LETTRE. Les dernières évolutions juridiques et fiscales témoignent sans ambiguïté d une EDITORIAL. Dossier. Actualités

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1 LA LETTRE Lundi 26 septembre 2011 DE L IMMOBILIER Cette lettre est imprimée sur du papier recyclé AU SOMMAIRE Dossier Construction et reconstruction Restructurations lourdes d immeubles : quelles conséquences sur la fiscalité locale? p. 2 Vente d immeuble à rénover p. 3 Le congé pour construire ou reconstruire : modalités pratiques p. 4 Traitement fiscal des opérations de construction-reconstruction en matière d impôts directs p. 5 Panorama du droit et de la fiscalité du bail à construction p. 6 Profits de construction : un cadre fiscal inachevé p. 8 Construction-reconstruction et droit de l urbanisme : quelles particularités? p. 9 Actualités Les réformes en cours du droit de l urbanisme : vers «un urbanisme de projet» p. 11 Supplément du numéro 1141 du 26 septembre 2011 EDITORIAL Les dernières évolutions juridiques et fiscales témoignent sans ambiguïté d une volonté de favoriser la densification des zones construites et la modernisation du parc immobilier existant. Ceci s inscrit dans la logique de modernisation, reconversion et densification de nombreux sites d Ile de France, tels ceux d activités devenant tertiaires. Mais au-delà des objectifs de principe mis en avant par les textes, la mise en œuvre des projets confronte le praticien à de nombreuses questions en droit de l urbanisme, droit immobilier et droit fiscal. A chaque fois, l examen détaillé de l historique de l immeuble et de l exacte nature des travaux envisagés s avère déterminant. Ainsi en droit de l urbanisme, les travaux sur un immeuble existant ou la reconstruction d un immeuble impliquent de s interroger sur l ensemble des autorisations qui ont été délivrées et sur les études-démarches à réaliser afin de mener à bien le projet envisagé. Or les immeubles irrégulièrement construits ou transformés ne sont pas rares. Dans ce contexte, le point sur les plus récentes évolutions législatives et jurisprudentielles les concernant apparaît particulièrement utile. Les grands traits de la très proche réforme de l urbanisme dont l objectif est de mettre fin à un urbanisme réglementaire pour y substituer un urbanisme de projet méritaient aussi d être d ores et déjà évoqués ; en effet, ils affichent clairement un objectif de facilitation de l opération de construction. Si le récent régime juridique et fiscal propre aux ventes d immeubles rénover répond enfin à de nombreuses attentes, il n en demeure pas moins que la détermination de son exact champ d application n est pas toujours aussi évidente que l on aurait pu le croire, d où le bref panorama des dispositions en cause. Les dispositions du statut des baux commerciaux qui régissent l hypothèse d une construction ou reconstruction conduisent à s interroger sur la stratégie que le bailleur doit adopter en pareille hypothèse. Le bail à construction permet quant à lui de construire sans être propriétaire du terrain. Mais les dispositions juridiques et fiscales qui lui sont applicables doivent être revisitées à la lumière des nouvelles pratiques : bâtiments évolutifs, foncier non figé. On ne saurait considérer le tableau des opérations de construction-reconstruction totalement brossé sans en examiner les principaux aspects de fiscalité directe : notamment le traitement des frais de démolition et de déblaiement, ainsi que des profits de construction, en considération de leur régime comptable. Enfin, la chronologie du déroulement d une opération de démolition-reconstruction n est pas indifférente à l égard des impôts locaux. Ainsi sont donc réunies les pièces de ce puzzle juridique et fiscal. Nous espérons que vous aurez plaisir à les assembler. Bonne lecture. Jean-Luc Tixier, avocat associé

2 Restructurations lourdes d immeubles : quelles conséquences sur la fiscalité locale? Par Cathy Goarant-Moraglia, avocat associé en fiscalité. Elle intervient dans le cadre de la gestion des impôts locaux grevant les programmes immobiliers ainsi que dans le cadre de restructurations lourdes ou de commercialisation. Elle mène également des missions d audit, d assistance, de conseil technique et de défense des entreprises dans tous les secteurs d activité. cathy.goarant@cms-bfl.com et Laurent Chatel, avocat, associé fiscaliste, responsable du service impôts locaux du cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre. Dans le cadre des opérations immobilières, il est amené à contrôler les valeurs foncières servant d assiette à la fiscalité locale, à auditer lesdites valeurs dans le cadre des «deals» de cession de parcs immobiliers, à négocier avec les services fiscaux les conditions d imposition à la fiscalité locale dans le cadre d opérations de restructurations lourdes. laurent.chatel@cms-bfl.com La rénovation plus ou moins importante d immeubles constitue une part significative des opérations immobilières de ces dernières années et s accompagne d interrogations de la part des opérateurs sur ses conséquences sur la fiscalité locale attachée aux immeubles en cause. Si la question de l assujettissement à la taxe professionnelle et désormais à la CFE demeure secondaire puisqu elle suppose que l immeuble soit occupé pour l exercice d une activité professionnelle, la rénovation d immeubles génère de véritables interrogations au titre des impôts locaux frappant l existence même du bien et non son utilisation. Ainsi, dans le cadre d opérations de rénovation lourde de locaux s étalant sur plusieurs années et d une ampleur telle qu elles peuvent s analyser comme une opération de démolition totale suivie d une reconstruction, il est possible de solliciter l imposition du terrain à la seule taxe foncière sur les propriétés non bâties (laquelle est inférieure à la taxe foncière sur les propriétés bâties) pendant la durée des travaux. Il importe, alors, d en informer le centre des impôts fonciers compétent en déposant une déclaration modèle IL faisant état de la démolition. Eu égard au principe d annualité de l impôt, il est important de se constituer la preuve de la démolition avant le 1 er janvier de l année au titre de laquelle l action est menée. Cet élément servira de justificatif à la déclaration IL de démolition à adresser aux services fiscaux. A l achèvement des travaux, les constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction sont exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties durant les deux années qui suivent celle de leur achèvement. Pour les immeubles non affectés à l habitation, cette exonération est limitée à la part dépar- «La rénovation d immeubles génère de véritables interrogations au titre des impôts locaux frappant l existence même du bien et non son utilisation.» tementale. Elle est totale pour les immeubles à usage d habitation, sauf décision contraire des communes ou de leurs groupements à concurrence de la part d imposition leur revenant. Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la condition que les constructions nouvelles ainsi que les changements de consistance ou d affectation soient portés à la connaissance de l administration dans les 90 jours de leur réalisation définitive. En cas de déclaration hors délai, l exonération s applique pour la période restant à courir après le 31 décembre de l année suivante. En ce qui concerne les achèvements partiels, le Conseil d Etat a estimé que les différentes parties d un même immeuble peuvent être considérées comme achevées à des dates successives, lorsqu elles peuvent être utilisées séparément. Il en résulte qu en cas d achèvements à dates successives, l obligation déclarative de l article 1406 du CGI s applique par fraction de propriété achevée. Par ailleurs, en ce qui concerne la taxe annuelle sur les bureaux, locaux commerciaux, d entreposage et de parkings en Ile-de-France, celle-ci ne sera pas due si l ensemble immobilier peut être considéré comme ayant fait l objet d une démolition. En revanche, la cour administrative d appel de Paris a jugé à plusieurs reprises que l imposition demeure lorsque l immeuble reste imposé à la taxe foncière bâtie quand bien même il est devenu inutilisable du fait des travaux (en ce sens CAA de Paris du 7 juin 2007, n 05PA02494, Cie Foncière Parisienne). La gestion des taxes locales d immeubles restructurés suppose donc un suivi scrupuleux des diverses obligations déclaratives, ainsi qu un traitement «au cas par cas» au regard des spécificités factuelles et juridiques de chaque opération immobilière. Il conviendra, par ailleurs, de tenir compte de la réforme des évaluations foncières à venir pour 2014 et des nouveautés en matière d urbanisme. 2 Lundi 26 septembre 2011

3 Vente d immeuble à rénover Depuis fin 2008, un régime juridique propre à la vente d immeuble à rénover (VIR) (CCH art. L s. et R s.), d ordre public, est applicable à tout vendeur de tout ou partie d un immeuble d habitation (ou mixte professionnel/habitation) bâti, qui s engage dans un délai déterminé par contrat à réaliser des travaux sur l immeuble, directement ou indirectement, et perçoit des sommes d argent de l acquéreur avant la livraison des travaux. Les travaux d agrandissement ou de restructuration complète de l immeuble, assimilables à une reconstruction, ne relèvent pas de la VIR mais de la vente en l état futur d achèvement (VEFA) (art. L , al. 3). Il s agit des travaux qui rendent à l état neuf (art. R ) : soit la majorité des fondations ; soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l ouvrage ; soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; soit l ensemble des éléments de second œuvre suivants, dans une proportion au moins égale à deux tiers pour chacun d eux : planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l ouvrage, huisseries extérieures, cloisons intérieures, installations sanitaires et de plomberie, installations électriques, système de chauffage (pour les opérations réalisées en métropole). L avant-contrat d une VIR est une véritable promesse de vente obéissant aux règles de droit commun (CCH art. L ). Le régime de la VIR s inspire étroitement de celui des VEFA du secteur protégé : transfert immédiat des droits sur le sol et de la propriété des constructions existantes, fourniture d une garantie financière d achèvement Le prix doit distinguer entre l existant au jour de la vente, payé à la signature, et celui des travaux devant être réalisés par le vendeur. La somme des paiements relatifs au prix des travaux, qui peuvent donner lieu à échelonnements intermédiaires, ne peut excéder (art. R ) : 50 % une fois achevés les travaux représentant la moitié du prix total des travaux ; «Le régime de la VIR s inspire étroitement de celui des VEFA du secteur protégé.» 95 % une fois achevé l ensemble des travaux ; le solde est payable à la livraison, sauf défaut de conformité ou vices apparents mentionnés au procès-verbal de livraison. Il est intéressant de remarquer que les critères que le législateur a adoptés en matière de droit civil, pour distinguer la VIR de la VEFA, sont les mêmes que ceux figurant à l article 257 du code général des impôts, qui permettent de distinguer les ventes d immeubles neufs passibles de plein droit de la TVA et les ventes d immeubles anciens en principe exonérées de TVA (mais pouvant être assujetties à cet impôt sur option exercée par le vendeur). Le régime des ventes d immeubles à rénover suscite toutefois des questions d une certaine complexité en matière de TVA. En premier lieu, peut-on considérer de façon certaine que chaque fois qu un contrat de VEFA est passé, la TVA s applique et que chaque fois qu un contrat de VIR est conclu la vente ne relève pas de la TVA (sauf option exercée par le vendeur)? Il est exact que lorsqu un contrat de VIR est conclu, la TVA ne s applique pas de plein droit à la vente de l immeuble, celui-ci étant toujours réputé ancien. En revanche, du fait de l interprétation faite par l administration fiscale dans sa circulaire du 29 décembre 2010 (3 A-9-10), certaines ventes conclues sous forme de VEFA ne relèveront pas de la TVA. En effet, dans cette instruction, l administration fiscale a précisé que même si les deux tiers du second œuvre d un immeuble sont refaits au sens de l article 257, celui-ci n est pas réputé neuf dans l hypothèse où d une part les travaux sont facturés à 19,6 % par les entrepreneurs et où, d autre part, les planchers déterminent la résistance ou la rigidité de l ouvrage. En second lieu, lorsque l ensemble du second œuvre existant n est pas purement et simplement remplacé par des éléments neufs, selon quels critères doit s apprécier cette proportion des deux tiers? L administration fiscale se borne à préciser que le maître d ouvrage peut retenir toute méthode dont il peut justifier de la pertinence Il convient donc d attendre l appréciation des tribunaux sur ce point. Par Jean-Luc Tixier, avocat associé, spécialisé en droit immobilier et droit public. Il assiste tant en matière de conseil que de contentieux des entreprises commerciales et industrielles et intervient auprès des promoteurs en matière de droit de l urbanisme, de construction, de vente et location d immeubles, de baux emphytéotiques et à construction. Il est chargé d enseignement à l université Paris-I. jean-luc.tixier@cms-bfl.com et Philippe Tournès, avocat associé, spécialisé dans les questions de TVA notamment liées à l immobilier. philippe.tournes@cms-bfl.com Lundi 26 septembre

4 Le congé pour construire ou reconstruire : modalités pratiques Par Sandra Kabla, avocat, spécialisée en baux commerciaux. Elle intervient en contentieux, conseil, rédaction et négociation de contrats dans les différentes matières immobilières et plus spécifiquement en matière de contentieux de baux commerciaux, pour une clientèle d entreprises et d investisseurs. sandra.kabla@cms-bfl.com L article L du code de commerce combiné avec l article L alinéa 2 du même code offre au bailleur la possibilité de reprendre les locaux, soit à l expiration d une période triennale, soit en fin de bail, lorsqu il a l intention de construire ou reconstruire l immeuble existant. Le bailleur devra alors payer une indemnité d éviction ou offrir un local de remplacement au locataire évincé. Le local de remplacement doit correspondre aux besoins et aux possibilités du locataire à la date du refus de renouvellement ou du congé, ce qui exclut le cas où l offre porte sur le local que le bailleur se propose de construire. Le congé doit respecter le formalisme de l article L du code de commerce. Il doit préciser le motif pour lequel il est donné et reproduire en principe le dernier alinéa de cet article. Le congé pour construire suppose que la location porte non seulement sur un bâtiment mais aussi sur un terrain constructible ; dans ce cas, la démolition de la partie construite ne serait pas nécessaire. Le bailleur a alors deux solutions : maintenir le locataire en place si cela ne gêne pas l exécution des travaux de construction, ou l évincer en lui payant une indemnité. Le congé pour reconstruire suppose une démolition préalable. Le bailleur doit en conséquence être propriétaire des constructions dont la démolition est envisagée. Ainsi, la reprise ne peut être exercée par le propriétaire du terrain loué nu sur lequel le locataire a édifié des constructions. En outre, la reconstruction doit porter sur la totalité de l immeuble ou des immeubles objets du bail (Cass. com.19 janvier 1960, Bull. civ. n 27). Le bailleur doit avoir, à la date du congé, l intention de démolir par lui-même l immeuble pour reconstruire (Cass. 3 e civ. 12 juillet 1995 Jurisdata n ). Toutefois, il a récemment été «Le principal intérêt du congé pour reconstruire résiderait dans la faculté pour le bailleur de donner congé pour l échéance d une période triennale.» jugé qu un bailleur peut valablement délivrer un congé pour construire ou reconstruire même s il ne procède pas aux opérations de construction ou reconstruction, mais qu il le fait indirectement par l intermédiaire d une société dont il est l associé gérant (Cass. 3 e civ. 14 septembre 2010 Jurisdata n ). En tout état de cause, la jurisprudence considère que la déclaration de reprise du bailleur est présumée sincère (Cass. com. 23 février 1953 : Bull. civ. III n 80). Celui-ci n est donc pas tenu de déposer une demande de permis de construire ou de démolir avant de délivrer congé. Il n a pas non plus à donner les raisons qui le conduisent à reconstruire. Il appartiendra alors au preneur évincé de réunir les éléments de preuve qui justifieront sa demande d annulation du congé. En cas de contestation du congé par le preneur, la mise en œuvre du projet de construction peut être significativement retardée, eu égard à la longueur de la procédure qui peut s ensuivre et au maintien dans les lieux du locataire pendant la durée de cette procédure. En conclusion, le principal intérêt du congé pour reconstruire résiderait dans la faculté pour le bailleur de donner congé pour l échéance d une période triennale et de déroger ainsi à la durée conventionnelle du bail. En conséquence, si le bailleur envisage, en fin de bail, de récupérer le local loué en vue de réaliser des travaux de construction ou de reconstruction, il a tout intérêt à ne pas invoquer les dispositions de l article L du code de commerce et à délivrer un congé avec refus de renouvellement et offre d indemnité d éviction, congé qui n a pas à être motivé, contrairement au congé prévu par l article L du code de commerce, étant précisé que, dans les deux cas, le bailleur est redevable d une indemnité d éviction. 4 Lundi 26 septembre 2011

5 Traitement fiscal des opérations de construction-reconstruction en matière d impôts directs L es dépenses de construction d immeubles ne constituent pas des charges immédiatement déductibles pour les entreprises qui les réalisent car elles ont pour contrepartie un accroissement de l actif. Leur montant doit être compris parmi les immobilisations ou les stocks, selon la nature de l activité poursuivie par l entreprise. Lorsque l entreprise est amenée à devoir procéder à la destruction d immeubles dont elle est propriétaire, en vue d une reconstruction, les conséquences fiscales qui en découlent sont différentes selon l affectation initiale de l immeuble détruit et la nature des travaux effectués. Plusieurs hypothèses doivent ainsi être distinguées. Lorsque l immeuble devant être détruit a été spécialement acquis en vue d être démoli et est remplacé par une construction nouvelle, il est considéré tant par la jurisprudence administrative que par l administration, que l achat et la démolition constituent alors deux éléments d un projet unique. Il en découle que le prix d achat de l immeuble à détruire et les frais de démolition constituent un élément du prix de revient du nouvel immeuble et doivent, dès lors, être amortis dans les mêmes conditions que ce prix de revient (en ce sens, notamment CE 4 mai 1977 n 2136 et 2137, 8 e et 9 e s.-s. : RJF 7/77 n 383 ; D. adm. 4 C-2111 n 23, 30 octobre 1997). Lorsqu en revanche, l immeuble à démolir figure déjà à l actif de l entreprise et que celle-ci décide d édifier à sa place de nouvelles constructions, la valeur comptable résiduelle du bâtiment détruit constitue, selon le Conseil d Etat (arrêt du n ), une perte déductible des résultats imposables de l entreprise de l exercice au cours duquel intervient la démolition. Cette décision a infirmé la doctrine administrative selon laquelle la valeur résiduelle du bâtiment détruit constitue un élément du prix de revient du terrain. Mais cette jurisprudence ne s applique pas dans le cas où il pourrait être démontré que l acquisition du bâtiment détruit n aurait été réalisée que dans le seul but d édifier après sa démolition, sur le terrain d assise, une construction nouvelle, au prix de revient de laquelle la valeur de l ancien bâtiment devrait alors être incorporée. Ainsi, il en a été jugé par le Conseil d Etat dans le cas d une société qui avait acquis un ensemble immobilier à usage d hôtel et avait immédiatement élaboré un projet de rénovation et d extension impliquant la démolition d une partie des bâtiments en cause, bien qu au moment de la démolition, l hôtel eût été exploité en l état pendant deux saisons (CE 5 mai 2008 n et , 10 e et 9 e s.-s., Vinales). Il faut par ailleurs distinguer le traitement fiscal du prix de revient du bien démoli de celui des frais de démolition et de déblaiement. Ces derniers, en effet, ne constituent pas une charge déductible, mais sont analysés le plus souvent comme un élément du prix de revient du nouveau bâtiment édifié, et ce même lorsque la démolition n est pas décidée par l entreprise mais lui est imposée, comme par exemple à la suite d un sinistre. Le Conseil d Etat a même jugé dans certaines situations, que les frais de démolition d un bâtiment pouvaient contribuer à augmenter la valeur du terrain d assiette lorsque celui-ci était destiné à être utilisé nu, et a considéré que les frais en question devaient être incorporés au prix de revient du terrain (arrêt du 06/11/1985 n ayant visé la situation d une société exploitant un grand magasin qui avait démoli des bâtiments effectués.» vétustes et entièrement amortis se trouvant sur un terrain voisin, en vue de la construction d un parc de stationnement destiné à améliorer les conditions d accès de la clientèle et ayant considéré que les frais de démolition avaient trouvé une contrepartie dans l augmentation de la valeur du terrain). Par Richard Foissac, avocat associé, spécialisé en fiscalité. Il traite notamment des dossiers d acquisition et de restructuration de groupes immobiliers cotés et non cotés, et les conseille sur leurs opérations. Il est chargé d enseignement en droit fiscal aux universités de Paris I et de Nice Sophia-Antipolis. richard.foissac@cms-bfl.com «Les conséquences fiscales de la destruction d immeubles sont différentes selon l affectation initiale de l immeuble détruit et la nature des travaux Lundi 26 septembre

6 Panorama du droit et de la fiscalité du bail à cons Construire sans être propriétaire du terrain : voilà ce que permet, et ce à quoi doit obliger, à titre essentiel, le bail à construction. Dans les nombreux projets, où le bailleur souhaiterait pouvoir imposer à son preneur la réalisation d une édification partielle ou une rénovation légère, il ne sera pas l outil adapté, sans que le recours au bail emphytéotique ne soit pour autant possible. Le dispositif juridique du bail à construction a été assorti dès sa création en 1964 de dispositions fiscales qui se voulaient favorables et encourageant la construction ; au fil du temps les spécificités Par Jean-Luc Tixier, avocat associé, spécialisé en droit immobilier et droit public. jean-luc.tixier@cms-bfl.com Gaëtan Berger-Picq, avocat associé spécialisé dans les questions de TVA notamment liées à l immobilier. gaetan.berger-picq@cms-bfl.com et Agnès Rivière-Durieux, avocat en fiscalité spécialisé dans les questions d impôts sur le revenu et sur les sociétés liées notamment à l immobilier. agnes.riviere-durieux@cms-bfl.com Juridique TVA Fiscalité directe (hors CET) Définition Durée prorogation Cession sous location Art. L CCH Le bail à construction (BAC) est un bail par lequel le preneur s engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur. L obligation de construire/ d aménager est déterminante de la qualification ( du bail emphytéotique). L édification de constructions nouvelles peut être soumise à l autorisation préalable du bailleur. Ce bail confère un droit réel sur l immeuble. Le preneur dispose de ce fait d un droit d usage et de jouissance très étendu. Toutefois, en l absence de dispositions d ordre public sur la destination des constructions édifiées, le BAC peut imposer des restrictions aux activités exercées dans l immeuble. Si le bail n oblige pas à construire, ou s il prive le preneur de prérogatives essentielles, il est disqualifié. Art. L Durée minimale de 18 ans et ne peut dépasser 99 ans. La prolongation par tacite reconduction est impossible. Mais une prorogation convenue d un commun accord dans le contrat initial ou avant l expiration du bail est tout à fait possible. Le contrat ne peut prévoir aucun dénouement avant son issue, telle une faculté de congé triennal. L exigence de nouvelles constructions ou d améliorations aux constructions initiales effectuées par le preneur pour justifier une telle prorogation demeure discutée. La prorogation d un BAC pour plusieurs années moyennant une augmentation du loyer conséquente n opère pas nécessairement novation du BAC en bail de droit commun. Date d imposition du supplément de loyer résultant de la remise gratuite des constructions édifiées par le locataire en cas de prorogation du bail : pour l administration : au titre de l année d échéance initialement prévue sauf prorogation pour motifs économiques ; pour le Conseil d Etat : au titre de l exercice ou de l année de la nouvelle échéance (CE 26/01/2006 n ). Art. L CCH Libre cession du bail. Cette liberté doit être totale et sans restriction. Ce principe est d ordre public. Art. L et Art. L CCH Libre sous-location des constructions. Cette liberté doit être totale et sans restriction. Toute clause de contrôle de la cession du droit au bail ou de toute sous-location par le preneur disqualifie le BAC en bail ordinaire voire en bail commercial. En cas de sous-location des constructions, le régime de TVA dépend de différents paramètres. Schématiquement, les locations portant sur des locaux équipés sont en principe taxables de plein droit à la TVA, alors que les locations de locaux nus sont exonérées, sauf exception (art. 261 D du CGI). Les locations de locaux professionnels exonérées peuvent en outre faire l objet d une taxation volontaire, sur option exercée par le bailleur (art. 260, 2 du CGI). Imposition des revenus tirés de la souslocation consentie : par un particulier : impôt sur le revenu, catégorie des revenus fonciers ; par un entrepreneur individuel ayant inscrit les constructions à son actif : impôt sur le revenu, catégorie bénéfices industriels et commerciaux (la règle devrait changer en 2012 suite à la suppression de la théorie du bilan) ; par une société passible de l impôt sur les sociétés : imposition au taux de droit commun. 6 Lundi 26 septembre 2011

7 truction juridiques du bail à construction se sont fait jour, et l on a pu découvrir les opérations susceptibles de survenir en cours de contrat : constructions supplémentaires, contractuelles ou non, résiliation, prorogation et cessions concomitantes de leurs droits par le bailleur et le preneur. Or, dans un certain nombre d hypothèses, l originalité de la situation juridique n a pas toujours trouvé son pendant en fiscalité, et la solution fiscale applicable tempère quelque peu l intérêt ou les conséquences des solutions considérées comme juridiquement concevables. Le tableau ci-joint détaille certaines des principales règles juridiques et fiscales applicables à ce contrat. Prix du bail Cession des droits/résiliation Issue du bail Le prix du bail revêt les formes principales suivantes : paiement d un loyer en numéraire périodique (CCH art. L , al. 2) ou non ; remise de constructions au bailleur en cours de bail (CCH art. L , al. 1) ; remise, à titre accessoire de constructions au bailleur sur un terrain autre que celui donné à bail ; remise de constructions au bailleur, avec ou sans indemnité, en fin de bail (CCH art. L ). Le loyer en numéraire et la valeur de remise des constructions en fin de bail sont en principe exonérés de TVA (art. 261 D, 1 bis du CGI). Une taxation sur option est néanmoins possible (choix du bailleur manifesté dans le contrat de BAC) en vertu de l article 260, 5 du CGI. Dans l hypothèse d une taxation, la TVA est assise : sur le montant des loyers en numéraire/exigible lors de leur encaissement ; sur la valeur des constructions qui seront remises en fin de bail, déduction faite de l éventuelle indemnité due par le bailleur au preneur/exigible à ce titre au moment de la conclusion du bail à construction. Impôt applicable et catégorie de revenus selon la qualité du bailleur : idem revenus de la sous-location. Rattachement du revenu représenté par la valeur des constructions remises en cours ou fin de bail : sur demande, répartition sur l année ou l exercice de remise du bien et les 14 années suivantes. Evaluation du revenu représenté par la valeur des constructions : prix de revient. Pour la dérogation applicable à la remise en fin de bail : cf. dernière colonne. Le BAC peut prendre fin par suite de l acquisition du terrain d assiette par le preneur en cours de bail ; dans ce cas, l acquisition opère extinction du bail par confusion. Une clause de résiliation de plein droit en faveur du bailleur en cas de non-paiement du loyer confère à la jouissance du locataire une précarité incompatible avec ce type de bail. La résiliation du bail permet au bailleur d accéder à la propriété des immeubles construits avant l expiration du bail (Cass. com n , SCI Agnel-Teissonnière). La cession des droits du bailleur ou du preneur à construction est assimilée à celle de l immeuble sur lequel porte le BAC (art. 257 I-1, 1 du CGI). Il en résulte que : lorsque la cession intervient dans les cinq ans de l achèvement de l immeuble, elle est taxée de plein droit à la TVA ; lorsque la cession intervient après l expiration de ce délai de cinq ans, elle est en principe exonérée, sauf option du cédant pour la taxation volontaire. La résiliation entraîne une mutation des constructions au profit du bailleur, taxée comme telle (taxation si les constructions sont achevées depuis cinq ans au plus, exonération sauf option dans le cas contraire). En cas de cession du terrain au preneur avant l échéance du bail, la jurisprudence considère que la vente produit, au plan fiscal, les mêmes effets qu une résiliation amiable du bail entraînant la remise des constructions au bailleur et l imposition du profit correspondant (idem en cas d apport du terrain au preneur, de l absorption du bailleur par le preneur ou de cession par le bailleur et le preneur à un tiers de leurs droits respectifs). En dehors de ces cas, la cession des droits du bailleur ou du preneur dégage une plus-value imposable selon le régime applicable au cédant. A défaut de convention, le bailleur devient propriétaire en fin de bail des constructions édifiées et profite des améliorations (CCH art. L ). Les constructions supplémentaires non contractuelles peuvent, selon le cas, donner lieu à indemnisation. Le BAC peut aussi prendre fin par l acquisition définitive de la propriété du terrain par le preneur («bail à construction à l envers»). Le BAC est alors assorti d une clause prévoyant le transfert de propriété du terrain au preneur moyennant un supplément de loyer, à titre de prix de cession du terrain. La remise des constructions prévue par le bail à construction n entraîne pas de taxation à la TVA, puisqu elle est appréhendée dès la conclusion du bail (exonération sauf option du bailleur pour la taxation volontaire). La remise de constructions supplémentaires, non contractuelles, doit être traitée comme une cession ordinaire (taxation si les constructions sont achevées depuis cinq ans au plus, exonération sauf option dans le cas contraire). En cas de cession du terrain au preneur prévue par une clause inconditionnelle du BAC, la mutation est taxée comme celle de l immeuble, en fonction du délai écoulé depuis l achèvement des constructions. En cas de simple promesse, le BAC est traité comme tel et la mutation est taxée selon la situation de l immeuble au moment où elle intervient. La remise des constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à 30 ans. Si la durée du bail est inférieure, application au prix de revient des constructions d une décote de 8 % par année de bail au-delà de la 18 e. Lorsque le BAC est assorti d une clause prévoyant le transfert du terrain au preneur en fin de bail la plus-value dégagée par le bailleur particulier est déterminée et imposée selon des règles particulières (art. 151 quater CGI) ; pour les entreprises, selon les règles de droit commun. Lundi 26 septembre

8 Profits de construction : un cadre fiscal inachevé Par Frédéric Gerner, avocat en fiscalité. Il intervient tant en matière de conseil que de contentieux dans les questions relatives aux impôts directs, notamment celles liées aux restructurations intragroupes et à l immobilier. frederic.gerner@cms-bfl.com L appréhension des profits de construction continue à présenter des particularités auxquelles une attention particulière doit être portée par les entreprises concernées. Traditionnellement, les résultats des opérations de construction et de vente d immeubles sont comptablement appréhendés lors de la livraison des immeubles, y compris lorsqu ils sont vendus en état futur d achèvement, compte tenu notamment du caractère jugé aléatoire des profits liés à la construction d un immeuble. Il en est de même pour la détermination du résultat fiscal par application des dispositions de l article 38-2 bis du code général des impôts, selon lequel les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l avance en paiement du prix sont rattachés à l exercice de livraison des biens ou d achèvement des prestations. Toutefois, par référence aux normes applicables en matière de comptes consolidés, et lorsqu elles sont transposées dans les comptes sociaux, certains opérateurs appréhendent au plan comptable les résultats des opérations de construction d immeubles selon la méthode dite de l avancement, c est-àdire de manière progressive, avant même que les immeubles considérés soient achevés et définitivement livrés méthode qui n est pas prévue par la loi fiscale. Pour éviter dans ce type de situation, une distorsion entre traitement comptable et traitement fiscal, source de complexité et d incertitudes, l administration fiscale a admis l application de la méthode à l avancement au plan fiscal pour les travaux d entreprise réalisés par les entreprises du BTP. Celles-ci, normalement tenues de ne fiscaliser les produits tirés de leur activité qu à la date de réception provisoire (complète ou partielle) de l ouvrage, peuvent opter pour imposer chaque année les acomptes devenus exigibles, tels qu ils apparaissent sur les situations de travaux adressées aux clients (cf. doc. adm. 4 A 2531 n 14, 9 mars 2011). Cela les autorise d ailleurs, corrélativement, à doter des provisions de couverture de la garantie décennale dès l enregistrement des produits en cause pour la quote-part du risque correspondant à l état d avancement des travaux (cf. arrêt CE du 13 janvier 2006, n ). Une telle option n est toutefois prévue que pour les entreprises du BTP qui, par définition, réalisent des travaux sur des biens dont elles ne sont pas propriétaires. Elle n a pas été clairement étendue au cas des immeubles vendus en état futur d achèvement. Les promoteurs qui estiment que la méthode à l avancement traduit mieux la réalité de leurs activités et de leurs résultats sont donc confrontés à une rigidité regrettable au plan fiscal, susceptible de les obliger à gérer deux méthodes distinctes et à opérer des retraitements pour la détermination de leur résultat imposable tant au niveau des produits que des charges. Plusieurs souhaits peuvent être émis dans ces conditions. En premier lieu, il serait opportun que l administration étende formellement aux promoteurs la tolérance prévue pour les entreprises du BTP, en leur offrant la possibilité de choisir entre le régime légal d appréhension des résultats à la livraison et l alignement du traitement fiscal sur le traitement comptable en cas d option pour la méthode à l avancement. En second lieu, dans un environnement mouvant, la sécurité juridique des entreprises gagnerait à ce que les autorités comptables et fiscales alignent leurs positions et clarifient les conditions, modalités et conséquences de l application de la méthode à l avancement, ce qui satisferait l objectif souvent annoncé par l administration fiscale d éviter autant que possible les distorsions entre règles comptables et règles fiscales. «L administration fiscale a admis l application de la méthode à l avancement au plan fiscal pour les travaux d entreprise réalisés par les entreprises du BTP.» 8 Lundi 26 septembre 2011

9 Construction-reconstruction et droit de l urbanisme : quelles particularités? Les travaux sur un immeuble existant ou la reconstruction d un immeuble, suite à un sinistre par exemple, sont souvent l occasion d examiner son exacte situation juridique et de s interroger sur l ensemble des autorisations qui ont été délivrées et des études-démarches à réaliser afin de mener à bien le projet envisagé. Il importe alors de ne pas occulter les éléments suivants. La construction d immeubles est soumise à la délivrance préalable d une autorisation d urbanisme, permis de construire, ou décision de non-opposition à déclaration préalable en cas de travaux d importance réduite (aux conditions précisées par les articles R et s. du code de l urbanisme. La modification d un immeuble existant ou sa reconstruction suppose également la délivrance d une telle autorisation ; l ordonnance n du 8 décembre 2005 et le décret n du 5 janvier 2007 ont inséré dans le code de l urbanisme des dispositions spécifiques aux travaux réalisés sur des constructions existantes 1. Hypothèse de travaux sur un immeuble existant Sort d un immeuble construit irrégulièrement. Un immeuble peut n avoir aucune existence juridique, au plan administratif, s il a été édifié sans autorisation (ou si l autorisation accordée a été annulée), ou si l édification est intervenue en méconnaissance de celle-ci. Pour le Conseil d Etat, l autorité administrative saisie d une demande tendant à ce que soient autorisés des travaux portant sur un tel immeuble, est tenue d inviter son auteur à présenter une demande portant sur l ensemble de l immeuble, même si ces travaux pris isolément étaient conformes à la réglementation de l urbanisme et n aggravaient pas la situation existante 2. Absence de prescription administrative pour les constructions réalisées sans permis de construire. Afin d atténuer les effets de cette jurisprudence, le législateur a introduit le principe d une prescription administrative 3, au champ d application très limité. En effet, aux termes de l article L du code de l urbanisme, «lorsqu une construction est achevée depuis plus de dix ans, le refus de permis de construire ou de déclaration de travaux ne peut être fondé sur l irrégularité de la construction initiale au regard du droit de l urbanisme. Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables : ( ) e) Lorsque la construction a été réalisée sans permis de construire». Les immeubles pour lesquels aucun permis de construire n aura été délivré (ou même sollicité) mais également ceux pour lesquels le permis aura été retiré ou annulé ne pourront donc pas bénéficier de cette disposition. Une légère atténuation. Par un arrêt du 3 mai , le Conseil d Etat a considéré que l autorité administrative avait la faculté d autoriser parmi les travaux demandés, ceux qui étaient nécessaires à la préservation de l immeuble et au respect des normes, et ce, en dépit de son édification irrégulière et de l impossibilité de régularisation au regard des règles d urbanisme applicables. Toutefois, la haute juridiction a posé deux conditions. En premier lieu, aucune action pénale ou civile ne devant plus être possible 5, l immeuble est donc, par hypothèse, relativement ancien ; en second lieu, les travaux doivent être nécessaires à sa préservation et au respect des normes. Enfin, relevons que le Conseil d Etat n a pas entendu faire de cet assouplissement une règle absolue, laissant les autorités adminis- Par Céline Cloche-Dubois, avocat, spécialiste en droit de l urbanisme et en droit de l environnement. Elle intervient tant en conseil qu en contentieux auprès d entreprises et de personnes publiques. celine.cloche-dubois@cms-bfl.com «Un immeuble peut n avoir aucune existence juridique, au plan administratif, s il a été édifié sans autorisation (ou si l autorisation accordée a été annulée), ou si l édification est intervenue en méconnaissance de celle-ci.» 1. Articles R et R du code de l urbanisme. 2. CE, 9 mars 1984, Macé, n ; CE, 9 juillet 1986, Thalamy, n Loi n du 13 juillet CE, 3 mai 2011, Ely, n L action pénale se prescrivant par trois ans et toute action civile en démolition étant prescrite dix ans après l achèvement des travaux. Lundi 26 septembre

10 6. Antérieurement à la loi du 12 mai 2009, seuls les immeubles détruits par sinistre bénéficiaient de cette disposition. La Commission des lois du Sénat a constaté toutefois qu un grand nombre de immeubles vétustes existants, bien que régulièrement édifiés, étaient en contradiction avec diverses dispositions d urbanisme postérieures et que, pour des raisons économico-techniques, la démolition-reconstruction était parfois préférable à la réhabilitation. 7. Rép. min. n 90267, JOAN 21 décembre 2010 : «Le droit de procéder à reconstruction d un immeuble sinistré doit ( ) être entendu comme une obligation de reconstruction stricte de l immeuble détruit selon la même implantation, la même surface et le même volume. Lorsque le projet est différent de la construction sinistrée, il n y a pas lieu de faire application des dispositions de l article L du code de l urbanisme qui visent à préserver des droits acquis, et le projet sera apprécié compte tenu des règles d urbanisme en vigueur lors de la reconstruction.» 8. Plus précisément, redevance relative aux locaux à usage de bureaux, aux locaux commerciaux et aux locaux de stockage définis au III de l article 231 ter du code général des impôts. tratives compétentes libres d autoriser ou non les travaux en fonction des différents intérêts publics et privés en présence. Hypothèse de la reconstruction d un immeuble existant Possibilité de reconstruire un immeuble à l identique. Aux termes de l article L du code de l urbanisme, tel qu issu de la loi n du 12 mai 2009, «la reconstruction à l identique d un immeuble détruit ou démoli depuis moins de dix ans est autorisée nonobstant toute disposition d urbanisme contraire, sauf si la carte communale, le plan local d urbanisme ou le plan de prévention des risques naturels prévisibles en dispose autrement, dès lors qu il a été régulièrement édifié». Ainsi, tout immeuble détruit, de façon fortuite ou volontaire 6, peut être reconstruit, sans perte de constructibilité alors même que les dispositions d urbanisme applicables (PLU, carte communale, RNU ) ne le permettraient plus. Plusieurs conditions sont toutefois posées : le document d urbanisme ne doit pas contenir des dispositions écrites et/ou graphiques explicites ayant pour objet d exclure un tel droit de reconstruire ou d encadrer la reconstruction. L immeuble initial doit par ailleurs avoir été régulièrement édifié : une autorisation d urbanisme était requise à la date «Tout immeuble détruit, de façon fortuite ou volontaire, peut être reconstruit, sans perte de constructibilité, alors même que les dispositions d urbanisme applicables ne le permettraient plus.» de sa construction, il doit donc avoir été construit conformément à une telle autorisation, qui ne doit pas avoir été annulée ou retirée. L immeuble reconstruit doit être identique à l immeuble démoli, étant précisé que la doctrine administrative adopte une interprétation stricte de cette disposition 7. Enfin, ce droit à reconstruire est enfermé dans un délai de dix ans courant à compter de la démolition ou la destruction de l immeuble. Bien évidemment, précisons que le bénéfice de cette disposition du code de l urbanisme n exonère pas celui qui envisage de reconstruire l immeuble de déposer et obtenir une nouvelle autorisation d urbanisme. Exonération de la «redevance pour création de bureaux 8» en cas de reconstruction d un immeuble existant. En principe et conformément à l article L du code de l urbanisme, est perçue en région Ile-de-France une redevance à l occasion de la construction de locaux notamment à usage de bureaux. Ainsi, les opérations visant à créer des surfaces de bureaux ou à la réhabiliter si elles créent de la surface de construction relèvent de plein droit du champ d application de la redevance pour création de bureaux. Toutefois, à titre dérogatoire et transitoire, l article L du code de l urbanisme a entendu exclure les opérations de démolitionreconstruction pour lesquelles le permis de construire est délivré avant le 1 er janvier 2014 du champ de la redevance. 10 Lundi 26 septembre 2011

11 Actualités Les réformes en cours du droit de l urbanisme : vers un «urbanisme de projet» Initiées par le Gouvernement en 2010 par l organisation de groupes de travail réunissant l ensemble des professionnels concernés, les réformes de l urbanisme ont pour objectif déclaré de mettre fin à un urbanisme réglementaire au bénéfice d un urbanisme de projet. L ensemble des 70 propositions, présentées lors des journées de clôtures des groupes de travail «Pour un urbanisme de projet», feront l objet d ordonnances ou s inséreront dans divers véhicules législatifs d ici En voici les grandes orientations. Les plans locaux d urbanisme (PLU) seraient totalement réorganisés. Le règlement ne comporterait plus que quatre thèmes (au lieu de quatorze) : usage du sol/fonctions économiques, sociales et environnementales ; fonction de continuité écologique ; prescriptions VRD ; forme urbaine. Le rôle du Plan d aménagement et de développement durable serait renforcé : des «secteurs de projets» pourraient être institués en zone urbaine ou à urbaniser ; ces secteurs ne comporteraient pas de règlement mais uniquement des orientations sectorisées et opposables, de sorte qu une modification du PLU ne s imposerait plus pour y réaliser des projets ; l objectif est que le document d urbanisme s adapte au projet, et non plus seulement l inverse. En outre, dans ces secteurs, il serait possible de négocier l adaptation de certaines règles du code de la construction et de l habitation ou du code civil à l échelle du secteur. Plusieurs axes affecteraient les autorisations d urbanisme afin de faciliter la construction. Outre la substitution de la surface de plancher à l ensemble des types de surfaces préexistants (un gain moyen de constructibilité d environ 10 % est escompté), l instruction de certaines demandes de permis de construire serait allégée : disjonction du permis de construire et de «L objectif est que le document d urbanisme s adapte au projet, et non plus seulement l inverse.» l autorisation au titre du code de la construction et de l habitation pour les établissements recevant du public, relèvement du seuil d exigence d une autorisation pour les extensions ou locaux accessoires des locaux existants, ou encore réduction du délai d instruction des demandes d autorisation en périmètres monuments historiques. Enfin, le régime des lotissements serait simplifié et clarifié ; il en serait de même pour les autres modes de division foncière, dont le permis de construire valant division. Plusieurs pistes sont étudiées pour limiter les contentieux, telle la communication des dossiers de demande de permis avant dépôt, cette mesure étant destinée à permettre l évolution du projet avant la délivrance de l autorisation pour écarter les risques contentieux, ou l introduction dans le code de justice administrative de modalités de conciliation sous l égide du juge administratif. Parallèlement, la mise au point de moyens de lutte contre les recours abusifs est examinée. Le volet réformant les taxes et participations d urbanisme a déjà été adopté à l occasion de la loi de finances rectificative pour 2010 du 29 décembre 2010 (cf. Lettre de l immobilier du 21 mars 2011 p.8 : «Fiscalité de l urbanisme : un nouveau dispositif pour 2012»). Il entrera en vigueur le 1 er mars Une réforme de la fiscalité du foncier constructible non bâti est envisagée, avec pour objectif de «libérer» l offre foncière, notamment en mettant fin aux avantages fiscaux liés à la durée de détention des biens. Pour créer un «appel d air», il est envisagé que cette réforme entre en vigueur «en décalé», afin d inciter les propriétaires fonciers concernés à céder leur bien avant l entrée en vigueur du nouveau dispositif. Les dispositions fiscales débattues devant le Parlement auront potentiellement une incidence sur cet Par Jean-Luc Tixier, avocat associé, spécialisé en droit immobilier et droit public. jean-luc.tixier@cms-bfl.com et Vanina Ferracci, avocat en droit public. Elle intervient en droit de l urbanisme et de l aménagement. Elle assiste de longue date aussi bien les sociétés que les collectivités territoriales, tant en conseil qu en contentieux. vanina.ferracci@cms-bfl.com Lundi 26 septembre

12 Actualités aspect de la réforme. Une proposition de loi visant à améliorer et sécuriser l exercice du droit de préemption a été adoptée le 29 juin 2011 par le Sénat. Aux termes de ce texte, des «zones d opérations futures» (ZOF) sont créées à l intérieur desquelles un droit de préemption serait ouvert aux communes pendant une période de six ans renouvelable. Le champ d application du droit de préemption urbain serait élargi aux immeubles ou ensembles de droits sociaux faisant l objet de donations, à l exception des donations familiales. Le contenu de la déclaration d intention d aliéner serait enrichi (intégrant les renseignements liés à la présence éventuelle d une installation classée pour la protection de l environnement) et le titulaire du droit de préemption aurait la possibilité de solliciter des informations complémentaires destinées à apprécier la consistance et l état de l immeuble, ou encore de visiter le bien. Les conditions de renonciation du titulaire du droit de préemption seraient également modifiées. La renonciation ne serait ainsi plus possible lorsque le juge serait saisi et que le prix qu il aura fixé ne sera pas supérieur de plus de 10 % à l estimation des domaines. En revanche, le titulaire du droit pourrait renoncer à préempter en cas de découverte de vices cachés. En toute hypothèse, en cas de renonciation, la cession pourrait être effectuée au prix de la DIA, y compris lorsque la renonciation interviendrait avant fixation judiciaire du prix. Enfin, l usage du bien pourrait être différent de celui ayant motivé la préemption dès lors qu il serait au nombre de ceux prévus à l article L du code de l urbanisme, le propriétaire ayant un droit de rétrocession si cet usage ou aliénation intervenait dans un délai de cinq ans. Ces propositions sont encore à ce jour à l état de projets et pourront, bien entendu, évoluer avant la rédaction des ordonnances ou, pour la réforme du droit de préemption, avant adoption définitive du texte. 1-3, villa Emile-Bergerat Neuilly-sur-Seine Cedex Tél Fax Si vous souhaitez contacter les auteurs de cette lettre, vous pouvez vous adresser à la rédaction qui transmettra aux personnes concernées. Vous pouvez également vous adresser à : M e Gaëtan Berger-Picq, gaetan.berger-picq@cms-bfl.com M e Laurent Chatel, laurent.chatel@cms-bfl.com M e Richard Foissac, richard.foissac@cms-bfl.com M e Cathy Goarant-Moraglia, cathy.goarant@cms-bfl.com M e Jean-Luc Tixier, jean-luc.tixier@cms-bfl.com M e Philippe Tournès, philippe.tournes@cms-bfl.com Supplément du numéro 1141 du 26 septembre 2011 Option Finance - 91 bis, rue du Cherche-Midi Paris - Tél SAS au capital de e RCB Paris Directeur de la publication : Jean-Guillaume d Ornano Service abonnements : B Ste-Geneviève Cedex. Tél Impression : Megatop - Naintre - N commission paritaire : 0411 T Lundi 26 septembre 2011