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1 ». Questions d actualité de droit du patrimoine.. JOURNÉES D INFORMATION 2013 (SESSION PRINTEMPS 2) Par François FRULEUX, Consultant au CRIDON Nord-Est, Docteur en droit Marc COTTINI, Consultant associé au CRIDON Nord-Est, Maître de Conférences à l Université de Lille 2. Par William ALTIDE, Consultant au CRIDON Nord-Est, Maître de conférences associé à l Université de Lille 2, Directeur du DU de droit des sociétés Par Claire CHEVALIER, Consultante au CRIDON Nord-Est

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3 ». Journées d information 2013 (Printemps Session 2)». Questions de transmission du patrimoine Par François Fruleux, Consultant au CRIDON Nord-Est, Docteur en droit 3

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5 QUESTIONS DE TRANSMISSION DE PATRIMOINE F. FRULEUX I. Quelles stratégies patrimoniales pour contrecarrer l alourdissement des droits de mutation à titre gratuit? RAPPEL : Les dernières lois de finances ont considérablement alourdi le cout fiscal des transmissions : allongement de la durée de rappel de 6 à 15 ans relèvement de cinq points des deux tranches supérieures du tarif en ligne directe abaissement de à de l abattement en ligne directe Quelles sont les stratégies permettant de contrecarrer cet alourdissement?

6 A. Le fractionnement des parts taxables : le régime fiscal de la représentation du renonçant Rappel du régime fiscal de la représentation Cas n 1 Le 10 mai 2013, Xavier est décédé et laisse pour lui succéder sa fille Alice ayant elle-même trois enfants, Anaïs Adèle et Angèle et Bertrand son fils. L actif de succession s élève à 5 millions d euros. Questions. Quel est le montant des droits exigibles si Bertrand accepte la succession et Alice renonce?. Que peut-on en conclure au regard de l augmentation du tarif des droits de mutation à titre gratuit en ligne directe réalisée par la loi de finances rectificative pour 2011? Cas n 1 Alice [renonce] 2,5 M Bertrand [accepte] 2,5 M Anaïs Angèle Adèle

7 Anaïs, Adèle et Angèle bénéficient de l abattement personnel dévolu à leur auteur renonçant qui et se partage entre elles à parts égales (CGI, art. 779 I). Après déduction de cet abattement, le tarif progressif est appliqué sur la part taxable revenant à chacune d elles (CGI, art. 777). D où le calcul des droits suivant : NB I. Droits dus par Bertrand Part taxable : Abattement personnel : Reste taxable : Droits dus : (TMI 45 %) Avant l alourdissement du tarif réalisé par les lois de finances rectificative pour 2011 et 2012, le montant des droits exigibles se serait élevé à Soit une augmentation de (+ 13,25 %) D où le calcul des droits suivant : II. Droits dus par chacune d Anaïs Adèle et Angèle Part taxable : Abattement personnel : Reste taxable : Montant des droits dus : (TMI 30 %) : Montant total des droits dus par la souche (Anaïs Adèle et Angèle) :

8 Différence entre les droits dus globalement par Anaïs, Adèle et Angèle et Bertrand (soit 35%) NB Le saut de génération neutralise totalement l alourdissement du tarif opéré par la LFR B. L utilisation des réincorporations transgénérationnelles Présentation du mécanisme. «Le lot de certains gratifiés pourra être formé, en totalité ou en partie, des donations, soit rapportables, soit faites hors part, déjà reçues par eux du disposant, eu égard éventuellement aux emplois et remplois qu'ils auront pu faire dans l'intervalle». C. civ., article al. 1 er.

9 Présentation du mécanisme. «Les donations-partages faites à des descendants de degrés différents peuvent comporter les conventions prévues par les articles à ». C. civ., article Régime fiscal. «Le premier alinéa s'applique au bien réincorporé dans une donation-partage faite à des descendants de degrés différents conformément à une convention conclue en application de l'article du même code, y compris lorsque ce bien est réattribué à un descendant du premier donataire lors de la donation-partage. Cette opération est soumise au droit de partage». C.G.I, art. 776 A al. 2.

10 «Par exception au deuxième alinéa, lorsque le bien réincorporé a été transmis par l'ascendant donateur à son enfant par une donation intervenue moins de [quinze ans] avant la donation-partage et qu'il est réattribué à un descendant du donataire initial, les droits de mutation à titre gratuit sont dus en fonction du lien de parenté entre l'ascendant donateur et son petit-enfant alloti. Dans ce cas, les droits acquittés lors de la première donation à raison du bien réincorporé sont imputés sur les droits dus à raison du même bien lors de la donation-partage». C.G.I, art. 776 A al. 3. Dans le cadre des réincorporations transgénérationnelles réalisées à compter du 17 août 2012, seules les réincorporations de donations réalisées depuis plus de quinze ans sont susceptibles d échapper aux droits de mutation à titre gratuit (C.G.I, article 776 A al. 3). ATTENTION Par l effet combiné du durcissement des droits de mutation à titre gratuit et de l allongement du délai à 15 ans, la réalisation d une réincorporation transgénérationnelle même dans le cadre du dispositif «anti-abus» censé dissuader leur réalisation peut s avérer plus avantageuse que la transmission directe des biens par le donataire à ses descendants Cas n 2 M. Bernard Durand, divorcé a deux enfants : Charles et David. Il est âgé de 61 ans, et souhaite leur transmettre divers biens immobiliers de rapport qu'il a reçus en 1997 de son père. Ces biens sont estimés à euros.

11 Cas n 2 Questions Quel serait le montant des droits de donation exigibles si M. Durand donnait la pleine propriété de ces biens à ses enfants? Quelle serait la fiscalité applicable si M. Durand, donateur décédait dans les quinze ans suivant la donation ou donnait d'autres biens à ses enfants dans les quinze ans suivant la donation? Existe-t-il un moyen plus avantageux de réaliser la transmission? Cas n 2 Donation des biens par M. Bernard Durand à ses enfants CALCUL DES DROITS DE DONATION EXIGIBLES Cas n 2 Droits dus par chacun de Charles et David Base taxable : Abattement : Reste taxable : Droits exigibles (TMI 20 %) Montant total des droits dus :

12 Cas n 2 SiM.BernardDuranddécèdeoudonneà nouveau des biens dans les quinze ans suivant la donation, en raison du rappel fiscal (C.G.I, art. 784) ses enfants ne pourront pas bénéficier de l'abattement en faveur des enfants sur la part successorale ou les biens transmis ; la part successorale ou les biens donnés seront taxés dès le premier euro dans les tranches à 20 %, 30%, 40% et 45 % Cas n 2 La donation-partage transgénérationnelle avec réincorporation de la propriété transmise à M. Bernard Durand par son père permet de réaliser la transmission dans des conditions beaucoup plus favorables La propriété familiale donnée est réincorporée dans une donation-partage transgénérationnelle ; Les petits enfants du donateur sont allotis en lieu et place de leur auteur direct et avec l'accord de celui-ci, au moyen des biens incorporés. Cas n 2 Droits exigibles : La donation incorporée ayant été enregistrée depuis plus de quinze ans, seul le droit de partage est exigible C.G.I, art. 776 A al. 2 Montant des droits exigibles : 2,5 % x = Différence de droits entre la donation par Charles à ses enfants et la réincorporation transgénérationnelle :

13 Cas n 2 Conclusions : La donation-partage transgénérationnelle permet : de réaliser immédiatement une économie de droits de (soit 88%des droits exigibles dans le cadre d'une donation directe des biens) ; À terme aux petits-enfants allotis de bénéficier intégralement de leur abattement personnel de ainsi que de la totalité des tranches du barème progressif s'ils recueillent la succession ou reçoivent une donation de leur père dans les quinze ans suivant la donation-partage transgénérationnelle ; Cas n 2 NB La réincorporation des la donation dans la donation-partage transgénérationnelle constitue selon nous une opération intercalaire dans les rapports entre donateur et donataire initial Nonobstant la réincorporation de la donation dans la donationpartage transgénérationnelle, la donation faite par l'ascendant donateur au donataire initial réincorporant ayant été enregistrée depuis plus de quinze ans, M. Bernard Durand bénéficiera intégralement de son abattement de et de la totalité des tranches du tarif progressif s'il recueille la succession de son père ou reçoit une donation de celui-ci dans les quinze ans de la donationpartage transgénérationnelle. Cas n 2 Précision complémentaire Questions Le donataire initial peut-il se réserver un usufruit sur les biens transmis? Quelles conséquences fiscales?

14 Cas n 2 ATTENTION L administration considère que lorsque les biens ont été transmis en nue-propriété, les «réversions d usufruits» stipulées aux termes de donations-partages transgénérationnelles réincorporantes donnent ouverture aux droits de mutation à titre gratuit au décès du donateur. BOI-ENR-DMTG-20-20, n 180 BOI 7 G-1-12 n 24 du 1er mars 2012 Cas n 2 Cette analyse est contraire à la nature juridique de l opération et à l article 776 A du CGI lorsque l usufruit successif résulte de la redistribution de la nuepropriété réincorporée entre le donataire réincorporant et ses descendants partiellement allotis en ses lieu et place. Selon l administration, la taxation intervient entre ascendant donateur et donataire réincorporant. Comment l ascendant peut-il transmettre un usufruit successif, alors qu il ne dispose que d un usufruit viager qui s éteint à son décès? Cas n 2 ATTENTION Réincorporation d un lot reçu par donation-partage «La date d'évaluation applicable au partage anticipé sera également applicable aux donations antérieures qui lui auront été ainsi incorporées. Toute stipulation contraire sera réputée non écrite.» C. Civ. article al. 2

15 Cas n 3 Le 5 janvier 2002, Monsieur Xavier Durand a reçu de son père Yoann âgé de 66 ans un portefeuille de valeurs mobilières d une valeur de en pleine propriété. Cette donation a été taxée comme suit : Base taxable : Abattement personnel : Reste taxable Droits dus (TMI 20 %) Réduction de droits liée à l âge du donateur % Droits acquittés CGI, art. 790 Cas n 3 Le 29 juillet 2012 Xavier Durand a lui même donné à chacun de ses enfants la pleine propriété de biens immobiliers d une valeur de Il a conservé le portefeuille de valeurs mobilières donné par son père. Ce dernier n a fait l objet d aucun investissement de fonds extérieurs. Sa valeur s élève à Il souhaiterait que le portefeuille soit transmis à ses deux enfants Alain et Bernard chacun pour moitié. Messieurs Xavier,Yoann Durand ainsi qu Alain et Bernard s accordent pour réaliser cette transmission au moyen d une donation-partage transgénérationnelle réincorporante. De son côté, Yoann Durand n a consenti aucune donation à ses petits-enfants à l exception des dons exceptionnels totalement exonérés (C.G.I, article 790 G) à chacun d eux enregistrés le 10 juillet Cas n 3 La donation directe du portefeuille par Xavier à chacun de ses enfants serait taxée de la manière suivante : Base taxable : Abattement : Néant Base taxable 11 : Droits dus (TMI 20 %) : Montant total des droits dus par A et B La donation de juillet 2012 a utilisé en totalité l abattement personnel ramené à par la 2 ème LFR 2012.

16 Cas n 3 La donation-partage transgénérationnelle aux termes de laquelle le portefeuille de valeurs mobilières serait réincorporé dans la masse partageable puis transmis et partagé entre Alain et Bernard allotis en lieu et place de Xavier avec l accord de ce dernier sera taxé de la manière suivante : La donation réincorporée a été réalisée depuis moins de 15 ans. En application de l article 776 A alinéa 3, les droits de mutation à titre gratuit entre grands-parents et petit-enfant sont exigibles, sous réserve de l imputation des droits versés lors de l enregistrement de la donation réincorporée. Cas n 3 Calcul des droits exigibles : Base taxable : Abattement (CGI, art. 790 B 12 ) Reste taxable : Droits dus (TMI 20 %) : Montant total des droits dus par A et B : Imputation des droits acquittés lors de l enregistrement de la donation réincorporée : Montant effectivement dû par A et B après imputation : Soit une différence avec la transmission directe des biens de : Le don exceptionnel échappe au rappel fiscal (CGI, art. 790 G III) Cas n 3 Conclusion de l exemple : La réincorporation transgénérationnelle reste plus avantageuse et permet quasiment diviser par quatre le coût fiscal de la transmission par rapport à celui qui résulterait de la transmission directe des biens par Xavier à ses enfants.

17 Questions Quelle est l influence de la réincorporation sur les rapports entre le donateur et le donataire initial? Quid du rappel fiscal? C. Les libéralités graduelles et résiduelles «Dans le cas de libéralités graduelles ou résiduelles telles que visées aux articles 1048 à 1061 du code civil, lors de la transmission, le légataire ou le donataire institué en premier est redevable des droits de mutation à titre gratuit sur l'actif transmis dans les conditions de droit commun. Le légataire ou donataire institué en second n'est redevable d'aucun droit. Au décès du premier légataire ou donataire, l'actif transmis est taxé d'après le degré de parenté existant entre le testateur ou le donateur et le second légataire ou donataire. Le régime fiscal applicable et la valeur imposable des biens transmis au second légataire ou donataire sont déterminés en se plaçant à la date du décès du premier gratifié. Les droits acquittés par le premier légataire ou donataire sont imputés sur les droits dus sur les mêmes biens par le second légataire ou donataire». CGI, art. 784 C

18 «Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l'affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes. La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens comprisdansla donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, à l'exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu'il y a lieu à application d'un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable. Pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779,780,790 B, 790 D, 790 E et 790 F il est tenu compte des abattements et des réductions effectués sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenties par la même personne». CGI, art. 784 Cas n 4 M. Duchemin est âgé de 92 ans. Il est marié sous le régime de la séparation de biens avec Annette âgée de 91 ans. Et a eu trois enfants d une première union : Jacques Juliette Jeanne Cas n 4 Il est désireux d assurer à son décès le maintien du niveau de vie de son épouse et souhaite lui transmettre le maximum possible y compris en propriété. Il ne souhaite toutefois pas dépouiller ses enfants et veut que les biens transmis à son conjoint reviennent à ses enfants et non aux enfants de son épouse au décès de cette dernière. Il n entend pas se démunir de son vivant. Il souhaite également réduire au maximum le cout fiscal de la transmission par décès de son patrimoine (tout en demeurant résident en France). Il est particulièrement embarrassé par l abaissement de l abattement personnel en ligne directe le rallongement à 15 ans de la durée du rappel fiscal.

19 Cas n 4 Questions Une solution permet-t-elle de satisfaire M. Duchemin? Quelles conclusions en tirez-vous au regard des abattements et tranches du tarif ayant été utilisés successivement lors de la taxation de ces transmissions espacées de moins de quinze ans? Une précaution particulière doit-elle être prise en ce qui concerne les actifs à transmettre? Cas n 4 M. Duchemin décède le 1 er avril 2013 en laissant pour lui succéder, son épouse âgée de 91 ans et ses trois enfants. L actif net successoral taxable s élève à Cas n 4 Questions Quel le cout fiscal de la transmission du patrimoine de M. Duchemin? 1 ère hypothèse : Mme Duchemin est légataire de l usufruit de la succession 2 ème hypothèse : Mme Duchemin est légataire de l usufruit des trois-quarts de la succession et légataire en pleine propriété de biens représentant le quart de la succession. Le legs en propriété est graduel, le conjoint devant à son décès remettre les biens aux enfants du testateur. Mme Duchemin décède le 20 décembre 2017 Quelle conclusion en tirez-vous?

20 Cas n 4 1ère situation : Le conjoint survivant est usufruitier de la totalité de la succession. Usufruit du conjoint survivant : 10% X = Droits de succession dus : néant (conjoint survivant exonéré, CGI, article 796 O bis du CGI). Part taxable revenant à chaque enfant : 1/3 X 90 % X 1,5 million = Abattement personnel (CGI article 779) : Reste taxable : Droits dus (TMI 20 %) : Coût total de la transmission : NB :Audécèsduconjointsurvivant,aucundroitn estdûautitrede la reconstitution de la pleine propriété sur la tête des nuspropriétaires (CGI article 1133). Cas n 4 2ème hypothèse : Le conjoint survivant est légataire en pleine propriété de biens d une valeur d un quart en pleine propriété aux termes d un legs graduel dont les enfants sont désignés comme seconds bénéficiaires. Le conjoint est également légataire de l usufruit des trois quarts de la succession. Cas n 4 I. Droits dus au décès du testateur : A. Part taxable du conjoint survivant Biens en pleine propriété : Biens reçus en usufruit : ¾ X 10 % X = Ensemble : Droits dus : Néant (conjoint survivant exonéré)

21 Cas n 4 B. Part taxable revenant à chaque enfant : 1/4 X 90 % X 1,5 millions = Abattement personnel : Reste taxable : Droits dus (TMI 20 %) : Montant total des droits de succession dus : Cas n 4 II. Droits dus au décès du conjoint survivant : L usufruit que le conjoint survivant exerçait sur les ¾ de la succession s éteind en franchisededroits. Le legs graduel s exécute en faveur des enfants désignés comme second bénéficiaire qui tiennent leurs droits de leur père prédécédé. Part taxable recueillie par chaque enfant : 1/3 X = Abattement personnel : Reste taxable : Droits dus (TMI 20 %) : Montant total des droits de succession exigibles au décès du conjoint survivant : Cas n 4 Coût total de la transmission : Soit une différence de (- 28 %) entre la première et la seconde hypothèse. NB 1 : L absence de rappel fiscal nécessite que les enfants aient recueilli depuis moins de 15 ans au décès du conjoint survirant uniquement une part successorale (le rappel fiscal jouerait en cas de donation reçue du testateur depuis moins de 15 ans). NB 2 : A titre pratique, on prendra soin de transmettre par priorité au moyen du legs graduel en pleine propriété des biens dont la valeur se revalorise pas ou peu. L inconvénient du legs graduel est en effet de taxer le second bénéficiaire sur la valeur des biens légués appréciée à la date non du décès du testeur mais du décès du premier gratifié.

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23 ». Journées d information 2013 (Printemps Session 2)». LES NOUVELLES RÈGLES APPLICABLES À LA PREMIÈRE CESSION D UN USUFRUIT TEMPORAIRE Marc COTTINI Consultant associé au CRIDON Nord-Est, Maître de Conférences à l Université de Lille 2. 21

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25 LE RÉGIME FISCAL DE LA PREMIÈRE CESSION D UN USUFRUIT TEMPORAIRE (CGI, ART. 13-5) RAPPEL DES AVANTAGES PRINCIPAUX DU MONTAGE En matière d ISF Réduction du patrimoine imposable. En matière de fiscalité professionnelle Amortissement de l usufruit temporaire. L administration fiscale pouvait éventuellement appliquer la théorie de l abus de droit (LPF, art. L. 64) NOUVEAU RÉGIME L article 13-5 du CGI, mis en place par la loi rectificative de finances pour 2012, prévoit l imposition au barème progressif d imposition du produit de la première cession à titre onéreux d un même usufruit temporaire. Quel est le champ d application de cette mesure (personnes et opérations concernées) et quel en est le régime? PERSONNES CONCERNÉES: LES CÉDANTS Sont visées les personnes assujetties à l impôt sur le revenu (personnes physiques ou sociétés visées à l article 8 et suivants du CGI), quel que soit leur domicile fiscal. En revanche, échappent au dispositif les sociétés soumises à l impôt sur les sociétés. 23

26 PERSONNES CONCERNÉES: LES ACQUÉREURS Le texte ne vise aucun acquéreur en particulier. Aussi, peu importe la qualité de ce dernier (personne physique ou morale). LES OPÉRATIONS VISÉES Est visée la première cession à titre onéreux d un même usufruit temporaire intervenue à compter du 14 novembre OPÉRATIONS EXCLUES Sont exclues les opérations suivantes : Les transmissions à titre gratuit d usufruit temporaire. Les cessions à titre onéreux d usufruit viager. Les cessions successives d un même usufruit temporaire. CESSIONS CONCERNÉES Sont concernées, les opérations suivantes : Les cessions à titre onéreux d un usufruit temporaire reçu à titre gratuit. Les cessions à titre onéreux d un usufruit temporaire par un usufruitier ayant reçu le bien par donation ou succession. Les cessions à titre onéreux d usufruit à titre onéreux au profit d une société. 24

27 DIFFICULTÉS D APPRÉCIATION Certaines opérations sont susceptibles de poser difficultés. Ainsi, en est-il notamment : Des apports en sociétés. Des opérations de cession par un plein propriétaire à deux acquéreurs distinct. RÉGIME D IMPOSITION Le produit de cession doit être soumis au barème progressif d imposition dans la catégorie de revenus correspondant à la nature du bien démembré. DÉTERMINATION DE LA CATÉGORIE DE REVENUS DE RATTACHEMENT Principe : Le produit de cession est rattaché à la catégorie de revenus à laquelle se rattacheraient les revenus procurés par le bien sur lequel porte l usufruit. Exemple : le produit de cession de l usufruit temporaire d un immeuble est imposable dans la catégorie des revenus fonciers. PRÉCISION Si le produit de cession est rattachable à plusieurs catégories de revenus, il convient d effectuer une répartition en fonction de la valeur du bien. Exemple : le produit de cession de l usufruit temporaire d un immeuble donné en location nu et meublé fait l objet d une répartition entre les revenus fonciers et les bénéfices industriels et commerciaux en fonction de la valeur réelle du bien affecté à chaque activité. 25

28 PRÉSOMPTIONS DE RATTACHEMENT: Si le produit de cession n est pas rattachable à une catégorie de revenus au jour de la cession, le législateur a édicté trois présomptions de rattachement. 1 ère présomption : Si l usufruit temporaire porte sur un bien immobilier, le produit est rattaché aux revenus fonciers ; 2 ème présomption : Si l usufruit temporaire porte sur des valeurs mobilières, des droits sociaux ou titres, le produit est rattaché aux revenus de capitaux mobiliers ; 3 ème présomption : Dans les autres cas, le produit est rattaché aux bénéfices non commerciaux. DÉTERMINATION DU REVENU NET IMPOSABLE Revenu brut = Prix de cession de l usufruit temporaire ou valeur vénale supérieure. Revenu net = Revenu brut Charges déductibles propres au revenu concerné Question : Comment déduire les charges? Faut-il que le bien génère des revenus? DÉTERMINATION DE L IMPÔT DÛ Il convient, en principe, d appliquer le barème progressif d imposition au montant du revenu net. Éventuellement, la règle du quotient pourra être appliquée pour éviter la progressivité de l impôt. 26

29 CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS ARTICLE Pour l'application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l'imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé. Lorsque l'usufruit temporaire cédé porte sur des biens ou droits procurant ou susceptibles de procurer des revenus relevant de différentes catégories, le produit résultant de la cession de cet usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposable dans chacune de ces catégories à proportion du rapport entre, d'une part, la valeur vénale des biens ou droits dont les revenus se rattachent à la même catégorie et, d'autre part, la valeur vénale totale des biens ou droits sur lesquels porte l'usufruit temporaire cédé. 2. Pour l'application du 1 du présent 5 et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l'usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé : a. Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu'il puisse être fait application du II de l'article 15, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu'en soit la forme, non soumis à l'impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles 150 UB ou 244 bis A ; b. Dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s'y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l'article A ; c. Dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dans les autres cas. 27

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31 ». Journées d information 2013 (Printemps Session 2)». LE RÉGIME DE LA RÉDUCTION D IMPÔT DUFLOT Marc COTTINI Consultant associé au CRIDON Nord-Est, Maître de Conférences à l Université de Lille 2. 28

32 DISPOSITIF D INVESTISSEMENT LOCATIF DUFLOT Principe : Institution d une réduction d impôt de 18 % pour les investissements immobiliers locatifs neufs réalisés entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016 dans le secteur intermédiaire. Plan : I/ Champ d application. II/ Conditions d application. III/ Modalités d application. IV/ Remise en cause. I./ CHAMP D APPLICATION Qui sont les bénéficiaires de la réduction d impôt? Quels sont les investissements concernés? BÉNÉFICIAIRES DE LA RÉDUCTION Les personnes physiques qui acquièrent directement un logement ; Les personnes physiques qui acquièrent indirectement par l intermédiaire d une société non soumise à l impôt sur les sociétés ; Les personnes physiques qui souscrivent des parts de SCPI dans le but de financer un immeuble éligible. Précision : En principe, seules les personnes physiques domiciliées en France sont éligibles à la réduction d impôt. 29

33 INVESTISSEMENTS CONCERNÉS Les investissements imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Les logements acquis entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre LOGEMENTS ÉLIGIBLES Les logements neufs achevés. Les logements en l état futur d achèvement (achèvement dans les 30 mois de la date de déclaration d ouverture de chantier). Les logements construits par le contribuable ; la demande de permis de construire doit être effectuée entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016 et le logement doit être achevé dans les trente mois qui suivent l obtention du permis. Les acquisitions de logements qui font ou ont fait l objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d un immeuble neuf (achèvement au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l acquisition). Les acquisitions de logements qui font ou ont fait l objet de travaux de réhabilitation (achèvement des travaux au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l acquisition). Les acquisitions de locaux qui font ou ont fait l objet de travaux de transformation en logement (achèvement des travaux au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l acquisition). 30

34 PERFORMANCE ÉNERGÉTIQUE DES LOGEMENTS Le logement doit respecter un niveau de performance énergétique globale. Pour les logements acquis neufs ou en VEFA ou que le contribuable fait construire : - Si permis déposé avant le 1 er janvier 2013 Respect du label «BBC 2005». - Si permis déposé à compter du 1 er janvier 2013 Respect de la réglementation thermique 2012 (RT 2012). Pour les autres logements : - Soit respect du label «HPE rénovation 2009» ou «BBC rénovation 2009» - Soit respect des exigences de performance énergétique globale, définies par l'arrêté du 5 mars LOCALISATION DES IMMEUBLES Principe : Sont éligibles les logements situés dans les communes de la zone A, A bis, et B1 Exception Sont éligibles les logements situés en zone B2 : si acquisition intervient au plus tard le 30 juin 2013 ou si construction par le contribuable fait l objet d un permis de construire déposé au plus tard le 30 juin LOGEMENTS EXCLUS Immeubles faisant l objet d un démembrement (idem en cas de démembrement de parts sociales). Immeubles classés monuments historiques ou labélisés «Fondation du patrimoine». Logements financés au moyen d un prêt locatif social. 31

35 RÈGLE DU QUOTA DANS LES IMMEUBLES COLLECTIFS Limitation du nombre de logements éligibles dans le cadre des immeubles neufs comportant au moins cinq logements. Le pourcentage de logements n ouvrant pas droit à l avantage fiscal ne peut pas être inférieur à 20 % (pourcentage devant être fixé par décret). 32

36 II./ CONDITIONS D APPLICATION Engagement de location pendant neuf ans. Respect des certaines conditions de la location. ENGAGEMENT DE LOCATION Engagement de louer nu à titre d habitation principale pendant neuf années. Éventuellement, engagement de conservation des titres pendant la durée de l engagement de location lorsque investissement réalisé par une société non soumise à l IS. CONDITIONS DE LA LOCATION Location doit prendre effet dans les douze mois de l achèvement. La location doit être consentie à une personne physique qui ne fait ni partie du foyer fiscal du contribuable, ni n est pas un ascendant ou un descendant de ce dernier. Le loyer ne doit pas excéder certains plafonds. Les ressources du locataire ne doivent pas excéder certains plafonds. 33

37 PLAFONDS DE LOYERS Le loyer mensuel par mètre carré, charges non comprises, ne doit pas excéder un plafond révisé chaque année. ZONE A bis Reste de la ZONE A ZONE B1 ZONE B ,52 / m 2 12,27 / m 2 9,88 / m 2 8,59 / m 2 Précision : Ces plafonds peuvent être réduits par le représentant de l État dans la région après avis du Comité régional de l habitat pour être adaptés aux particularités du marché locatif local. A ces plafonds de loyer, il doit être appliqué le coefficient multiplicateur (0,7 + 19/Surface), ce coefficient ne pouvant pas excéder 1,2. Exemple : Appartement d une surface de 50 m 2 en zone B1. Le coefficient multiplicateur est égal à 1,08 (0,7 + 19/50). Le plafond de loyer s établit à 10,67 (9,88 x 1,08), soit 533,50 pour ce logement de 50 m 2. 34

38 PLAFONDS DE RESSOURCES Les ressources du locataire ne doivent pas excéder certains plafonds. SITUATION DE FAMILLE Zone A bis Reste Zone A Zone B1 Zone B2 Personne seule Couple Personne seule ou couple ayant une personne à charge Personne seule ou couple ayant deux personnes à charge Personne seule ou couple ayant trois personnes à charge Personne seule ou couple ayant quatre personnes à charge Majoration par personne à charge à partir de la cinquième

39 III./ MODALITÉS D APPLICATION Fait générateur de la réduction. Montant de la réduction. FAIT GÉNÉRATEUR DE LA RÉDUCTION L année au titre de laquelle, la réduction d impôt est accordée pour la première fois dépend de la nature de l investissement. Nature de l investissement Acquisition d un logement neuf achevé Acquisition d un logement issu de la transformation d un local professionnel Acquisition d un logement ayant fait l objet de travaux concourant à la livraison d un immeuble neuf au sens de la TVA Acquisition d un logement réhabilité Acquisition d un logement en vue de sa réhabilitation Acquisition d un logement qui fait l objet de travaux concourant à la livraison d un immeuble neuf au sens de la TVA Acquisition d un logement en l état futur d achèvement Acquisition d un local que le contribuable transforme en logement Construction d un logement par le contribuable Souscription de parts de SCPI Fait générateur Année d acquisition du logement Année d achèvement des travaux Année d achèvement du logement Année de réalisation de la souscription 36

40 MONTANT DE LA RÉDUCTION Base de la réduction. Taux de la réduction. Imputation et étalement. BASE DE LA RÉDUCTION La base de la réduction correspond au prix de revient du ou des logements. Elle fait l objet d une triple limitation. 1 ère limite : Le montant total des dépenses ne peut dépasser globalement par année civile. 2 ème limite : Le prix de revient du logement est retenu dans la limite d un plafond de par mètre carré de surface habitable. Exemple : Un contribuable acquiert un logement d une surface de 40 m 2. La base de la réduction d impôt est fixée à 40 x = ème limite : le contribuable ne peut bénéficier de la réduction d impôt que pour deux logements au titre d une même année civile. TAUX DE LA RÉDUCTION Taux fixé à 18 % pour les investissements en métropole. Taux fixé à 29 % pour les investissements Outre-mer. 37

41 IMPUTATION DE LA RÉDUCTION Étalement de la réduction d impôt sur neuf années à compter d 1/9 e par année. Lorsque la réduction excède le montant de l impôt dû, le solde n est pas imputable sur les années suivantes. Exemple : Un contribuable acquiert un logement neuf pour un prix de en juin Il pourra imputer globalement une réduction d impôt de (18 % x ), soit au titre de l année 2013 et de chacune des huit années suivantes. ARTICULATION AVEC D AUTRES RÉGIMES La réduction d impôt ne peut pas se cumuler avec : La réduction d impôt accordée au titre des investissements Outre-mer. Le régime Malraux. La déduction spécifique du régime Borloo ancien. 38

42 IV./ REMISE EN CAUSE DE LA RÉDUCTION Hypothèses de remise en cause. Exceptions. HYPOTHÈSES DE REMISE EN CAUSE La réduction d impôt est remise en cause dans les hypothèses suivantes : Non-respect de l engagement de location pendant neuf années. Non-respect des conditions de mise en location. Cession du logement pendant l engagement de location ou cession des titres pendant l engagement de conservation Démembrement de propriété de l immeuble ou des parts pendant l engagement de location (sauf décès du contribuable et reprise du dispositif par le conjoint survivant attributaire de l usufruit du bien). EXCEPTIONS À LA REMISE EN CAUSE Aucune remise en cause n est prononcée dans les trois hypothèses suivantes : Invalidité du contribuable ou de l un des membres du couple imposé en commun. Licenciement du contribuable ou de l un des membres du couple imposé en commun. Décès du contribuable ou de l un des membres du couple imposé en commun. 39

43 TEXTE CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS, ARTICLE 199 NOVOVICIES I. - A. Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. La réduction d'impôt s'applique, dans les mêmes conditions, lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une société civile de placement immobilier, à la condition que le porteur de parts s'engage à conserver la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de l'engagement de location mentionné au premier alinéa. B. La réduction d'impôt s'applique également dans les mêmes conditions : 1 Au logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016 ; 2 Au logement que le contribuable acquiert entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016 et qui fait ou qui a fait l'objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d'un immeuble neuf au sens du 2 du 2 du I de l'article 257 ; 3 Au logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence, prévues à l'article 6 de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi du 23 décembre 1986, que le contribuable acquiert du 1 er janvier 2013 au 31 décembre 2016 et qui fait ou qui a fait l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant au logement d'acquérir des performances techniques voisines de celles d'un logement neuf ; 4 Au local affecté à un usage autre que l'habitation que le contribuable acquiert entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2016 et qui fait ou qui a fait l'objet de travaux de transformation en logement. C. L'achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la déclaration d'ouverture de chantier dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou la date de l'obtention du permis de construire dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire. 40

44 Pour les logements qui font l'objet des travaux mentionnés aux 2, 3 et 4 du B après l'acquisition par le contribuable, l'achèvement de ces travaux doit intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'acquisition du local ou du logement concerné. Pour les logements qui ont fait l'objet des travaux mentionnés aux mêmes 2, 3 et 4 avant l'acquisition par le contribuable, la réduction d'impôt s'applique aux logements qui n'ont pas été utilisés ou occupés à quelque titre que ce soit depuis l'achèvement des travaux. D. La location ne peut pas être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable ou, lorsque le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une société civile de placement immobilier, avec l'un des associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant de l'un des associés. La location du logement consentie à un organisme public ou privé qui le donne en souslocation nue à usage d'habitation principale à une personne autre que l'une de celles mentionnées au premier alinéa du présent D ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou parahôtelière. La réduction d'impôt n'est pas applicable aux logements dont le droit de propriété est démembré ou aux logements appartenant à une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une société civile de placement immobilier, dont le droit de propriété des parts est démembré. Elle n'est pas non plus applicable aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la Fondation du patrimoine, mentionnés au premier alinéa du 3 du I de l'article 156, et aux logements financés au moyen d'un prêt mentionné à l'article R du Code de la construction et de l'habitation. E. Un contribuable ne peut, pour un même logement, bénéficier à la fois du m du 1 du I de l'article 31 du présent Code, de l'une des réductions d'impôt prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies C et 199 tervicies et de la réduction d'impôt prévue au présent article. F. Les dépenses de travaux retenues pour le calcul de la réduction d'impôt prévue au présent article ne peuvent faire l'objet d'une déduction pour la détermination des revenus fonciers. II. - La réduction d'impôt s'applique aux logements pour lesquels le contribuable justifie du respect d'un niveau de performance énergétique globale fixé par décret en fonction du type de logement concerné. 41

45 III. - L'engagement de location mentionné au I doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. Les plafonds de loyer mentionnés au premier alinéa peuvent être réduits, dans des conditions définies par décret, par le représentant de l'état dans la région après avis du comité régional de l'habitat mentionné à l'article L du Code de la construction et de l'habitation, afin d'être adaptés aux particularités des marchés locatifs locaux. IV. - La réduction d'impôt s'applique exclusivement aux logements situés dans des communes classées, par arrêté des ministres chargés du budget et du logement, dans des zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements entraînant des difficultés d'accès au logement sur le parc locatif existant. Dans les zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre entre l'offre et la demande de logements, autres que celles mentionnées au premier alinéa du présent IV, la réduction d'impôt s'applique aux logements situés dans des communes caractérisées par des besoins particuliers en logement locatif qui ont fait l'objet, dans des conditions définies par décret, d'un agrément du représentant de l'état dans la région après avis du comité régional de l'habitat mentionné à l'article L du Code de la construction et de l'habitation. Toutefois, pour les logements que le contribuable acquiert jusqu'au 30 juin 2013 ou fait construire et qui font l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire jusqu'à cette date, la réduction d'impôt s'applique également aux logements situés dans l'ensemble des communes classées dans les zones géographiques mentionnées au deuxième alinéa du présent IV. V. - A. La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient d'au plus deux logements, retenu dans la limite d'un plafond par mètre carré de surface habitable fixé par décret et sans pouvoir dépasser la limite de par contribuable et pour une même année d'imposition. Lorsque la réduction d'impôt est acquise au titre des 2 à 4 du B du I, le prix de revient mentionné au premier alinéa du présent A s'entend du prix d'acquisition du local ou du logement augmenté du prix des travaux. B. Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient correspondant à ses droits dans l'indivision. 42

46 Lorsque les logements sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une société civile de placement immobilier, le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient correspondant à ses droits sur les logements concernés. VI. - Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 18 %. VII. - La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement, ou de son acquisition si elle est postérieure, et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année, puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. VIII. - A. La réduction d'impôt est applicable, dans les mêmes conditions, à l'associé d'une société civile de placement immobilier régie par les articles L à L du Code monétaire et financier dont la quote-part de revenu est, en application de l'article 8 du présent Code, soumise en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. B. La réduction d'impôt, qui n'est pas applicable aux titres dont le droit de propriété est démembré, est subordonnée à la condition que 95 % de la souscription servent exclusivement à financer un investissement pour lequel les conditions d'application du présent article sont réunies. Le produit de la souscription annuelle doit être intégralement investi dans les dix-huit mois qui suivent la clôture de celle-ci. C. La société doit prendre l'engagement de louer le logement dans les conditions prévues au présent article. L'associé doit s'engager à conserver la totalité de ses titres jusqu'au terme de l'engagement de location souscrit par la société. D. La réduction d'impôt est calculée sur 95 % du montant de la souscription retenu dans la limite de par contribuable et pour une même année d'imposition. E. Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 18 %. 43

47 F. La réduction d'impôt est répartie sur neuf années. Elle est accordée au titre de l'année de la souscription et imputée sur l'impôt dû au titre de cette même année puis sur l'impôt dû au titre de chacune des huit années suivantes à raison d'un neuvième de son montant total au titre de chacune de ces années. IX. Au sein d'un même immeuble neuf comportant au moins cinq logements, un pourcentage des logements doit être acquis sans pouvoir ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue au présent article. Un décret fixe ce pourcentage, qui ne peut être inférieur à 20 %. Le respect de cette limite s'apprécie à la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition du dernier logement acquis. Le droit mentionné au premier alinéa du présent IX prend la forme d'une mention figurant dans l'acte authentique d'acquisition des logements ouvrant droit à la réduction d'impôt mentionnée au présent article. Le premier alinéa du présent IX ne s'applique pas aux immeubles dont l'ensemble des logements est acquis par une société civile de placement immobilier dans les conditions mentionnées au VIII. La personne qui commercialise des logements situés dans un immeuble mentionné au premier alinéa du présent IX de telle sorte que la limite mentionnée à ce même alinéa n'est pas respectée est passible d'une amende maximale de par logement excédentaire. L'administration notifie à la personne qui commercialise un ou des logements au-delà de la limite mentionnée audit alinéa le montant de l'amende dont elle est passible et sollicite ses observations. Le décret mentionné au même premier alinéa fixe les conditions et les modalités d'application du présent IX et, notamment, les modalités de recouvrement de l'amende mentionnée à l'avant-dernier alinéa. Ces dispositions s'appliquent aux immeubles faisant l'objet d'un permis de construire accordé à compter de la publication de ce décret. X. - Le montant total des dépenses retenu pour l'application du présent article au titre, d'une part, de l'acquisition ou de la construction de logements et, d'autre part, de souscriptions de titres ne peut excéder globalement par contribuable et pour une même année d'imposition. XI. - A. La réduction d'impôt obtenue fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient : 1 La rupture de l'un des engagements mentionnés aux I ou VIII ; 44

48 2 Le démembrement du droit de propriété de l'immeuble concerné ou des parts. Toutefois, aucune remise en cause n'est effectuée lorsque le démembrement de ce droit ou le transfert de la propriété du bien résulte du décès de l'un des membres du couple soumis à imposition commune et que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit s'engage à respecter les engagements prévus au I et, le cas échéant, au VIII, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la période restant à courir à la date du décès. B. Aucune reprise n'est effectuée en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L du CSS, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune». XII. - Les investissements mentionnés aux I et VIII et afférents à des logements situés en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion, à Mayotte, à Saint-Barthélemy, Saint- Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis-et-Futuna ou à des souscriptions employées dans les conditions définies aux B et C du VIII pour le financement de tels logements ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au présent article dans les mêmes conditions, sous réserve des adaptations suivantes : 1 Le II n'est pas applicable à Mayotte. Il est applicable à Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis-et-Futuna dans des conditions fixées par décret et à compter de l'entrée en vigueur de ce décret ; 2 Les plafonds de loyer et de ressources du locataire mentionnés au III peuvent être adaptés par décret ; 3 Par dérogation au VI et au E du VIII, le taux de la réduction d'impôt est fixé à 29 %.» 45

49 ». Journées d information 2013 (Printemps Session 2)». La location en meublé, quels atouts civils et fiscaux aujourd hui? Par William ALTIDE, Consultant au CRIDON Nord-Est, Maître de conférences associé à l Université de Lille 2, Et Claire CHEVALIER, Consultante au CRIDON Nord-Est 46

50 LES ATOUTS CIVILS DE LA LOCATION EN MEUBLÉ I./ UN RÉGIME JURIDIQUE SOURCE D OPPORTUNITÉS A. DÉTERMINATION DU RÉGIME JURIDIQUE APPLICABLE. B. LES OPPORTUNITÉS GÉNÉRÉES PAR L UTILISATION DU RÉGIME IMPÉRATIF. II./ DES OPPORTUNITÉS OPTIMISABLES GRÂCE À UN VÉHICULE ADÉQUAT A. L UTILITÉ DU RECOURS AU VECTEUR SOCIÉTAIRE. B. LE CHOIX DE LA FORME SOCIALE ADÉQUATE. 47

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