ISSAI Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. Ligne directrice pour l audit financier

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1 Les normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI) sont publiées par l Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI). Pour plus de renseignements, visitez le site Ligne directrice pour l audit financier Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier

2 COMMISSION DES NORMES PROFESSIONNELLES DE L INTOSAI SOUS-COMMISSION DES NORMES DE CONTRÔLE DE L AUDIT FINANCIER - SECRÉTARIAT Riksrevisionen Stockholm Suède Tél Fax Courriel: projectsecretariat@riksrevisionen.se Secrétariat général de l INTOSAI - RECHNUNGSHOF (institution supérieure de contrôle de l Autriche) DAMPFSCHIFFSTRASSE VIENNE AUTRICHE Tél. +43 (1) Fax +43 (1) intosai@rechnungshof.gv.at La présente ligne directrice pour l audit financier s inspire de la norme internationale d audit [International Standard on Auditing] (ISA) 000 (reformulée), Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier, établie par le Conseil des normes internationales d audit et d assurance [International Auditing and Assurance Standards Board] (IAASB) et publiée par la Fédération internationale des expertscomptables [International Federation of Accountants] (IFAC). La norme ISA proposée est reprise dans la présente ligne directrice avec l autorisation de l IFAC. 10 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

3 Table des matières de la norme ISSAI 1000 Paragraphe Introduction 1 9 Contexte Objectifs des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Champ d application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Structure et contenu des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier en tant que normes Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier dans la perspective d un renforcement des principes fondamentaux de l INTOSAI 30 Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier dans la perspective d un renforcement d autres normes 31 Autorité Autorité Principes fondamentaux et lignes directrices pour l audit financier de l INTOSAI Autorité Normes internationales d audit Questions d ordre général relatives aux audits d entités du secteur public Différents systèmes d audit dans le secteur public Terminologie utilisée dans les lignes directrices Jugement professionnel et esprit critique 52 Acceptation et poursuite de la mission Objectif d un audit d états financiers Accord sur les termes des missions d audit Procédés assurant la qualité Documents de travail et documentation d audit 67 Communication Détermination de la fraude et de l erreur Prise en considération, par l auditeur, des textes législatifs et réglementaires Évaluation des risques et procédures d audit Caractère significatif dans le cadre des audits d entités du secteur public Rapports de l auditeur dans le secteur public INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 11

4 Traduction des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Annexe 1 Lien entre les principes fondamentaux de l INTOSAI (normes ISSAI 100 à 400) et les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier (normes ISSAI 1000 à 2999 Appendix 2 Normes ISSAI, applicables aux audits d états financiers pour les périodes commençant le 15 décembre 2009 ou après Appendix 3 Autorité des normes ISA Appendix 4 Recommandations relatives à la traduction Appendix 5 Liste des abréviations 12 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

5 Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier Introduction 1. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier fournissent des indications concernant la conduite d audits financiers relatifs à des entités du secteur public. 2. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier correspondent au niveau 4 (directives de contrôle) du cadre des normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI), dont les principes fondateurs correspondent au niveau 1, les principes et lignes directrices pour les ISC au niveau 2, et les principes fondamentaux de contrôle (les normes de contrôle de l INTOSAI) au niveau Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier comprennent les normes internationales d audit [International Standards on Auditing] (ISA) publiées par le Conseil des normes internationales d audit et d assurance [International Auditing and Assurance Standards Board] (IAASB). L INTOSAI contribue à l élaboration de ces normes en participant aux groupes de travail de l IAASB chargés d élaborer de nouvelles normes ou de réviser les normes existantes. 4. Les notes sur l utilisation des normes ISA, qui font partie intégrante des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier, fournissent des indications pertinentes, qui s ajoutent à celles de la norme ISA correspondante, sur la façon d appliquer celle-ci lors des audits financiers relatifs à des entités du secteur public. 5. Lorsqu elles appliquent les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier lors des audits financiers relatifs à des entités du secteur public, les institutions supérieures de contrôle reconnaissent que les normes ISA, ainsi que les notes sur leur utilisation constituent les indications à suivre. Si les auditeurs du secteur public précisent dans leur rapport que l audit a été réalisé conformément aux normes ISSAI, ils sont tenus de respecter toutes celles qui lui sont applicables, comme cela est expliqué dans la section relative à l autorité des normes (paragraphes 28 à 43). 6. Les objectifs de l audit financier d entités du secteur public peuvent comporter des responsabilités, en matière d audit et de communication d informations, qui s ajoutent aux objectifs d un audit d états financiers conforme aux normes ISA (à savoir formuler une opinion sur la question de savoir si les états financiers ont été élaborés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d information financière applicable). À titre d exemple, les auditeurs du secteur public peuvent être tenus d établir des rapports sur les questions suivantes: le respect ou non des textes législatifs et réglementaires par une entité du secteur public, y compris en matière de budget et d obligation de rendre compte; l efficacité du contrôle interne en ce qui concerne 1 Le lien entre les principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI (normes ISSAI 100 à 400) et les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier (normes ISSAI 1000 à 2999) est illustré à l annexe 1. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 13

6 l information financière; ou l économie, l efficience et l efficacité de programmes, de projets et d activités. 7. Le mandat d audit d une institution supérieure de contrôle, ou les obligations des entités du secteur public découlant de la législation, de la réglementation, des directives ministérielles, des exigences liées aux politiques publiques ou de résolutions émanant du pouvoir législatif, peuvent donner lieu, pour les auditeurs du secteur public, à des responsabilités supplémentaires en matière d audit et de communication d informations. 8. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier ne comportent pas d indication détaillée sur les responsabilités en matière d audit et de communication d informations concernant la conformité aux textes législatifs et réglementaires. Ce type d indications figure dans les lignes directrices sur les audits de conformité. La norme ISSAI 4200 fournit des indications sur les audits de conformité associés à un audit d états financiers. Celles-ci reposent sur les principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI et ont été conçues afin d aider les auditeurs du secteur public qui ont des responsabilités en matière de conformité aux textes législatifs et réglementaires 2. La norme ISSAI 4200 complète les lignes directrices pour l audit financier (normes ISSAI 1000 à 2999) et doit être lue en même temps que celles-ci, lorsque les auditeurs assument ces responsabilités supplémentaires. 9. Lorsqu elles sont appliquées en même temps que les lignes directrices sur l audit de conformité, les lignes directrices pour l audit financier sont censées fournir aux auditeurs du secteur public un ensemble exhaustif d indications relatives aux audits d états financiers dans le secteur public qui comportent dans leurs objectifs la vérification de la conformité aux textes législatifs et réglementaires. Contexte 10. Les premières normes de contrôle de l INTOSAI 3 ont été publiées par la Commission des normes de contrôle de l INTOSAI en juin 1992 et le code de déontologie de l INTOSAI a été approuvé lors du XVIe congrès de l INTOSAI (INCOSAI) 4 à Montevideo en Les normes de contrôle de l INTOSAI ont ensuite été restructurées. Le code de déontologie et les normes de contrôle actuels de l INTOSAI ont été approuvés par le XVIIe INCOSAI à Séoul en 2001, leur base commune étant la Déclaration de Lima sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques. Dans un premier temps, l INCOSAI de Montevideo avait chargé la Commission des normes de contrôle de l INTOSAI d élaborer des lignes directrices pour la mise en œuvre des normes de contrôle. Ce mandat confié à la Commission a été renouvelé lors des congrès suivants à Séoul (2001) et Budapest (2004). En 2001, la Commission a présenté au congrès pour approbation les lignes directrices de l INTOSAI sur l audit de la performance et a ensuite commencé ses travaux relatifs aux lignes directrices pour l audit financier. 2 Norme ISSAI 4000, Introduction générale aux lignes directrices sur les audits de conformité, et norme ISSAI 4200, Lignes directrices sur les audits de conformité associés à un audit d états financiers. 3 Normes ISSAI 100 à 400 qui constituent les principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI. 4 L INCOSAI est le congrès de l INTOSAI qui a lieu tous les trois ans. 14 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

7 11. Afin de répondre aux besoins exprimés par les membres de l INTOSAI, la Commission des normes de contrôle a accepté d élaborer des lignes directrices pour l audit financier fondées sur les normes ISA établies par l IAASB. La Commission a également convenu d élaborer des indications sur les responsabilités supplémentaires des auditeurs du secteur public en matière d audit et de communication d informations. L établissement des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier a été confié au groupe de travail ad hoc de l INTOSAI. 12. Dans le cadre de son nouveau plan stratégique, l INTOSAI a été réorganisée en septembre 2005 et sa Commission des normes de contrôle a été remplacée par la Commission des normes professionnelles (PSC). Les obligations du groupe de travail de l INTOSAI sur les lignes directrices pour l audit financier ont été confiées à la Sous-commission des normes de contrôle de l audit financier de l INTOSAI (FAS) créée au sein de la nouvelle structure de la Commission. La Souscommission des normes de contrôle de l audit financier fait rapport à la Commission des normes professionnelles. 13. Le cadre des normes ISSAI prévoit l introduction, au niveau 2 de la structure de ces normes, d un code du contrôle qualité (norme ISSAI 40) que les institutions supérieures de contrôle seraient tenues d appliquer dans le cadre de toute activité d audit. Objectifs des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier 14. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier visent principalement à fournir aux membres de l INTOSAI un ensemble exhaustif de lignes directrices utiles pour contrôler les états financiers d entités du secteur public. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier comportent les notes sur l utilisation des normes ISA, élaborées par l INTOSAI, qui complètent les normes ISA établies par l IAASB, avec lesquelles elles forment une ligne directrice faisant partie intégrante du cadre normatif de l INTOSAI. 15. Les principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI énoncent les grands principes relatifs à la réalisation d audits par les institutions supérieures de contrôle, ainsi qu à l établissement des rapports correspondants. L INTOSAI fournit cependant un ensemble exhaustif de lignes directrices pour l audit financier fondées sur les informations contenues dans les normes ISA, dans la mesure où elles s appliquent aux audits financiers réalisés par les institutions supérieures de contrôle; pour ce faire, elle élabore également des notes sur l utilisation des normes ISA, qui traitent des aspects spécifiques des audits financiers d entités du secteur public. Ces lignes directrices élaborées par l INTOSAI sont utiles pour les institutions supérieures de contrôle dans tous les contextes institutionnels et dans tous les environnements d audit. 16. Les notes sur l utilisation des normes ISA prévoient clairement leur applicabilité aux audits relatifs à des entités du secteur public et contiennent des indications supplémentaires sur les normes ISA à l intention des auditeurs du secteur public. Les notes sur l utilisation des normes ISA s adressent aux auditeurs du secteur public et, le cas échéant, à d autres auditeurs chargés de réaliser des audits financiers d entités du secteur public. S il y a lieu, elles fournissent également des indications générales concernant d autres responsabilités des auditeurs du secteur public en matière d audit et de communication d informations. À chaque norme ISA correspond une note INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 15

8 distincte sur son utilisation. Chaque fois que l IAASB publie une nouvelle norme ISA ou en révise une existante, une note sur l utilisation de ladite norme est également publiée. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier s appliquent aux audits d états financiers définis dans la norme ISSAI et portent sur d autres facteurs à considérer lors d un audit dans le secteur public. Dans le cadre des audits financiers, les responsabilités en matière d audit et de communication d informations des institutions supérieures de contrôle peuvent comporter d autres aspects relatifs aux contrôles de la régularité (voir paragraphe 19). Dans le secteur public, les audits d états financiers seront souvent associés à des audits portant sur la conformité aux textes législatifs et réglementaires. La norme ISSAI concerne ces responsabilités supplémentaires en matière d audit et de communication d informations. Les audits relatifs à la conformité aux textes législatifs et réglementaires consistent, entre autres, à évaluer si les activités, les transactions et les informations financières reflétées ou présentées dans les comptes ou les états financiers sont conformes aux résolutions applicables du pouvoir législatif, y compris aux lois ou aux décisions budgétaires concernées, aux dispositions prévoyant des fonds, aux contrats, aux conventions de subvention, etc. 17. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier s appliquent aux audits à tous les niveaux de l État. En fonction du mandat d audit ou de la loi régissant l institution supérieure de contrôle, elles peuvent être appliquées aux audits relatifs à des entités du secteur privé lorsque celles-ci participent à la gestion de services ou de fonds publics, par exemple dans le cadre d accords de partenariat, ou si elles bénéficient d aides ou de subventions publiques. Champ d application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier 18. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier visent à fournir des indications utiles pour les audits d états financiers dans le secteur public, y compris des indications d ordre général sur les objectifs supplémentaires en matière d audit et de communication d informations liés à ce type d audit. 19. Les principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI ne contiennent pas de définition d un audit d états financiers. Selon la norme ISSAI 100 7, le champ du contrôle des entités publiques comprend le contrôle de la régularité et l audit de la performance. Le contrôle de la régularité comprend les opérations suivantes: a) la certification de la responsabilité financière des unités tenues de rendre des comptes, ce qui implique l examen et l évaluation des pièces comptables et l énoncé d une opinion sur les états financiers; b) la certification de la responsabilité financière de l administration publique considérée dans son ensemble; c) le contrôle des transactions et du système financier ainsi qu une évaluation de la mesure dans laquelle l unité se conforme aux lois et aux règlements en vigueur; 5 Norme ISSAI 1200, Objectifs généraux de l auditeur indépendant et conduite d un audit selon les normes internationales d audit. 6 Norme ISSAI 4200, Lignes directrices sur les audits de conformité associés à un audit d états financiers. 7 Paragraphes 38 et 39 de la norme de contrôle ISSAI 100 de l INTOSAI, Postulats de base du contrôle des finances publiques. 16 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

9 d) la vérification du contrôle interne et des fonctions de l audit interne; e) la vérification de la correction et de l honnêteté avec lesquelles sont prises les décisions administratives au sein de l unité contrôlée; f) la mise en évidence de tous les autres points constatés lors de la vérification ou s y rapportant et que l institution supérieure de contrôle juge utile de faire connaître. 20. Le champ d un contrôle de la régularité réalisé conformément à la norme ISSAI 100 est donc plus étendu que celui d un audit d états financiers conforme aux normes ISA. 21. Par ailleurs, au sein de chaque institution supérieure de contrôle, la définition de l audit financier dépend de la réglementation, du mandat et de la structure organisationnelle. Le mandat d une institution supérieure de contrôle peut comporter des responsabilités en matière d audit et de communication d informations qui diffèrent de celles prévues par l audit d états financiers ou qui s ajoutent à celles-ci. Ces responsabilités peuvent faire partie intégrante de l audit d états financiers ou le compléter. La vérification de ces informations imposera aux auditeurs du secteur public la réalisation de travaux qui complètent ceux qu ils effectuent dans le seul cadre de l audit et de l établissement de rapports sur les états financiers conformément aux normes ISA. 22. Comme l INTOSAI a participé à l élaboration des normes ISA, ces dernières comportent, dans une rubrique distincte, des modalités d application pour les audits financiers d entités du secteur public. Les notes sur l utilisation des normes ISA fournissent des indications supplémentaires à prendre en considération si elles sont pertinentes dans le cadre du mandat de l institution supérieure de contrôle. 23. Les lignes directrices pour l audit financier peuvent certes parfois comporter des indications sur les responsabilités en matière d audit et de communication d informations s ajoutant à celles des normes ISA. Elles ne visent cependant pas à fournir des indications sur tout le champ du contrôle de la régularité effectué conformément aux principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI, ni sur l ensemble des responsabilités, différentes ou complémentaires, mentionnées dans les mandats des institutions supérieures de contrôle et relatives à l audit et à la communication d informations. Les auditeurs du secteur public peuvent être tenus de mettre en œuvre d autres lignes directrices applicables de l INTOSAI lorsqu ils exercent des responsabilités différentes de celles prévues pour l audit d états financiers. La norme ISSAI fournit des indications sur les responsabilités en matière d audit relatives aux audits de conformité associés à un audit d états financiers. 8 Norme ISSAI 4200, Lignes directrices sur les audits de conformité associés à un audit d états financiers. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 17

10 Structure et contenu des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier 24. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier comportent initialement 38 normes ISSAI, dont 36 sont composées d une norme ISA et d une note sur l utilisation de celle-ci visant à en faciliter l adoption et l application dans le secteur public. La norme ISA et la note sur son utilisation constituent ensemble une ligne directrice sur le sujet qu elles traitent. Les autres normes ISSAI, qui ne sont pas fondées sur une norme ISA ou qui n en incluent pas, sont la norme ISSAI 1000 Introduction générale aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier et la norme ISSAI Celle-ci est un glossaire 9 qui comprend le glossaire de l IAASB, ainsi que d autres termes et explications concernant le secteur public. 25. Dans le système de classement de l INTOSAI, les lignes directrices pour l audit financier correspondent aux normes ISSAI 1000 à ISSAI Les trois derniers chiffres du numéro de la norme ISSAI sont ceux du numéro de la norme ISA correspondante (par exemple la norme ISSAI 1800 contient la norme ISA 800 et la note sur l utilisation de celle-ci). L annexe 2 énumère les normes ISSAI sur l audit financier. 26. Les normes ISA sont structurées de manière à présenter les informations dans les sections distinctes ci-après. a) Introduction Le paragraphe introductif peut inclure des informations sur l objectif, le champ d application de la norme ISA, le sujet considéré par celle-ci, ainsi que sur les responsabilités ou obligations des auditeurs et d autres personnes dans le contexte où la norme ISA est édictée. b) Objectif Chaque norme ISA comporte une indication précise de l objectif de l auditeur dans le domaine d audit traité par la norme ISA en cause. c) Définitions Chaque norme ISA contient une définition des termes applicables qui permet d en faciliter la compréhension. d) Diligences requises L (es) objectif(s) est(sont) étayé(s) par des diligences requises clairement indiquées. Celles-ci sont toujours formulées en utilisant l expression l auditeur doit. Lorsque les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier sont utilisées comme outil d orientation, par devoir, il faut entendre pouvoir. Lorsqu il y fait référence dans son rapport, l auditeur est tenu de se conformer aux normes ISA. e) Modalités d application et autres informations explicatives Les modalités d application et autres informations explicatives précisent ce qu une diligence requise signifie ou vise à couvrir, ou comportent des exemples de procédures susceptibles d être appropriées dans certaines circonstances. Les modalités d application et autres informations explicatives peuvent comprendre des sous-rubriques relatives aux considérations spécifiques aux entités du secteur public. Comme cela a été convenu avec l IAASB, ces pa- 9 Norme ISSAI 1003, Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. 18 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

11 ragraphes ont été ajoutés pour renforcer l application de ces normes lors des audits financiers d entités du secteur public. Plusieurs ISA font également état d aspects particuliers concernant l audit de petites entités. Ces aspects ne concernent généralement pas les audits d entités du secteur public et d entités bénéficiaires d aides de l État, même si l entité du secteur public emploie peu de personnes, effectue des opérations simples ou dispose d un budget relativement modeste. En l occurrence, rien n exclut que l entité du secteur public doive effectuer des transactions complexes, comme des transferts provenant d autres entités publiques, soit tenue de respecter des lois, des règlements, des politiques et des systèmes définis par un niveau supérieur de l administration de l État, ainsi que de rendre compte de l utilisation des deniers du contribuable. C est pourquoi les auditeurs du secteur public prennent dûment en considération la pertinence de ces aspects. Les notes sur l utilisation des normes ISA peuvent comporter des indications supplémentaires dans ce domaine lorsqu il semble important d en ajouter aux fins de l audit de petites entités du secteur public. 27. Les notes sur l utilisation des normes ISA comportent les sections distinctes ci-après. a) Contexte Le texte figurant dans cette section peut concerner des informations sur la norme ISA, comme une introduction à celle-ci, et le contenu de la note. b) Applicabilité de la norme ISA à l audit dans le secteur public Chaque note sur l utilisation d une norme ISA comporte une indication précise de l applicabilité de cette dernière aux audits d entités du secteur public. Les questions relatives aux responsabilités légales et au mandat élargi de l auditeur du secteur public (légalité/régularité, conformité et thèmes concernant la performance) peuvent avoir une incidence sur l applicabilité de la norme. Certaines notes sur l utilisation des normes ISA incluent ces éléments lorsqu ils sont considérés comme essentiels dans le cadre du champ d application de la note en cause. c) Indications supplémentaires sur les questions relatives au secteur public Pour aider les auditeurs du secteur public à appliquer les normes ISA lors des audits d entités du secteur public, cette section fournit des indications d ordre général qui lui sont propres. La structure de cette section est parfois identique à celle des rubriques de la norme ISA correspondante. Le cas échéant, les paragraphes de cette section contiennent des références aux paragraphes correspondants de la norme ISA. Les indications peuvent également comporter des exemples plus adaptés aux audits d entités du secteur public que ceux présentés dans la norme ISA. S il y a lieu, les définitions d autres termes utiles figureront aussi dans cette section. Celle-ci est subdivisée en sous-sections correspondant à chaque domaine et pourrait, par exemple, traiter: i. les questions relatives à la législation spécifique applicable au secteur public, ii. les questions relatives aux préoccupations premières du secteur public, par exemple la bonne gestion, l obligation de rendre compte et la transparence, iii. les questions relatives aux différents modèles d institutions supérieures de contrôle (modèle de l auditeur général ou modèle juridictionnel - Cour des comptes) et aux institutions supérieures de contrôle qui sous-traitent des travaux à des cabinets d audit externes, iv. les questions relatives aux principes et aux pratiques comptables spécifiques aux entités du secteur public, INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 19

12 v. les questions relatives à des entités publiques particulières (ministères, agences, organismes semi-publics) et à des secteurs spécifiques (finance, défense, justice, santé, environnement, etc.), le cas échéant; vi. les autres questions directement liées à l application de la norme ISA lors des audits financiers d entités du secteur public. Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financiers Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier en tant que normes 28. En fonction des normes appliquées et du mandat de l ISC, il est possible de déclarer avoir respecté les normes en affirmant avoir effectué l audit de l une des quatre façons suivantes: a) conformément aux normes ISSAI (normes ISSAI 1000 à 2999), c est-à-dire que toutes les normes ISA applicables, ainsi que les indications supplémentaires présentées dans les notes de l INTOSAI sur leur utilisation, sont intégralement respectées, b) conformément aux normes ISA, c est-à-dire que toutes les normes ISA applicables sont intégralement respectées, c) conformément aux principes fondamentaux de contrôle de l INTOSAI 10, mais sans avoir intégralement respecté les normes ISA à présent reprises dans les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier (normes ISSAI 1000 à 2999), d) conformément à d autres normes d audit nationales applicables en l occurrence. 29. Les auditeurs du secteur public qui, dans leur rapport sur un ensemble d états financiers, déclarent avoir réalisé leur audit conformément aux normes ISA, sont également invités à appliquer les indications supplémentaires relatives au secteur public figurant dans les normes ISSAI 1000 à S ils ont des responsabilités supplémentaires en matière d audit et de communication d informations, ces auditeurs devront également faire référence aux normes applicables. Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier dans la perspective d un renforcement des principes fondamentaux de l INTOSAI 30. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier ont été élaborées afin de renforcer l application des principes fondamentaux de l INTOSAI 11, ainsi que des normes ISA (en tant que normes ou en tant qu indications en relation avec les notes sur leur utilisation). Les principes fondamentaux de l INTOSAI visent à fournir des normes d ordre général, applicables à toute activité d audit réalisée par une institution supérieure de contrôle. Le respect des indications figurant dans 10 Normes de contrôle de l INTOSAI ISSAI 100, Postulats de base du contrôle des finances publiques, ISSAI 200, Les principes généraux de contrôle des finances publiques et normes déontologiques, ISSAI 300, Normes d application du contrôle des finances publiques, et ISSAI 400, Normes des rapports. 11 Normes de contrôle de l INTOSAI ISSAI 100, Postulats de base du contrôle des finances publiques, ISSAI 200, Les principes généraux de contrôle des finances publiques et normes déontologiques, ISSAI 300, Normes d application du contrôle des finances publiques, et ISSAI 400, Normes des rapports. 20 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

13 les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier ne portera pas atteinte à l application des principes fondamentaux de l INTOSAI en tant que normes d audit faisant autorité. Dans ce cas, le rapport comportera une mention indiquant que les principes fondamentaux de l INTOSAI sont les normes appliquées qui font autorité. Application des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier dans la perspective d un renforcement d autres normes 31. Le cas échéant, les institutions supérieures de contrôle peuvent également utiliser les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier afin d étayer leur recours à d autres normes nationales en la matière. Pour ce faire, il faut que ces normes d audit nationales soient cohérentes par rapport aux lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. Autorité Autorité Principes fondamentaux et lignes directrices pour l audit financier de l INTOSAI 32. Les principes fondamentaux de l INTOSAI 12 comportent les principes fondamentaux de contrôle applicables aux travaux d audit réalisés par une institution supérieure de contrôle. Alors qu il incombe à chaque institution supérieure de contrôle d apprécier le degré de compatibilité des normes avec son mandat, lorsque celles-ci sont considérées à la lumière du contexte constitutionnel, juridique ou autre propre à l institution supérieure de contrôle en cause, l un des principes énoncés dans le code de déontologie de l INTOSAI 13 est que l auditeur du secteur public est tenu d appliquer les normes de contrôle généralement admises. 33. Les principes fondamentaux de l INTOSAI constitueront toujours le cadre normatif de l audit pour les membres de cette organisation. La publication des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier, qui comportent les normes ISA et les notes sur leur utilisation, ne diminue en rien l autorité de ces principes. L INTOSAI reconnaît que ce cadre, ainsi que les indications de ses lignes directrices pour l audit financier, fourniront à ses membres des notions et des orientations utiles pour la conduite d audits financiers. 34. La préface des principes fondamentaux de l INTOSAI précise que, bien que le mot normes ait été utilisé tout au long des documents, il est entendu qu il convient de le considérer comme un synonyme de lignes directrices, ce qui signifie que chaque institution supérieure de contrôle est habilitée à veiller à leur application. L avant-propos des principes fondamentaux de l INTO- SAI dispose que, même si les normes de contrôle de l INTOSAI ne sont pas impératives, il n en 12 Normes de contrôle de l INTOSAI ISSAI 100, Postulats de base du contrôle des finances publiques, ISSAI 200, Les principes généraux de contrôle des finances publiques et normes déontologiques, ISSAI 300, Normes d application du contrôle des finances publiques, et ISSAI 400, Normes des rapports. 13 Norme ISSAI 30, Code de déontologie. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 21

14 reste pas moins qu elles sont l expression d un consensus sur les meilleures pratiques entre les institutions supérieures de contrôle. C est pourquoi chaque institution devra apprécier dans quelle mesure les normes sont compatibles avec son mandat. 35. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier doivent être considérées à la lumière des principes fondamentaux de l INTOSAI. C est pourquoi les notes sur l utilisation des normes ISA figurant dans ces lignes directrices ne contiennent aucune diligence requise en vue de leur application et les mots doi(ven)t ou devrai(en)t n y apparaissent pas. Ces termes figurent dans les normes ISA, qui opèrent une distinction entre diligences requises, modalités d application et autres informations explicatives. Cependant, pour les institutions supérieures de contrôle, ces normes ne doivent pas non plus être considérées comme impératives. 36. Les auditeurs d entités du secteur public peuvent utiliser les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier comme des indications exhaustives applicables à la conduite d audits financiers. Lorsque les lignes directrices sont utilisées en tant que normes, les auditeurs des entités du secteur public respectent l autorité des normes ISA. Les paragraphes 37 à 43 traitent de l autorité des normes ISA. Autorité Normes internationales d audit 37. L IAASB a pour objectif de servir l intérêt public en définissant, de manière indépendante et de sa propre autorité, des normes de haute qualité portant sur l audit, les autres services d assurance, de contrôle de qualité et les services connexes, ainsi qu en facilitant la convergence des normes nationales avec les normes internationales, ce qui contribue à l amélioration et à l uniformisation de la pratique dans le monde entier, ainsi qu au renforcement de la confiance du public dans la profession de l audit en général. 38. L IAASB élabore les normes ISA, les normes internationales relatives aux missions d examen limité (ISRE), les normes internationales relatives aux missions d assurance (ISAE) et les normes internationales relatives aux services connexes (ISRS). L ensemble de ces normes constituent les normes de missions de l IAASB. L IAASB élabore également les normes internationales de contrôle qualité (ISQC). Les normes de missions et les normes ISQC forment un ensemble appelé collectivement normes internationales. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier comportent les normes ISA. Elles ne priment pas sur les dispositions législatives ou réglementaires locales, qui régissent l audit d états financiers historiques ou les missions d assurance relatives à d autres informations dans un pays donné et que l auditeur est tenu de suivre en vertu des normes nationales du pays en cause. S il existe des différences ou un conflit concernant un sujet particulier entre les dispositions législatives ou réglementaires locales et les normes de l IAASB, une mission réalisée conformément aux dispositions locales ne sera pas automatiquement conforme aux normes de l IAASB. Un comptable professionnel ne devrait déclarer s être conformé aux normes de l IAASB que s il/si elle a pleinement respecté l ensemble de celles qui sont applicables à sa mission. 39. La préface des normes internationales relatives au contrôle qualité, à l audit, à l examen limité, à d autres aspects d assurance, ainsi qu à des services connexes indique que les normes ISA s inscrivent dans le contexte d un audit d états financiers réalisé par un auditeur indépendant (sauf 22 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

15 mention spécifique dans les normes ISA, il s agit d états financiers comprenant des informations financières historiques). L objectif d un audit d états financiers est de permettre à l auditeur d exprimer une opinion sur la question de savoir si les états financiers ont été élaborés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d information financière applicable. Les normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de l auditeur pour atteindre les objectifs de l audit. 40. Étant donné que les normes ISA publiées par l IAASB sont de plus en plus considérées par la communauté internationale comme les normes internationales applicables aux audits d états financiers, elles constituent une base solide pour l élaboration d orientations sur la manière de mettre en œuvre les principes fondamentaux de l INTOSAI. 41. En 2003, l INTOSAI a conclu avec l IAASB un protocole d entente. En vertu de celui-ci, l INTOSAI nomme, en les choisissant parmi ses membres, des experts chargés de participer aux groupes de travail de l IAASB responsables de l élaboration de nouvelles normes ISA ou de la révision des normes ISA existantes. Les experts participant aux groupes de travail de l IAASB veillent à assurer l intégration aux normes ISA des considérations propres au secteur public, ce qui permet de renforcer l application de celles-ci lors des audits financiers d entités du secteur public. La nature même des normes internationales oblige les comptables professionnels à exercer leur jugement professionnel lorsqu ils les appliquent. 42. Le champ d application, la date d entrée en vigueur et toute limite spécifique à l application d une norme ISA particulière sont clairement spécifiés dans la norme ISA. Sauf mention contraire dans la norme ISA, le comptable professionnel est autorisé à appliquer une norme ISA avant la date effective d entrée en vigueur spécifiée dans la norme. 43. Si, dans leur rapport sur les états financiers, les auditeurs du secteur public déclarent avoir réalisé leur audit conformément aux normes ISA, ils sont tenus de respecter l autorité conférée à cellesci, comme le précise la norme ISA 200 (annexe 3). Questions d ordre général relatives aux audits d entités du secteur public 44. Cette section porte sur quelques questions d ordre général relatives au secteur public. L objectif n est pas ici de couvrir l ensemble des questions susceptibles d être prises en considération lors de la réalisation d audits financiers dans un environnement spécifique au secteur public. Les questions abordées dans le présent document sont toutefois considérées comme importantes sur le plan général pour les auditeurs du secteur public qui appliquent les normes ISSAI pour l audit financier. 45. Les notions présentées dans les paragraphes 46 à 88 concernent des questions intéressant les auditeurs du secteur public; elles font l objet d une explication plus approfondie dans les différentes notes sur l utilisation des normes ISA. Le corps du texte des lignes directrices doit toutefois être pris en considération lorsque ces dernières sont appliquées. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 23

16 Différents systèmes d audit dans le secteur public 46. Dans le monde, il existe différents modèles d institutions chargées du contrôle externe. Les trois systèmes les plus courants sont: a) le modèle de l auditeur général, b) le modèle juridictionnel (Cour des comptes), c) le modèle du conseil ou modèle collégial. 47. Chaque pays a toutefois le choix de son propre modèle d institution supérieure de contrôle et le fonctionnement de celle-ci varie fortement d un pays à l autre, ce qui peut avoir une incidence sur l adoption et sur la mise en œuvre des normes ISSAI. Les normes ISSAI ont été élaborées afin de fournir aux auditeurs du secteur public des indications valables, quel que soit le système dans lequel ils travaillent. Normalement, les institutions supérieures de contrôle organisées selon le modèle de l auditeur général sont essentiellement centrées sur l audit financier et l adoption des normes ISSAI pourrait s avérer plus adaptée à leur mode de fonctionnement. Le modèle du conseil ou modèle collégial ressemble au modèle de l auditeur général, seule la structure interne de l institution de contrôle est différente. L une des principales différences du modèle juridictionnel (Cour des comptes) réside dans le fait que les fonctionnaires publics sont normalement tenus personnellement responsables en cas de versements de paiements non autorisés ou illégaux. Il en va cependant parfois de même pour le modèle de l auditeur général. Dans ce type d environnements, les institutions supérieures de contrôle peuvent imposer des sanctions aux fonctionnaires contrôlés. Leurs travaux sont souvent principalement centrés sur la vérification de la légalité et de la régularité des transactions plutôt que sur la formulation d une opinion sur la question de savoir si les états financiers donnent une image fidèle de la situation. Les institutions organisées selon le modèle du conseil ou modèle collégial peuvent également avoir une fonction judiciaire. Les principes fondamentaux de l INTOSAI 14 disposent qu en raison de l optique et de la structure de certaines institutions supérieures de contrôle, la totalité des normes de contrôle de l INTOSAI n est pas applicable à tous les aspects de leur activité. Par exemple, la nature judiciaire des examens auxquels procèdent les institutions supérieures de contrôle exerçant une fonction juridictionnelle (Cours des comptes) confère à certains aspects de leur activité un caractère fondamentalement différent de celui des contrôles financiers et des audits de la performance effectués par les institutions supérieures de contrôle organisées sous la forme d un système hiérarchisé et dirigé par un auditeur général ou un contrôleur général. Les normes de l INTOSAI ne couvrent pas ces pouvoirs juridictionnels de façon détaillée. 48. Des indications spécifiques aux institutions supérieures de contrôle exerçant une fonction juridictionnelle ont été, le cas échéant, intégrées aux normes ISSAI 1000 à Vu l accent particulier mis sur les questions liées à la conformité dans le cadre des systèmes de ce type, les ISC concernées pourraient être tenues d adopter les lignes directrices de l INTOSAI sur les audits de conformité 15, en plus de celles pour l audit financier. 14 Paragraphe 13 de la norme de contrôle de l INTOSAI ISSAI 100, Postulats de base du contrôle des finances publiques. 15 Normes ISSAI 4000, ISSAI 4001 et ISSAI INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

17 Terminologie utilisée dans les lignes directrices 49. Dans le cadre de la coopération entre l INTOSAI et l IAASB, les rédacteurs utilisent dans la mesure du possible une terminologie neutre pour les normes ISA de sorte qu elles puissent être facilement comprises et appliquées par les secteurs public et privé. Pour ce faire, ils ont joint des mentions appropriées dans les normes elles-mêmes ou dans les définitions connexes. D autres définitions, incluses dans les notes sur l utilisation des normes ISA, figurent également dans le glossaire des lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier L un des principes fondamentaux des normes ISA tient au fait que les audits d entités faisant appel à l épargne publique, c est-à-dire les entités cotées sur un marché de valeurs mobilières reconnu, portent sur des questions d intérêt public importantes. Les normes ISA précisent plusieurs exigences liées expressément à ces entités cotées. Les entités cotées comme telles ne sont peut-être pas légion dans le secteur public. Toutefois, les entités du secteur public, qui sont importantes en raison de leur taille, de leur complexité ou des intérêts publics qu elles représentent et qui sont susceptibles de concerner un vaste éventail de parties intéressées, peuvent être comparables aux entités cotées. Les notes sur l utilisation des normes ISA abordent ces principes, qu il convient parfois d interpréter différemment dans le secteur public. 51. Dans les normes ISA, les termes normalement réservés au secteur privé, comme cabinet et société, ont été, dans une certaine mesure, remplacés par des termes plus neutres afin de permettre une utilisation plus large de ces normes. Certaines normes ISSAI, comme la norme ISSAI , font référence à des termes utilisés dans la norme ISA comme activité, personnel du service marketing ou commercial, dans la description de la structure et des composantes des contrôles internes, ainsi que du processus d évaluation des risques. Les termes correspondants dans le secteur public sont mandat, gestionnaires des objectifs du programme, gestionnaires du programme, ainsi qu autres membres du personnel chargés du programme. Jugement professionnel et esprit critique 52. Les termes jugement professionnel et esprit critique 18 sont souvent utilisés dans les normes ISA lors de la formulation des diligences requises relatives aux décisions de l auditeur sur les actions appropriées à mener, ainsi que pour exprimer une attitude relevant d un esprit curieux. Ces notions ne figurent pas dans les principes fondamentaux de l INTOSAI. Ces derniers 19 traitent de la notion de conscience professionnelle de la façon suivante: Les auditeurs doivent être attentifs aux situations, aux faiblesses en matière de contrôle, aux insuffisances dans la tenue de la comptabilité, aux erreurs, aux transactions ou résultats inhabituels qui pourraient être l indice d une fraude, de dépenses injustifiées ou illégales, d opérations non autorisées, de gaspillages, d un manque de compétence ou de probité. La notion d esprit critique renforce et élargit celle de conscience professionnelle; elle est fondamentale pour la planification et la réalisation de l audit. Ces notions constituent la base de la plupart des normes professionnelles et sont à présent introduites dans les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. 16 Norme ISSAI 1003, Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. 17 Norme ISSAI 1315, Identification et évaluation des risques d anomalies significatives par la connaissance de l entité et de son environnement. 18 Des définitions complètes figurent dans la norme ISSAI 1003, Glossaire des termes utilisés dans les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier. 19 Paragraphe 2.41 de la norme de contrôle de l INTOSAI ISSAI 200, Les principes généraux de contrôle des finances publiques et normes déontologiques. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 25

18 Acceptation et poursuite de la mission 53. Dans certaines situations, les normes ISA requièrent de l auditeur qu il formule une impossibilité d exprimer une opinion ou qu il se démette de la mission (ou démissionne) 20, lorsque les dispositions législatives ou réglementaires applicables le permettent. L auditeur peut être tenu de se démettre, par exemple: s il ne peut s entendre avec la direction sur les modalités de la mission; si les exigences d ordre éthique ne peuvent être respectées; s il fait face à des difficultés importantes, comme lorsqu on lui refuse l accès aux documents ou qu il ne peut mettre en œuvre les procédures requises; s il risque d être associé à de l information trompeuse; si les limites inhérentes à l audit l empêchent d obtenir les éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels il pourrait fonder son opinion. 54. Les responsabilités d une institution supérieure de contrôle ou bien les dispositions législatives ou réglementaires applicables n autorisent généralement pas l auditeur à se démettre de sa mission. Le cas échéant, les notes sur l utilisation des normes ISA fournissent des indications sur d autres mesures envisageables. Objectif d un audit d états financiers 55. Les normes ISA s inscrivent dans le contexte de la réalisation, par l auditeur, d un audit d états financiers conforme à celles-ci. Or il se peut que, dans le secteur public, cet audit ne constitue qu une partie des travaux d audit. La norme ISA décrit le cadre dans lequel les normes ISA doivent être appliquées. Les normes ISA ne traitent pas spécifiquement des missions distinctes relatives à l établissement de rapports concernant les audits de la performance, la conformité aux dispositions législatives et réglementaires ou les questions comme le caractère inadéquat des systèmes de contrôle. La norme ISA 200 explique que les objectifs généraux de l auditeur dans la conduite d un audit d états financiers sont: a) de déterminer avec une assurance raisonnable si les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d erreurs, permettant ainsi à l auditeur d exprimer une opinion indiquant si les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d information financière applicable; et b) d émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications requises par les normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux. 56. Le but d un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Ce but est atteint lorsque l auditeur formule une opinion concernant la question de savoir si les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d information financière applicable. S agissant de la plupart des référentiels à caractère général, cette opinion consiste à dire si les états financiers sont présentés fidèlement, dans tous leurs 20 Dans les normes ISA, seul le verbe se démettre est utilisé. 21 Norme ISA 200, Objectifs généraux de l auditeur indépendant et conduite d un audit selon les normes internationales d audit. 26 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER

19 aspects significatifs, ou donnent une image fidèle, conformément à ce référentiel. Les dispositions législatives ou réglementaires concernant les organisations de contrôle du secteur public imposent parfois l utilisation d autres formulations pour exprimer l opinion. Un audit réalisé selon les normes ISA et effectué en conformité avec les règles d éthique y relatives permet à l auditeur d exprimer une opinion sur la question de savoir si les états financiers ont été élaborés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d information financière identifié. 57. D après la Déclaration de Lima 22, le contrôle des finances publiques n est pas une fin en soi mais il est un élément indispensable d un système régulatoire qui a pour but de signaler en temps utile les écarts par rapport à la norme ou les atteintes aux principes de la conformité aux lois, de l efficience, de l efficacité et de l économie de la gestion financière de manière à ce que l on puisse, dans chaque cas, prendre des mesures correctives, préciser la responsabilité des parties en cause, obtenir réparation ou prendre des mesures pour empêcher, ou du moins rendre plus difficile, la perpétration d actes de cette nature. Ces travaux vont donc bien au-delà de l expression d une opinion sur les états financiers. Le cadre de l INTOSAI pour les normes professionnelles traite également par ailleurs de ces objectifs généraux plus étendus de l audit. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier s appliquent aux audits financiers d entités du secteur public. Les autres responsabilités, souvent plus étendues, peuvent imposer à l auditeur de recourir à d autres normes ISSAI applicables. 58. Les principes fondamentaux de l INTOSAI (norme ISSAI 100) 23 stipulent que, dans certaines dispositions de son mandat, visant notamment le contrôle des états financiers, les objectifs de l institution supérieure de contrôle peuvent s avérer très proches de ceux des vérifications effectuées dans le privé. La norme ISSAI dispose que l auditeur doit élaborer des mesures et des procédures de contrôle qui offrent une garantie raisonnable de détection d erreurs, d irrégularités et d illégalités pouvant influer directement et largement sur les montants figurant aux états financiers ou sur les résultats du contrôle de la régularité. Aux fins de l obligation de rendre compte dans le secteur public, les exigences en matière de régularité sont rarement moins importantes que lorsqu il s agit d exprimer une opinion sur les états financiers pour laquelle le seuil de signification est élevé. L objectif des normes ISA est de permettre à l auditeur d exprimer une opinion sur la question de savoir si les états financiers sont élaborés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d information financière applicable identifié. L objectif d un audit réalisé par une institution supérieure de contrôle est donc plus large que ceux d un audit conforme aux normes ISA. En outre, dans le secteur public, l utilisateur d un rapport d audit sur les états financiers s attend à ce que les responsabilités soient plus étendues que celles prévues par la norme ISA 200 ( décisions économiques des utilisateurs ). Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier, ainsi que les autres normes et lignes directrices de l INTOSAI, permettront d atteindre les objectifs plus ambitieux poursuivis lors d un audit dans le secteur public. Accord sur les termes des missions d audit 22 Norme ISSAI 1, La Déclaration de Lima. 23 Norme de contrôle de l INTOSAI ISSAI 100, Postulats de base du contrôle des finances publiques. 24 Norme de contrôle de l INTOSAI ISSAI 300, Normes d application du contrôle des finances publiques. INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER 27

20 59. Les normes ISA concernent généralement l exécution de tâches convenues avec des clients. Les institutions supérieures de contrôle ont en général pour tâche de fournir aux organes législatifs ou dirigeants des rapports sur l obligation de rendre compte. Ces travaux font généralement partie du mandat de l institution supérieure de contrôle, qui est tenue de remplir les fonctions qui lui sont confiées. Dans certains environnements du secteur public, des mesures contractuelles relatives aux tâches d audit s ajoutent parfois aux responsabilités du mandat. 60. La norme ISA traite des termes de la mission et comporte des diligences requises liées à l acceptation d une mission à l intention des auditeurs. Ces diligences montrent que les normes ISA reposent sur la relation client plutôt que sur les pouvoirs conférés par la loi aux institutions supérieures de contrôle. Dans les deux cas néanmoins, il convient d établir une relation de coopération avec l entité auditée. 61. Lorsqu ils commencent une mission d audit, les auditeurs du secteur public peuvent être amenés à prendre en considération d autres éléments que les diligences requises et les indications présentées dans les normes ISA. À titre d exemple, les aptitudes et les compétences nécessaires pour un audit peuvent être plus étendues et inclure la nécessité de connaître les dispositions applicables relatives au rapport à émettre, comme l obligation de transmettre celui-ci au pouvoir législatif, à une instance dirigeante ou au public. Les auditeurs du secteur public doivent parfois adapter leur approche afin d encourager le respect des diligences requises dans les normes ISA. À cet effet, ils peuvent, par exemple, mettre en œuvre des procédures comme celles relatives à l acceptation et au maintien des missions par le client afin d obtenir des informations valables permettant d évaluer le risque et de remplir les obligations en matière de communication d informations. 62. Les institutions supérieures de contrôle sont normalement tenues de réaliser leur audit conformément à leur mandat. En principe, elles ne peuvent pas refuser une mission. La norme ISA 210 dispose que l auditeur ne doit pas accepter une mission si certaines conditions ne sont pas réunies, à moins que les dispositions législatives ou réglementaires ne l y obligent. En l occurrence, si les diligences ne peuvent être appliquées, la note sur l utilisation de la norme ISA fournira aux auditeurs du secteur public des indications supplémentaires concernant les mesures adéquates à prendre. 63. La norme ISA 210 dispose que l auditeur doit obtenir l accord de la direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance sur le fait qu ils reconnaissent et comprennent leurs responsabilités. Lorsque les dispositions législatives ou réglementaires fixent de façon suffisamment détaillée les termes de la mission, il ne sera peut-être pas nécessaire de les consigner dans une lettre de mission d audit ou sous une autre forme d accord écrit. Une exception peut être faite en cas d accord de la direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance sur le fait qu ils reconnaissent et comprennent les responsabilités présentées dans la norme ISA. Ces missions sont fréquentes dans le secteur public et le recours aux accords écrits sur les termes des missions est rare. Les lignes directrices de l INTOSAI pour l audit financier recommandent d introduire ce type d accords dans l audit du secteur public, pour les motifs exposés dans la note sur l utilisation de la norme ISA. 25 Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions d audit. 28 INTRODUCTION GÉNÉRALE AUX LIGNES DIRECTRICES DE L INTOSAI POUR L AUDIT FINANCIER