LA CONTRIBUTION DE PLUS-VALUE SELON L ART. 5 DE LA LAT

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1 LA CONTRIBUTION DE PLUS-VALUE SELON L ART. 5 DE LA LAT Une présentation incluant les aspects fiscaux et d autres aspects non liés à l aménagement de l espace Territoire & Environnement Mai no 3/08

2 T&E La contribution de plus-value selon l art. 5 de la LAT Une présentation incluant les aspects fiscaux et d autres aspects non liés à l aménagement de l espace Les mesures liées à l activité de puissance publique en matière d aménagement du territoire influent sur la valeur des terrains concernés et par conséquent sur la fortune des propriétaires fonciers. Le droit fédéral exige des cantons qu ils instituent une compensation appropriée pour les avantages et les inconvénients majeurs qui découlent d un tel aménagement (art. 5 al. 1 LAT). En ce qui concerne les inconvénients majeurs équivalant à une expropriation, le droit fédéral détermine directement un droit à indemnisation de la personne ainsi lésée correspondant à une indemnisation complète (art. 26 Cst, art. 5 alinéa 2 LAT). La réglementation des autres possibilités de compensation, en particulier celle des avantages majeurs, est entièrement laissée à l initiative des cantons par le droit fédéral. Les cantons sont toutefois restés largement inactifs. Finalement, le prélèvement des plus-values est effectué uniquement par le biais des législations fiscales et cela dans presque tous les cantons. Les systèmes fiscaux sont cependant peu adaptés à la réalisation des objectifs du prélèvement de la plus-value dont la motivation n est sur le fond pas de type fiscal. L utilisation de ces systèmes fiscaux inadéquats entraîne une thésaurisation non souhaitée des terrains à bâtir et sape ainsi l aménagement du territoire communal. Des effets similaires découlent partiellement du droit foncier rural. Enfin, il se peut qu il résulte en sus une inégalité de traitement en matière de cotisations sociales en cas d affectation en zone à bâtir. La présente contribution traite avant tout des aspects juridiques de la contribution de plus-value en dehors du droit de l aménagement du territoire. Cet essai vise à démontrer que la contribution de plus-value bénéficie aujourd hui d une légitimité encore plus élevée en raison de l évolution législative qu ont notamment connu le droit fiscal et le droit des assurances sociales depuis l entrée en vigueur de la LAT. 1. Introduction Les mesures d aménagement du territoire visent à réaliser des buts précis d intérêt public. Au premier plan se trouvent l affectation appropriée du sol et l occupation ordonnée du territoire. Pour cette raison, la planification attribue à l espace différentes possibilités d affectation. En poursuivant ces objectifs, l aménagement public crée inévitablement des avantages et des inconvénients pour les personnes privées. Si l effet est positif, on parle d avantages liés à l aménagement; s il est négatif, d inconvénients liés à l aménagement. Cet effet se trouve en dehors de la finalité propre de l aménagement du territoire; il n est en fait qu un effet collatéral non souhaité. La contribution se base sur les arguments d un communiqué auquel l auteur fait référence sous le titre «Un plaidoyer en faveur de la taxe sur la plus value conformément au 28a de la loi sur les constructions rév.» en vue de la révision en cours de la loi sur les constructions du canton d Argovie.

3 VLP-ASPAN n o 6/07 A partir de là, la question se pose de savoir comment les collectivités publiques doivent se comporter face aux modifications de valeur provoquées par l aménagement. Doivent-elles compenser la perte accusée par un propriétaire suite à un tel aménagement? A l inverse, peuvent-elles prélever totalement ou partiellement le bénéfice réalisé par un propriétaire foncier du fait de l aménagement public? 2. Art. 5 LAT comme point de départ Le législateur fédéral a apporté la réponse aux questions susmentionnées en 1979 avec l art. 5 de la LAT 1 («Compensation et indemnisation»). D après cet article, le droit cantonal doit réglementer une compensation appropriée entre les avantages et les inconvénients majeurs résultant de l aménagement conforme à la loi sur l aménagement du territoire. Ainsi, la LAT n établit ellemême aucune compensation d office entre les avantages et les inconvénients qu engendre son application. En effet, selon l art. 5 alinéa 1 de la LAT, les cantons ont bien au contraire mission de légiférer. Bien qu obligatoire, le respect de cette mission ne peut réellement être imposé par la Confédération. Cette dernière n a en effet ni la possibilité de promulguer des mesures de compensation, ni de contraindre, avec des moyens coercitifs (p. ex. retrait ou réduction de subventions), les cantons retardataires à promulguer les lois nécessaires à sa mise en œuvre. C est pourquoi l art. 5 alinéa 1 de la LAT constitue une «lex imperfecta» 2. 1 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l aménagement du territoire (loi sur l aménagement du territoire, LAT, = SR 700). 2 WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N 8; RIVA, art. 5 N 13; EJPD/BRP, Explications, art. 5 N 3. Sommaire 1. Introduction 2 2. Art. 5 LAT comme point de départ 3 3. Compensation des avantages 4 4. Les possibilités de mise en œuvre de l art. 5 de la LAT Marge de manœuvre Contribution de plus-value (contribution causale) Impôt sur les gains immobiliers Contrat de droit public 6 5. Mise en œuvre par les cantons Cantons avec contribution causale Autres solutions 8 6. Légitimité du prélèvement de la plus-value 9 7. Qui profi te en premier des avantages provenant de l aménagement? 9 8. Conséquences en matière fi scale et de contributions sociales lors du classement en zone à bâtir d un terrain agricole Généralités Concept de «terrain agricole» Taux d imposition de l impôt sur les gains immobiliers Canton d Argovie Canton de Fribourg Canton de Thurgovie Impôt fédéral direct Charges sociales Comparaison de charges Activité professionnelle libérale (sans les agriculteurs) Agriculteur Résultat Impôt sur la fortune Moment de la perception de la contribution de plus-value Taxe sur la plus-value comme expropriation matérielle? Ebauches de solution Bilan 19

4 T&E L art. 5 alinéa 2 de la LAT spécifie ensuite que des restrictions de propriété provoquées par l aménagement et équivalant à une expropriation doivent être entièrement dédommagées. Cette conséquence juridique émane cependant déjà de la Constitution fédérale (Art. 26 alinéa 2 Cst. 3 ). En conséquence, elle n aurait pas dû être réitérée par la loi, d autant plus qu il a été renoncé à une définition légale de l expropriation matérielle. Les alinéas 1 et 2 de l art. 5 de la LAT constituent objectivement une unité 4. L alinéa 2 n a toutefois aucune importance en ce qui concerne les réflexions suivantes. 3. Compensation des avantages Le notion d «avantage» désigne, au sens de la LAT, la plus-value économique dont bénéficie un terrain (du fait de l aménagement). Cet avantage, qui est l objet de l obligation de compensation, est une augmentation de la valeur vénale du sol. La plus-value inhérente à l aménagement correspond en effet à la différence entre la valeur vénale avant et après la réalisation de la mesure d aménagement 5. Seuls les avantages en termes de valeur pécuniaire sont considérés à l exclusion, notamment, de ceux de nature idéale. Selon la lettre même de l art. 5 alinéa 1 de la LAT, seuls les avantages «liés à l aménagement» sont soumis à l obligation de compensation, soit les augmentations de valeur résultant des mesures d aménagement définies dans la LAT. En font partie en particulier les plus-values résultant d un changement de zone d affectation, mais également les plus-values résultant de plans d équipement, d autorisations exceptionnelles de construire et de remembrements parcellaires. En revanche, les éventuelles plus-values engendrées par le plan directeur et par la planification de l équipement socioculturel (école, transport public) ne sont pas prises en considération 6. En outre, les cantons sont tenus de compenser non seulement les modifications positives de valeur liées à l aménagement, mais aussi les évolutions de valeur qui se révèlent négatives. Les cantons ne sont toutefois pas obligés de compenser chaque fluctuation minime de la valeur d un immeuble. Une telle obligation ne se tiendrait pas dans un rapport raisonnable avec les frais administratifs qui seraient liés à son accomplissement. C est pourquoi l art. 5 al. 1 de la LAT limite l obligation de compensation aux modifications de valeurs «majeures». Il appartient aux cantons de définir quelles modifications peuvent être qualifiées de «majeures». Par exemple, cette définition peut se limiter à la fixation d un montant exonéré. Les cantons ont en outre le droit d établir des critères différents pour déterminer, d une part, quels avantages et, d autre part, quels inconvénients peuvent être qualifiés de majeurs. Un canton est en particulier autorisé à taxer l ensemble des augmentations de valeur aussi marginales soient-elles tout en limitant les compensations pour les inconvénients majeurs aux cas d expropriation 7 matérielle 8. D ailleurs, cette variante asymétrique, que l on peut qualifier d extrême, se rencontre aujourd hui dans presque tous les cantons. Il est toutefois très rare qu elle résulte d une mise en œuvre consciente de l art. 5 LAT, car elle est davantage le résultat d une léthargie législative. Il est par conséquent possible qu un canton introduise une contribution de plus-value uniquement pour un seul état de fait en particulier lors de la première affectation d un terrain à la zone à bâtir au sens de l art. 15 de la LAT 9 et continue à soumettre à contributions toutes les autres augmentations de valeur liées à l aménagement par le biais de son système fiscal ordinaire. Cette mesure minimale serait déjà une contribution substantielle à une mise en œuvre sensée de l art. 5 al. 1 de la LAT. La fin principale du prélèvement de la plus-value serait déjà atteinte avec des frais de gestion modestes. Les collectivités pourraient se concentrer sur les cas principaux et prélever une partie des bénéfices résultant de l aménagement qui sont souvent très importants sans aucu- 4

5 VLP-ASPAN n o 3/08 ne participation personnelle du propriétaire foncier. De plus, les plus grandes injustices dues au système actuel seraient par là même éliminées (voir chiffre 8). 4. Les possibilités de mise en œuvre de l art. 5 de la LAT 4.1 Marge de manœuvre Le législateur fédéral a volontairement accordé aux cantons la marge de manœuvre la plus importante possible en ce qui concerne les modalités d application de la compensation des avantages. Les cantons doivent pouvoir tenir compte de la situation régionale et locale particulière 10. L art. 5 alinéa 1 de la LAT n exige en outre aucunement que le système de compensation lie les revenus provenant du prélèvement d augmentations de valeurs aux frais de dédommagement d inconvénients provoqués par l aménagement 11. En somme, il n existe que peu d exigences minimales au sujet des modalités de la mise en œuvre de la compensation des avantages 12. Il n est donc pas déterminant de les développer davantage dans ce travail. 4.2 Contribution de plus-value (contribution causale) L art. 5 al. 1 de la LAT n est pas directement applicable. Les cantons ne peuvent se servir de cette base légale pour fonder directement leurs mesures de compensation. Ceci vaut aussi bien pour les mesures de planification qui sont défavorables au propriétaire que celles qui lui sont favorables 13. Pour la compensation d avantages ou pour le dédommagement d inconvénients qui vont au-delà de l état de fait de l expropriation matérielle, une loi cantonale au sens formel est ainsi nécessaire. La contribution de plus-value n est pas motivée en premier lieu par des motifs fiscaux. Ce sont plutôt la justice individuelle et sociale ainsi que de l égalité des droits qui se trouvent au premier plan 14. La contribution de plus-value, réglementée en dehors de la législation fiscale, n est ensuite pas due «sans conditions». Bien au contraire, elle ne peut découler que d avantages précis qui résultent de mesures d aménagement concrètes prises par les collectivités à l égard du terrain concerné 15. Selon une définition de droit fiscal, la contribution de plus-value est principalement qualifiée de contribution causale indépendante des coûts 16. Selon le principe constitutionnel de la légalité 17, qui est d ailleurs applicable tant en matière d impôts et que de contributions causales, la loi cantonale doit au moins déterminer dans les grandes lignes le cercle des débiteurs de la contribution causale ainsi que l objet et le montant de celle-ci 18. Dans le cas contraire, la loi cantonale ne constitue pas un fondement juridique suffisant pour le prélèvement des plus-values liées à l aménagement. 3 Constitution fédérale de la Confédération du 18 avril 1999, Cst = SR WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N 32; ATF 107 Ib 230 sqq. (Hombrechtikon). 5 LANGENEGGER, S. 168; ainsi que 28a alinéa 1 projet de loi sur les constructions du canton d Argovie. 6 WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N Ce qui est toutefois déjà garanti par l art. 26 al. 2 de la Cst et l art. 5 al. 2 de la LAT. 8 Riva, Art. 5 N 88; Waldmann/Hänni, Art. 5 N 32; Langenegger, S Pour le terme «zone à bâtir» voir WALDMANN/HÄNNI, art. 15 N 9 sqq et FLÜCKIGER; art. 15 N 3 sqq. 10 ANNONCE LAT 1978, S sqq. 11 Voir RIVA; art. 5 N 21, 41 et 89 sqq. 12 Pour un aperçu, voir WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N Waldmann/Hänni, art. 5 N Waldmann/Hänni art. 5 N TF du = 2A.514/1999 (Basel/Bahnhof Ost); ATF 121 II 142 sqq (Basel/St.-Jakobs-Strasse). 16 HÄNNI, p. 188 m.w.h. 17 Voir art. 127 alinéa 1 Cst ; TF du = 2P.271/2004 (Zweisimmen); ATF 128 II 117 (impôt sur l énergie hydraulique). 18 Voir pour l ensemble ATF 105 Ia 134 sqq (Hausbesitzer-Verein Basel). 5

6 T&E 4.3 Impôt sur les gains immobiliers De l avis de tous, il est permis de mettre en œuvre la compensation des avantages prescrite par l art. 5 alinéa 1 de la LAT par le biais de l impôt (cantonal) sur les gains immobiliers 19. La loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs (LHID 20 ) contraint d ailleurs quoi qu il en soit les cantons à prélever un impôt sur les gains immobilier 21. Les cantons peuvent alors choisir entre deux modèles: soit ils ne soumettent à l impôt sur les gains immobiliers que les gains qui ont été obtenus lors d une aliénation d un terrain issu de la fortune privée ou d un terrain agricole ou forestier (c est-à-dire le système dualiste ou saintgallois 22 ), soit ils soumettent à l impôt sur les gains immobiliers l ensemble des gains issus de l aliénation de terrains et, par conséquent, également les gains issus de la vente d un terrain qui appartenait à une fortune commerciale (c est-àdire le système moniste ou zurichois 23 ). A première vue, les cantons d Appenzell-Rhodes Intérieures, de Bâle-Campagne, de Bâle-Ville, de Berne, de Nidwald, de Schwyz, du Tessin, d Uri, de Zurich et de Zoug ont choisi le système moniste. Les autres cantons ont opté pour le système dualiste. Dans certains cantons, il y a néanmoins certaines particularités à prendre en compte. Le canton de Berne, par exemple, applique certes en principe le système moniste, mais le commerce (professionnel) de biens fonciers est néanmoins soumis dans certains cas à l impôt sur le revenu ou à l impôt sur les bénéfices 24. A l inverse, le canton de Thurgovie applique une forme différenciée du système dualiste. Il n établit en effet pas de différences entre les terrains en fonction de leur appartenance soit au patrimoine commercial soit au patrimoine privé mais distingue si le propriétaire des terrains est une personne physique ou une société de personne (l impôt sur les gains immobiliers est alors appliqué 25 ) ou une personne morale (l impôt sur les bénéfices est alors en principe 26 appliqué 27 ). La loi fédérale sur l harmonisation des impôts directs décrit à son art. 12 al 2 let. a-e les états de fait générateurs de l impôt. La let. e est particulièrement intéressante pour le sujet que nous abordons puisque, selon elle, les plus-values d aménagement au sens de la loi sur l aménagement du territoire peuvent être soumises à l impôt sur les gains immobiliers même si l immeuble n est pas aliéné, dans la mesure où la législation cantonale le prévoit expressément. Sur ce point, les cantons ont ainsi la possibilité de percevoir une contribution de plus-value auprès des propriétaires fonciers sans attendre que le terrain, qui a joui d une plus-value liée à l activité planificatrice des collectivités, ne soit vendu à un tiers. Il semblerait cependant qu aucun canton n ait fait directement usage de cette possibilité. La législation du canton de Berne va néanmoins dans une direction similaire. Dans ce cas, les contributions de plus-values, liées à l aménagement et prélevées par les collectivités lors de la planification des zones, peuvent être, cas échéant, déduites des bénéfices fonciers Contrat de droit public Enfin, les plus-values résultant de l aménagement peuvent être prélevées par contrat de droit public. Cette solution est pratiquée dans de nombreux cantons (p. ex. Fribourg, Argovie, Berne 29 ). Une telle approche n est cependant conforme au principe de la légalité, que les collectivités publiques doivent respecter, que si la prestation que la personne privée accorde en échange de l avantage qui lui revient repose sur une loi, et cela au moins indirectement 30. Le contrat de droit public n en reste pas moins toujours connoté d «arbitraire». L égalité de traitement est également mise à rude épreuve lorsque les collectivités concluent avec des propriétaires fonciers d un même canton des contrats de droit public de contenus différents 31. En outre, il existe le risque que les collectivités n affectent en zone à bâtir non pas les surfaces adéquates du point de vue de l art. 15 de la LAT, mais celles pour lesquelles les propriétaires fonciers offrent une contribution 6

7 VLP-ASPAN n o 3/08 de plus-value contractuelle. Il va en effet de soi que la disposition d un propriétaire à verser une (plus large) part de la plus-value liée à l aménagement sera proportionnelle à la faiblesse des arguments juridiques qu il invoquera pour plaider l inclusion de son terrain en zone à bâtir. 5. Mise en œuvre par les cantons 5.1 Cantons avec contribution causale Malgré le long laps de temps écoulé depuis l entrée en vigueur de la LAT en 1980, deux cantons seulement ont introduit une contribution causale pour le prélèvement ou la compensation des avantages ou des inconvénients provoqués par l aménagement. Ce sont les cantons de Bâle-Ville et de Neuchâtel. A l origine, le complément de la loi sur les bâtiments de Bâle-Ville du 16 juin 1977 soumettait les augmentations de la valeur résultant des mesures d aménagement à une contribution de plus-value. La délimitation des zones, l augmentation des indices d utilisation et la délivrance d autorisations exceptionnelles équivalaient à des mesures d aménagement pouvant faire l objet d une contribution. La taxe sur la plus-value s élevait à 40% 32. Cette règlementation a été remplacée par la loi sur l aménagement du territoire et les constructions (LATC) du 17 novembre 1999 entrée en vigueur au 1er janvier Conformément au 120 alinéa 2 de la LATC, la contribution de plus-value est désormais prélevée sur les avantages engendrés par l augmentation de la surface de plancher utile suite à une modification de la répartition des zones ou des prescriptions de zones, à l adoption d un plan d urbanisation ou à l octroi d une autorisation exceptionnelle. La contribution s élève à 50% et revient à la commune sur laquelle se trouve le terrain grevé. Elle est perçue au début de travaux de construction du bâtiment bénéficiant des surfaces de plancher supplémentaires 33. La loi de Neuchâtel du 2 octobre 1991 sur l aménagement du territoire (LCAT) prévoit le prélèvement d une contribution de plus-value lorsqu un terrain est affecté à la zone d'urbanisation ou à une zone spécifique 34. Le taux de la contribution s élève à 20% de la plus-value 35. La base de calcul constitue la différence entre la valeur avant et après le changement de zone 36. Le 28a du projet de nouvelle loi sur les constructions du canton d Argovie prévoit un régime similaire à celui du canton de Neuchâtel. Conformément à ce projet, les propriétaires fonciers 19 LOCHER, S. 13 f.; BOTSCHAFT LAT 1978, S. 1016; EJPD/BRP, explications art. 5 N 15; RIVA, art. 5 N 50 sqq; WALDMANN/ HÄNNI, art. 5 N LHID = SR Voir art. 2 al. 1 let. d LHID. 22 Voir art. 12 al. 1 LHID. 23 Voir art. 12 alinéa 4 LHID. 24 Voir art. 129 al. 1, art. 21 al. 4 et art. 85 alinéa 4 LI BE alinéa. 1 chiffre LI TG. 26 Concernant l exception, voir 126 alinéa 1 chiffre 4 LI TG LI TG. 28 Voir art. 142 al. 2 let. d LHID BE. 29 L art. 142 de la loi sur les constructions du canton de Berne prévoit en outre explicitement que les propriétaires fonciers, qui bénéfi cient d avantages supplémentaires suite à des mesures d aménagement, peuvent s engager contractuellement à mettre une part appropriée de la plus-value liée à l aménagement à disposition de buts de service public déterminés, en particulier en cas d autorisation de constructions et d installations particulières ou en cas de constructions très importantes. Cette taxe est déduite lors de la déclaration d impôts ultérieure de la plus-value liée à l aménagement. 30 Selon WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N 9, de telles solutions contractuelles doivent être encore autorisées lorsque la loi prévoit une contribution de plus-value si la loi laisse de la place pour un contrat et que les prescriptions de l'art. 5 al. 1 LAT sont respectés. 31 A ce sujet, voir également LANGENEGGER, p. 170 sqq. 32 Voir pour l ensemble : PLATTNER, p. 23 sqq. 33 Voir 121 al. 1 ainsi que 122 alinéa 1 et 2 LAT. 34 Voir pour l ensemble : PARRINO, p. 39 sqq. 35 Art. 35 al. 1 LCAT. 36 Art. 34 al. 2 LCAT. 7

8 T&E doivent verser à la commune une contribution s élevant à 30% de la plus-value pour les terrains qui ont été nouvellement affectés en zone constructible ou qui, auparavant situés en zone pour constructions publiques, sont désormais colloqués dans une autre zone constructible. La contribution doit être perçue lorsque commence la construction désormais rendue possible grâce au nouveau zonage, lorsque débute une nouvelle utilisation du bien-fonds qui a été également rendue possible par le changement de zone d affectation ou lorsque le terrain est vendu, au plus tard toutefois dix ans après l adoption de la modification du plan de zones. Le projet fait usage de la marge de manœuvre décrite ci-dessus en ce qui concerne le champ d application du prélèvement de la plus-value (voir à ce sujet chiffre 3 et 4.1). Ainsi, divers états de fait sont exclus de la taxe sur la plus-value: les collectivités ainsi que les établissements cantonaux et communaux ne sont pas imposables dans la mesure où la parcelle, qui leur appartient et dont la zone a été redéfinie, sert directement à l accomplissement de tâches publiques. Ne sont pas davantage sujets à contributions les propriétaires fonciers qui avaient par le passé acheté un terrain au prix du marché pour une parcelle constructible, qui s étaient fiés par là même au zonage alors déterminé par le plan d affectation, qui avaient ensuite dû se soumettre au non-classement ou à un déclassement non dédommagé de leur terrain et qui voient enfin leur terrain de nouveau affecté à la zone à bâtir. Enfin, la contribution de plus-value n est pas non plus perceptible lorsque le plan de zones n est modifié que de façon insignifiante. A l occasion de la séance du 24 octobre 2007, le grand conseil du canton de Thurgovie s est prononcé avec 68 voix contre 45 en faveur de la motion du 1er octobre 2007 du grand conseiller UDC Kummer selon laquelle une contribution de plus-value doit être introduite dans le canton de Thurgovie. Une requête similaire est en préparation dans le canton de Zurich. 5.2 Autres solutions Dans le cadre du système dualiste d impôts sur les gains immobiliers, le canton de Soleure voulait introduire une contribution de plus-value supplémentaire dans la mesure où un certain pourcentage de gain aurait été versé comme taxe de compensation lors de l aliénation d un terrain. Les électeurs de Soleure ont cependant refusé ce projet de loi en Le canton de Berne a choisi une voie propre. Dans ce canton, les avantages liés à l aménagement sont déterminés par la législation fiscale 37. L article 142 de la loi sur les constructions du canton de Berne offre en outre aux propriétaires fonciers la possibilité de s engager contractuellement à mettre une part appropriée de la plus-value liée à l aménagement à disposition de buts de service public déterminés. Les groupes ciblés par ce règlement sont les propriétaires fonciers qui jouissent d avantages supplémentaires grâce à des mesures d aménagement, en particulier en cas d autorisation de constructions et d installations particulières ou en cas de constructions importantes. Les contributions ainsi accordées dans le cadre de contrats de droit public sont déduites ultérieurement lors de la perception de l impôt sur les gains immobiliers qui incluent les avantages économiques liés à l aménagement 38. Tous les autres cantons prélèvent (à première vue) les avantages inhérents à l aménagement exclusivement à travers l application de leur système fiscal. Les lois cantonales sur la construction renvoient en partie d ailleurs expressément au prélèvement des avantages par le biais de la législation fiscale. Comme cela est indiqué ci-dessous, cette solution ne semble pas convaincante à la lumière de l art. 5 al. 1 de la LAT. 8

9 VLP-ASPAN n o 3/08 6. Légitimité du prélèvement de la plus-value En droit fiscal s applique le principe constitutionnel (objectivement incontesté) selon lequel chacun doit être imposé en fonction de sa capacité économique 39. D un point de vue sociopolitique, il faut en outre tendre à ce que l État prélève les taxes et les impôts le plus possible là où des bénéfices sont obtenus grâce à des plus-values résultant de façon imméritée et où, par conséquent, le prélèvement de taxes ou d impôts se fait ressentir moins fortement. La notion de contribution de plus-value instituée à l art. 5 al. 1 de la LAT fonde en outre la notion d équité selon laquelle une compensation appropriée doit avoir lieu pour les avantages majeurs résultant des aménagements 40. Le fait que les bénéfices sur les plus-values résultent de l activité des collectivités en matière d aménagement et cela sans action de la part du propriétaire foncier implique que ces mêmes bénéfices doivent être grevés bien plus fortement que les revenus provenant du rendement du travail. Ce principe ne devrait pas être contesté. En cas d affectation d un terrain en zone à bâtir, c est en règle générale malheureusement le contraire qui survient en raison d une combinaison de divers états de fait et de privilèges fiscaux. Ce phénomène contradictoire est démontré ciaprès à l aide d une comparaison entre les différentes contributions qui grèvent les revenus issus d une activité libérale, d une part, et celles qui grèvent les gains provenant de mises en zone constructible de terrain agricole, d autre part. 7. Qui profite en premier des avantages provenant de l aménagement? Dans les zones fortement peuplées, un terrain agricole est un bien rare, d autant plus que les surfaces mises à disposition pour la construction sont encore limitées par la législation. Conformément à l art. 15 de la LAT, les zones constructibles n incluent que le terrain qui se prête à la construction et qui est largement construit ou qui, selon toutes prévisions, sera nécessaire et viabilisé dans les 15 ans à venir 41. Cet aménagement prévu à plus ou moins court terme, la croissance de la population relativement élevée dans certains cantons ainsi que l activité de construction partiellement intense incitent les collectivités à affecter des terrains agricoles en zone à bâtir. Le canton d Argovie peut être pris en exemple: par le passé, dans ce canton, une surface d env. 25 ha a été, chaque année, affectée à la zone à bâtir. D après le conseil exécutif du canton d Argovie, ce phénomène représenterait une plus-value annuelle de 75 millions de francs 42. Et encore, ce montant pourrait être trop faible. En effet, le fait que la «pression à l affectation en zone à bâtir» soit plus pesante au sein des zones urbaines et dans les agglomérations qu à la campagne relève de la nature même des choses. Dès lors, le prix moyen du mètre carré des surfaces nouvellement mises en zone constructible est sans doute bien plus élevé que le prix cantonal moyen d une parcelle constructible qui a été utilisée pour calculer la plus-value annuelle précitée. Par ailleurs, si l on extrapolait la situation du canton d Argovie à 37 Art. 148 al. 1 LI BE. 38 Voir art. 148 al. 2 et 3 LI BE. 39 Voir art. 127 al. 2 Cst. 40 RIVA, art. 5 N. 11; cf. aussi la version ob chiffre 2 sqq. 41 Pour l ensemble, cf. WALDMANN/HÄNNI, art. 5 N 9 sqq. et FLÜCKIGER, art. 15 N 42 sqq. 42 Rapport explicatif du conseil exécutif du canton d Argovie sur la révision de la loi sur les constructions du , p

10 T&E tous les cantons, la plus-value annuelle liée à l aménagement obtenue par les classements en zone à bâtir en Suisse serait probablement audessus du milliard de francs plutôt qu au-dessous. En outre, les plus-values liées à l aménagement résultent également de l augmentation des possibilités de construire et des changements de zones d affectation (p. ex. revalorisation de friches industrielles). Suivant les cas, de telles plus-values liées à l aménagement peuvent se révéler tout à fait considérables. Au total, elles sont d une importance moindre par rapport aux plusvalues liées aux premières affectations en zone à bâtir. Cependant, cette affirmation doit être nuancée en fonction des régions. Elle est par exemple assurément inexacte en ce qui concerne le canton de Bâle-Ville où les nouvelles affectations en zone à bâtir ne sont presque plus possibles et où les plus-values résultent avant tout d autres mesures d aménagement. Alors que tous les propriétaires fonciers peuvent être touchés par un déclassement, un tout petit groupe de population profite en tout premier lieu des affectations en zone à bâtir: les agriculteurs. Les électeurs suisses ont approuvé lors du vote du 27 septembre 1992 la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) 43. Or, la LDFR a repris l ancienne exigence que seuls des agriculteurs peuvent acquérir mis à part les terrains très petits 44 des terres agricoles 45. Par conséquent, la terre agricole (et donc le futur terrain à bâtir) appartient aux agriculteurs, c est-à-dire à un très petit groupe de population par rapport à la population totale. Dans le canton d Argovie, les agriculteurs représentent environ 4% de la population. Si les collectivités produisent des avantages liés à l aménagement suite à des classements en zone à bâtir d un montant annuel de 75 millions de francs, cette plus-value n est en fait un avantage que pour un très petit groupe de personnes. 8. Conséquences en matière fiscale et de contributions sociales lors du classement en zone à bâtir d un terrain agricole 8.1 Généralités Lors de la vente d un terrain constructible, les conséquences fiscales et en termes de contributions aux assurances sociales dépendent fondamentalement de l appartenance des terrains concernés à une fortune commerciale ou privée. Il existe cependant une exception importante: en ce qui concerne l imposition des gains en capital obtenus par l aliénation de terrains agricoles par les agriculteurs eux-mêmes, le droit fédéral 46 exige que les cantons prélèvent une partie de ces gains par le biais de l impôt sur les gains immobiliers. Par conséquent, et même si le terrain agricole d un agriculteur appartient à sa fortune commerciale et, donc, même si les gains en capital liés à l aménagement sont, selon la dogmatique juridique, des revenus issus d une activité libérale, ces gains ne peuvent être soumis à l impôt sur le revenu. Comme le tarif d imposition est en règle générale nettement plus attractif pour l impôt sur les gains immobiliers que pour l impôt sur le revenu 47, cette règle juridique peut avoir des conséquences totalement injustifiées. De telles conséquences sont exposées ci-dessous à l aide des lois sur les impôts des cantons d Argovie, de Fribourg, de Thurgovie et de Zurich. Ces cantons ont en commun une charge fiscale marginale (c est-à-dire que la somme des impôts, y compris les impôts fédéraux directs, ne doit pas dépasser un certain plafond) pour les revenus élevés qui est arrondie à 40% 48. La liste des cantons avec une législation similaire pourrait encore être sensiblement rallongée. Etant donné qu une affectation en zone constructible entraîne souvent d importants accroissements de valeur, ce n est pas sur le taux d imposition moyen du revenu que l on basera notre comparaison des différentes charges fiscales mais sur le taux d imposition le plus élevé. Cette hypo- 10

11 VLP-ASPAN n o 3/08 thèse se justifie car dans les cas normaux, la plus grande part du gain en capital est grevée avec ce taux d imposition. Enfin, pour évaluer l impôt sur les gains immobiliers, on admettra que le terrain appartient depuis longtemps à l agriculteur (ou à sa famille) ce qui garantit l entière réduction liée à la durée de propriété. 8.2 Concept de «terrain agricole» La LHID ne définit pas la notion de «terrain agricole». Pour ce faire, la pratique se base sur la description de cette notion faite à l art. 6 alinéa 1 de la LDFR. D après cet article, un terrain est considéré comme «agricole» lorsqu il est destiné à une utilisation agricole ou horticole. Ainsi, cette définition inclut les terrains constructibles (affectés en zone à bâtir) qui sont toujours utilisés à des fins agricoles par l agriculteur indépendant (jusqu à la vente) 49. C est pourquoi les gains en capital résultant de la planification du territoire sont également soumis aux impôts sur les gains immobiliers si l agriculteur vend des «terrains agricoles» affectés en zone à bâtir. 8.3 Taux d imposition de l impôt sur les gains immobiliers Si un terrain agricole est classé en zone à bâtir puis aliéné ultérieurement, ce procédé entraîne souvent des gains non négligeables même pour des surfaces relativement petites. Alors que l impôt sur le revenu est progressif et soumis au principe de l imposition en fonction de la capacité économique, ce n est pas le cas pour beaucoup d impôts cantonaux sur les gains immobiliers qui sont conçus en tant qu impôt réel 50. Les lois sur les impôts des cantons d Argovie, de Fribourg, de Thurgovie et de Zurich (présentées ci-dessous) illustrent les différents tarifs d impôts sur les gains immobiliers Canton d Argovie Le taux d imposition de l impôt sur les gains immobiliers dépend uniquement de la durée de propriété. Au cours de la première année de propriété, le taux d imposition s élève à 40%. Il diminue au fur et à mesure où la durée de propriété se prolonge. Une fois la 25ème année de propriété échue, le taux d imposition s élève à 5%, indépendamment du montant des gains obtenu 51. En outre, la durée de propriété du propriétaire antérieure est comptabilisée si l agriculteur est devenu propriétaire suite à un état de fait acquisitif qui diffère l imposition des gains (p. ex. héritage, donation ou donation mixte). 43 SR Conformément à l art. 2, alinéa 3 de la LDFR, la loi n est pas applicable pour les terrains inférieurs à 15 ares pour des vignes ou à 25 ares pour d autres types de terrains qui ne relèvent pas d une activité agricole. L art. 58 de la LDFR garantit donc que les terres agricoles ne seront pas divisées en terrains individuels (interdiction de partage matériel) ni en parcelles de moins de 25 ares (interdiction de morcellement). 45 Au sujet du champ d application de la loi sur le droit foncier rural, voir art. 2 ss. LDFR. 46 Voir art. 12 al. 1 LHID. 47 Il y a cependant aussi des exceptions, comme par exemple dans le canton de Zoug où l impôt sur les gains immobiliers peut s élever jusqu à 60 % pour les bénéfi ces élevés et se réduire à un taux d imposition minimal de 25 % lorsque la durée de propriété est de 25 ans (voir 199 LI ZG). Par conséquent, l impôt sur les gains immobiliers peut être plus élevé que l impôt sur le revenu. 48 A l intérieur d un canton, les conséquences fi scales peuvent fortement diverger en raison des différents taux d imposition des collectivités. Cet aspect n est certes pas pris en compte, mais n a quoi qu il en soit qu une faible infl uence sur le fond principal de la problématique. 49 Voir pour l ensemble : ZWAHLEN, art. 12 N 21 sqq. 50 En règle générale, l impôt sur les gains immobiliers est un impôt réel dans les cantons, c est pourquoi il n est par exemple pas possible de déduire des bénéfi ces des pertes résultant d autres biens immobiliers. A ce sujet, voir également HÖHN/ WALDBURGER, 22 N Voir 109 LI AG. 11

12 T&E Or, ce genre d états de fait est fréquent en matière d'acquisition d exploitation agricole dans les cas où les parents la cède à leurs enfants. Selon le droit fédéral, cette déduction se déclinant en fonction de la durée de propriété doit être appliquée par tous les cantons 52, et donc obligatoirement par ceux mentionnés ci-après 53. Tab. 1 L impôt sur les gains immobiliers diminue au fur et à mesure où la durée de propriété se prolonge. Au cours de la première année de propriété, le taux d imposition s élève à 40%. Une fois la 25ème année de propriété échue, le taux d imposition s élève à 5%, indépendamment du montant des gains. Loi sur les impôts du canton d Argovie 109 Tarif L impôt est calculé proportionnellement au gain immobilier imposable et s élève à: 40 % jusqu à 1année de propriété 38 % jusqu à 2 années de propriété 36 % jusqu à 3 années de propriété 34 % jusqu à 4 années de propriété 32 % jusqu à 5 années de propriété 30 % jusqu à 6 années de propriété 28 % jusqu à 7 années de propriété 26 % jusqu à 8 années de propriété 24 % jusqu à 9 années de propriété 22 % jusqu à 10 années de propriété 20 % jusqu à 11 années de propriété 19 % jusqu à 12 années de propriété 18 % jusqu à 13 années de propriété 17 % jusqu à 14 années de propriété 16 % jusqu à 15 années de propriété 15 % jusqu à 16 années de propriété 14 % jusqu à 17 années de propriété 13 % jusqu à 18 années de propriété 12 % jusqu à 19 années de propriété 11 % jusqu à 20 années de propriété 10 % jusqu à 21 années de propriété 9 % jusqu à 22 années de propriété 8 % jusqu à 23 années de propriété 7 % jusqu à 24 années de propriété 6 % jusqu à 25 années de propriété 5 % dès la 25ème année de propriété révolue ab Canton de Fribourg Le taux d imposition dans le canton de Fribourg s élève en principe 54 au maximum à 22% pour l impôt sur les gains immobiliers lorsque la propriété a duré jusqu à 2 ans et au minimum à 10% pour une durée de propriété supérieure à 15 ans Voir art. 12 alinéa 3 LHID. 53 Voir art. 46 alinéa 3 et 131 LICD FR, 131 alinéa 2 LI TG ainsi que 219 alinéa 3 LI ZH. 54 Pour les exceptions à ce sujet qui ne sont pas dignes d intérêt pour ce travail, voir art. 51 alinéa 2 LI FR. 55 Voir art. 51 alinéa 1 LI FR LI TG. 57 Voir 136 alinéa 2 LI TG. 12

13 VLP-ASPAN n o 3/08 Loi sur les impôts cantonaux directs du canton de Fribourg Art. 51 Calcul de l impôt 1 L impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : 22 % pour une durée de propriété allant jusqu à deux ans ; 20 % jusqu à quatre ans ; 18 % jusqu à six ans ; 16 % jusqu à huit ans ; 14 % jusqu à dix ans ; 12 % jusqu à quinze ans ; 10 % plus de quinze ans. 2 Lorsque le total des gains réalisés sur des objets dont la durée de propriété a été inférieure à cinq ans dépasse francs durant une année civile, la part de l impôt afférent au gain dépassant cette limite est majorée de40 %. 3 Les gains immobiliers inférieurs à 6000 francs pour l ensemble des opérations immobilières faites au cours de l année civile ne sont pas imposés. Est déterminant pour le calcul de cette somme le bénéfice global, quels que soient la forme sous laquelle s exerçait la propriété de l immeuble et le nombre de bénéficiaires. Tab. 2 L impôt sur les gains immobiliers diminue progressivement. Au cours de la première année de propriété, le taux d imposition s élève à 40%. Après la quinzième année de propriété, il n est plus que de 10% Canton de Thurgovie Dans le canton de Thurgovie, le taux d imposition s élève à 40% pour l impôt sur les gains immobiliers 56. Lorsque la durée de propriété atteint six ans, puis tous les deux ans par la suite, le taux d imposition est réduit de 4%, mais toutefois de 72% au maximum 57. Par conséquent, le taux d imposition minimum, c est-à-dire après 24 années de propriété, est de 11,2% (= 40% x 0,28). Loi sur les impôts du canton de Thurgovie 135 Taux d imposition 1 L impôt sur les gains immobiliers s élève à 40 pour cent du gain immobilier. 136 Majorations et réductions 1 Si le terrain aliéné a appartenu pendant moins de trois ans à la personne imposable, le montant de l impôt est augmenté d un pour cent pour chaque mois non écoulé ; si les circonstances particulières l exigent, la majoration peut être réduite au maximum de moitié. 2 Lorsque la durée de propriété atteint six ans, puis pour toutes les années suivantes, l impôt est réduit de quatre pour cent, sans toutefois dépasser 72 pour cent de réduction. 13

14 T&E Canton de Zurich Le canton de Zurich est le seul de ces cantons à connaître une double progression, c est-à-dire un taux d imposition ne dépendant pas seulement de la durée de propriété mais également du montant des gains 58. Le taux d imposition pour les gains supérieurs à CHF se monte à 40%. Pour une durée de propriété de plus de 20 ans, la remise s élève au maximum à 50%. Par conséquent, le taux d imposition s élève au maximum à 20% (= 40% x 0,5) pour les gains élevés en cas d aliénation de terrain agricole nouvellement affecté à la zone à bâtir et lorsque la propriété a duré au moins 20 ans Tab. 3 L impôt sur les gains immobiliers diminue progressivement. Au cours de la première année de propriété, le taux d imposition s élève à 60% au maximum. Après la vingtième année de propriété, il n est plus que de 20%. Loi sur les impôts du canton de Zurich 225. L impôt sur les gains immobiliers s élève à : 10% pour les premiers CHF 4 000, 15% pour les CHF suivants, 20% pour les CHF suivants, 25% pour les CHF suivants, 30% pour les CHF suivants, 35% pour les CHF suivants et 40% pour les parts de gains supérieures à CHF L impôt sur les gains immobiliers calculé conformément à l alinéa 1, augmente de 50 pour cent pour une durée de propriété inférieure à 1 an, de 25 pour cent pour une durée de propriété inférieure à 2 ans. L impôt sur les gains immobiliers calculé conformément à l alinéa 1 diminue pour une durée de propriété pouvant être prise en compte de 5 % pour 5 années pleines 8 % pour 6 années pleines 11 % pour 7 années pleines 14 % pour 8 années pleines 17 % pour 9 années pleines 20 % pour 10 années pleines 23 % pour 11 années pleines 26 % pour 12 années pleines 29 % pour 13 années pleines 32 % pour 14 années pleines 35 % pour 15 années pleines 38 % pour 16 années pleines 41 % pour 17 années pleines 44 % pour 18 années pleines 47 % pour 19 années pleines 50 % pour 20 années pleines et plus Les gains immobiliers inférieurs à CHF ne sont pas imposés. 14

15 VLP-ASPAN n o 3/ Impôt fédéral direct Tant le droit fiscal que celui des assurances sociales considèrent l agriculteur non-salarié comme un travailleur indépendant. Logiquement, les terrains utilisés pour son exploitation agricole constituent des actifs appartenant à la fortune commerciale. Si l aliénation de biens commerciaux engendre des gains en capital, ces gains sont soumis à l impôt sur le revenu selon l impôt fédéral direct et une telle imposition s applique (en principe) à toutes les formes d activité libérale 59. Cependant, comme nous l avons vu, il existe une norme légale spécifique relative à la vente d immeubles agricoles par des agriculteurs indépendants. Par conséquent, les gains provenant de l aliénation de terrains agricoles et sylvicoles (y compris la vente de terrain constructible utilisé à des fins agricoles) ne sont pas imposables sous le régime de l impôt fédéral direct Charges sociales Par principe, le montant total du revenu imposable provenant d une activité libérale est soumis à l AVS. Celui-ci est calculé par les autorités fiscales et transmis aux caisses de compensation 61. Etant donné que l AVS est liée au revenu imposable relatif à l impôt fédéral direct et que comme évoqué les gains en capital provenant de la vente de terrains agricoles par des agriculteurs ne sont pas imposés sous cette forme, ces gains sont aussi exonérés de toutes contributions à l AVS. 8.6 Comparaison de charges Les différences relatives aux charges fiscales et sociales, qui résultent de ce qui a été développé ci-dessus, peuvent être illustrées de la sorte à l aide de la loi sur les impôts du canton d Argovie Activité professionnelle libérale (sans les agriculteurs) En ce qui concerne le revenu du travail résultant d activités libérales, l imposition fiscale marginale dans le canton d Argovie s élève à 40%. Or, dans le canton d Argovie qui a adopté un système dualiste, les gains issus de la vente d un bien foncier, qui était utilisé par l entreprise et appartenait donc à un patrimoine commercial, sont imposés par le biais de l impôt sur le revenu pour les personnes physiques (et en même temps que les autres revenus). Dès lors, l imposition de ce gain en capital s élève en général également à 40%. Comme les contributions sociales d env. 10% qui viennent encore s ajouter ne sont que partiellement constitutives de rente, elles se révèlent, dans leurs parts excédentaires, un «impôt supplémentaire» pour le travailleur indépendant. Une fois les charges sociales et les impôts prélevés, le travailleur indépendant ne dispose finalement plus que de 54% de la plus-value (voir tableau p.16) Agriculteur Si des terrains appartenant à une exploitation agricole sont classés en zone à bâtir, l agriculteur indépendant ne paie alors ni charges sociales ni impôts sur le revenu lorsqu il obtiendra un gain en capital lié à l aménagement. Seul l impôt sur les gains immobiliers est perçu. Dans le cas normal, il s élève à seulement 5%. En conséquence, il reste à l agriculteur 95% de la plus-value liée à l aménagement Résultat En résumé, la somme des impôts et des charges sociales, grevant le revenu du travail indépendant ou de la vente d un bien foncier commercial, peut se monter à neuf fois le montant de l impôt sur les gains immobiliers que l agriculteur indépendant doit régler dans le canton d Argovie pour la vente d un terrain désormais classé en 58 Voir pour l'ensemble 225 LI ZH. 59 Voir art. 18 alinéa 2 IFD. 60 Voir art. 18 alinéa 4 IFD. 61 A ce sujet, voir art 9 alinéa 2 et 3 LAVS. 15

16 T&E Comparaison conséquences fiscales / charges sociales 1. Revenu provenant d une activité indépendante revenu brut env. 10% d AVS/AI revenu imposable 40% d impôt sur le revenu revenu net après impôts et charges sociales 2. Gains en capital sur un terrain venant «d être affecté à la zone à bâtir» (dans le cas d une durée de propriété 25 ans, conformément à la loi sur les impôts du canton d Argovie) gain dû au classement en zone à bâtir aucune AVS/AI gain imposable 5% d impôt sur les gains immobiliers (pour une durée de propriété 25 ans) gain net après impôts et charges sociales zone à bâtir. Ce constat est d autant plus choquant que le gain de l agriculteur ne dépend pas d un éventuel risque entrepreneurial ou du résultat d un certain travail mais uniquement d un acte de puissance publique. Selon le principe constitutionnel de l égalité des droits 62 et de l imposition selon la capacité économique 63, cette forte inégalité de traitement n est objectivement pas justifiable. 9. Impôt sur la fortune A des fins d exhaustivité, il convient de rappeler que l agriculteur indépendant est encore considérablement privilégié en ce qui concerne l impôt sur la fortune. Alors que la fortune doit, d après le droit fédéral, être en principe estimée en fonction de sa valeur vénale 64, les terrains utilisés pour l agriculture doivent, quant à eux, être imposés en fonction de la valeur de rendement. Cette règle s applique en principe, même si l agriculteur ne vend pas le terrain à bâtir après le changement de zone, mais continue à l utiliser à des fins agricoles 65 (le droit cantonal peut toutefois prévoir que la valeur vénale soit prise en compte lors de l estimation 66 ). Dans le cas d un terrain à bâtir relativement grand qui continue à être utilisé à des fins agricoles, cette réglementation peut représenter une économie de plusieurs milliers de francs suisses par an sur l impôt sur la fortune. Dans les cas où l agriculteur aliène le terrain ou abandonne son utilisation agricole, la LHID accorde toutefois aux cantons la possibilité d exercer une imposition complémentaire pour la différence entre la valeur de rendement et la valeur vénale. L imposition complémentaire peut être effectuée pendant une durée maximale de 20 ans 67. Parmi les cantons précités, ceux de Thurgovie et de Zurich prévoient une imposition complémentaire de ce type Moment de la perception de la contribution de plus-value La question se pose de savoir à quel moment la contribution de plus-value (ou l impôt sur les gains immobiliers) doit être perçue en cas de classement en zone à bâtir. Il existe fondamentalement trois possibilités: a) à l occasion de la nouvelle affectation ; b) lors de la vente du terrain ou c) à un moment donné entre ces deux dates. Les cantons peuvent déterminer librement ce moment, et cela indépendamment du fait qu ils per- 16

17 VLP-ASPAN n o 3/08 çoivent les gains liés à l aménagement au moyen d une contribution de plus-value séparée ou par le biais de l impôt sur les gains immobiliers 69. Lorsqu une commune décide d affecter un terrain à la zone à bâtir, cet acte doit avoir lieu dans l intérêt public. Il doit permettre une croissance saine de la commune. La loi sur l aménagement du territoire prescrit que la zone constructible ne doit comprendre que le terrain qui sera probablement nécessaire et viabilisé dans les 15 ans à venir 70. Par conséquent, la zone constructible est relativement petite selon cette définition juridique. Par ailleurs, il est notoire que la zone constructible effectivement disponible, c est-àdire celle sur laquelle il est possible de bâtir, est encore plus restreinte, car le terrain constructible est souvent «thésaurisé» et seule une fraction de ces surfaces n est ainsi mise sur le marché. Une autre raison réside dans les mauvaises répercussions d un droit fiscal et d un droit foncier rural qui sapent les intérêts d un bon aménagement du territoire. La source de l une de ces mauvaises répercussions est la réduction de l impôt sur les gains immobiliers en fonction de la durée de propriété (cf. ci-dessus). Si un taux d imposition élevé est appliqué actuellement, l agriculteur peut attendre qu un taux d imposition plus faible voire minimal lui soit attribué au fil du temps. Pendant ce temps, l agriculteur profitera en outre du fait que, selon le droit fédéral, cette fortune immobilière continue à n être imposable que sur sa modeste valeur de rendement en tant que terrain agricole et non pas sur sa valeur vénale en tant que terrain à bâtir 71. Un autre aspect juridique incitant à la thésaurisation de terrain résulte du droit du cohéritier à une part de bénéfice. Selon la législation, lors du partage successoral, les exploitations agricoles ne sont pas acquises à leur valeur vénale, mais à un prix fixé (hormis pour le terrain constructible) selon la valeur de rendement 72. Ce prix est d ailleurs contrôlé par l État. De grandes exploitations agricoles sont donc transmises à leur successeur pour des montants relativement modestes 73. Si les bâtiments d exploitation agricole se trouvent à proximité de la zone constructible et sont alors inclus dans une zone constructible avec d autres surfaces agricoles, cette seule surface a souvent une valeur bien plus grande que la totalité de l exploitation agricole avant le changement de zone. Le descendant qui a repris l exploitation de ses parents à la valeur de rendement lors du partage successoral est donc bien mieux loti en termes de droit successoral que ses frères et sœurs. C est la raison pour laquelle le droit foncier rural prévoit un droit des cohéritiers à une part des bénéfices. En clair, si l agriculteur vend la surface de terrain sur laquelle est située la ferme ainsi que les terrains alentours nécessaires à l exploitation dans un délai de 25 ans après avoir repris l exploitation de ses parents, il doit en partager les bénéfices avec ses frères et sœurs ou leurs descendants. Vu qu une telle obligation ne s impose pas dans le cas contraire, l héritier propriétaire n est pas incité à vendre rapidement. Il en va de même avec la mise en zone constructible de parcelles agricoles individuelles 75. Lors de tels classements en zone à bâtir de ce type, les autres héritiers peuvent certes prétendre à une 62 Art. 8 alinéa 1 Cst. 63 Art. 127 alinéa 2 Cst. 64 Art. 14 alinéa 1 LHID. 65 Art. 14 alinéa 2, phrase 1 LHID. 66 Ainsi par exemple 42 alinéa 2 LI SZ. 67 Art. 14 alinéa 2, phrase 2 LHID. 68 Voir LI TG ainsi que LI ZH. 69 Voir à ce sujet art. 12 alinéa 2 let. e LHID ainsi que le chiffre 4.3 ci-dessus. 70 Voir art. 15 LAT. 71 Voir art. 14 alinéa 2 LHID. 72 Art. 17 alinéa 1 LDFR. 73 Au sujet de l énorme différence de prix par rapport à la valeur vénale, voir HOTZ, art. 66 N Voir art. 20 alinéa 3 LDFR. 75 Voir art. 29 alinéa 1 let c LDFR en rapport avec l art. 2 alinéa 2 let a LDFR. 17

18 T&E part de bénéfice qui, cette fois-ci, ne se périme pas. Néanmoins, le droit foncier rural présente une nouvelle fois de fausses incitations (du point de vue de l aménagement du territoire). En effet, étant donné que la loi prévoit que le droit à une part de bénéfice des cohéritiers n est exigible que lors de l aliénation des parcelles ou de leur utilisation en tant que terrains à bâtir, cependant 15 ans au plus tard après l entrée en force de leur classement en zone à bâtir 76, la date du partage du bénéfice dépend en fait essentiellement de l agriculteur. Or, vu que l agriculteur peut, lors de l évaluation de la part du bénéfice, déduire 2% des gains à partager par année pendant lesquelles il a été propriétaire du terrain agricole 77, sa motivation de l aliéner rapidement ou de le construire s en trouve amoindrie. Afin que le terrain classé en zone à bâtir soit également disponible pour le but qui lui a été alloué, le moment de la perception de la contribution de plus-value ou de l impôt sur les gains immobiliers devrait être ainsi le plus proche possible de celui du classement en zone à bâtir. Les mauvaises incitations générées par d autres lois ne peuvent être compensées que par la pression financière. Même s il convient de prendre en considération les intérêts financiers des propriétaires fonciers de façon adéquate, l intérêt public à un bon aménagement du territoire et à la «fluidification» des ressources en terrain à bâtir l emporte. 11. Taxe sur la plus-value comme expropriation matérielle? L argument sans cesse avancé contre la contribution de plus-value est qu elle provoquerait une expropriation partielle. Cette argumentation n a aucun fondement. Lorsqu un terrain agricole est affecté à la zone à bâtir, aucune expropriation formelle ou matérielle ne survient. Au contraire, il faut considérer ce changement de zone dans son ensemble. Un terrain agricole d une valeur inférieure à CHF 10.-/m 2 profite tout d abord d une nette augmentation de valeur du fait de la nouvelle affectation (dans le canton d Argovie, on considère que la valeur moyenne statistique actuelle est de CHF 300.-/m 2 78 ). Si, à présent, une taxe sur la plus-value de 30 % (CHF 90.-/m 2 ) est perçue, conformément à la proposition du conseil exécutif dans son message concernant la loi révisée sur les constructions, le propriétaire foncier obtient tout de même, suite aux mesures d aménagement étatiques et sans action de sa part, une plus-value de CHF 200.-/m 2 qui est réalisable à tout moment. Par ailleurs, le propriétaire ne doit pas nécessairement vendre sa terre. Il peut continuer à l utiliser à des fins agricoles (même si cela n est pas souhaité du point de vue de l intérêt public à un aménagement ordonné du territoire). Par conséquent, il n en résulte aucune expropriation ni état de fait semblable à une expropriation. 12. Ebauches de solution Pour les raisons énumérées ci-dessus, le propriétaire foncier n a souvent aucun intérêt à vendre immédiatement un terrain qui vient d être classé en zone à bâtir. Il ne sert cependant à rien qu une commune affecte un terrain à la zone à bâtir qui ne sera finalement pas disponible sur le marché des terrains constructibles en raison du refus de vendre du propriétaire. Une commune ne devrait pour autant pas se laisser guider en premier lieu par de telles réflexions. Quoi qu il en soit, elle se doit d affecter à la zone à bâtir les surfaces qui sont aptes à la construction et sont adaptées à son concept de développement de l espace. Afin de pouvoir améliorer la réalisation de ces objectifs, il convient soit d agir de telle sorte que la vente des terrains se révèle le plus tôt possible attractives pour leurs propriétaires, soit d éliminer les mauvaises incitations résultant de notre système juridique, fiscal et foncier rural en particulier. Le premier objectif peut être atteint en prélevant une contribution causale s élevant, par exemple, entre 40 et 50 % de la plus-value engendrée, celle-ci étant alors déduite des impôts cantonaux qu il s agira encore de payer lors de 18

19 VLP-ASPAN n o 3/08 l aliénation du terrain. Le fait d attendre pour vendre le terrain n entraîne alors aucun avantage fiscal pour le propriétaire, mais aucun inconvénient non plus. De plus, si la contribution causale est exigible immédiatement ou après l écoulement d un délai approprié suivant l adoption de la modification du plan des zones 79, le propriétaire foncier s efforcera à ce que le terrain classé en zone à bâtir ne fasse pas l objet d une utilisation agricole. Si un canton veut prélever la plus-value par l'intermédiaire de l'impôt sur les gains immobiliers, la principale mesure est de supprimer la réduction liée à la durée de propriété pour les terrains nouvellement classés en zone à bâtir. De surcroît, si le taux maximum de l impôt sur les gains immobiliers est inférieur à 40%, ce taux devrait être adapté pour atteindre un tel pourcentage lors de plus-values liées à un classement en zone à bâtir. Ces deux possibilités seraient conciliables avec l art. 12 de la LHID. Pour les cantons appliquant un système dualiste concernant l impôt sur les gains immobiliers, il n est pas utile de modifier le taux de l impôt sur le revenu et de l impôt sur les bénéfices car, dans ces domaines, la charge fiscale en matière de prélèvement de la plus-value est de toute façon déjà comprise entre 40 et 50%. cantons, relatifs aux gains immobiliers, ne permettent pas, dans leur organisation actuelle, de prélever correctement la plus-value inhérente à l aménagement du territoire. Pourtant, d un point de vue sociopolitique, il conviendrait d aspirer à ce que l État prélève les impôts et les taxes le plus possible là où des bénéfices proviennent de plus-values obtenues «sans mérite». Un tel principe n est à ce jour pas respecté en matière de prélèvement de la plus-value et cela malgré la mission de droit fédéral. Il ne devrait pas être permis que des revenus provenant du travail soient grevés bien plus fortement par les charges sociales et par les impôts que des gains en capital générés uniquement par l activité de l État. Avec les ébauches de solution présentées, il serait cependant enfin possible d appliquer convenablement l art. 5 de la LAT. Dieter Egloff lic.iur., avocat et expert fiscal diplomé VOSER RECHTSANWÄLTE, Baden 13. Bilan Excepté dans les deux cantons de Neuchâtel et de Bâle-Ville dans lesquels la taxe sur la plus-value est prélevée séparément, l art. 5 de la LAT n est pas mis en oeuvre par les cantons ou l est de manière insensée. Les systèmes fiscaux des 76 Voir art. 29 alinéa 1 let c LDFR en rapport avec l art. 30 let. b LDFR. 77 En ce qui concerne la déduction de durée de propriété, voir art. 31 alinéa 4 LDFR. 78 Voir ci-dessus chiffre A mon avis, un délai de 5 ans suffi t tout à fait. Le canton d Argovie prévoit en revanche dans son projet de révision de la loi sur les constructions un délai de 10 ans (voir 28a alinéa 2 projet de la loi sur les constructions). Impressum: Territoire & Environnement VLP-ASPAN: Documentation dans le domaine du développement territorial pour les membres de l Association suisse pour l aménagement national, paraît six fois par an en français et en allemand Rédaction: Lukas Bühlmann Traduction: Nadine Send Réalisation: Madeleine Ramseyer Graphisme: Dynamite Advertising Reproduction: autorisée moyennant l indication de la source 19

20 T&E VLP-ASPAN n o 3/08 Bibliographie BLUMENSTEIN ERNST/LOCHER PETER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e édition, Zurich 2002 DFJP/OFAT, Etude relative à la loi fédérale sur l aménagement du territoire, Berne 1981 FLÜCKIGER ALEXANDRE, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Zurich 1999 HÄNNI PETER, Planungs-, Bau- und besonderes Umweltschutzrecht, 4e édition, Berne 2002 HENNY JEAN-MICHEL, in: Le droit foncier rural, Commentaire de la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (Brugg 1998). HÖHN ERNST/WALDBURGER ROBERT/ Steuerrecht vol I, 9e édition., Berne 2001 HOTZ HANS RUDOLF, in: Le droit foncier rural, Commentaire de la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (Brugg 1998). KLÖTI-WEBER MARIANNE/SIEGRIST DAVE/ WEBER DIETER (Hrsg.) Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2e édition, Muri- Berne 2004 LANGENEGGER MARKUS, Planungsmehrwertabschöpfungen, Steuer Revue 2000, p. 167 ss. MÉMOIRE VLP-ASPAN N 57, Berne 1992 Aménagement du territoire et compensation de la plus-value LOCHER PETER, Les problèmes de la compensation de la plus-value quoi de neuf? p. 9 PARRINO FRANCESCO, La contribution sur la plus-value dans le canton de Neuchâtel, p. 39 PLATTNER ROLF, Prélèvement de la plusvalue: le modèle de Bâle-Ville, p. 23 RICHNER FELIX FREI WALTER/KAUFMANN STEFAN, Zürcher Steuergesetz, Zurich 1999 RIVA ENRICO, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Raumplanung, Zurich 1999 WALDMANN BERNHARD/HÄNNI PETER, Raumplanungsgesetz, Berne 2006 WEIDMANN HEINZ/GROSSMANN BENNO/ ZIGERLIG RAINER (Hrsg.), Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6e éd., St-Gall 1999 Zuppinger Ferdinand/Böckli Peter, Locher Peter, Reich Markus, Steuerharmonisierung, Berne 1984 ZWAHLEN BERNHARD in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle Association suisse pour l aménagement national Seilerstrasse 22, CH-3011 Berne Tél. +41 (0) Fax +41 (0) info@vlp-aspan.ch