utilisation de l élément d actif. C est dans ce contexte là que le problème de réévaluation a suscité des vagues de discussions. Dans plusieurs pays, et spécialement les pays du Common wealth (Royaume Uni, Australie, nouvelle Zélande), la réévaluation des éléments d actifs a toujours été autorisée. Cependant, d autres pays interdisent explicitement la réévaluation des actifs vers la hausse et c est le cas notamment des Etats-Unis (AASB 1041, Raffournier 1996). Ce rapport a pour objectif d explorer les diverses pratiques relatives à la réévaluation des immobilisations. L étude portera, dans un premier niveau, sur les normes internationales, dans un second, sur la norme Australienne AASB 1041relative à la réévaluation des actifs non courants, dans un troisième niveau sur les dispositions de la 4 ème directive de l Union Européenne et finalement sur ce qui est prévu en la matière dans lecontexte tunisien. Hammami / Zramdini

5 ÉTUDE DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES ( IAS 15 - IAS 16 - IAS 38 - IAS 25 IAS 29 ) Hammami / Zramdini

6 NORME INTERNATIONALE : IAS 15 - L INFORMATION REFLETANT LES EFFETS DES VARIATIONS DE PRIX Compte tenu de l importance des effets de l inflation sur la situation financière et les performances de la firme, l IAS 15 stipule que les entreprises importantes doivent fournir, en annexes à leurs états financiers, des informations sur les postes les plus exposés aux variations de prix. Bien que adoptée en 1981, l IASC a, en 1989, rendu facultative l application de cette norme et ce en l absence de consensus en faveur de ces dispositions. Champs d application Cette norme ne s applique qu aux entreprises dont les produits et les bénéfices, l actif ou le nombre de salariés sont importants 1 par rapport au milieu économique dans lequel elles exercent leurs activités. La norme dispose que les sociétés qui établissent des comptes de groupe peuvent se contenter de fournir des informations sur les effets des variations de prix sur une base consolidée. Leurs filiales qui opèrent dans le même pays sont dispensées de produire ces informations. Pour les filiales étrangères, cela dépend de leur importance dan le pays en question. L IASC encourage néanmoins toutes les entreprises à publier les informations prévues par cette norme, même si elles n y sont pas tenues. Les méthodes de prise en compte des effets de l inflation sont multiples mais peuvent être regroupées en deux grandes familles : les méthodes basées sur le pouvoir d achat général : elles consistent à réévaluer une partie ou la totalité des postes des états financiers en fonction de l évolution du niveau général des prix. L objectif est de parvenir à un résultat qui tient compte des corrections nécessaires au maintien du pouvoir d achat des capitaux propres. 1 L IASC ne précise pas ce qu il faut entendre par «importants». On peut seulement considérer que les petites et moyennes entreprises (selon les critères en usage dans le pays) échappent aux dispositions de l IAS 15. Hammami / Zramdini

7 les méthodes fondées sur l utilisation du coût actuel : elles consistent à remplacer le coût historique de tous ou partie des éléments du bilan par le coût actuel, c est à dire, la plupart du temps, le coût de remplacement de ces éléments. L objectif est d obtenir un résultat qui tient compte des corrections nécessaires au maintien de la capacité d exploitation de l entreprise, compte tenu de l évolution spécifique des prix de certaines catégories d actifs. Les informations à fournir En l absence de consensus, l IASC s abstient d imposer ou même de recommander une méthode de prise en compte des effets de l inflation. L IAS 15 se contente de demander la publication d un certain nombre d informations sur les postes les plus susceptibles d être affectés par la hausse des prix. Ces informations sont : le montant du redressement ou le montant redressé du coût des ventes ; le montant des redressements ou le montant redressé de l amortissement des immobilisations corporelles ; les redressements portant sur les éléments monétaires ainsi que les effets des intérêts sur les dettes ou sur les capitaux propres, lorsqu il en est tenu compte dans le calcul des bénéfices ; l incidence des redressements précédents sur les résultats ; le coût actuel des immobilisations et des stocks pour les entreprises utilisant une comptabilité au coût actuel ; l IAS 15 exige que toute les entreprises doivent décrire les méthodes ayant conduit aux informations précédentes, notamment la nature des indices utilisés. Hammami / Zramdini

8 NORME INTERNATIONALE : IAS 16 IMMOBILISATIONS CORPORELLES. On s intéressera en particulier aux dispositions de cette présente norme quant à la possibilité de pratiquer des réévaluations. I. CONDITIONS DE LA RÉÉVALUATION La nome IAS 16 fait de l évaluation au coût historique son traitement de référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée sous certaines conditions : Les terrains et les constructions doivent être réévalués à leurs justes valeurs par des experts qualifiés. Pour les actifs étroitement spécialisés qui ne font pas l objet de transactions régulières, il faut retenir le coût de remplacement à l identique comme substitut à la valeur comptable nette. L évaluation s effectue sur la base de l utilisation actuelle du bien. Cependant, si un changement est attendu, ce sont les nouvelles conditions d utilisation qu il faut prendre en compte. La réévaluation doit s appliquer à l ensemble des biens de même catégorie ( même nature, même utilisation) Tous les biens d une même catégorie doivent être réévalués simultanément afin d éviter une trop grande hétérogénéité dans l évaluation d une même rubrique. La réévaluation successive est cependant permise à condition qu elle soit menée à bien rapidement. Les réévaluations doivent être pratiquées avec une régularité suffisante pour éviter tout écart significatif entre la valeur comptable nette des actifs et la nouvelle valeur résultant de la réévaluation. L IASC considère que pour des immobilisations non soumises à des fluctuations importantes de valeur, une périodicité de 3 à 5 ans peut être suffisante. Hammami / Zramdini

9 II. COMPTABILISATION L écart de réévaluation 2, s il est positif, doit être porté directement dans les fonds propres sous une rubrique séparée «écart de réévaluation», de façon à ce que l opération ne fasse apparaître aucun profit. Si la réévaluation aboutit à une diminution de la valeur de l actif, l écart de réévaluation est enregistré en charge de l exercice en cours. III. INFORMATIONS À FOURNIR Pour les immobilisations réévaluées, doivent être indiqués : La base de réévaluation utilisée ; La date de réévaluation ; Le recours ou non à un expert indépendant ; Les éventuels indices utilisés pour la détermination des coûts de remplacement ; La valeur comptable nette de chaque catégorie d immobilisations si celles-ci n avaient pas été réévaluées ; L écart de réévaluation, sa variation au cours de l exercice ainsi que les restrictions de distribution auxquelles il est soumis. 2 valeur de réévaluation valeur comptable nette au coût historique à la date de réévaluation Hammami / Zramdini

10 NORME INTERNATIONALE : IAS 38 - IMMOBILISATIONS INCORPORELLES A l instar des immobilisations corporelles, les actifs incorporels sont tenus à leurs coûts historiques. L IAS 38 admet, comme autre traitement autorisé, la possibilité de faire figurer les actifs incorporels à leur juste valeur, à condition que celle-ci soit mesurable de façon fiable. La réévaluation n est permise que si elle est pratiquée simultanément pour les mêmes biens de la même catégorie. L écart de réévaluation est traité de la même façon que celui résultant de la réévaluation des immobilisations corporelles (IAS 16). S il s avère nécessaire de déprécier un actif initialement réévalué, la dépréciation est constituée en priorité par prélèvement sur l écart de réévaluation. NORME INTERNATIONALE : IAS 25 LA COMPTABILISATION DES PLACEMENTS L IAS 25 prévoit que les placements à long terme doivent figurer au bilan : Soit au coût d acquisition ajusté, le cas échéant, d une éventuelle dépréciation ; Soit à leur juste valeur. L IAS 15 exige qu en cas de réévaluation, tous les placement à long terme, ou au moins tous ceux d une même catégorie, soient réévalués simultanément. Cette pratique évite toute tentative de réévaluer les placements à plus-values potentielles. En outre, la réévaluation doit être pratiquée régulièrement, selon une périodicité fixée par l entreprise. Toute dépréciation de valeur constatée doit être enregistrée en charge de l exercice, sauf si l actif a été précédemment réévalué. Dans ce cas, la provision est imputée sur l écart de réévaluation. Hammami / Zramdini

11 En cas de réévaluation des placements à long terme, il faut mentionner : la politique suivie quant à la fréquence des réévaluations ; la date de la dernière réévaluation ; les bases de la réévaluation et l aide éventuelle apportée par un évaluateur externe ; les mouvements de l écart de réévaluation pendant la période et la nature de ces mouvements. Hammami / Zramdini

12 NORME INTERNATIONALE : IAS 29 - LA PRESENTATION DES COMPTES DANS LES ECONOMIES HYPERINFLATIONNISTES L IAS 29 fournit une liste non limitative de traits caractéristiques d une économie hyper inflationniste : - la population du pays préfère investir sa richesse en biens non monétaires ou en une monnaie étrangère relativement stable ; - elle évalue les créances et les dettes non pas dans la monnaie locale, mais dans une devise étrangère relativement stable, les prix pouvant être exprimés dans cette devise ; - Les ventes et les achats à crédit sont conclus à des prix qui tiennent compte de la perte de pouvoir d achat pendant la durée du crédit, même si celle-ci est courte ; - Les taux d intérêt, les salaires et les prix sont indexés ; - Le taux cumulé d inflation sur trois ans approche ou dépasse 100%. LE RETRAITEMENT DES ETATS FINANCIERS Les états financiers établis dans la monnaie d une économie hyperinflationniste doivent être retraités dans l unité de mesure ayant cours à la date du bilan. LE RETRAITEMENT DU BILAN Les éléments monétaires (liquidité, créances et dettes) ne sont pas retraités puisqu ils sont déjà exprimés dans l unité de mesure en vigueur à la date du bilan. Les éléments non monétaires évalués au coût historique figurent à leur coût d acquisition ou de fabrication, déduction faite, le cas échéant, des amortissements pratiqués jusqu à la date du bilan. Leur valeur est exprimée dans l unité de mesure en vigueur au moment de leur entrée dans l entreprise. Ils doivent être réévalués par l application d un indice représentatif de la hausse des prix depuis cette date. Les éléments non monétaires évalués à leur juste valeur comprennent (1) les immobilisations ayant fait l objet d une réévaluation et (2) les immobilisations et les stocks évalués à leur valeur réalisable nette ou à leur valeur de marché. Ces élément doivent être Hammami / Zramdini

13 corrigés par l application d un indice représentatif de la hausse des prix depuis la date de leur dernière évaluation. Cependant il faut préciser que la réévaluation est plafonnée à la valeur récupérable dans le cas d une immobilisation et à la valeur de réalisation nette dans le ces des stocks. RETRAITEMENT DU COMPTE DE RESULTAT Chaque poste du compte de résultat doit être corrigé par l application d un indice reflétant la hausse des prix depuis l enregistrement de la charge et du produit. Raffournier 1996 précise que «Par analogie avec les solutions en usage pour la conversion des états financiers en monnaie étrangère (IAS 21), il semble également que les amortissements et les dépréciations d actifs doivent être réévaluées de la même façon que les immobilisations correspondantes.» Remarque : l indice à utiliser doit refléter l évolution du pouvoir d achat général. Il s agit donc, en principe, du même indice pour tous les postes du bilan et du compte de résultat LES INFORMATIONS A FOURNIR Selon l IAS 29 il faut indiquer : - que les états financiers et les chiffres correspondants des périodes précédentes ont été retraités pour refléter l évolution du pouvoir d achat général de la monnaie ; - la convention de base utilisée pour l établissement des comptes (coût historique ou coût actuel) ; - l indice des prix utilisé, sa valeur à la date du bilan et son évolution au cours de la dernière période et de celle qui précède.. Hammami / Zramdini

14 ÉTUDE DE LA NORME AASB 1041/AAS 38 -AUSTRALIE Hammami / Zramdini

15 I. VALORISATION ET RÉÉVALUATION DES ACTIFS NON COURANTS Par référence à l AASB 1041, les firmes ont toujours la possibilité de tenir leur comptabilité sous la convention du coût historique ou bien en actualisant les valeurs de leurs éléments d actifs non courants. La règle est qu une firme a toujours la possibilité de passer d une tenue de comptes à la valeur historique à une tenue de comptes à la valeur actuelle mais le contraire n est en aucun cas permis. Lorsque les actifs non courants sont évalués à leurs coûts historiques, la valeur comptable nette ne doit pas dépasser la valeur récupérable de l actif. Dans le cas où la valeur comptable ne peut pas être récupérée par les flux liées à l utilisation future de l actif, la valeur de l actif doit être ramenée à sa valeur récupérable (recouvrable). L AASB 1041 dispose que toute réévaluation des actifs, doit se faire à leurs justes valeurs. En outre, la réévaluation n est pratiquée que sur un ensemble d éléments d actifs de même catégorie. Notons que la réévaluation était permise en Australie avant même l adoption de l AASB 1041 (AASB 1010). Toutefois, la valeur de réévaluation ne faisait pas l objet d une mention spécifique. La seule condition prévue était de réévaluer à une valeur ne dépassant pas la valeur récupérable de l élément d actif en question. II. MISE A JOUR DES RÉÉVALUATIONS Une fois la firme a procédé à la réévaluation d une catégorie d actifs non courants, il y a lieu de procéder à des mises à jour régulières de la valeur réévaluée. Le commentaire de la norme prévoit que si la différence de valeur entre les dates de clôture des exercices est significative, il y a lieu de procéder à des réévaluations tous les ans. Toutefois, si le changement de valeur n est pas significatif, une périodicité de 3 ans est considérée suffisante. III. TRAITEMENT DES RÉÉVALUATIONS III.1. Réévaluation vers la hausse Dans le cas où l entreprise procède à l évaluation de ses éléments d actif et dégage une plus-value par rapport à la valeur d origine du bien, cette plus-value de réévaluation Hammami / Zramdini

16 est inscrite en capitaux propres en tant que «réserves de réévaluation». Lorsque l actif, objet de réévaluation, est amortissable, il convient d abord de constater sa valeur comptable nette à la date de réévaluation et ensuite la réajuster à sa nouvelle valeur. La constatation des amortissements futurs se fera ainsi sur la base de la nouvelle valeur. Dans le cas où des réévaluations précédentes vers la baisse ont été constatées, il y a lieu de procéder à une compensation des pertes de réévaluations précédemment encourues 3 par la plus-value de réévaluation dégagée. III.2. Réévaluation vers la baisse Dans le cas où l entreprise procède à la réévaluation de ses éléments d actif et dégage une moins-value par rapport à la valeur d origine alors cette moins-value de réévaluation est à considérer en tant que charge à faire supporter à l exercice concerné. Il s agit d une perte sur réévaluation. La règle de constatation des dépréciations, suite à la réévaluation, dans les charges de l exercice admet cependant une exception. C est le cas où la perte de réévaluation vient compenser une précédente réévaluation vers la hausse. Dans ce cas, le montant de compensation est déduit des réserves de réévaluations précédemment constatées. IV. CONSÉQUENCES ÉCONOMIQUES DE LA PRATIQUE DES RÉÉVALUATIONS L opération de réévaluation est une opération coûteuse. Donc pour y procéder les directeurs doivent avoir des incitations bien fondées. L intention est un élément important dans la prise de la décision de réévaluation. La réévaluation donne la possibilité aux entreprises en difficulté de gonfler leurs capitaux propres leur permettant ainsi d accroître leur capacité d endettement. En outre, elle peut être une solution pour les entreprises craignant de faire l objet d une tentative de prise de contrôle. Une révision vers la hausse de la valeur des actifs peut rendre l offre de l acquéreur moins attractive. 3 Il est à noter que la compensation entre les mons-values et les plus-values de réévaluation n est permise que pour une même catégorie de biens. Hammami / Zramdini

17 Brown, Izah & Loh 1992 ont prouvé que plus le ratio d endettement est élevé plus les entreprises ont tendance à procéder à des réévaluations vers la hausse de leurs actifs non courants et ce dans l objectif de satisfaire les exigences des bailleurs de fonds. La révision à la hausse de la valeur des actifs entraîne un accroissement de la base amortissable. Ceci, implique donc une augmentation des amortissements futurs. Par conséquent, on assistera à une diminution des résultats des exercices ultérieurs. Par conséquent, et pour contourner l attention des pouvoirs politiques et des groupes de pression, les entreprises de grandes tailles ont tendance à procéder à la réévaluation vers la hausse de leurs actifs [Whittred & Chan 1992]. De plus, et pour éviter une dégradation de leurs résultats futurs, les dirigeants des entreprises ont tendance à ne réévaluer que les actifs non amortissables (essentiellement les terrains). Cette réévaluation, bien que non innocente, ne peut être reprochée étant donné que ces biens constituent une «catégorie» au sens de l AASB La réévaluation vers la hausse affecte directement les capitaux propres des actionnaires et réduit le résultat comptable ce qui a tendance à réduire la propension des parties prenantes à transférer les richesses à l extérieur de la firme 4 [Brown, Izah & Loh : 1992]. 4 Ceci suppose que les parties prenantes n accordent d importance qu aux résultats rapportés plutôt qu aux méthodes comptables pratiquées. Hammami / Zramdini

18 4 ème DIRECTIVE DE L UNION EUROPÉENNE 78/660/CEE - CAS D UN ÉTAT MEMBRE : LA FRANCE - Hammami / Zramdini

19 L'article 32 de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés prévoit que les postes figurant dans ces comptes doivent être évalués conformément au principe du prix d'acquisition ou du coût de revient. Cependant, la 4 ème directive de l union européenne, en vertu de l'article 33 donne aux états membres la faculté d'autoriser ou d'obliger les sociétés à réévaluer divers éléments de l'actif, à évaluer certains de ces éléments sur la base de leur valeur de remplacement ou à appliquer, aux postes figurant dans les comptes annuels, d'autres méthodes d'évaluation destinées à tenir compte des effets de l'inflation. L écart constaté doit être porté dans un compte «réserves de réévaluation» qui ne peut en aucun cas être distribuée. CAS PARTICULIER D UN ÉTAT MEMBRE : LA FRANCE Selon l article L : «A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. Pour les éléments d'actif immobilisés, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non. Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré. La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette Hammami / Zramdini

20 comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan». Le code de commerce admet la réévaluation des immobilisations corporelles. Les amortissements ou provisions ultérieurs sont calculés sur la valeur réévaluée et intégralement comptabilisés en charges (Raffournier 1996). Les règles françaises prévoient la réévaluation des placements à long terme à leur justes valeurs. En cas de cession de titres réévalués, l écart de réévaluation est obligatoirement rapporté au résultat de cession. Il ne peut pas être viré directement dans les réserves. Hammami / Zramdini

21 CONTEXTE TUNISIEN Cadre Conceptuel de la Comptabilité Financière Norme Comptable Générale Norme comptable 05 Norme comptable 06 Norme Comptable 11 Hammami / Zramdini

22 I. LECTURE CRITIQUE DU CADRE CONCEPTUEL TUNISIEN De part les objectifs du cadre conceptuel à savoir : (1) l arbitrage en cas de divergence d appréhension ou d opposition d intérêt et la recherche de solutions appropriées et (2) la résolution des questions comptables n ayant pas été traitées par les normes, nous nous permettons une lecture critique de son contenu pour trouver réponse à la question : la réévaluation est-elle permise en Tunisie? 1. Réévaluation des immobilisations et conventions comptables : Les conventions comptables telles que définies par le système comptable des entreprises constituent «des règles concrètes qui guident la pratique comptable». Autrement dit, les conventions comptables sont les lignes à respecter afin de pouvoir évoluer dans la pratique comptable. A la lecture des douze conventions comptables prévues par le système comptable des entreprises, deux d entre elles ont retenu notre attention par référence au problème de réévaluation des immobilisations La convention du coût historique : Aux termes du 41 du cadre conceptuel «le coût historique sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d actifs et de passifs de l entreprise». Il demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour préparer les états financiers. Le choix du coût historique se justifie par le fait que la valeur d origine constitue une information vérifiable reposant sur une évidence et est par conséquent objective. Cependant, le cadre conceptuel précise, dans son 66 réservé à la mesure des éléments des états financiers, que le coût historique est habituellement combinée avec d autres bases de mesure, à savoir : le coût de remplacement, la valeur de réalisation et la valeur actualisée. Il est à noter que le cadre conceptuel recommande l adoption du modèle comptable basé sur le coût d origine lorsque les prix généraux et les prix spécifique sont relativement stables ( 76) Hammami / Zramdini

23 1.2. La convention de la permanence des méthodes : Cette convention exige que les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l entreprise d une période à l autre. Cependant, le cadre conceptuel précise que la permanence des méthodes ne justifie pas une rigidité nuisible à l image fidèle que doivent refléter les états financiers. En l occurrence, un changement dans les méthodes pratiquées peut être toléré à condition qu il fasse l objet d une information appropriée. 2. Réévaluation des immobilisations et qualité de l information L information financière doit revêtir un certain nombre de caractéristiques qualitatives qui sont indispensables pour garantir sa production et sa divulgation afin de prendre les décisions les plus adéquates. Pour la discussion nous retenons deux caractéristiques des quatre proposées par le cadre conceptuel Pertinence de l information et réévaluation Par référence au cadre conceptuel du système comptable tunisien, l information est pertinente si elle est de nature à favoriser une prise de décision adéquate par les utilisateurs des états financiers. Le questionnement qui se pose à ce niveau est est-ce qu en procédant à une réévaluation des immobilisations garde-t-on la caractéristique de pertinence de l information comptable telle que véhiculée par les états financiers? Dans des circonstances jugées normales (loin des cas de la comptabilité créative), l objectif de la réévaluation des immobilisations d une entreprise étant de véhiculer une image fidèle de la situation économique de l entreprise, cette information peut certainement aider les utilisateurs des états financier à évaluer correctement la performance de l entreprise et favoriser ainsi une meilleure prise de décision Fiabilité de l information et réévaluation Une information est considérée comme fiable lorsqu elle permet aux utilisateurs de s y fier. Une des caractéristiques de la fiabilité telle qu énoncée par le système comptable est la représentation fidèle. Hammami / Zramdini

24 La représentation fidèle, telle qu introduite dans le 26 du cadre conceptuel, est la correspondance ou la concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu elles sont censées représenter en comptabilité. Ces phénomènes sont les ressources et les obligations économiques de l entreprise ainsi que les transactions et évènements qui modifient ces ressources et obligations. La réévaluation prise dans ce contexte permet d actualiser les chiffres comptables en les faisant correspondre à la valeur «économique» du bien réévalué. 3. Réévaluation des immobilisations et Procédés de mesure Par référence aux 72-73, le cadre conceptuel ne précise pas une base d évaluation particulière pour l évaluation du capital financier. Par ailleurs, il préconise l adoption de la valeur actuelle comme base d évaluation du capital physique. Parler de valeur actuelle et de bases de mesure autres que celle du coût historique ne suppose-t-il pas qu il y ait réévaluation? II. LECTURE DES NORMES COMPTABLES TUNISIENNES 1. Norme comptable générale Bien que cette norme a pour objectif premier de traiter de la manière selon laquelle les états financiers sont présentés, de l organisation comptable et de la nomenclature des comptes, un élément attire l attention par référence à la réévaluation. Il n est explicitement pas question de réévaluation mais en étudiant de prés la nomenclature proposée des comptes, le compte 144 «Réserve spéciale de réévaluation» suggère qu il y a possibilité de procéder à une réévaluation vers la hausse des immobilisations. On note que, la réduction de valeur est prévu par le compte 637 «Réduction de valeur». 2. Norme comptable 05 : Les immobilisations corporelles La norme comptable 05, relative aux immobilisations corporelles, ne prévoit que le cas de la réévaluation vers la baisse. La norme cite qu «en cas de circonstances ou événements particuliers donnant à penser que la valeur comptable nette ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant de son utilisation, il y a lieu de ramener la valeur de l actif à sa valeur récupérable» ( 40). Hammami / Zramdini

25 La réduction de la valeur comptable nette d une immobilisation corporelle, destinée à la ramener à sa valeur récupérable, est constatée en charge en réduisant la valeur brute de l'immobilisation ou par la constitution de provision s'il est jugé que la réduction de valeur n'est pas irréversible ( 46) 3. Norme comptable 06 : Les immobilisations incorporelles La norme comptable 06, relative aux immobilisations incorporelles, ne prévoit que le cas de la réévaluation vers la baisse. En effet, le solde non amorti d une immobilisation incorporelle doit être examiné périodiquement de façon à s assurer que la valeur récupérable n est pas inférieure à la valeur comptable nette. Lorsqu une telle baisse intervient, la valeur comptable nette doit être ramenée à la valeur récupérable ( 27). 4. Norme comptable 11 : Traitement des modifications comptables 5 L objectif primordial de l information financière véhiculée par les états financiers est de favoriser l image fidèle. Dans certaines situations, la quête de cet objectif peut conduire les préparateurs des états financiers à opérer des modifications comptables. La réévaluation des immobilisations s inscrit dans ce cadre du fait qu elle est censée être opérée dans un objectif de refléter une valeur plus actuelle de la firme. Mais la question qui se pose à ce niveau est, peut on considérer la réévaluation des immobilisations comme un changement d estimation ou un changement de méthode comptable? Afin d assurer une comparabilité entre les états financiers, les entreprises sont tenues de garder les mêmes méthodes comptables d un exercice à un autre. Un changement de méthodes comptables ne doit être effectué que s il est rendu obligatoire par une norme comptable, ou encore, si ce changement conduit à une meilleure présentation des opérations dans les états financiers de l entreprise ( 09). Un changement de méthode comptable doit être appliqué rétrospectivement pour déterminer son effet sur les exercices antérieurs, à moins que le montant de tout ajustement se rapportant à ces exercices et résultant du changement, ne puisse être déterminé d une façon fiable ( 17). D après le 21, en raison des incertitudes inhérentes aux activités commerciales, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent être évalués avec précision. Ils ne peuvent faire l objet que d une estimation. Une estimation peut devoir être révisée si des 5 L étude de cette norme est d autant plus intéressante si on arrive à formuler une position claire quant à l acceptation ou le rejet de la réévaluation par le référentiel comptable tunisien. Hammami / Zramdini

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