Table des matières CHAPITRE I. INTRODUCTION CIRCULAIRE AFER N 3/2010

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1 CIRCULAIRE AFER N 3/2010 Service public fédéral FINANCES Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus Services centraux Directions I/9 et I/11 N E.T OBJET : Taxe sur la valeur ajoutée Transport de biens Prestations accessoires à un transport de biens EXIGIBILITE DE LA TAXE Date de l'exigibilité de la TVA. Fait générateur de la taxe. Bruxelles, le 7 janvier 2010 HARMONISATION DE LA LEGISLATION TVA Directive 2006/112/CE. Directive 2008/8/CE. PAYEMENT DE LA TAXE Preneur des prestations de services assujetti. Redevable de la TVA. PRESTATIONS DE SERVICES Localisation des prestations de transport de biens. Prestations accessoires à un transport de biens. Prestations de services fournies à un assujetti "Business to Business". Prestations de services fournies à un consommateur final "Business to Consumer". Transport de biens. A tous les services du secteur Taxation (secteur TVA) CHAPITRE I. INTRODUCTION A. Objet de la circulaire Table des matières B. Principes de base en ce qui concerne les nouvelles règles de localisation des prestations de services

2 CHAPITRE II. REGIME APPLICABLE LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI (AU SENS DE L'ARTICLE 21, 1 er, DU CODE TVA) A. Les prestations de transport de biens 1. Localisation des prestations de transport de biens a) Dispositions légales Article 21 du Code TVA b) Régime applicable 2. Redevable de la TVA a) Dispositions légales Article 51 du Code TVA b) Régime applicable 3. Fait générateur et exigibilité de la TVA a) Dispositions légales Article 22 du Code TVA b) Régime applicable c) Exemple 4. Applications pratiques a) Exemple n 1 b) Exemple n 2 c) Exemple n 3 d) Exemple n 4 e) Exemple n 5 f) Exemple n 6 g) Exemple n 7 5. Exemptions de la TVA a) Dispositions légales Article 41 du Code TVA b) Régime applicable Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2, du Code TVA Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 à 5, du Code TVA Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 6, du Code TVA c) Preuve de l exemption d) Applications pratiques Exemple n 1 Exemple n 2 Exemple n 3 Exemple n 4 Exemple n 5 Exemple n 6 Exemple n 7 Exemple n 8 Exemple n 9 Exemple n 10 B. Les prestations accessoires au transport 1. Localisation des prestations accessoires au transport de biens a) Dispositions légales Article 21 du Code TVA b) Régime applicable c) Définition Exclusion : l entreposage des biens 2. Redevable de la TVA a) Dispositions légales

3 Article 51 du Code TVA b) Régime applicable 3. Fait générateur et exigibilité de la TVA a. Dispositions légales Article 22 du Code TVA b. Régime applicable c. Exemple 4. Applications pratiques a) Exemple n 1 b) Exemple n 2 c) Exemple n 3 d) Exemple n 4 e) Exemple n 5 f) Exemple n 6 g) Exemple n 7 5. Exemptions de la TVA a) Dispositions légales Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA b) Régime applicable Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA c) Applications pratiques Exemple n 1 Exemple n 2 Exemple n 3 Exemple n 4 Exemple n 5 Exemple n 7 Exemple n 8 CHAPITRE III. REGIME APPLICABLE LORSQUE LE PRENEUR N EST PAS UN ASSUJETTI (AU SENS DE L ARTICLE 21, 1 er, DU CODE TVA) A. Les prestations de transport de biens 1. Localisation des prestations de transport de biens a) Dispositions légales Article 21bis du Code TVA b) Régime applicable 2. Redevable de la TVA a) Dispositions légales Article 51 du Code TVA b) Régime applicable 3. Fait générateur et exigibilité de la TVA a. Dispositions légales Article 22 du Code TVA b. Régime applicable 4. Applications pratiques a) Exemple n 1 b) Exemple n 2 c) Exemple n 3 d) Exemple n 4 e) Exemple n 5 f) Exemple n 6 5. Exemptions de la TVA a) Dispositions légales

4 Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA b) Régime applicable Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA c) Applications pratiques Exemple n 1 Exemple n 2 Exemple n 3 Exemple n 4 Exemple n 5 B. Les prestations accessoires au transport de biens 1. Localisation des prestations accessoires au transport de biens a) Dispositions légales Article 21bis du Code TVA b) Régime applicable c) Exclusion L entreposage des biens 2. Redevable de la TVA a) Dispositions légales Article 51 du Code TVA b) Régime applicable 3. Fait générateur et exigibilité de la TVA a. Dispositions légales Article 22 du Code TVA b. Régime applicable 4. Applications pratiques a) Exemple n 1 b) Exemple n 2 c) Exemple n 3 d) Exemple n 4 e) Exemple n 5 f) Exemple n 6 5. Exemptions de la TVA a) Dispositions légales Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA b) Régime applicable Article 41 du Code TVA Article 42 du Code TVA c) Exemples Exemple n 1 Exemple n 2 Exemple n 3 Exemple n 4

5 CHAPITRE I. INTRODUCTION A. Objet de la circulaire 1. Depuis le 1 er janvier 2010, les règles de taxation des prestations de services ont été modifiées. Ces modifications découlent de la directive 2008/8/CE du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette directive a été transposée dans le droit belge par la Loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée publiée au Moniteur belge du 4 décembre C est ainsi que la taxation des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens répond dorénavant à de nouveaux critères. 2. Cette circulaire a pour but de donner un aperçu des nouvelles règles applicables à ces opérations. La circulaire n 11 du 21 octobre 1997 en matière de transport intracommunautaire de biens est abrogée à partir du 1 er janvier B. Principes de base en ce qui concerne les nouvelles règles de localisation des prestations de services 3. Depuis le 1 er janvier 2010, les règles de localisation des prestations de services dépendent essentiellement de la qualité du preneur de services. L article 21 (nouveau) du Code TVA fixe les règles applicables lorsque le preneur est un assujetti et l article 21bis (nouveau) du Code TVA celles applicables lorsque le preneur n est pas un assujetti. 4. Le législateur a prévu à l article 21, 1 er du Code TVA que, pour l application des règles de localisation définies par les articles 21 et 21bis du Code TVA, les assujettis qui exercent également des activités non imposables doivent être considérés comme assujettis pour tous les services qui leur sont fournis. De la même manière, les personnes morales non assujetties qui sont identifiées à la taxe sur la valeur ajoutée doivent être considérées comme des assujettis. Ces dispositions ne s étendent naturellement pas aux prestations de services lorsqu elles sont fournies à un assujetti qui est une personne physique et que les services en question sont rendus pour ses besoins exclusivement privés ou ceux de son personnel. 5. Sont analysées ci-après les règles de taxation des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens selon que l acquéreur est ou non un assujetti au sens de l article 21, 1 er du Code TVA (Il faut déjà remarquer que la notion d assujetti définie par cet article a une signification propre qui s écarte de celle reprise dans l article 4 du Code TVA).

6 CHAPITRE II. REGIME APPLICABLE LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI (AU SENS DE L ARTICLE 21, 1 er, DU CODE TVA) A. Les prestations de transport de biens 1. Localisation des prestations de transport de biens a) Dispositions légales Article 21 du Code TVA 6. 1 er Pour l application du présent article et de l'article 21bis, il faut entendre par «assujetti», la personne visée à l'article 4, l'assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2, ainsi que la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA. 2. Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l'endroit où l'assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle. 3. Par dérogation au 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer : 1 à 6 b) Régime applicable 7. Pour que les règles définies à l article 21, 2 et 3, du Code TVA soient applicables, le preneur doit être un assujetti agissant en tant que tel au sens de l article 21, 1 er, du Code TVA, à savoir soit : - une personne visée à l'article 4 du Code TVA, c est-à-dire quiconque qui effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans but de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code TVA, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique (article 4, 1 er, du Code TVA) mais également une unité TVA au sens de l article 4, 2, du Code TVA. Sont donc visés non seulement l assujetti tenu au dépôt d une déclaration périodique mais également l assujetti repris à l article 44 du Code TVA qui effectue exclusivement des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction, l assujetti auquel s applique le régime

7 de la franchise visé à l article 56, 2 du Code TVA, l assujetti soumis au régime forfaitaire agricole visé à l article 57 dudit Code et tout autre assujetti qui serait soumis à un régime de non dépôt de déclarations périodiques; - un assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 du Code TVA, c est-à-dire une personne qui a la qualité d assujetti au sens de l article 4 de ce Code pour une partie de son activité mais qui n a pas la qualité d assujetti au sens du même article 4 pour le reste de son activité; - une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA par application de l article 50, 1 er, alinéa 1 er, 2, du Code TVA (parce qu elle a dépassé le seuil annuel de EUR d acquisitions intracommunautaires ou qu elle a opté pour la taxation conformément à l article 25ter, 1 er, alinéa 2, 2 du Code TVA). 8. Le lieu de la prestation de services consistant en un transport de biens fournie à un assujetti agissant en tant que tel est, conformément à la règle générale fixée dans l article 21, 2, du Code TVA, réputé se situer à l endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. 9. Il faut remarquer que, dans la situation où le preneur est un assujetti au sens de l article 21, 1 er, du Code TVA, les règles de localisation sont identiques pour tous les transports de biens. Par conséquent, le fait qu il s agisse d un transport national, d un transport à l exportation, d un transport à l importation ou d un transport intracommunautaire de biens n a plus aucune importance puisque la prestation est toujours localisée à l endroit où ce preneur a établi le siège de son activité économique. 10. Néanmoins, si l assujetti preneur de services possède un établissement stable situé dans un pays autre que celui où il a établi le siège de son activité économique et que la prestation de services est fournie à cet établissement stable, la prestation de services sera localisée à l endroit où cet établissement est situé. Par «établissement stable au bénéfice duquel une prestation de services est effectuée», on entend un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et possède une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d utiliser les services qui lui sont rendus, autrement dit l établissement doit être capable de recevoir et d utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion). Le rattachement au lieu de l établissement stable suppose que le service soit fourni pour les besoins de cet établissement et non pour ceux du siège de l activité économique de l assujetti. Il importe à cet égard de prendre également en considération le fait que le contrat ait été conclu par l établissement stable lui-même (ou que le bon de commande émane de celui-ci), que l opération soit facturée au nom, à l adresse et sous le numéro d identification à la TVA de cet établissement et que le paiement soit effectué à partir d un compte ouvert au nom dudit établissement. En tout état de cause, le point de rattachement de la prestation de services au lieu de l établissement stable est subsidiaire et ne s applique que si le recours au siège de l activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service. Les notions d assujetti, de siège de l activité et d établissement stable sont plus amplement développées dans la circulaire AAF n 19 du 22 décembre 2009 à laquelle il est renvoyé. 11. Enfin, il convient de souligner que les règles de localisation actuellement en vigueur conduisent dorénavant à soumettre à la TVA communautaire une prestation

8 de transport effectuée en dehors de la Communauté lorsque le preneur assujetti a son siège d activité économique dans la Communauté, alors qu un transport national effectué dans un Etat membre ou un transport intracommunautaire ne sera pas soumis à cette taxe lorsque le preneur assujetti a son siège d activité en dehors de la Communauté. 2. Redevable de la TVA a) Dispositions légales Article 51 du Code TVA er. La taxe est due : 1 par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en ; 2 à 3 2. Par dérogation au 1 er, 1, la taxe est due : 1 par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti qui n'est pas établi en et que la prestation de services est réputée avoir lieu en conformément à l article 21, 2; 2 à 6 Pour l application de l alinéa 1 er, 1, 5 et 6, un assujetti qui dispose d un établissement stable en est considéré comme un assujetti qui n est pas établi en, lorsque cet établissement ne participe pas à la livraison de biens ou à la prestation de services. b) Régime applicable 13. Le tableau ci-après donne un aperçu du lieu de la prestation de services et du redevable de la taxe, en tenant compte des nouvelles dispositions applicables depuis le 1 er janvier 2010.

9 PRESTATION DE TRANSPORT DE BIENS LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI AU SENS DE L ARTICLE 21, 1 er, DU CODE TVA Endroit où est établi le prestataire de services Lieu de la prestation? Redevable de la taxe Le prestataire est établi uniquement dans le pays où est établi le preneur de services Lieu où est établi le preneur (Code TVA art. 21, 2 Directive CE, art. 44) Prestataire (Code TVA art. 51, 1 er, 1 - Directive CE, art. 193) Le prestataire ne dispose d aucun établissement stable dans le pays où est établi le preneur de services Le prestataire est une société de droit étrangère qui possède dans le pays où est établi le preneur de services un établissement stable qui a participé directement ou indirectement à l opération Le prestataire est une société de droit étrangère qui possède dans le pays où est établi le preneur de services un établissement stable qui n a pas participé à l opération Lieu où est établi le preneur (Code TVA art. 21, 2 Directive CE, art. 44) Lieu où est établi le preneur (Code TVA art. 21, 2 Directive CE, art. 44) Lieu où est établi le preneur (Code TVA art. 21, 2 Directive CE, art. 44) Preneur (Code TVA art. 51, 2, alinéa 1 er, 1 - Directive CE, art. 196) Prestataire (Code TVA art. 51, 1 er, 1 - Directive CE, art. 193) Preneur (Code TVA art. 51, 2, alinéa 1 er, 1 - Directive CE, art. 196) 3. Fait générateur et exigibilité de la TVA a) Dispositions légales Article 22 du Code TVA er. Pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est parfaite. Lorsqu'une prestation de services à caractère continu donne lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, la prestation de services est considérée comme parfaite à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. Toutefois, lorsqu'une prestation de services à caractère continu sur une période supérieure à une année ne donne pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période et que la taxe est due par le preneur de services en vertu de l'article 51, 2, alinéa 1 er, 1, la prestation de services est considérée comme parfaite à l'expiration de chaque année civile, tant qu'il n'est pas mis fin à celle-ci. 2. La taxe devient exigible au moment où la prestation de services est parfaite.

10 Par dérogation à l'alinéa 1 er, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant ce moment, la taxe devient exigible, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé. Toutefois, cette dérogation ne s'applique pas en cas de facturation pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services en vertu de l'article 51, 2, alinéa 1 er, 1. 3 et 4 b) Régime applicable 15. Le fait générateur et le moment de l exigibilité de la TVA pour les prestations de transport de biens fournies à un assujetti agissant en tant que tel localisées conformément à l article 21, 2, du Code TVA à l endroit où l assujetti a établi le siège de son activité professionnelle sont déterminés de la manière suivante. 16. Le fait générateur de la TVA intervient au moment où la prestation de services de transport de biens est parfaite. 17. La TVA devient exigible sur cette prestation de transport de biens au moment où se produit le fait générateur (moment où la prestation est parfaite). 18. Toutefois, des causes subsidiaires rendent la TVA exigible. Les règles varient selon la personne qui est le redevable de la TVA. - si le prestataire de services est le redevable de la TVA, la facturation ou l encaissement, en tout ou partie, avant le fait générateur, rendent la taxe exigible au moment de la délivrance de la facture ou de l encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé; - si le preneur de services est le redevable de la TVA conformément à l article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA, seul l encaissement, en tout ou partie, avant le fait générateur, rend la taxe exigible au moment de l encaissement, sur la base du montant encaissé; dans cette situation, la facturation délivrée avant le fait générateur n est pas une cause d exigibilité de la taxe. c) Exemple 19. Le prestataire A effectue une prestation de services de transport de biens pour le compte de B, assujetti au sens de l article 21, 1 er, du Code TVA pour une valeur de 300 EUR.

11 La prestation est parfaite le 10 mars 2010 DATE D EXIGIBILITE DE LA TVA POUR UNE PRESTATION DE TRANSPORT DE BIENS LORSQUE LE PRENEUR EST UN ASSUJETTI AU SENS DE L ARTICLE 21, 1 er, DU CODE TVA Situation visée Le redevable est le prestataire Le redevable est le preneur Exemple n 1 partielle de 100 EUR le 20 février Paiement après le fait générateur 20 février 2010 à concurrence de 100 EUR 10 mars 2010 à concurrence de 200 EUR 10 mars 2010 à concurrence de 300 EUR Exemple n 2 Paiement d un acompte de 100 EUR le 20 février 2010 de cet acompte le 1 er mars 2010 Facture du solde et paiement du solde après le fait générateur 20 février 2010 à concurrence de 100 EUR 10 mars 2010 à concurrence du solde (200 EUR) 20 février 2010 à concurrence de 100 EUR 10 mars 2010 à concurrence du solde (200 EUR) Exemple n 3 partielle de 100 EUR le 30 janvier Paiement de cette facture partielle le 20 février 2010 Facture du solde et paiement du solde après le fait générateur 30 janvier 2010 à concurrence de 100 EUR 10 mars 2010 à concurrence du solde (200 EUR) 20 février 2010 à concurrence de 100 EUR 10 mars 2010 à concurrence du solde (200 EUR) 4. Applications pratiques 20. Dans les exemples ci-après par le terme «assujetti», on entend la personne visée à l article 21, 1 er, du Code TVA (cfr. article 43 de la directive CE) (voir n 7 ci-dessus). 21. En outre, sauf indication contraire, les marchandises en question dans ces exemples sont des biens originaires du territoire TVA de la Communauté au sens de l article 1 er, 2 à 5 du Code TVA, ou des biens importés sur ce territoire et mis à la consommation dans la Communauté.

12 a) Exemple n 1 Transport France Allemagne > B Un assujetti établi en (A) charge une entreprise en transport belge (B) d un transport de marchandises de Strasbourg (France) à Munich (Allemagne) 22. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le prestataire (B) puisqu il est établi en (article 193 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : B mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique. Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique et opère la déduction en grille 59 selon les règles normales.

13 b) Exemple n 2 Transport Pays-Bas Pays-Bas > Pays-Bas B Un assujetti établi en (A) charge une entreprise en transport néerlandaise (B) d un transport de marchandises d Amsterdam (Pays-Bas) à Eindhoven (Pays-Bas). L entreprise de transport (B) ne dispose d aucun établissement stable en 23. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n'est pas établi en (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 ainsi qu en grille 88 de sa déclaration périodique. La TVA due est reprise en grille 55 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales. Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, A reprend la prestation de services en grille 74 de sa déclaration spéciale. La TVA due est reprise en grille 80 de la même déclaration spéciale.

14 c) Exemple n 3 Transport Allemagne Luxembourg > B C Allemagne >B Un assujetti établi en Allemagne (A) charge une entreprise belge (B) d un transport de marchandises de Cologne (Allemagne) à Luxembourg (Grandduché de Luxembourg). L entreprise belge sous-traite le transport à une autre entreprise de transport belge (C). L entreprise de transport belge (B), entrepreneur principal, ne dispose d aucun établissement stable en Allemagne 24. Prestation effectuée par B Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en Allemagne (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n'est pas établi en Allemagne (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : B mentionne cette opération en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l étranger) et dans son relevé intracommunautaire sous le code S avec indication du numéro d identification à la TVA de son client A. Prestation effectuée par C Lieu de la prestation de l entreprise (C) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le prestataire (C) puisqu il est établi en (article 193 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : C mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique.

15 B reprend la prestation de services en grille 81 de sa déclaration périodique et opère la déduction en grille 59 selon les règles normales. d) Exemple n 4 Transport Royaume-Uni > B Royaume-Uni B Un assujetti établi en (A) charge une entreprise en transport britannique (B) d un transport de marchandises de Londres (Royaume-Uni) à Bruxelles (). L entreprise de transport (B) dispose d un établissement stable en (B ) 25. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable - le prestataire (B ), dans la mesure où l établissement stable de (B) en a participé directement ou indirectement à l opération (article 193 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : B mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique. Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique et opère la déduction en grille 59 selon les règles normales. - le preneur (A), dans la mesure où l établissement stable de (B) en n a pas participé à quelque titre que ce soit à l opération (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA).

16 Obligations : S il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 ainsi qu en grille 88 de sa déclaration périodique. La TVA due est reprise en grille 55 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales. S il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, A reprend la prestation de services en grille 74 de sa déclaration spéciale. La TVA due est reprise en grille 80 de la même déclaration spéciale. e) Exemple n 5 Transport Espagne France > Espagne B France Un assujetti établi en (A) dispose d un établissement stable en France (A ). Pour les besoins de l établissement stable français (A ), une entreprise en transport espagnole (B) est chargée d un transport de marchandises de Barcelone (Espagne) à Lyon (France). L entreprise espagnole (B) ne dispose d aucun établissement stable en France 26. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en France (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA), puisque le service a été fourni pour les propres besoins de l établissement stable français (A ). Il est supposé que toutes les conditions nécessaires pour pouvoir rattacher la prestation au lieu de l établissement stable sont réunies (contrat, communication des nom, adresse et n d identification à la TVA, paiement, ) (Voir la circulaire AAF n 19 du 22 décembre 2009). Redevable : le preneur, l établissement stable (A ) en France puisque le prestataire n'est pas établi en France (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique.

17 f) Exemple n 6 Transport Norvège Norvège > Norvège B Dans le cadre de travaux qu elle effectue en Norvège, une entreprise établie en (A) charge une entreprise en transport norvégienne (B) du transport de marchandises d origine norvégienne de Bergen (Norvège) à Oslo (Norvège). L entreprise de transport (B) ne dispose d aucun établissement stable en 27. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n est pas établi en (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Obligations : A reprend la prestation de services en grille 82 ainsi qu en grille 87 de sa déclaration périodique. La TVA due est reprise en grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales. g) Exemple n 7 Transport Pays-Bas > B Japon

18 Un assujetti établi au Japon (A) charge une entreprise en transport belge (B) d un transport de marchandises de Liège () à Rotterdam (Pays-Bas) en vue de leur exportation par bateau vers le Japon. 28. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : le Japon (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : Sans objet (aucune TVA européenne). Obligations : B mentionne cette opération en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l étranger). 5. Exemptions de la TVA a) Dispositions légales Article 41 du Code TVA er. Sont exemptés de la taxe : 1 ; 2 les prestations de services relatives à l'importation de biens dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation en ou dans un autre Etat membre; 3 les prestations de services qui sont directement liées à l'exportation de biens en dehors de la Communauté, à partir de la ou d un autre Etat membre; 4 les prestations de services qui sont directement liées aux biens qui bénéficient : a) en d'un régime visé à l'article 23, 4 et 5 ou d'un régime d'entrepôt autre que douanier; b) dans un autre Etat membre d'un régime équivalent à l'un des régimes visés sous a); 5 les prestations de services qui sont directement liées à des opérations qui sont exemptées de la taxe en application de l article 39, 2, 1 ; 6 les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère ainsi que les prestations accessoires à ces transports. Sont notamment visées pour l'application de l'alinéa 1 er, 3 à 5, les prestations de services qui ont pour objet : 1 les transports de biens; 2 à 9

19 2. b) Régime applicable 30. L article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2 à 6, et alinéa 2, du Code TVA est la transposition en droit belge des articles 142, 144, 146, 1 er, e, 159 et 162 de la directive 2006/112/CE qui accordent l exonération de la taxe pour certaines prestations de services relatives : - à l importation de biens qui sont déclarés pour la consommation; - à l exportation de biens; - aux biens qui bénéficient d un régime douanier ou fiscal suspensif; - aux biens qui bénéficient du régime de l entrepôt TVA; - à des livraisons ou des acquisitions intracommunautaires de biens qui sont destinés à être placés sous un régime douanier suspensif; - aux transports intracommunautaires de biens avec les Açores ou Madère. 31. La directive 2008/8/CE n a modifié aucun de ces articles de la directive 2006/112/CE. Toutefois, par l effet des nouvelles règles de localisation des prestations de services, les prestations visées sont plus souvent que par le passé localisées dans un autre Etat membre que celui dans lequel les biens se trouvent. Il s ensuit que le libellé de l article 41 du Code TVA a été adapté pour spécifier clairement que son application s étend également à des opérations réputées localisées en mais matériellement exécutées à l étranger. Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2, du Code TVA 32. Les prestations de services relatives à l importation de biens visées à l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2, du Code TVA sont les prestations de services à comprendre dans la base d imposition des biens importés en vertu de : - l article 34, 2, 2, du Code TVA, s il s agit d une importation en 1 ; - ou de la disposition nationale d un autre Etat membre de la Communauté qui transpose l article 86, paragraphe 1, point b, de la directive 2006/112/CE 2, en cas d importation dans cet autre Etat membre. 1 Sont à comprendre dans la base d imposition : les frais accessoires, tels que les frais de commission, les frais de formalités douanières, les frais d emballage, ainsi que les frais de transport et d assurance jusqu au premier lieu de destination des biens en ou vers un autre lieu de destination se trouvant à l intérieur de la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe. 2 Sont à comprendre dans la base d imposition les éléments suivants : les frais accessoires, tels que les frais de commission, d emballage, de transport et d assurance intervenant jusqu au premier lieu de destination des biens sur le territoire de l Etat membre d importation ainsi que ceux découlant du transport vers un autre lieu de destination se trouvant dans la Communauté, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

20 33. Le transport des biens importés fait partie de ces prestations de services. Sont en effet à comprendre dans la base d imposition à l importation les frais de transport des biens importés intervenant jusqu au premier lieu de destination des biens sur le territoire de l Etat membre d importation 3, ainsi que ceux découlant du transport vers un autre lieu de destination se trouvant dans la Communauté si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe à l importation. 34. L exemption accordée par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2, du Code TVA concerne donc exclusivement les transports de biens en provenance de l extérieur de la Communauté lorsque les biens sont importés définitivement dans la Communauté et déclarés pour la consommation. Elle est d application pour les prestations de transport de biens réputées localisées en dont la valeur est comprise dans la base d imposition des biens importés dans la Communauté 4, quel que soit l Etat membre d importation des biens et quel que soit le lieu d exécution matérielle de ces transports. En outre, l exemption s applique même si l importation bénéficie d une franchise de la taxe. Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 à 5, du Code TVA 35. Les prestations de services relatives à l exportation de biens en dehors de la Communauté, ainsi que celles relatives aux biens qui bénéficient d un régime douanier ou fiscal suspensif ou du régime de l entrepôt TVA, en question à l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 à 5, du Code TVA sont énumérées de manière non exhaustive à l alinéa 2 de cet article 41, 1 er. 36. Le transport de biens fait partie de ces prestations de services. Il doit s agir d un transport relatif : - à des biens en libre circulation dans la Communauté qui sont exportés en dehors de la Communauté à partir de la ou d un autre Etat membre 5 (article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3, du Code TVA); 3 Est considéré comme premier lieu de destination, le lieu figurant sur la lettre de voiture ou tout autre document sous couvert duquel les biens entrent dans l Etat membre d importation. A défaut d une telle indication, le premier lieu de destination est censé se trouver au lieu de la première rupture de charge dans l Etat membre d importation (v. l article 82, point 2, de la directive 2006/112/CE et l article 4 de l arrêté royal n 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l application de la taxe sur la valeur ajoutée). 4 A noter que lorsque les marchandises importées ont été vendues au destinataire sous la clause «franco destination», les frais de transport sont censés être compris dans la base d imposition à l importation. 5 Les biens transportés ne doivent pas nécessairement avoir fait l objet d une livraison exemptée de la taxe pour cause d exportation. Ainsi, le transport de biens en dehors de la Communauté dans le cadre d un déménagement, d une livraison avec installation ou montage, d un transfert de stock ou encore d un travail à façon, peut également bénéficier de l exemption prévue par l article 41, 1er, alinéa 1er, 3, du Code TVA.

21 - ou à des biens qui bénéficient d un régime douanier ou fiscal suspensif 6 ou du régime d entrepôt TVA, en ou dans un autre Etat membre (article 41, 1 er, alinéa 1 er, 4, du Code TVA); - ou à des biens qui font l objet d une livraison ou d une acquisition intracommunautaire exemptée par l article 39, 2, 1, du Code TVA 7 (article 41, 1 er, alinéa 1 er, 5, du Code TVA). 37. L exemption accordée par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 à 5, du Code TVA est d application pour les prestations de transport de biens réputées localisées en, quel que soit le lieu d exécution matérielle de ces transports. Il peut s agir de transports de biens entre la Communauté et des pays ou des territoires tiers, mais également de transport de biens d un Etat membre vers un autre Etat membre, ainsi que de transports purement nationaux de biens. Il n est pas obligatoire par ailleurs que le transport soit effectué de manière ininterrompue. 38. Pour pouvoir bénéficier de l exemption, le transport doit toutefois être directement lié à l opération ou aux biens en question à l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 à 5, du Code TVA. 39. Ainsi, par exemple, l exemption prévue par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3, du Code TVA vise le transport de biens dont il est établi, au moment où il commence, que lesdits biens sont destinés à être acheminés vers un endroit situé en dehors de la Communauté et que ces biens se trouvent, au moment où ils franchissent la frontière extérieure de la Communauté, dans le même état qu au moment où commence le transport 8. Il s ensuit notamment que ne peut bénéficier de cette exemption : - le transport de biens qui ne circulent pas sous le couvert d une déclaration douanière d exportation introduite, préalablement au transport, auprès du bureau des douanes d exportation compétent; 6 Sont visées les marchandises qui n ont pas le statut douanier de marchandises communautaires qui sont, depuis leur entrée dans la Communauté, conformément à la législation douanière : 1 conduites en douane et placées, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire; 2 placées sous un régime d'importation temporaire avec franchise totale des droits à l'importation; 3 placées sous un régime de transit externe; 4 placées sous un régime de zones franches ou d'entrepôts francs; 5 placées sous un régime d'entrepôt douanier; 6 placé sous un régime de perfectionnement actif avec application du système de suspension; 7 placées sous un régime relatif aux biens admis dans les eaux territoriales pour les platesformes de forage ou d'exploitation. Sont également visées les marchandises qui ont le statut douanier de marchandises communautaires en provenance des territoires douaniers qui ne font pas partie du territoire TVA de la Communauté (article 6 de la Directive 2006/112/CE cfr article 1 er, 4, alinéa 2, du Code TVA) et qui sont placées, depuis leur entrée à l'intérieur de la Communauté, sous un des régimes fiscaux équivalents aux régimes douaniers cités à l alinéa précédent. 7 L article 39, 2, 1, du Code TVA exempte de la taxe les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de biens qui ont lieu en, et qui sont destinés à être placés en sous un régime douanier suspensif, ainsi que les livraisons de ces biens, avec maintien d'un de ces régimes. Cette exemption porte exclusivement sur des marchandises en libre circulation dans la Communauté, dont le placement sous un régime douanier suspensif est autorisé par la législation douanière, et pour autant que l endroit où s applique ces régimes douaniers soit situé en. 8 Le fait que les biens sont emballés en vue de leur transport n est pas considéré comme entraînant une modification de leur état.

22 - le transport de biens destinés à être exportés en dehors de la Communauté, mais qui doivent encore faire l objet, dans la Communauté, de travaux de transformation, d adaptation, de façon ou d ouvraison. - le transport de biens qui ne sont pas effectivement exportés. 40. Quant à l exemption prévue par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 4, du Code TVA, elle vise le transport de biens dont il est établi, au moment où il commence, que lesdits biens bénéficient d un régime douanier ou fiscal suspensif ou du régime de l entrepôt TVA. L exemption s applique sans égard à la destination qui sera donnée aux biens à la sortie desdits régimes. 41. Enfin, en ce qui concerne les transports de biens qui ont été exemptés par application de l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 5, du Code TVA, l administration admet, pour des raisons pratiques évidentes, qu il n y a pas lieu de régulariser l exemption appliquée à la prestation de transport au cas où les biens transportés ne seraient finalement pas exportés et pour lesquels l exemption de l article 39, 2, 1 du Code TVA, accordée provisoirement conformément aux articles 11 à 13 de l arrêté royal n 18 du 29 décembre 1992, ne deviendrait pas définitive. Article 41, 1 er, alinéa 1 er, 6, du Code TVA 42. L article 41, 1 er, alinéa 1 er, 6, du Code TVA exempte de la taxe les transports intracommunautaires de biens effectués à destination ou en provenance des îles qui composent les régions autonomes des Açores et de Madère. 43. L exemption ne s applique qu aux transports intracommunautaires de biens au sens de l article 1 er, 6, du Code TVA, à savoir tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d arrivée sont situés sur les territoires de deux Etat membres différents. 44. Il s ensuit que le transport de biens entre les Açores et Madère ou entre ces îles et le Portugal ne peut, lorsqu il est localisé en, bénéficier de l exemption prévue par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 6, du Code TVA, puisqu il s agit dans ces cas de mouvements nationaux de biens. 45. En outre, l exemption ne s applique qu aux transports de biens originaires du territoire TVA de la Communauté au sens de l article 1 er, 2 à 5 du Code TVA ou importés sur ce territoire et mis à la consommation dans la Communauté. En effet, le transport de biens qui n ont pas ce statut tombe sous le coup de l exemption prévue par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 4, du Code TVA. c) Preuve de l exemption 46. Conformément à l article 1 er de l arrêté royal n 6 du 27 décembre 1977, pris en exécution de l article 41, 3, du Code TVA, les exemptions prévues par l article 41 du Code TVA doivent être établies par des pièces et documents dont le Ministre des Finances ou son délégué déterminent la nature et la forme. 47. En l occurrence, tout document probant est admis, et aucun document particulier n est à lui seul nécessaire ou suffisant pour justifier que le transport en cause répond aux conditions prescrites par l article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2 à 6, du Code TVA.

23 48. Le droit à l exemption doit donc être établi par le redevable de la taxe au moyen d un ensemble de documents concordants. A cet égard, les documents de transport, la facture, le bon de commande du donneur d ordre, une déclaration du transporteur principal en cas de sous-traitance, les documents de paiement et les contrats, ainsi que, le cas échéant, une copie du document douanier d importation ou de placement des biens sous un régime douanier ou fiscal suspensif ou sous un régime d entrepôt TVA sont des éléments parmi d autres pouvant être utilisés dans le cadre de cette justification. d) Applications pratiques 49. Dans les exemples ci-après, on entend par les termes : - «assujetti», la personne visée à l article 21, 1 er, du Code TVA (cfr. article 43 de la directive CE) (voir n 7 ci-dessus); - «marchandises communautaires», des biens originaires du territoire TVA de la Communauté au sens de l article 1 er, 2 à 5 du Code TVA ou importés sur ce territoire et mis à la consommation dans la Communauté. 50. L application des exemptions évoquées dans ces exemples est bien entendu toujours subordonnée à la détention par le redevable de la TVA des éléments probants lui permettant de justifier son droit. Exemple n 1 Transport Chine Pays-Bas > Pays-Bas > Pays-Bas B

24 Un assujetti établi en (A) importe des biens en provenance de Chine via le port de Rotterdam (Pays-Bas) où il met les marchandises en consommation. Il fait appel à une entreprise de transport néerlandaise (B) pour effectuer immédiatement le transport des marchandises de Rotterdam à Turnhout (). La valeur du transport effectué par (B) a été comprise dans la base d imposition des marchandises aux Pays-Bas. L entreprise de transport (B) ne dispose d aucun établissement stable en 51. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n'est pas établi en (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Exemption : L opération est exemptée de la TVA puisque sa valeur est comprise dans la base d imposition à l importation aux Pays-Bas (article 144 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 41, 1 er, alinéa 1 er, 2 du Code TVA). Le fait que l importation des biens aux Pays-Bas soit également exemptée de la TVA puisqu elle est suivie du transfert intracommunautaire de ces biens (article 143, point d, de la Directive 2006/112/CE) ne remet pas en cause l exemption relative au transport des marchandises. Obligations : Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique. Etant donné que la prestation de services est exemptée de la TVA, A n inscrit aucun montant en grilles 88, 55 et 59 de sa déclaration périodique 9. Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, A n inscrit aucun montant dans sa déclaration spéciale étant donné que la prestation de services est exemptée de la TVA. 9 Il est à remarquer que l article 262, point c, de la Directive 2006/112/CE (cfr. Article 53sexies, 1 er, 3 du Code TVA) détermine que l assujetti prestataire de services ne doit reprendre dans son relevé intracommunautaire que les prestations de services qui ne sont pas exonérées de la taxe dans l Etat membre où elles sont imposables. Puisque dans la situation visée, le prestataire B ne doit pas reprendre sa prestation dans son relevé intracommunautaire, A ne doit pas inscrire l opération en grille 88 de sa déclaration périodique.

25 Exemple n 2 Transport Pays-Bas > Pays-Bas Russie > B Pays-Bas C Un assujetti établi en (A) vend des marchandises communautaires à un client établi à Vladivostok (Russie). (A) déclare les biens pour l exportation auprès du bureau belge des douanes compétent pour le lieu où il est établi et charge l entreprise en transport belge (B) du transport des marchandises de Charleroi () à Rotterdam (Pays-Bas) où elles doivent être emballées en vue de leur transport par mer, et l entreprise néerlandaise (C) du transport des marchandises de Rotterdam à Vladivostok. L entreprise de transport (C) ne dispose d aucun établissement stable en 52. Prestation effectuée par B Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le prestataire (B) puisqu il est établi en (article 193 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 1 er, 1 du Code TVA). Exemption : L opération est exemptée de la TVA puisqu elle est directement liée à l'exportation de biens en dehors de la Communauté, à partir de la (article 159 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 du Code TVA). Le fait que les biens doivent encore être emballés en vue de leur transport maritime n est pas considéré comme entraînant une modification de leur état et ne remet pas en cause l exemption.

26 Obligations : B mentionne cette opération en grille 47 de sa déclaration périodique (autres opérations exemptées). Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration. Prestation effectuée par C Lieu de la prestation de l entreprise (C) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n'est pas établi en (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Exemption : L opération est exemptée de la TVA puisqu elle est directement liée à l'exportation de biens en dehors de la Communauté, à partir de la (article 146, paragraphe 1 er, e) de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 du Code TVA). Obligations : Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique. Etant donné que la prestation de services est exemptée de la TVA, A n inscrit aucun montant en grilles 88, 55 et 59 de sa déclaration périodique. Dans la mesure où il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, A n inscrit aucun montant dans sa déclaration spéciale étant donné que la prestation de services est exemptée de la TVA. Exemple n 3 Transport Lituanie Ukraine > Lituanie B

27 Une entreprise établie en (A) dispose d un stock de marchandises communautaires à Vilnius (Lituanie). Elle décide de déplacer une partie de ce stock à Kiev (Ukraine). Elle fait appel pour ce travail à un transporteur lituanien (B). Les biens sont placés sous le régime douanier d exportation en Lituanie avant le début du transport. L entreprise (B) ne dispose d aucun établissement stable en 53. Lieu de la prestation de l entreprise (B) : en (lieu d établissement du preneur - article 44 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 21, 2 du Code TVA). Redevable : le preneur (A) puisque le prestataire n'est pas établi en (article 196 de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 51, 2, alinéa 1 er, 1 du Code TVA). Exemption : L opération est exemptée de la TVA puisqu elle est directement liée à l'exportation de biens en dehors de la Communauté, à partir de la Lituanie (article 146, paragraphe 1 er, e) de la Directive 2006/112/CE - cfr. article 41, 1 er, alinéa 1 er, 3 du Code TVA). Le fait que l exportation n est pas la conséquence d une livraison de biens exemptée pour cause d exportation ne remet pas en cause l exemption relative au transport des biens. Obligations : A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique. Etant donné que la prestation de services est exemptée de la TVA, A n inscrit aucun montant en grilles 88, 55 et 59 de sa déclaration périodique. Exemple n 4 Transport Maroc > Maroc > B B

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