Médecin célibataire Avant LF 2014 Après LF 2014 Ecart

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1 LA FISCALITE DES LIBERAUX Dans le but de diffuser la culture fiscale, nous avons le plaisir de vous présenter le nouveau régime fiscal des médecins de libre pratique. En tant que profession libérale, les revenus réalisés par les médecins sont classés parmi les Bénéfices Non Commerciaux (BNC). D après l article 22 du code de l IRPP et de l IS, les médecins libéraux ont le choix entre deux régimes d imposition soit le régime du forfait d assiette soit le régime réel. L option pour le régime réel est irréversible. Par conséquent, un médecin peut changer du forfait d assiette vers le réel, mais pas l inverse. L option de se placer en régime réel est effectuée à l initiative du médecin et n exige aucune formalité particulière d option auprès de l administration fiscale. Selon le paragraphe III de l article 62 du code de l IRPP et de l IS, le régime du forfait d assiette implique la tenue d un registre coté et paraphé par le service de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses sur la base des pièces justificatives. De ce fait, les médecins qui optent pour le régime du forfait d assiette sont dispensés de la tenue d une comptabilité selon les règles de forme et de fond édictées par le système comptable des entreprises et la règlementation fiscale. Depuis la loi de finance 2014, l impôt sur le revenu est dû sur la base de 80% (au lieu de 70%) du montant des recettes TVA comprise. Afin d illustrer la hausse de la charge fiscale qui résulte de ce relèvement (70% 80%), prenons le cas d un médecin réalisant seulement des revenus classés parmi les Bénéfices Non Commerciaux: Médecin célibataire Avant LF 2014 Après LF 2014 Ecart Revenu imposable CA HTVA*1,06*70% = CA HTVA*74,2% CA HTVA*1,06*80% = CA HTVA*84,8% Abattement effectif (correspondant aux charges) 25,8% 15,2% 10,6% Le régime réel est donc plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de son chiffre d affaires hors TVA. Selon le paragraphe I de l article 62 du code de l IRPP et de l IS, le régime réel implique la tenue d une comptabilité selon la législation en vigueur. L impôt sur le revenu est dû sur la base du résultat fiscal réel déterminé selon les règles définies par les articles 10 à 15 du code de l IRPP et de l IS. Dans la note commune n 13 de l année 2013, l administration fiscale a proposé aux contribuables un nouveau tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable. Le résultat fiscal obtenu constitue le revenu catégoriel imposable dans la catégorie Bénéfices Non Commerciaux (BNC). A ce résultat s ajoutent les autres catégories de revenus réalisés par le médecin (loyers, intérêts..) pour former le revenu imposable, duquel sont déduites les déductions communes (chefs de famille, enfants à charges, assurance vie, etc.). Le revenu net est imposable de l IRPP selon le barème progressif de l IRPP (0% [0-1500] ; 15% [ ]; 20% [ ] ; 25% [ ] ; 30% [ ] ; 35%>50.000). Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leur charge fiscale en recourant aux avantages fiscaux. Les cabinets médicaux sont exclus des avantages de l'article 49 du CII (code d'incitations aux investissements) et ce, à partir du 1er janvier En vertu du point 6 du III de la liste des activités selon les secteurs annexée au décret n du 28 février 1994, tel que modifié notamment par le décret n du 5 janvier 2004, sont considérés comme «établissements sanitaires et hospitaliers» bénéficiant des avantages de l'article 49 du code d'incitations 1

2 exclusivement les hôpitaux, les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques et les cliniques mono disciplinaires. Les principaux avantages fiscaux dont peut bénéficié les médecins soumis au régime réel se résument comme suit : Encouragement des créations des petites et moyennes entreprises (PME) : La loi n du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l année 2014, a relevé la période d exonération de l IRPP de 3 ans à 5 ans pour les entreprises créées au cours de l exercice 2013 et dont le chiffre d affaires annuel ne dépasse pas le plafond de dinars HTVA. Activité Médecin libéral Entreprise crée en 2011 et % pour la première année, 50% pour la deuxième année et 25% pour la troisième année Entreprise crée en 2013 Exonération IRPP pendant 5 ans Entreprise crée en % pour la première année, 50% pour la deuxième année et 25% pour la troisième année Dégrèvement financiers : Conformément aux dispositions du code d'incitations aux investissements, les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier de la déduction des revenus réinvestis dans la souscription au capital initial ou à l'augmentation du capital des sociétés exerçant l'une des activités régies par le CII dans les limites prévues par ledit code. Comptes épargne en actions : Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leur situation fiscale en déposant des fonds dans un compte épargne en action. A ce propos, le plafond déductible des versements dans le compte épargne en action a été augmenté par le décret-loi n 28 de l année 2011 de dinars à dinars. La doctrine administrative a toléré la déduction des versements effectués jusqu à la date limite de dépôt de la déclaration annuelle d impôt. Cession d entreprise : Notons qu en cas de cession du cabinet du médecin, la plus value de cession est soumise à l impôt. Elle est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d acquisition du fonds de commerce, ou bien à la totalité de son prix de cession lorsque le fonds a été constitué par le cédant. En cas où la cession du fonds de commerce est accompagnée de la cession de l immeuble abritant le cabinet, la plus value de cession imposable à ce titre est égale à la différence entre le prix de cession de l immeuble et sa valeur comptable nette (VCN). Des possibilités d optimisation fiscales existent si le médecin cédant soumis au régime réel a atteint l âge légal de la retraite ou suite à l incapacité de poursuivre la gestion de son cabinet. En matière de TVA, les médecins son soumis à la TVA au taux de 6% sur la totalité des prestations hors TVA. De la TVA collectée, est déduite toute TVA récupérable subie sur les achats de biens et services. En revanche, les médecins soumis selon le régime du forfait d assiette ne sont pas autorisés à déduire la TVA sur investissements (exemple : acquisition d un cabinet auprès d un promoteur immobilier). Par ailleurs, la loi n du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l année 2014 prévoit que l affectation des locaux destinés à l habitation bénéficiant de l exonération de la TVA à d autres usages, entraine le paiement de la TVA qui aurait du être payée au titre de l acquisition majorée des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur. En matière de retenue à la source, nous distinguons à ce niveau entre la retenue à la source au titre des montants revenant au médecin et la retenue à la source au titre des montants payés par le médecin. En ce qui concerne les montants revenant au médecin : les médecins soumis au régime réel peuvent subir une retenue à la source au titre de l IRPP au taux de 5% imputable sur les acomptes provisionnel et l impôt sur le revenu (Exemple, les rémunérations versées aux médecins d'exercice libéral au titre des visites et du contrôle médical des employés d'une entreprise et les rémunérations versées par les cliniques). Par ailleurs, la loi n du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l année 2014 a prévu que la retenue à la source est opérée, que le paiement soit effectué pour son propre compte ou pour le compte d autrui, et ce, en faisant abstraction du régime fiscal du débiteur effectif des 2

3 sommes payées. Ainsi, la loi de finance 2014 a infirmé la doctrine administrative qui a dispensé la CNAM de la retenue à la source de 1,5% au titre des sommes payées aux médecins. Désormais, les sommes payées par la CNAM aux médecins sont soumis à la retenue à la source en matière d IRPP de 1,5% et à la retenue à la source de 50% en matière de TVA. Aussi, depuis la loi de finance 2014, les sommes versées par les cliniques, les entreprises au titre des visites et du contrôle médical des employés ou par la CNAM, dont le montant annuel global dépasse dinars, sont soumises à la redevance de compensation de 1% est du sur les montants nets de la retenue à la En ce qui concerne les montants payés par le médecin : Les médecins soumis au régime réel sont tenus d opérer la retenue à la source sur tous les montants faisant partie du champ d application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et 53 du code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés (salaires, loyers, honoraires, sommes > DT, etc.). Pour les sommes servies aux résidents, les principaux taux de retenue sont les suivants : - Selon le barème progressif de l IRPP (0% [0-1500] ; 15% [ ]; 20% [ ] ; 25% [ ] ; 30% [ ] ; 35%>50.000) pour les salaires y compris les avantages en nature. - 15% au titre des honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu elle qu en soit l appellation. Ce taux est réduit à5% au titre des honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques soumises à l impôt sur le revenu selon le régime réel % des montant égaux ou supérieurs à dinars y compris la taxe sur la valeur ajoutée payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, de matériels, d équipements et de services. - 2,5 % du prix de cession des immeubles, des droits sociaux dans les sociétés immobilières. - Redevance de compensation : Application de la retenue à la source de 1% au titre de la redevance de compensation sur les paiements au profit des personnes physiques établies dont le montant annuel global dépasse dinars (BIC, BNC, Loyers, Agriculteurs, salariés, etc.). La retenue à la source est due sur les montants nets de la retenue à la Pour les sommes servies aux non-résidents, la retenue est généralement opérée au taux de 15% au titre des rémunérations et revenus servis aux non domiciliés ni établis et non réalisés dans le cadre d un établissement stable situé en Tunisie, et ce, sous réserve de l'application des dispositions prévues par les conventions de non double imposition. La loi n du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l année 2013 a élargi le champ de la retenue à la source pour les personnes soumises à l impôt sur le revenu sur la base d une assiette forfaitaire dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, pour couvrir tous les montants faisant partie du champ d application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et 53 du code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés à l exception des montants soumis à la retenue à la source au taux de 1.5%. La loi n du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l année 2014 a étendu l obligation de la retenue à la source de 1,5% aux personnes physiques réalisant des bénéfices des professions non commerciales et soumises au régime du forfait d assiette. A partir de l année 2014, le régime des retenues à la source à opérer par les médecins soumis au régime réel ou forfait est le même. Désormais, les médecins soumis au régime forfait sont soumis aux obligations fiscales suivantes : - Délivrance d un certificat de retenue à la source à l occasion de chaque décaissement soumis à la retenue à la source : Les personnes soumises à l obligation d effectuer la retenue à la source, sont tenues de délivrer aux bénéficiaires des sommes objet de la retenue un certificat de retenue à la source à l occasion de chaque paiement. - Déclaration de l employeur : Les personnes soumises à l obligation d effectuer la retenue à la source sont tenus de déposer, contre accusé de réception, dans un délai n excédant pas le 28 février de chaque année, au centre ou bureau de contrôle des impôts ou à la recette des finances dont ils relèvent une déclaration des sommes soumises à la retenue à la source avec l identité complète de leurs bénéficiaires. 3

4 En conclusion, on peut affirmer que le régime réel est plus avantageux que le régime du forfait d assiette pour les raisons suivantes : - Le régime réel permet au médecin de déduire ses charges réelles. Le régime réel est donc plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de son chiffre d affaires hors TVA. - Le régime du forfait d assiette ne connait aucune possibilité de déficit fiscal reportable sur les exercices suivant. - Les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier des avantages fiscaux prévus par le CII. - Les médecins soumis au régime réel peuvent subir une retenue à la source au titre de l IRPP au taux de 5% au lieu de 15 % pour les médecins soumis au régime du forfait d assiette. - Le régime réel permet au médecin de récupérer la TVA sur ses investissements. - L avance de 1% réinstituée par la loi de finances 2013 sur les ventes faites par les entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant l activité de commerce de gros est applicable aux acquisitions des personnes physiques non soumises à l impôt selon le régime réel. - En l absence de comptabilité, l obligation d opérer la retenue à la source, de délivrance d un certificat de retenue à la source et de dépôt de la déclaration de l employeur est difficilement applicable pour les personnes physiques soumises au régime forfait. - En l absence de comptabilité, les mesures prévues par la loi de finance 2014 visant à lutter contre les opérations commerciales effectuées en espèces (exclusion du droit à déduction de la TVA grevant les achats dont le montant est supérieur ou égal à dinars HTVA payés en espèces et la déclaration au niveau de la déclaration de l employeur des encaissements en espèces dépassant dinars : puis dinars à partir de 2015 et dinars à partir de 2016) sont aussi difficilement applicables. Afin d illustrer notre conclusion, prenons le cas d un médecin célibataire réalisant dinars de chiffre d affaires HTVA au cours de l exercice Supposons qu il a réalisé les opérations suivantes : - Achat au 1 er janvier 2014 d équipements pour un montant de dinars HTVA (18%) auprès d une personne physique «A» grossiste soumise au régime réel. - Achat en d une voiture de tourisme d une puissance fiscale inférieure ou égale à 9CV pour un montant dinars HTVA. - Frais d entretien, d assurance et vignette s élèvent en 2014 à dinars. - Dépenses de carburant s élèvent en 2014 à dinars. - Les loyers du cabinet auprès d une personne physique «B» au titre de l exercice 2014 s élèvent à dinars. - Frais divers (STEG, SONEDE, etc.) au titre de l exercice 2014 s élèvent à dinars. Détermination de l IRPP au titre de l exercice 2014 Célibataire Régime forfait Régime réel Chiffre d'affaires HTVA TVA TTC Abattement forfaitaire (correspondant aux charges) Charges réelles déductibles: Amortissement des équipements 15% Amortissement voiture de tourisme 20% Frais d entretien, d assurance et vignette Carburant Loyers Divers

5 Revenu imposable IRPP Donc, la migration vers le régime réel d imposition permet au médecin d économiser dinars. Déduction de la TVA au titre d achat d équipements (5 400 dinars) Le médecin soumis au régime réel peut déduire de la TVA collectée toute TVA récupérable subie sur les achats de biens et services. En revanche, le médecin soumis selon le régime du forfait d assiette n est pas autorisé à déduire la TVA sur investissements (y compris les équipements). Obligations en matière de retenue à la source Régime réel Régime forfaitaire Le médecin doit : - Effectuer une retenue à la source de 1,5% sur le TTC (soit DT x 1,18x1, 5%=531 DT). A défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 1,5% non déductible. - Effectuer une retenue à la source de 15% sur les loyers TTC (soit DT x 1,18 x15%=1 062 dinars). A défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 15% non déductible. - Effectuer la retenue de 1% au profit de la caisse de compensation nouvellement instituée par la loi de finances 2014 sur les paiements au profit des personnes physiques établies; mais avant, il doit faire le test suivant : vérifier que le HTVA moins la retenue IRPP excède DT. La retenue de 1% sera calculée sur le montant TTC net de la retenue de 1,5%; à défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 1%. - Délivrance d un certificat de retenue à la source à l occasion de chaque décaissement soumis à la retenue à la - Reverser les 3 retenues au Trésor dans la déclaration mensuelle. - Déclarer l identité de la personne physique «A» et «B» dans la déclaration de l employeur (sommes ayant fait l objet de retenue à la source). Le médecin doit : - Effectuer une retenue à la source de 1,5% sur le TTC (soit DT x 1,18x1, 01x1, 5%=536,310 DT), puisqu il est devenu soumis à l obligation de retenir 1,5% sur les sommes dépassant DT à compter du 1er janvier A défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 1,5%. - Effectuer une retenue à la source de 15% sur les loyers TTC (soit DT x 1,18 x15%=1 062 dinars), puisqu il est devenu soumis à l obligation de retenir 15% sur les loyers à compter du 1er janvier A défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 15%. - Effectuer la retenue de 1% au profit de la caisse de compensation nouvellement instituée par la loi de finances 2014 sur les paiements au profit des personnes physiques établies; mais avant, il doit faire le test suivant : vérifier que le HTVA moins la retenue IRPP excède DT. La retenue de 1% sera calculée sur le montant TTC net de la retenue de 1,5%; à défaut de retenue, le médecin doit payer une amende de 1%. - Délivrance d un certificat de retenue à la source à l occasion de chaque décaissement soumis à la retenue à la - Reverser les 3 retenues au Trésor dans la déclaration mensuelle - Déclarer l identité de la personne physique «A» et «B» dans la déclaration de l employeur (sommes ayant fait l objet de retenue à la source). 5

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