Comment se contrôler? Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états financiers

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1 Comprendre les impôts différés Les impôts différés constituent un sujet qui fait généralement peur dans la mesure où ils sont le plus souvent perçus comme abstraits et complexes. Pour autant, le développement des IFRS, la convergence des principes français vers ceux-ci et l internationalisation croissante du monde des affaires rendent leur compréhension de plus en plus nécessaire ; aussi bien pour les comptables que pour les contrôleurs de gestion, les chefs d entreprises, les fiscalistes, qu il s agissent de comptes consolidés ou de reporting Groupe. C est pourquoi, l objectif de ce dossier est de présenter simplement les impôts différés afin de faciliter leur compréhension et de contribuer ainsi à leur démystification. Les impôts différés c est quoi? Les impôts différés permettent d obtenir une vision plus économique de l impôt sur le résultat, qui correspond dans les comptes consolidés au cumul de l impôt exigible et de l impôt différé en venant corriger les distorsions nées des règles fiscales nationales. Comment identifier et comptabiliser les impôts différés? En pratique l identification des impôts différés s effectue à partir de deux sources : Les retraitements et les éliminations de consolidation sont effectués au moyen du tableau de réconciliation de situation nette qui assure le passage des comptes individuels aux comptes consolidés de l ouverture à la clôture de l exercice. Les retraitements entre le résultat comptable et le résultat fiscal Comment se contrôler? Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états financiers Il existe un contrôle de cohérence appelé preuve d impôt (tax proof en anglais) qui permet de s assurer que la charge d impôt de l exercice est correcte. Les impôts différés utilisés dans les comptes consolidés et dans les reportings Groupe permettent d obtenir une vision économique de l impôt non affectée par les règles fiscales propres à chaque pays. 1

2 Les impôts différés : c est quoi? Tout d abord, il existe deux conceptions de l impôt sur les bénéfices : l impôt exigible et l impôt différé. L impôt exigible : Il s agit de l impôt payable au titre du bénéfice fiscal de l exercice déterminé en France à partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale. Exemple : en N une entreprise dégage un résultat comptable avant impôt de qui comprend une provision pour risque de qui est réintégrée fiscalement. le résultat fiscal est alors de compte tenu d un taux d impôt sur les bénéfices de 33.33%, l impôt exigible s élève à (montant versé à l Etat au titre de l exercice N) L impôt exigible ainsi déterminé ne tient pas compte du fait que la provision pour risque de sera fiscalement déductible lors de sa reprise sur un exercice ultérieur et ne respecte donc pas le principe de rattachement des charges aux produits. A l exception de quelques cas particuliers, les comptes individuels français ne comprennent que les impôts exigibles. L impôt différé : L impôt différé permet de constater un impôt correspondant au résultat économique de l exercice au titre des opérations de l entreprise qui sont amenés à générer dans le futur un impôt ou une économie d impôt non reconnu par la méthode de l impôt exigible. Des impôts différés sont ainsi calculés sur : Les décalages temporaires entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Exemple : constatation d un impôt différé sur la provision pour risque de pour tenir compte de l économie d impôt qui sera générée lors de la reprise de la provision. Les écritures enregistrées uniquement dans les comptes consolidés ou le reporting (retraitements de consolidation, éliminations d opérations internes) Exemple : une provision pour indemnités de départ en retraite est enregistrée dans les comptes consolidés pour Cette écriture donne lieu dans les comptes consolidés à constatation d un impôt différé correspondant à l économie future d impôt qui sera réalisée lorsque les indemnités de départ en retraite seront versées. 2

3 les pertes fiscales reportables Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours d un exercice sont renseignées dans le tableau 2058-B de la liasse fiscale mais ne font l objet d aucune constatation d économie future d impôt. En revanche, dans les comptes consolidés, sous réserve de pouvoir justifier de leur imputation sur des bénéfices futurs, les déficits reportables donnent lieu à constatation d un impôt différé correspondant à l économie future. Exemple : l exercice N se solde par une perte fiscale de Dans la mesure où cette perte provient d éléments non récurrents et que les exercices ultérieurs devraient être bénéficiaires compte tenu d un taux d impôt de 33.33%, un impôt différé de est constaté dans les comptes consolidés les différences entre valeur comptable d un actif ou d un passif et la valeur qui lui est attribuée par l administration fiscale. Exemple : suite à l acquisition de la société S, le bilan consolidé du groupe G comprend un actif dont la juste valeur est de tandis que sa valeur dans les comptes individuels de S s élève à Fiscalement cet écart de ne sera jamais déductible soit sous forme d amortissement soit lors de la cession de l actif, ce qui implique de constater un impôt différé passif de x 33.33% = 600 dans les comptes consolidés. Cette liste n est pas exhaustive mais énumère les cas les plus couramment rencontrés. 3

4 Comment identifier et comptabiliser les impôts différés? Les impôts différés peuvent être appréhendés par le compte de résultat ou par le bilan. L approche par le bilan qui est désormais la méthode «officielle» tant dans les principes français qu internationaux (notamment IFRS et US) permet d identifier l exhaustivité des bases d impôt différé, ce qui n est pas le cas de l approche par le résultat qui est en revanche plus facile à comprendre. Pour illustrer ce dossier nous avons retenu l approche par le résultat, sachant que tous les cas ne seront donc pas traités. Les impôts différés sont calculés en appliquant aux bases le taux d impôt qui sera en vigueur lors de la disparition de la différence temporaire. L identification des bases consiste à analyser les différences entre le résultat fiscal et le résultat consolidé de l exercice, en procédant ainsi : Partir du résultat comptable avant impôt (comptes individuels) et classer les réintégrations/déductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse fiscale en 2 groupes : o Les différences permanentes : il s agit de produits/charges qui ne donneront jamais lieu à impôt/économie d impôt dans les exercices ultérieurs : TVTS, amendes et pénalités, dividendes nets de la quotepart de frais et charges dans le cadre du régime mère-fille. => elles ne donnent jamais lieu à constatation d impôts différés o Les différences temporaires qui représentent des décalages dans le temps et constituent donc des bases d impôt différé base d impôt différé actif dans le cas d économie future d impôt (ex : Participation qui ne sera déductible qu en N+1) base d impôt différé passif dans le cas d imposition future (produits comptabilisés qui seront taxés ultérieurement) Identifier l ensemble des retraitements et des éliminations de consolidation qui constituent des bases d impôts différés à l exception des différences temporaires liées aux titres de participation d entreprises consolidées et aux écarts d acquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu à constatation d impôts différés sauf dans certains cas particuliers qui ne seront pas abordés dans ce dossier. En cas de perte fiscale reportable, s assurer qu elle pourra être imputée sur des exercices futurs afin d être en mesure de constater un impôt différé actif (créance d impôt liée à l économie future en raison de l imputation). Dans le cas contraire, aucun impôt différé ne sera constaté. Le caractère imputable de la perte fiscale sur les exercices ultérieurs devra être documenté afin que l actif d impôt différé ne soit pas remis en cause par les commissaires aux comptes. La documentation pourra être constituée de business plans ou le cas échéant d éléments permettant de démontrer le caractère non récurrent de la perte enregistrée sur l exercice. 4

5 Les calculs d impôts différés peuvent être présentés ainsi : Ce tableau est fourni à titre d illustration de la méthode et ne saurait constituer un outil exhaustif. 33,33% 33,33% 33,33% 33,33% 33,33% BASE IMPÔTS ouverture résultat périmètre autres clôture ouverture résultat périmètre autres clôture Situation nette avant impôts - comptes individuels Différences fiscalité/comptes individuels (à partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale) DIFFERENCES TEMPORAIRES Participation des salariés Organic Provision pour dépréciation des stocks Provision pour dépréciation des clients Provision pour risque DIFFERENCES PERMANENTES Amendes et pénalités TVTS Amortissements excédentaires Dividendes régime mère-fille Résultat fiscal Déficit reportable (à partir du tableau 2058 B de la liasse fiscale) Résultat fiscal après imputation des déficits Différences comptes individuels/comptes retraités (à partir du tableau de réconciliation de la situation nette) Crédit-bail Provision pour indemnités de départ en retraite Ecarts d'évaluation (1) Dépréciation d'actifs (impairment) Intérêts capitalisés Situation nette avant impôts - comptes retraités Eliminations de consolidation (à partir du tableau de réconciliation de la situation nette) Marge en stocks Plus ou moins value sur cession d'actifs Titres de participation consolidés Provision pour dépréciation des titres consolidés 0 Ecart d'acquisition 0 Dividendes intra-groupe Impôt courant Impôts différés Situation nette comptes consolidés Les bases renseignées dans ce tableau ne sont pas limitatives (1) : écart entre la valeur d'un actif ou d'un passif dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés Total ID

6 Le tableau ci-dessus appelle quelques commentaires : Les différences mentionnées dans le tableau ne sont pas exhaustives et doivent être adaptées en fonction des besoins spécifiques du groupe Ce tableau permet de vérifier que l exhaustivité des impôts différés est identifiée puisqu il rapproche la situation nette individuelle de la situation nette retraitée (dans le cadre d un reporting Groupe), voire de la situation nette consolidée si l on souhaite se situer dans une perspective Groupe avec la partie relative aux éliminations Il peut être en pratique plus simple de raisonner en variation de base plutôt qu à partir de la position de clôture (approche par le bilan plus conceptuelle). Néanmoins, les impôts différés affectant le compte de résultat et le bilan, il y a lieu de s assurer de l exactitudes des positions bilantielles à la clôture. Le point le plus délicat consiste à opérer la correcte répartition entre différences temporaires et différences permanentes Ce tableau ne présente aucune difficulté mais nécessite d être vigilant au niveau du respect de la convention de signe adoptée. Cette présentation est appropriée pour les entreprises ayant l habitude de raisonner des comptes individuels vers les comptes retraités (comptabilisation au fil de l eau selon le référentiel français puis enregistrement des retraitements nécessaires). Dans le cas contraire il est nécessaire d adapter le tableau. 6

7 Comment se contrôler? Le contrôle consiste à rapprocher la charge d impôt de l exercice théorique à celle réellement calculée et comptabilisée. Les différences entre l impôt théorique (résultat avant impôt x taux d impôt en vigueur) et l impôt réel sont essentiellement : a. Les différences permanentes b. Les différences de taux d imposition (au niveau consolidé en présence d entités étrangères) c. Les impôts différés actif sur déficit reportable non reconnus d. Les utilisations de reports déficitaires n ayant pas donné lieu à reconnaissance d un impôt différé actif e. Les crédits d impôt Comptabilisation et présentation des impôts différés dans les états financiers Selon le principe de symétrie, les impôts différés afférents à des opérations affectant le résultat sont enregistrés en contrepartie du résultat et les impôts différés afférents à des opérations affectant les capitaux propres sont enregistrés en contrepartie des capitaux propres (par exemple en cas de changement de méthode) Cependant, les changements de taux d imposition sont toujours comptabilisés en contrepartie du résultat (selon les principes français). Les actifs, passifs et charges d impôts différés doivent être présentés distinctement des actifs, passifs et charges d impôts exigibles soit au bilan et au compte de résultat, soit dans l annexe Les actifs et passifs d impôts différés, quelle que soit leur échéance doivent être compensés lorsqu ils concernent une même entité fiscale En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs d impôts différés doivent faire l objet de la distinction courant/non courant. Dans les principes français l information à fournir en annexe comprend notamment: o La ventilation entre impôts exigibles et impôt différés si elle n est pas opérée directement dans le bilan et le compte de résultat. o La preuve d impôt (tax proof) Base impôts Impôts théoriques % Différence permanentes % Différence de taux d impôt IMPOT COMPTABILISE o Le montant des actifs d impôts différés non comptabilisés du fait de leur récupération jugée peu probable 7

8 o La ventilation des actifs et des passifs d impôts différés comptabilisés par grande catégorie : différences temporaires, reports fiscaux déficitaires, o La justification de la comptabilisation d un actif d impôt différé en présence d une perte fiscale récurrente Ce qu il faut retenir Après exclusion des opérations qui ne seront jamais fiscalisées (les différences permanentes telles que la TVTS, les dividendes dans le cadre du régime mèrefille, ), un impôt différé est calculé sur : chaque différence temporaire (différence appelée à se renverser) entre le résultat des comptes individuels et le résultat fiscal, chaque différence temporaire relative aux écritures propres à la consolidation, les reports déficitaires (si l imputation sur les exercices ultérieurs est probable), les différences de valeur d un actif ou d un passif entre les comptes individuels et les comptes consolidés. Il existe un outil de vérification : la preuve d impôt (tax proof) qui permet de s assurer de l exactitude de la charge d impôt comptabilisée. Les impôts différés ne doivent pas faire peur dans la mesure où leur calcul suit une logique économique et requiert avant tout de la rigueur. 8