GROUPE DE TRAVAIL SUR UNE ASSIETTE COMMUNE CONSOLIDÉE POUR L IMPÔT DES SOCIÉTÉS (GT ACCIS) Dividendes. Réunion prévue pour le 12 septembre 2006

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1 COMMISSION EUROPÉENNE DIRECTION GÉNÉRALE DE LA FISCALITÉ ET DE L UNION DOUANIÈRE Analyses et politiques fiscales Analyse et coordination des politiques fiscales Bruxelles, 28 juillet 2006 Taxud E1, RP CCCTB\WP\042\doc\en Orig. EN GROUPE DE TRAVAIL SUR UNE ASSIETTE COMMUNE CONSOLIDÉE POUR L IMPÔT DES SOCIÉTÉS (GT ACCIS) Dividendes Réunion prévue pour le 12 septembre 2006 Centre de Conférences Albert Borschette Rue Froissart Bruxelles DOCUMENT DE TRAVAIL B-1049 Bruxelles / B-1049 Brussel Belgique. Bureau: MO59 06/017 Téléphone: (32-2) ; ligne directe (32-2) Télécopie: (32-2) taxud-e1@cec.eu.int I Introduction et objet du document 1

2 1. A plusieurs occasions, les discussions du GT ACCIS et des sous-groupes (principalement le SG1 et le SG3) ont évoqué le traitement des dividendes et des distributions de bénéfices, sans pour autant l aborder de manière méthodique. C est pour cette raison que les services de la Commission se sont engagés à présenter un document analysant la question des dividendes d une manière globale. 2. Deux niveaux d imposition seront analysés dans le présent document: l imposition de la société qui verse les dividendes et l imposition de l actionnaire qui perçoit les dividendes. 3. Aux fins du présent document, par «dividendes» il convient d entendre les distributions de bénéfices imposés effectuées par une société à ses actionnaires. D autres types de paiements de dividendes versés aux actionnaires, tels que le remboursement de capital, ne sont pas traités. Le document ne couvre pas les dividendes perçus de sociétés ne faisant pas partie de l UE. II Imposition des dividendes 4. L imposition des dividendes doit faire l objet d une analyse en deux temps: d un côté le payeur (la société qui verse les dividendes) et de l autre côté le bénéficiaire (l actionnaire qui perçoit les dividendes). L ACCIS devra déterminer les règles applicables pour chaque partie. 5. Dans les systèmes fiscaux nationaux, il est admis que les paiements de dividendes ne sont pas déductibles pour le payeur puisqu ils ne constituent pas une charge mais une distribution de bénéfices. Ce point a déjà été discuté au sein du SG3, les experts ayant convenu que, dans le cadre de l ACCIS, les dividendes versés ne seraient pas non plus déductibles. 6. Par ailleurs, les dividendes perçus par l actionnaire sont en général imposables, bien qu ils puissent être exonérés pour éviter la double imposition. L ACCIS devra traiter les cas dans lesquels l actionnaire percevant les dividendes est une société ou un établissement stable et opter pour l une des méthodes actuellement appliquées. 7. Les dividendes perçus par l actionnaire peuvent être imposés de plusieurs manières. Dans l ensemble, deux approches peuvent être envisagées: soit les dividendes perçus par l actionnaire sont intégrés à l assiette fiscale avec les autres sources de revenus, soit ils sont soumis à un traitement spécial. Ce dernier prend généralement la forme d une retenue à la source effectuée par le payeur du dividende ou de l établissement d une assiette fiscale distincte dans les mains du bénéficiaire. 8. Dans le cadre de l ACCIS, il serait sûrement préférable d opter pour l intégration à l assiette fiscale des dividendes perçus et l imposition de ceux-ci avec les autres revenus acquis par la société. Ce système est plus simple et reste neutre, puisqu il ne fait pas de distinction entre les différentes sources de revenus. Cela suppose qu aucune retenue à la source n est prélevée sur les dividendes par les États membres. Dans tous les cas où des dividendes sont soumis à des retenues à la source, les difficultés sont semblables à celles évoquées au sein du SG4 eu égard aux revenus étrangers. En outre, lors des discussions menées au sein du groupe principal et dans les sous-groupes, les experts ne sont en général pas partisans d une distinction entre les différentes sources de revenus, mais préfèrent intégrer à l assiette tous les revenus acquis et les traiter de 2

3 manière égale. III. Double imposition 9. L ACCIS devra prévoir des règles pour les cas de double imposition. La double imposition est dite «économique» lorsque le même revenu est imposé deux fois dans différentes sociétés et «juridique» lorsque le même contribuable est imposé deux fois sur le même revenu mais par deux administrations fiscales différentes. Le présent document traitera de la double imposition économique, la double imposition juridique faisant actuellement l objet d une étude par le SG La double imposition économique survient lorsqu une société est imposée sur ses bénéfices et que ceux-ci sont ensuite distribués aux actionnaires ou conservés par la société sous forme de réserves. L actionnaire peut être imposé lorsqu il perçoit les dividendes ou lorsqu il vend les actions dont la valeur a augmenté en raison des bénéfices non distribués. La double imposition peut donc survenir lorsque l actionnaire perçoit les dividendes ou lorsqu il vend les actions et qu il en résulte une plus-value due aux réserves (imposées). Ce point a fait l objet de discussions préliminaires au sein du SG1. La méthode employée pour accorder un allègement au titre de la double imposition et les conditions pour y être éligible devraient être symétriques pour les dividendes et les plus-values. 11. Au moment d accorder un allègement au titre de la double imposition, il est donc nécessaire de s assurer que les dividendes (ou les plus-values) ont été soumis à une imposition effective, c est-à-dire que le bénéfice distribué a été inclus dans l assiette fiscale ou que la plus-value provient effectivement des bénéfices imposés non distribués par la société et conservés sous forme de réserves, autrement dit que le bénéfice ou la plus-value distribué a bien été inclus dans l assiette fiscale. Toute distribution aux actionnaires qui n a pas été incluse dans l assiette fiscale ne devrait pas faire l objet d une exonération. 12. L allègement au titre de la double imposition pourrait également être accordé dans les cas où, par exemple, une société est liquidée, lorsqu un actionnaire quitte une société ou lorsqu une société achète ses propres actions à un actionnaire. Dans tous ces cas, seule la fraction du revenu perçu par l actionnaire qui a été imposée doit bénéficier d un allègement au titre de la double imposition. 13. Diverses situations peuvent être examinées: i) la distribution de bénéfices au sein d un groupe appliquant les règles de l ACCIS; ii) la distribution de bénéfices entre deux sociétés qui appliquent les règles de l ACCIS et appartiennent à des groupes différents; iii) les dividendes entrants: la distribution de bénéfices d une société qui n applique par les règles de l ACCIS à une société qui applique les règles de l ACCIS; iv) les dividendes sortants: la distribution de bénéfices d une société qui applique les règles de l ACCIS à une société qui n applique par les règles de l ACCIS. 14. i) Au sein d un groupe appliquant les règles de l ACCIS, les paiements de dividendes intra-groupe doivent être éliminés par la consolidation. Les dividendes perçus par la holding sont des bénéfices imposés de la filiale, en général au titre des années précédentes, et ne feront donc pas partie de l assiette fiscale consolidée. Si la méthode choisie pour la consolidation dans le cadre de l ACCIS est une consolidation intégrale 3

4 (proposition à laquelle adhère la majeure partie des experts du SG5), l ensemble des paiements de dividendes intra-groupe sera entièrement éliminé. Les dividendes intragroupe constituent donc un faux problème, puisqu ils disparaîtraient avec la consolidation. 15. ii) Lorsque les distributions de bénéfices sont effectuées entre deux sociétés qui appliquent les règles de l ACCIS mais appartiennent à deux groupes différents, les règles de l ACCIS devraient prévoir un allègement au titre de la double imposition. iii) L allègement au titre de la double imposition devrait également être accordé lorsque la société qui perçoit les dividendes est une société qui applique les règles de l ACCIS, même si les dividendes sont versés par une société qui n applique pas les règles de l ACCIS mais les règles nationales. Dans la situation iii), l allègement au titre de la double imposition devrait également être prévu par les règles de l ACCIS, et probablement selon les mêmes modalités que pour la situation ii), sans quoi des problèmes de non-discrimination pourraient survenir. 16. L allègement au titre de la double imposition est, dans l ensemble, accordé par une exonération ou un crédit d impôt. La directive «sociétés mères et filiales» (90/435/CEE du 23 juillet 1990) autorise ces deux méthodes puisqu elle oblige l État dans lequel se trouve la société mère à s abstenir d imposer les bénéfices distribués (exonération) ou à imposer lesdits bénéfices tout en autorisant la société à déduire du montant de son impôt la fraction de l'impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices (crédit d impôt). 17. Dans le cadre de l ACCIS, il convient d instituer des règles communes et d accorder l allègement au titre de la double imposition au moyen de l une des deux méthodes prévues dans la directive «sociétés mères et filiales», et au moins dans les cas prévus par la directive. Dans le cadre de l ACCIS, la méthode de l exonération est probablement préférable puisqu elle est plus simple à appliquer, qu elle garantit l élimination complète de la double imposition et que, puisque la distribution intervient toujours au sein de l EU, les sociétés ont été soumises à une imposition effective. 18. La directive «sociétés mères et filiales» établit certaines conditions qui doivent être satisfaites afin de prétendre à un allègement au titre de la double imposition, celles-ci servant de point de départ pour l ACCIS (globalement, un seuil de 10 % à partir du 1 er janvier 2009, bien que, par dérogation, les États membres puissent poser comme condition la conservation d une participation pendant une période d au moins deux ans). 19. iv) Lorsqu une société, imposée conformément aux règles nationales, perçoit des dividendes d une société appliquant les règles de l ACCIS, la double imposition devrait être éliminée par les règles nationales applicables à la société recevant les dividendes. Dans le cadre des règles de l ACCIS, le seul aspect qui pourrait être décidé est si la société holding peut appliquer une retenue à la source lorsqu elle verse les dividendes. À cet égard, il serait logique de ne pas appliquer de retenue à la source sur les paiements de dividendes intervenant au sein de l UE. IV. Traitement des moins-values et des charges 4

5 20. Lorsque l actionnaire vend les actions qu il détient dans une filiale, il peut également subir une moins-value. En principe, le traitement réservé aux moins-values devrait être symétrique à celui des plus-values, et lorsque les conditions requises pour prétendre à un allègement au titre de la double imposition sont satisfaites, les moins-values ne devraient pas être déductibles. Parallèlement, dans ce type de cas, les provisions pour moins-values latentes ne devraient pas être déductibles. 21. On peut considérer que les charges afférentes aux revenus non imposables ne sont pas déductibles. Une règle peut être introduite en ce sens, sous la forme d une règle de prorata pour déterminer la partie des charges qui est considérée comme liée aux revenus exonérés d impôt. Toutefois, cette situation n est pas particulière aux dividendes/plus-values, mais s applique à l ensemble des revenus exonérés d impôt. 22. La directive «sociétés mères et filiales» permet à tout État membre de garder la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation ou à des moins-values résultant de la distribution des bénéfices ne soient pas déductibles, dans certaines limites. L ACCIS peut là encore suivre ces règles ou prévoir un régime plus favorable. V. Lutte contre l évasion fiscale 23. Il est possible d envisager plusieurs situations où des règles de lutte contre l évasion fiscale pourraient être nécessaires pour s opposer à la planification fiscale. Certaines sont brièvement évoquées ci-après. 24. Comme mentionné précédemment, l allègement au titre de la double imposition ne devrait pas être accordé dans les cas où les dividendes ou les plus-values n ont pas été soumis à une imposition effective au niveau de la filiale. Par exemple, lorsqu'une société diminue le capital-actions et le distribue aux actionnaires ou lorsqu'elle a auparavant diminué le capital-actions pour constituer des réserves ou compenser des pertes. 25. Au cours des discussions de la quatrième réunion du SG1, certains experts ont mentionné le cas dans lequel certains actifs sont vendus sous la forme d actions pour bénéficier d une exonération. Toutefois, on peut faire valoir qu une règle de lutte contre l évasion fiscale n est probablement pas nécessaire dans ce contexte. Ce type de situation implique en général une société vendant un secteur d activité auquel sont attribués les actifs (à cette fin, la société doit tout d abord être scindée en deux parties): i) L acquéreur détient des actions au lieu d actifs, il ne pourra donc pas les amortir. ii) La nouvelle société, qui a été scindée puis achetée, conserve les valeurs préexistantes des actifs (si, conformément aux règles applicables aux restructurations des entreprises, le principe de neutralité est respecté). Par conséquent, la société ne peut amortir que les montants qui faisaient auparavant l objet d amortissements (autrement dit, il n y a pas d évolution). iii) L imposition est donc reportée à la vente des actifs et le traitement sera par conséquent le même que pour toute autre restructuration. 26. Si les actifs sont «vendus» par l intermédiaire d une fusion entre le secteur d activité 5

6 auquel sont attribués les actifs et la société de l acquéreur, il convient d appliquer le même principe de neutralité et les valeurs préexistantes seront conservées. 27. Des règles minimes en matière de sous-capitalisation sont probablement nécessaires pour le paiement des intérêts entre sociétés liées situées hors de l UE, ce point pouvant faire l objet d une étude détaillée par le SG4 ou être abordé dans le cadre de toute règle générale de lutte contre l évasion fiscale. 28. Il est peut-être nécessaire de prévoir au minimum la possibilité que les opérations conclues dans des conditions non-conformes au principe de pleine concurrence entre une société et ses actionnaires soient traitées comme des dividendes ordinaires, à moins que le contribuable ne prouve le contraire. Ce point sera examiné de plus près lorsque nous aborderons le cas des sociétés liées ou apparentées qui ne font pas partie d un groupe appliquant les règles de l ACCIS. I. Les membres du groupe conviennent-ils que les dividendes perçus devraient être inclus dans l assiette fiscale au même titre que les autres revenus? II. Les membres du groupe conviennent-ils que l allègement au titre de la double imposition doit être accordé dans tous les cas mentionnés dans le présent document? III. Les membres du groupe conviennent-ils que l allègement au titre de la double imposition doit être accordé de manière symétrique pour les dividendes et les plusvalues? IV. Les membres du groupe considèrent-ils que, étant donné la nature de l ACCIS, les conditions requises pour prétendre à un allègement au titre de la double imposition devraient être identiques à ou plus favorables que celles prévues par la directive «sociétés mères et filiales»? V. Les membres du groupe conviennent-ils que la double imposition des paiements de dividendes au sein d un groupe appliquant les règles de l ACCIS constitue un faux problème? VI. Les membres du groupe conviennent-ils qu une retenue à la source ne doit pas être appliquée pour les paiements de dividendes intervenant au sein de l UE? VII. Les membres du groupe conviennent-ils que le traitement réservé aux moins-values doit être symétrique? VIII. Les membres du groupe conviennent-ils que les charges et pertes afférentes aux revenus non imposables ne devraient pas être imposables? IX. Quelles sont les règles de lutte contre l évasion fiscale que les États membres jugent nécessaires? 6