IMPACT DES MODIFICATIONS PROCHAINES ET POT-POURRI CONCERNANT LES SUCCESSIONS ET AUTRES FIDUCIES TESTAMENTAIRES

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1 IMPACT DES MODIFICATIONS PROCHAINES ET POT-POURRI CONCERNANT LES SUCCESSIONS ET AUTRES FIDUCIES TESTAMENTAIRES 13 novembre 2015 Midi-conférence de la Fondation Canadienne de fiscalité présenté par: Marie-France Forest, CPA, CA, M. Fisc. Directrice Luc Massé, avocat, M. Fisc. Directeur principal Mazars Harel Drouin 1 Titre de la présentation

2 1 MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE Titre de la présentation

3 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Introduction Année d imposition Déduction pour le revenu payable à un bénéficiaire Calcul et paiement de l impôt Fiducie admissible pour personne handicapée 3 3

4 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Introduction Rappel : les fiducies testamentaires visent les fiducies créées par testament, mais aussi les successions Jusqu en 2015 : traitement fiscal avantageux Taux d imposition progressifs Choix de la fin d année d imposition (pas nécessairement l année civile) Droit à l exemption de base de $ aux fins de l impôt minimum de remplacement Non assujetties aux acomptes provisionnels 4 4

5 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Introduction À compter de 2016, les fiducies testamentaires seront traitées de la même manière que les fiducies non testamentaires Toutefois : les modifications ne s appliqueront pas à une «succession assujettie à l imposition à taux progressifs» [248(1) LIR], c est-àdire une succession qui respecte tous les critères suivants à la fin d une année d imposition : la succession existe depuis moins de 36 mois depuis le décès de l individu concerné («période d exemption») le numéro d assurance sociale de cet individu figure dans la déclaration de revenus de la succession pour l année d imposition concernée la succession se désigne à titre de succession assujettie à l imposition à taux progressifs dans la déclaration de revenus qu elle produit pour sa première année d imposition se terminant après

6 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Introduction Principaux sujets affectés par les modifications (adoptées le 17 décembre 2014) : Année d imposition Revenu qui est payable à un bénéficiaire Traitement d une fiducie exclusive au conjoint pour l année d imposition en cours lors du décès du conjoint Taux d imposition Impôt minimum de remplacement Crédit d impôt à l investissement Acomptes provisionnels Modifications adoptées au fédéral le 17 décembre 2014 Québec : La Loi sur les impôts n a pas encore été modifiée mais l harmonisation a été annoncée dans le budget du Québec du 4 juin

7 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Introduction Aucun droit acquis pour les fiducies déjà existantes ou pour les fiducies prévues dans le testament d un individu qui n est pas encore décédé Déterminer avec les clients s il est opportun d éliminer ou de modifier les fiducies prévues dans leur testament 7 7

8 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Année d imposition [249(1) LIR] Jusqu en 2015 : exercice financier de la fiducie À compter du 31 décembre 2016 : l année d imposition d une fiducie testamentaire devra se terminer le 31 décembre Fin d année réputée supplémentaire le 31 décembre 2015 (à produire au plus tard le 30 mars 2016) dans les cas suivants [249(4.1)a) LIR] : Succession ayant une année d imposition différente de l année civile et dont la période d exemption s est terminée avant 2016 Fiducie dont l année d imposition 2015 se termine à une autre date que le 31 décembre Fin d année Taux Délai de production 30 novembre 2015 Progressifs 90 jours = 28 février décembre 2015 Progressifs 90 jours = 30 mars décembre 2016 Marginal maximal 90 jours = 31 mars

9 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Année d imposition [249(1) LIR] Succession dont la période d exemption se termine après 2015 : Fin d année réputée immédiatement avant la fin de la période d exemption [249(4.1)a)ii) LIR] : Exemple : décès le 15 avril 2013, année d imposition se termine le 31 mars et succession non réglée le 15 avril 2016 Fin d année Taux Délai de production 31 mars 2014 Progressifs 90 jours = 29 juin mars 2015 Progressifs 90 jours = 29 juin mars 2016 Progressifs 90 jours = 29 juin avril 2016 Progressifs 90 jours = 14 juillet décembre 2016 Marginal maximal 90 jours = 31 mars

10 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Année d imposition Nouvelles fins d année réputées [104(13.4)a) LIR] Fiducies visées Fiducie exclusive au conjoint ou fiducie mixte : fin de la journée du décès du dernier bénéficiaire Fiducie en faveur de soi-même ou fiducie pour soi : fin de la journée du décès du bénéficiaire Date d échéance pour la production des déclarations et de l impôt pour cette année écourtée : 90 jours après la fin de l année civile durant laquelle est survenu le décès 10 10

11 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Déduction pour le revenu payable à un bénéficiaire Choix pour ne pas réclamer la déduction [104(13.1) et (13.2) LIR] Effet : imposer le revenu dans la fiducie plutôt qu entre les mains du bénéficiaire 2015 : aucun changement 2016 et après restriction importante [104(13.3) LIR] Ce choix ne devra pas faire en sorte que le revenu imposable de la fiducie soit supérieur à 0 $ La fiducie ne pourra donc plus s imposer sur la portion de son revenu qui est payable à un bénéficiaire Attention : ce changement s appliquera à toutes les fiducies, qu elles soient testamentaires ou non 11 11

12 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Déduction pour le revenu payable à un bénéficiaire Décès du conjoint qui est le bénéficiaire d une fiducie exclusive au conjoint [104(13.4) LIR] Rappel : année d imposition écourtée en raison de la fin d année réputée le jour du décès Le revenu de la fiducie pour cette année (y compris sur les gains en capital réputés réalisés par la fiducie lors du décès) sera entièrement réputé payable au conjoint décédé C est donc le conjoint décédé qui sera imposé sur ce revenu dans sa dernière déclaration (même s il n a pas droit au capital de la fiducie) Réviser les testaments existants et déterminer avec le client s il serait approprié de faire supporter par la fiducie l impôt à payer par le conjoint 12 12

13 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Calcul et paiement de l impôt Taux d imposition [122(1) LIR] Jusqu en 2015 : taux progressifs 2016 et après Le revenu imposable est assujetti au taux marginal maximum des individus (p. ex. : 49,97 % en 2015) Exception : une «fiducie admissible pour personne handicapée» (voir plus loin) pourra bénéficier des taux progressifs [117(2) et 122(3) LIR] Impôt minimum de remplacement [ LIR] Jusqu en 2015 : exemption de base de $ À répartir entre toutes les fiducies testamentaires créées par des apports du même particulier et dont l année d imposition se termine dans la même année civile 2016 et après : exemption non disponible 13 13

14 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Calcul et paiement de l impôt Crédit d impôt à l investissement [127(7) LIR] Jusqu en 2015 : la fiducie testamentaire peut attribuer son crédit d impôt à I investissement aux bénéficiaires 2016 et après : aucune attribution possible Acomptes provisionnels [156(1) LIR] Jusqu en 2015 : non requis 2016 et après : obligatoires (mêmes règles que pour les individus) 14 14

15 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Une fiducie se qualifie de FAPH lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies [122(3) LIR] : La fiducie a été créée suite au décès d un individu Elle réside au Canada durant toute son année d imposition Elle joint à sa déclaration de revenus pour cette année : le formulaire prescrit contenant un choix, exercé conjointement avec un ou plusieurs individus («bénéficiaires optants»), d être une FAPH pour l année, et le numéro d assurance sociale de chaque bénéficiaire optant L impôt de récupération (décrit plus loin) ne s applique à la fiducie pour l année 15 15

16 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Un bénéficiaire optant est un individu : qui est nommé au testament à titre de bénéficiaire de la fiducie qui est admissible au crédit pour personne handicapée pour l année d imposition durant laquelle celle de la fiducie prend fin, et qui n exerce pas le choix à l égard d une autre fiducie pour cette année d imposition 16 16

17 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) L impôt de récupération doit être calculé pour une année donnée lorsque l une des conditions suivantes s applique [122(2) LIR] : À la fin de l année, aucun des bénéficiaires de la fiducie n était un «bénéficiaire optant» au cours d une année antérieure (p. ex. : la personne handicapée est décédée durant l année) L année a pris fin immédiatement avant que la fiducie cesse de résider au Canada Durant l année, la fiducie a effectué une distribution en faveur d une personne qui n était pas un «bénéficiaire optant» au cours d une année antérieure Non applicable si la distribution est effectuée exclusivement en paiement de la portion du revenu de la fiducie, pour l année ou pour une année antérieure, qui est devenue payable à cet autre bénéficiaire 17 17

18 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Raison d être et fonctionnement de l impôt de récupération [122(1)c)] Une fiducie peut continuer à être imposée en fonction des taux progressifs à la condition que tout le revenu ainsi imposé (moins les impôts fédéral et provincial qui s y rattachent) soit distribué éventuellement à un bénéficiaire optant L impôt de récupération est donc susceptible de s appliquer lorsque la fiducie effectue une distribution à un bénéficiaire (autre qu un bénéficiaire optant), peu importe le montant de cette distribution Sauf si cette distribution représente le paiement du revenu de la fiducie payable à cet autre bénéficiaire (et n excède pas ce revenu) 18 18

19 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Raison d être et fonctionnement de l impôt de récupération [122(1)c)] En résumé, l impôt de récupération vise à replacer la fiducie dans la même position fiscale que si son revenu avait été imposé au taux marginal maximum plutôt qu aux taux progressifs Cet impôt est réduit ou annulé si une distribution a préalablement été effectuée en faveur d un bénéficiaire optant et que cette distribution peut raisonnablement être considérée provenir du revenu qui a été imposé dans la fiducie En fait, le revenu imposé dans la fiducie qui a généré les surplus ayant servi à cette distribution n est pas assujetti à l impôt de récupération Note : il pourrait être difficile en pratique de démontrer qu une distribution provient de tels surplus (plutôt que du capital initial de la fiducie ou d un emprunt par la fiducie, par exemple) 19 19

20 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Exemple: FAPH au bénéfice de Jean (bénéficiaire optant) et de Paul, avec un capital initial de $ en argent et un tableau. Le revenu imposable de la fiducie s élève à $ / an pendant les Années 1 à 3, après déduction du revenu payable à Paul de $ / an. La fiducie paie un impôt de $ / an calculé selon les taux progressifs pour les Années 1 et 2. Un surplus de $ / an est donc gagné par la fiducie. Durant l Année 2, la fiducie remet $ au représentant légal de Jean à même les surplus de $ de la fiducie. Durant l Année 3, la fiducie remet le tableau à Paul (valeur de $) en paiement : i) du montant de $ qui lui est dû à titre de revenu et ii) d une distribution de capital de $

21 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) Exemple: L impôt de récupération ne s applique pas pour les Années 1 et 2. Pour l année 3, la fiducie doit s imposer au taux marginal maximal car une distribution (non attribuable à un paiement de revenus) a été effectuée en faveur de Paul : $ x 49,975 % = $ Pour l année 3, la fiducie doit aussi payer un impôt de récupération de $ : [ ( )] x 49,975 % = = $ 21 21

22 1. MODIFICATIONS FISCALES APPLICABLES AUX FIDUCIES TESTAMENTAIRES À COMPTER DE 2016 Fiducie admissible pour personne handicapée (FAPH) À retenir Pour éviter l impôt de récupération, les distributions en faveur d un bénéficiaire «non handicapé» les sommes : Devraient être versées à même les revenus payables à ce bénéficiaire, ou Devraient être versées après que les surplus attribuables au revenu imposé aux taux progressifs aient été distribués à un bénéficiaire optant, ou Pourraient être versées à titre de prêt par la fiducie à ce bénéficiaire Une fiducie peut à nouveau se qualifier comme FAPH à compter de l année suivant celle où l impôt de récupération s est appliqué 22 22

23 2 AUTRES SUJETS 23 Titre de la présentation

24 2. AUTRES SUJETS Obligation de produire une déclaration de revenus au Québec dans certains cas Déduction pour le «revenu payable» à un bénéficiaire Taxes de vente Droits de mutation Changement de fiduciaire Risque que des sociétés deviennent associées Dates de disposition réputée 24 24

25 2. AUTRES SUJETS Obligation de produire une déclaration de revenus au Québec dans certains cas Les fiducies suivantes doivent produire une déclaration de revenus au Québec même si elles ne sont pas autrement assujetties à cette obligation [1000(1) LI] : Fiducie non testamentaire qui ne réside pas au Canada et qui : i) est propriétaire d un immeuble locatif situé au Québec ou ii) est membre d une société de personnes qui est propriétaire d un tel immeuble Taux d imposition d une telle fiducie (appelée «fiducie déterminée») à l égard du revenu de bien tiré de cet immeuble : 7,05 % [ LI] Fiducie, autre qu une «fiducie exclue», qui réside au Canada hors du Québec durant une année d imposition et qui, à un moment quelconque de cette année : i) est propriétaire d un immeuble locatif situé au Québec ou ii) est membre d une société de personnes qui est propriétaire d un tel immeuble 25 Formulaire TP à produire 25

26 2. AUTRES SUJETS Obligation de produire une déclaration de revenus au Québec dans certains cas Fiducie, autre qu une «fiducie exclue», qui déduit un montant attribué à un bénéficiaire Fiducie, autre qu une «fiducie exclue», qui réside au Québec le dernier jour de l année d imposition et qui est propriétaire, à un moment quelconque de cette année, de biens dont le coût indiqué total excède $ Fiducie, autre qu une «fiducie exclue», qui ne réside pas au Québec le dernier jour de son année d imposition et qui est propriétaire, à un moment quelconque de cette année, de biens utilisés dans l exploitation d une entreprise au Québec et dont le coût indiqué total excède $ 26 26

27 2. AUTRES SUJETS Obligation de produire une déclaration de revenus au Québec dans certains cas Fiducie exclue : Fiducie testamentaire qui réside au Québec le dernier jour de l année d imposition et dont le coût indiqué total des biens dont elle est propriétaire est inférieur à $ en tout temps durant cette année Fiducie testamentaire qui ne réside pas au Québec le dernier jour de l année d imposition et dont le coût indiqué total des biens situés au Québec dont elle est propriétaire est inférieur à $ en tout temps durant cette année 27 27

28 2. AUTRES SUJETS Déduction pour le «revenu payable» à un bénéficiaire Il faut identifier la portion admissible du revenu fiscal qui est payable au bénéficiaire La portion admissible doit être : Un revenu aux fins du Code civil du Québec (art. 910) ou en vertu du document constitutif de la fiducie Loyers provenant d un immeuble (nets des dépenses) Intérêts et dividendes (nets des dépenses) Revenu net d entreprise Portion des gains en capital qui est réputée être du revenu en vertu du document constitutif ou qui est déclarée être du revenu en raison de la discrétion accordée au fiduciaire par ce document Dont le bénéficiaire peut exiger le paiement pour l année en vertu du document constitutif ou en raison de la discrétion accordée au fiduciaire Exemple : décision du fiduciaire, exercée avant la fin de l année, de verser au bénéficiaire les loyers nets reçus par la fiducie 28 28

29 2. AUTRES SUJETS Taxes de vente Règle générale TPS/TVQ applicables à une succession ou une fiducie comme à tout autre contribuable [123(1) «fourniture» et «activité commerciale» et 165(1) LTA et 1 «fourniture» et «activité commerciale» et 16 LTVQ] Transmission des biens d un défunt à sa succession TPS/TVQ non applicables [267 LTA et LTVQ] Si le défunt était un inscrit la succession continue d utiliser les numéros du défunt la période de déclaration en cours prend fin le jour du décès une nouvelle période débute le lendemain et se termine le jour où la période en cours aurait pris fin responsabilité solidaire des liquidateurs pour les taxes non remises par la succession 29 29

30 2. AUTRES SUJETS Taxes de vente Transfert des biens de la succession aux bénéficiaires Même traitement que lors de la distribution d un bien par une fiducie [269 LTA et 326 LTVQ] Transfert (vente ou don) d un bien à une fiducie et transfert (vente ou distribution) d une fiducie à un bénéficiaire Fourniture taxable, détaxée ou exonérée? [123(1) «fourniture» et «activité commerciale» et 165(1) LTA et 1 «fourniture» et «activité commerciale» et 16 LTVQ] Taxes calculées en fonction du produit de disposition aux fins de l impôt sur le revenu (prix de vente ou JVM selon le cas) [155(1) LTA et 55 LTVQ] Disposition d une participation dans une fiducie : TPS/TVQ non applicables 30 30

31 2. AUTRES SUJETS Droits de mutation (immeuble situé au Québec) Succession Transmission du défunt à la succession: aucun droit Transfert de l immeuble à l héritier concerné Exonération si cet héritier est le conjoint (au sens fiscal), un descendant ou un ascendant du défunt [20 LDMI] Pas d exonération si l immeuble est d abord transmis à la succession Transfert à une fiducie ou d une fiducie à un bénéficiaire Droits de mutation applicables sauf si le transfert est exonéré Exonération si le cédant ou l acquéreur est : un individu qui est l unique bénéficiaire de la fiducie [20(1)c) LDMI] un individu qui est lié à chacun des bénéficiaires de la fiducie (soit l individu lui-même, l un de ses ascendants ou descendants, ou son conjoint) [20(1)e) LDMI] 31 31

32 2. AUTRES SUJETS Changement de fiduciaire Aux fins de l impôt sur le revenu, les biens détenus par une fiducie sont aussi réputés être détenus par le(s) fiduciaire(s) Si la fiducie contrôle une société, ce contrôle est ainsi exercé par le(s) fiduciaire(s) [Interprétation technique C6 du 3 juin 2011] Remplacement du seul fiduciaire : acquisition du contrôle de la société si le nouveau fiduciaire n est pas lié à l ancien Exemple : le fiduciaire est remplacé par l un de ses amis Remplacement de l un des fiduciaires : acquisition du contrôle de la société si le nouveau groupe de fiduciaires n est pas lié à l ancien groupe Exemple : l un des deux enfants qui sont les seuls fiduciaires est remplacé par une avocate qui n est pas liée à eux Souvent préférable que le contrôle de la société soit plutôt conservé par le propriétaire-dirigeant 32 32

33 2. AUTRES SUJETS Risque que des sociétés deviennent associées Aux fins de l application des règles d association, les actions détenues par une fiducie sont réputées être la propriété des bénéficiaires de la fiducie S il ne s agit pas d une fiducie discrétionnaire Chaque bénéficiaire est réputé propriétaire des actions de la société détenues par la fiducie dans la proportion que représente la JVM de sa participation sur la JVM de toutes les participations 256(1.2)f)(iii) LIR et LI S il s agit d une fiducie discrétionnaire Chaque bénéficiaire est réputé propriétaire de toutes les actions de la société détenues par la fiducie 256(1.2)f)(ii) LIR et LI 33 33

34 2. AUTRES SUJETS Risque que des sociétés deviennent associées Avant le gel, OPCO 1 et OPCO 2 ne sont pas associées : M. X Mme X 100 % 100 % OPCO 1 OPCO

35 2. AUTRES SUJETS Risque que des sociétés deviennent associées Après le gel, OPCO 1 et OPCO 2 sont associées : M. X Mme X Fiducie Bénéficiaires : Enfants mineurs de M. et Mme X 100 % part. 100 % priv. 100 % OPCO 1 OPCO 2 1. Chaque enfant mineur est réputé propriétaire des actions de OPCO 1 détenues par la fiducie 2. Chacun de M. X et Mme X est réputé propriétaire des actions appartenant à ses enfants mineurs 3. OPCO 1 et OPCO 2 sont contrôlées par la même personne (Mme X) 35 35

36 2. AUTRES SUJETS Dates de disposition réputée (à la JVM) Règle des 21 ans [104(4)b), 104(5) et 108(1) LIR et 647, 653b) et 654 LI] Fiducie créée avant 1972 Le 1 er janvier 2014 et à tous les 21 ans par la suite (p. ex. : 1 er janvier 2035) Fiducie créée après 1971 La journée du 21 e anniversaire de la création de la fiducie et à tous les 21 ans par la suite (p. ex. : le 15 novembre 2016 si la fiducie a été créée le 15 novembre 1995) Attention : quelle est la date de création d une fiducie pour enfant qui doit recevoir des biens d une fiducie exclusive au conjoint (par suite du décès du conjoint)? Comment l éviter? Distribution directe aux bénéficiaires (par roulement, en général) Distribution indirecte Dévolution irrévocable de la participation des bénéficiaires 36 36

37 2. AUTRES SUJETS Dates de disposition réputée (à la JVM) Distribution indirecte Situation actuelle Fiducie - Encaisse - Obligations - Actions de sociétés publiques - Immeuble 37 Traitement fiscal d une fiducie et de ses bénéficiaires Ordre des CPA du Québec

38 2. AUTRES SUJETS Dates de disposition réputée (à la JVM) Distribution indirecte Situation après la distribution Bénéficiaires NOUCO - Actions de sociétés publiques - Immeuble 100 % vot. et part. Fiducie - Encaisse - Obligations (aucune plus-value) - Billet et actions de NOUCO 38 Traitement fiscal d une fiducie et de ses bénéficiaires Ordre des CPA du Québec

39 2. AUTRES SUJETS Dates de disposition réputée (à la JVM) Exception pour les fiducies exclusives au conjoint créées après 1971 et les fiducies mixtes[104(4)a) LIR et 653a) LI] La disposition réputée a plutôt lieu lors du décès du conjoint 39 39

40 MISE EN GARDE Le présent document est un document d information générale uniquement qui ne prétend dispenser aucun avis juridique ou professionnel, quel qu il soit. Les lecteurs sont invités à consulter les professionnels compétents en la matière et à obtenir de ces derniers un avis juridique qui prenne en compte leur situation particulière. Tous droits réservés. Il est interdit de reproduire toute partie de la présente publication, de l emmagasiner dans un système d extraction de données ou de la transmettre sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit sans avoir préalablement obtenu l autorisation écrite de Mazars Harel Drouin, s.e.n.c.r.l. 40