Analyse de l annexe fiscale Loi n du 15 mars 2005 portant loi de finances de l année 2005

Transcription

1 Analyse de l annexe fiscale 2005 Loi n du 15 mars 2005 portant loi de finances de l année 2005 Première partie Taxes sur le chiffre d affaires REGIME FISCAL DES MAGASINS DE VENTES HORS TAXE EN MATIERE DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (Art. 4) I Présentation générale du dispositif Les ventes réalisées sous douane par les magasins communément appelés «Free Shop» situés soit en zone aéroportuaire, soit dans des zones qui, bien que situées sur le territoire national, bénéficient de l extraterritorialité (zone ONUCI, 43ème BIMA, etc.), sont traitées au plan fiscal comme des exportations et effectuées en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces opérations n étant pas expressément visées parmi les activités assimilées à des exportations, des hésitations sont apparues quant au droit au remboursement des crédits de taxes au profit des entreprises exploitantes. L article 4 de la loi n du 27 avril 2005 portant loi de finances pour la gestion 2005 vient compléter le dispositif de l article 236 bis (nouveau 357) du Code général des Impôts en assimilant expressément les ventes de marchandises réalisées par ces magasins à des exportations. II Analyse du dispositif A Magasins concernés Les magasins visés sont ceux situés après le cordon douanier et dont les ventes sont exclusivement réservées à la clientèle au départ du territoire ivoirien. Les ventes effectuées par les magasins situés à l arrivée ne bénéficient pas de cette mesure. Sont également des magasins de ventes hors taxes, les magasins installés dans des zones bénéficiant d un régime fiscal d extraterritorialité. Les ventes qui y sont réalisées doivent être soumises à des conditions précises, en général définies par la convention d extraterritorialité, et destinées à une clientèle particulière pour être assimilées à des exportations. Par ailleurs, lorsqu il est établi que des marchandises sont achetées dans ces magasins et mises à la consommation sur le territoire national, les ventes ainsi réalisées ne sont pas assimilées à des exportations. La TVA doit donc être

2 réclamée au magasin au titre de ces ventes sans préjudice des sanctions fiscales prévues par le Livre de Procédures fiscales. B Portée de la mesure Conformément aux dispositions de l ancien article 236 bis (nouveau 357) du Code général des Impôts, les ventes réalisées par les magasins de ventes hors taxes sont expressément assimilées à des exportations. A ce titre, les opérations réalisées sont exemptées de la taxe sur la valeur ajoutée. Les magasins de ventes hors taxes bénéficient, conformément aux dispositions de l article 271 quater du CGI, du régime d achat en franchise de TVA prévue pour les exportateurs. NB : Depuis l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2006 qui, en son article 7 a abrogé l article 271 quater du CGI et institué une régie de remboursement des crédits de TVA, les crédits de taxes des magasins de ventes hors taxes, générés au titre de leurs opérations sont éligibles à la nouvelle procédure de remboursement des crédits de TVA.

3 Deuxième partie Impôts sur le revenu PRECISION RELATIVE AUX REGLES DE DEDUCTIBILITE DES PENALITES EN MATIERE D IMPOT SUR LES BENEFICES (Art. 7) I Présentation générale du dispositif Aux termes de l article 6-IV (nouvel article 19) du Code général des Impôts, les montants des transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants aux lois fiscales et douanières ainsi qu à la réglementation des prix, ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l impôt. La nouvelle rédaction de l article 6-IV du CGI issue de l article 7 de l annexe fiscale de l année 2005, étend désormais cette mesure aux pénalités mises à la charge des contrevenants à la législation sociale, et d une manière générale aux lois et règlements de l Etat. II Portée de la mesure Le dispositif résultant de l annexe fiscale 2005 vient confirmer une position constante de l Administration quant à la non-déductibilité de la base de l impôt sur les bénéfices, de toute forme de pénalités et amendes encourues par le contribuable du fait du non-respect de la législation nationale. En effet, quel que soit le domaine concerné, les pénalités et amendes viennent sanctionner un manquement dont l auteur doit assumer les conséquences en toute responsabilité. Ainsi, la charge économique des sanctions légalement infligées à un contribuable pour non-respect des lois et règlements en vigueur en Côte d Ivoire, ne doit pas être répercutée sur l Etat par le biais de la déduction des pénalités de la base de l impôt sur les bénéfices. Par lois et règlements de l Etat, il convient d entendre la Constitution, les lois proprement dites, les ordonnances, les décrets, les arrêtés, les circulaires et d une manière générale tous les actes dont la violation est punie par une sanction pécuniaire. La norme violée peut être relative au domaine social ou à la législation du travail, à la règlementation sanitaire, à l environnement, à la circulation routière, au droit d établissement des biens et des personnes, etc. La violation peut aussi consister en la non-application d une décision de justice. En tout état de cause, quels que soient le domaine de la sanction pécuniaire, les motivations et l autorité investie du pouvoir de répression, les pénalités, amendes et confiscations de toute nature acquittées sont exclues des charges déductibles du résultat fiscal. Il en va ainsi des pénalités et/ou amendes même acquittées forfaitairement ou à titre transactionnel.

4 INSTITUTION D UNE IMPOSITION SIMPLIFIEE DES BENEFICES DE CERTAINES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES AGRICOLES (Art. 11) I Présentation générale du dispositif Les organisations professionnelles et structures d encadrement des filières agricoles qui fonctionnent selon les règles de droit privé sont en principe soumises, au regard de la législation fiscale au régime de droit commun, notamment en matière d impôt sur les bénéfices. A ce titre, elles doivent déterminer leur résultat fiscal et acquitter l impôt BIC y afférent dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que toutes les entreprises. Toutefois, en raison de la spécificité de leur objet (en général encadrement et appui aux agriculteurs, régulation et contrôle des activités des différentes filières, etc.) et de leur mode de financement (subventions de l Etat, redevances, prélèvements sur certaines opérations, etc.), l article 11 de l annexe fiscale à la loi de finances n du 27 avril 2005 a aménagé en faveur de ces structures, un régime simplifié d imposition particulier en matière d impôt sur les bénéfices. Ce système simplifié d imposition consiste à percevoir l impôt sur les bénéfices des organisations professionnelles agricoles au taux forfaitaire de 10 % sur les sommes qu elles perçoivent à titre de rémunération. II Analyse de la mesure A Structures concernées Les structures bénéficiant de ce régime simplifié d imposition sont les organisations professionnelles agricoles issues de la libéralisation de la filière café-cacao. Elles sont nommément visées par l ordonnance n du 17 août 2000 qui en prévoit la création. Il s agit exclusivement de : la Bourse du Café et du Cacao (BCC) ; le Fonds de Développement et de Promotion du Café et du Cacao (FDPCC); le Fonds de Régulation et de Contrôle (FRC) ; l Autorité de Régulation du Café et du Cacao (ARCC) ; le Fonds de Garantie des Coopératives de Café et de Cacao (FGCCC). Aux organisations susmentionnées, s ajoute l Autorité de Régulation du Coton et de l Anacarde (ARECA), créée par le décret n du 16 septembre 2002.

5 B Assiette et taux du prélèvement Le prélèvement au titre de l impôt sur les bénéfices est assis au taux de 10 % sur les sommes perçues par ces organisations à titre de rémunérations. Constituent notamment des rémunérations : le prix des prestations de services ou des livraisons de biens effectuées par ces structures ; les redevances de toute nature qu elles perçoivent ; les subventions, quelles que soient leur nature et leur origine ; et d une manière générale toutes les sommes inscrites comme produits dans leur comptabilité et que la loi assujettit à l impôt sur les bénéfices (dons, legs, etc.). Le taux de 10 % s applique au montant des sommes brutes perçues hors TVA. Par sommes brutes, il faut entendre l ensemble des rémunérations sans déduction d aucune charge notamment de fonctionnement, les rémunérations salariales, les impôts et taxes acquittés, etc. Les dispositions relatives à l impôt minimum forfaitaire ne s appliquent pas à ces organisations professionnelles agricoles. NB : L article 7 de l annexe fiscale 2007 ramène le taux de l impôt BIC des structures d appui et de gestion des filières agricoles de 10 % à 7 %. Le même texte précise expressément que la quote-part des sommes perçues destinée à être rétrocédée à l Etat ou à d autres organismes publics ou privés est exclue de la base du prélèvement. C Obligations déclaratives Les entreprises concernées sont tenues de souscrire une déclaration de bénéfices sur le formulaire administratif spécial prévu à cet effet et de produire à l administration fiscale leurs états financiers au plus tard le 30 avril de chaque année. L impôt ainsi déclaré est acquitté dans les conditions de droit commun au plus tard le 20 avril, le 20 juin et le 20 septembre, à l appui d un bordereau-avis de versement fourni par l Administration fiscale et est libératoire de l impôt sur les bénéfices.

6 DEDUCTIBILITE DES PRIMES VERSEES PAR L EMPLOYEUR A UNE COMPAGNIE D ASSURANCES DANS LE CADRE D UN CONTRAT DIT D INDEMNITE DE FIN DE CARRIERE (Art. 8) I Présentation générale du dispositif Dans le but de se conformer à la législation sociale, les entreprises concluent avec les compagnies d assurances des contrats dits «contrats d indemnités de fin de carrière» afin de garantir le paiement effectif des indemnités allouées aux salariés licenciés ou admis à faire valoir leur droit à la retraite, en cas de défaillance de l employeur. En l état actuel de la législation fiscale, les primes payées par les entreprises en exécution desdits contrats ne constituent pas des charges déductibles pour la détermination de la base de l impôt sur les bénéfices. L article 8 de l annexe fiscale pour la gestion 2005 aménage les dispositions de l article 6-III du Code général des Impôts en étendant le régime de déductibilité des charges en matière d impôt sur les bénéfices, aux indemnités de fin de carrière. Ces aménagements appellent les commentaires ci-après : II Analyse du dispositif Les aménagements introduits par le nouveau dispositif concernent : le champ d application ; les conditions d application ; - les modalités particulières de traitement des sommes versées en cas de réalisation du sinistre. A Champ d application Les primes visées par la mesure sont celles versées exclusivement dans le cadre d un contrat d assurances dit contrat d indemnités de fin de carrière. Le contrat doit être destiné à assurer le paiement des indemnités de rupture définitive du contrat de travail notamment pour cause de licenciement, de départ à la retraite, de décès ou de départ négocié. Aux termes de l article 6 III-A1 (nouvel article 18) du Code général des Impôts, les charges sont déduites des résultats de l exercice au cours duquel elles sont engagées, c est-à-dire dès qu elles présentent le caractère d une dette

7 certaine dans son principe et son montant, quelle que soit la date de paiement ou d exigibilité de celle-ci. Ainsi, se trouve affirmé le principe de déductibilité des charges au titre de leur exercice de rattachement. L application stricte de ce principe a jusqu ici conduit l administration fiscale à n autoriser la déduction des primes d assurances payées par l employeur au titre des contrats d indemnités de fin de carrière que pour la détermination de la base de l impôt sur les bénéfices de l exercice au cours duquel s est produite la rupture définitive du contrat de travail (départ normal à la retraite, départ négocié, licenciement, décès, etc.). En effet, ce n est qu à partir de ce moment que pèse sur l entreprise l obligation légale de verser l indemnité de fin carrière au salarié ou à ses ayants droit ; les sommes cotisées par l employeur auprès des compagnies d assurances n étant pas exigibles par le salarié ou ses ayants droit avant la survenance de l évènement mettant fin au contrat de travail. L aménagement introduit par l article 8 de l annexe fiscale 2005 autorise désormais les entreprises souscriptrices des contrats d indemnités de fin de carrière à déduire comme charges au titre de leur exercice de rattachement les montants de primes versées aux compagnies d assurances. Il reste entendu qu en cas de paiement anticipé de tout ou partie des primes dues sur la durée du contrat, seuls sont déductibles des résultats fiscaux de l exercice au cours duquel les versements ont été effectués, les montants de primes se rattachant effectivement à l exercice concerné. B Conditions d application Les primes d assurances destinées à garantir au personnel le paiement des indemnités de fin de carrière auxquelles une entreprise est tenue en vertu d une convention collective ne constituent des charges déductibles que si le contrat d assurances remplit les conditions suivantes : être conclu avec une compagnie ivoirienne ; présenter un caractère général, c est-à-dire concerner l ensemble du personnel ou une ou plusieurs catégories déterminées de celui-ci. Ainsi, ne sont par exemple pas considérés comme des contrats ayant un caractère général, ceux conclus en fonction de la nationalité, du genre, de l âge ou de tout autre critère subjectif. Il reste entendu que les sommes versées à titre de primes ne constituent des charges déductibles pour l entreprise cotisante que lorsque celle-ci en perd la propriété et la disposition.

8 La circonstance que la compagnie d assurances doit reverser à l entreprise cotisante les provisions mathématiques du contrat au cas où elle n aurait plus à verser ces indemnités ne s oppose pas à la déduction des primes. C Les modalités particulières du traitement des sommes versées Le contrat lie juridiquement l entreprise à la compagnie d assurances. En cas de survenance du fait générateur du paiement de l indemnité (départ définitif du salarié), l obligation du versement des indemnités incombe à la compagnie d assurances au profit de l entreprise cocontractante. Il revient à l employeur du salarié qui quitte définitivement l entreprise de pratiquer, conformément aux dispositions combinées des articles 53 et 67 du Code général des Impôts, les différentes retenues d impôts dus sur l indemnité de départ au double titre des ITS à la charge du salarié et les contributions à la charge de l employeur.

9 Troisième partie Procédures AMENAGEMEMENT DE CERTAINES DISPOSITIONS DU LIVRE DE PROCEDURES FISCALES (Art. 21) I Présentation générale du dispositif Les rapports entre l Administration fiscale et les contribuables sont régis par le Livre de Procédures fiscales institué par la loi n du 25 avril 1997 dont certaines dispositions se sont révélées à la pratique, inadaptées à l environnement fiscal actuel. C est le cas notamment en matière de contrôle de l impôt, de recouvrement et de contentieux fiscal. L article 21 de l annexe fiscale à la loi de Finances pour la gestion 2005 apporte les corrections nécessaires à ces dispositions. II Examen du dispositif A En ce qui concerne le contrôle fiscal 1. En matière de droit de visite Le Livre de Procédures fiscales prévoit en son article 12 que les agents des Impôts accompagnés d un Officier de Police judiciaire, peuvent exercer le droit de visite en tous lieux en vue de rechercher et de constater des infractions en matière fiscale. Toutefois, il s est avéré que la présence d un officier de police judiciaire ne constituait pas toujours une garantie suffisante d efficacité notamment lorsque les informations recherchées relèvent d un domaine technique. Le nouveau dispositif renforce l exercice du droit de visite en autorisant l Administration fiscale à solliciter, en sus des officiers de Police judiciaire, toute personne dont l expertise peut être utile, en fonction du domaine concerné. Ainsi, dans le cadre de la mise en œuvre dudit droit, les agents de la Direction générale des Impôts peuvent, par exemple, requérir des informaticiens à l effet d accéder aux bases de données informatiques du contribuable ou de décrypter des programmes complexes utilisés par celui-ci. 2. En matière de contrôle inopiné Aux termes de l article 16 du Livre de Procédures fiscales l Administration peut, préalablement à un contrôle sur place, procéder, de manière inopinée, à des constatations matérielles portant sur l existence et la nature des documents comptables tenus par l entreprise ou les conditions d exploitation de celle-ci.

10 En l absence de documents consignant ces constatations, nombre de contribuables ont remis en cause les redressements fiscaux opérés par les vérificateurs sur la base des faits et éléments préalablement constatés. L article 21 de l annexe fiscale 2005 met fin aux contentieux nés de ces contestations en rendant désormais obligatoire la rédaction sur place par l agent vérificateur d un procès-verbal de constatations matérielles contresigné par le contribuable ou son représentant. Lorsque pour quelque raison que ce soit, le contribuable ou son représentant refuse de contresigner le procès-verbal de constatation, il doit en être fait expressément mention dans ledit procès-verbal. 3. En matière d actes de la procédure contradictoire de redressement Avant l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2005, aucune disposition du LPF ne faisait expressément mention de la notion de notification définitive alors que celle-ci était consacrée par la pratique administrative et admise par les contribuables. Ainsi, en cas de contrôle fiscal diligenté selon la procédure de redressement contradictoire, l Administration adresse au contribuable une notification de redressement par laquelle elle lui fait connaître la nature des redressements envisagés et l invite à lui faire parvenir son acceptation ou ses observations motivées, dans un délai de 30 jours à compter de sa date de réception. Lorsqu un désaccord persiste sur certains points des observations, l Administration doit confirmer les redressements qu elle maintient. La réforme introduite par l article 21 de l annexe fiscale consacre la pratique en introduisant dans le dispositif la notion de notification définitive qui se substitue désormais à celles de «lettre motivée pour confirmer les redressements qu elle maintient» ou «lettre de confirmation des redressements notifiés». Bien que l article 22 du Livre de Procédures fiscales ne fasse pas référence à la notion de notification provisoire de redressement, il convient d entendre par cette notion l acte par lequel «l Administration adresse au contribuable une notification de redressement par laquelle elle lui fait connaître la nature du redressement envisagé et l invite à lui faire parvenir son acceptation ou ses observations motivées». Il reste entendu que, quel que soit le type de contrôle, l Administration a l obligation de porter à la connaissance du contribuable, par le biais d une notification définitive, les conclusions de celui-ci même en l absence de redressement.

11 B En ce qui concerne le recouvrement forcé de l impôt 1. Fermeture des magasins et établissements a) Cas de fermeture Avant l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2005, la mesure de fermeture prévue à l article 109 (nouvel article 123) du LPF pouvait être ordonnée dans les cas suivants : obstacle, empêchement ou résistance à l action des agents de la DGI et de la DGTCP dans le cadre de l exercice de leurs fonctions ; défaut de paiement dans les dix jours suivant la date de la signification d un commandement de payer. Depuis l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2005, outre ces cas, la fermeture de magasins et établissements peut être ordonnée pour : défaut de présentation de la comptabilité, de documents comptables, de livres et registres et de tous autres documents que les contribuables sont astreints à tenir ; défaut de déclaration fiscale d'existence. Sans préjudice des dispositions particulières prévues notamment en matière d impôt synthétique (nouvel article 79 du CGI), la mesure de fermeture peut être prononcée à l égard de tout contribuable quel que soit son régime d imposition, sa forme juridique, la nature de l activité exercée, etc. b) Personnes habilitées à ordonner la fermeture Antérieurement à l annexe fiscale 2005, sont habilitées à ordonner la fermeture des magasins et établissements, les personnes suivantes : le Ministre en charge de l Economie et des Finances ; le Directeur général des Impôts ; le Directeur général du Trésor et de la Comptabilité publique ; les comptables de la DGI et de la DGTCP, en cas de défaut de paiement ; les chefs des services d Assiette des Impôts, en cas d obstacle, empêchement ou résistance à leur action, ou à l action de leurs collaborateurs.

12 Depuis l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2005, peuvent également ordonner la mesure de fermeture dans le cadre de l exercice du droit de visite et d enquête, les agents des Impôts ayant au moins le grade d'inspecteur des impôts, en présence d un officier de police judiciaire. Le tableau synoptique ci-dessous résume les principaux cas de fermeture, la durée ainsi que les personnes habilitées à prononcer la fermeture selon le cas. 1 2 Situations pouvant donner lieu à fermeture de magasins ou d établissements Obstacle, empêchement ou résistance à l action des agents assermentés de la Direction générale des Impôts et de la Direction générale du Trésor et de la Comptabilité publique dans le cadre de l exercice de leurs fonctions Défaut de paiement dans les 10 jours suivant la signification d un commandement de payer 3 Défaut de paiement Autorités habilitées à prononcer la fermeture Ministre en charge des Finances après avis de la Commission mixte paritaire Directeur général des Impôts ou Directeur général du Trésor et de la Comptabilité publique Ministre en charge des finances après avis de la Commission mixte paritaire Directeur général des Impôts ou Directeur général du Trésor et de la Comptabilité publique Comptables de la Direction générale des Impôts ou Comptables de la Direction générale du Trésor et de la Comptabilité Publique Durée maximale de la fermeture 5 ans 60 jours francs, renouvelables sur décision du Ministre en charge des Finances 5 ans 60 jours francs, renouvelables sur décision du Ministre en charge des finances 20 jours francs, renouvelables sur décision du Directeur général des Impôts 4 Obstacle, empêchement ou résistance à leur action ou à l action des agents placés sous leur autorité Chefs de services d assiette 10 jours francs, renouvelables sur décision du Directeur général des Impôts 5 En cas d exercice du droit de visite, du droit d enquête et de contrôle à la circulation pour : -Défaut de présentation de la comptabilité, des documents comptables, de livres et registre et de tous autres documents que les contribuables sont astreints à fournir ; Agents des Impôts ayant au moins le grade d inspecteur en présence d un officier de police judiciaire 10 jours, renouvelables sur décision du Directeur général des Impôts

13 Situations pouvant donner lieu à fermeture de magasins ou d établissements -Défaut de déclaration fiscale d existence ; -Anomalies dans les documents visés ci-dessus Autorités habilitées à prononcer la fermeture Durée maximale de la fermeture 2. En ce qui concerne les mesures conservatoires et les saisies Aux termes de l article 122 du Livre de Procédures fiscales, les mesures conservatoires et de saisie-vente applicables pour le recouvrement des impôts, taxes, redevances et prélèvements de toute nature prévus par le Code général des Impôts ou tout autre texte, sont celles définies par ledit Livre. En conséquence, les receveurs des Impôts doivent, dans le cadre de la mise en œuvre des procédures de recouvrement, viser exclusivement les dispositions du Livre de Procédures fiscales et non celles de l Acte uniforme de l OHADA portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d exécution, qui ne sont pas applicables aux créances fiscales. Remarque L article 31 de l annexe fiscale 2006 a renforcé cette approche en disposant que le recouvrement de l impôt ainsi que le contentieux fiscal juridictionnel sont exclusivement régis par les dispositions du Livre de Procédures fiscales. Le recours aux dispositions de droit commun n est autorisé que si le LPF ne dispose pas en la matière.