CCSP. Énoncé de principes. Utilisation des crédits budgétaires. Préparé par : le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public Février 2012

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1 Énoncé de principes Utilisation des crédits budgétaires Préparé par : le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public Février 2012 Date limite de réception des commentaires : le 20 avril 2012 CCSP

2 Commentaires sur le présent énoncé de principes Le présent énoncé de principes est publié par le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public. Les membres du Conseil proviennent des secteurs de l Administration publique, de l expertise comptable, des affaires et de l enseignement supérieur. Tous les membres siègent à titre personnel et non en tant que représentants d un gouvernement, de leur employeur ou d une organisation. Le présent énoncé de principes contient des principes fondamentaux que le Conseil prévoit inclure dans un futur exposé-sondage. Les personnes, les gouvernements et les organisations sont invités à répondre par écrit au présent énoncé de principes. Les commentaires ont d autant plus de valeur qu ils indiquent clairement la solution privilégiée, avec motifs à l appui. Tous les commentaires reçus seront postés sur le site Web du Conseil peu après la date limite de réception, à l exception de ceux dont l auteur a demandé la confidentialité. Pour faciliter votre tâche, un formulaire de réponse en format PDF a été posté avec le document, et peut être téléchargé ici. Vous pouvez sauvegarder le formulaire pendant et après la rédaction de votre réponse pour consultation future. Vous n êtes pas restreint par la taille des champs de commentaires interactifs dans le formulaire de réponse, qui comporte également une section Commentaires généraux. Par ailleurs, vous pouvez faire parvenir vos commentaires écrits par courriel, en format Word, à l adresse : ed.psector@cica.ca Pour être pris en considération, les commentaires devront être reçus au plus tard le 20 avril 2012 et adressés à : Tim Beauchamp, directeur Comptabilité du secteur public L Institut Canadien des Comptables Agréés 277, rue Wellington Ouest Toronto (Ontario) M5V 3H2

3 Points saillants Le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) se propose, sous réserve des commentaires qu il recevra à la suite du présent énoncé de principes et conformément à sa procédure officielle, de publier un exposé-sondage sur un nouveau chapitre du Manuel concernant l utilisation des crédits budgétaires. Ce chapitre s appliquerait aux organismes publics qui établissent leurs méthodes comptables en fonction du Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public (Manuel du secteur public) et qui ont directement accès à du financement en vertu de crédits budgétaires. Les entités qui reçoivent effectivement des paiements de transfert sous forme d actifs monétaires ou d immobilisations corporelles en vertu de crédits budgétaires appliquent le chapitre SP 3410, PAIEMENTS DE TRANSFERT. Principaux éléments Voici les principaux éléments de cet énoncé de principes : Les crédits devraient être présentés dans les états financiers à usage général. Les crédits devraient être comptabilisés dans l état de la situation financière et dans l état des résultats. Les crédits seraient comptabilisés dans l exercice au cours duquel les conditions suivantes sont réunies : les autorisations pertinentes sont en vigueur, et une dépense ou une charge admissible a été engagée et elle respecte les conditions prescrites dont sont assorties ces autorisations. Les informations fournies devraient comprendre un rapprochement entre les montants comptabilisés dans les états financiers et les montants réels du financement au moyen de crédits, et entre les montants réels du financement au moyen de crédits et les crédits autorisés à l origine et en définitive. Appel à commentaires Le CCSP invite les personnes, les gouvernements et les organismes à formuler des commentaires sur tout aspect de l énoncé de principes. Lorsque des commentaires ont été préparés à la suite d un processus de consultation au sein d une organisation, il est utile d indiquer, de façon générique, la source des commentaires. Cette façon de faire permet de comprendre comment les propositions touchent différents aspects de l organisation. Les commentaires ont d autant plus de valeur qu ils portent sur un principe, un paragraphe ou un groupe de paragraphes précis et, s ils expriment un désaccord avec l énoncé de principes, qu ils expliquent clairement le problème en cause et qu ils comportent le libellé exact des modifications suggérées, avec motifs à l appui. UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES i

4 Les motifs à l appui des commentaires ont d autant plus de valeur qu ils indiquent comment les propositions contenues dans l énoncé de principes, ou les modifications suggérées : permettent de produire des informations plus pertinentes aux fins de la reddition de comptes et de la prise de décisions par des utilisateurs externes; améliorent la représentation de la substance d une opération ou d un événement sous-jacent; contribuent à l amélioration des mesures et à la compréhension de la situation financière et des résultats annuels; contribuent à améliorer la comparabilité; fournissent suffisamment d informations aux utilisateurs externes pour leur permettre de comprendre les états financiers. Nous vous serions reconnaissants de répondre aux questions suivantes : 1. Êtes-vous d accord sur la nécessité d élaborer une norme distincte sur la comptabilisation de l utilisation des crédits? Si vous avez répondu «oui» à la question 1, veuillez répondre aux questions suivantes. 2. Êtes-vous d accord pour que la norme proposée ne s applique qu aux entités qui ont directement accès à des ressources économiques par le Trésor ou l équivalent? 3. Êtes-vous d accord pour dire que, aux fins de l information financière, la notion d entité économique ne se limite pas aux entités juridiques distinctes? 4. Êtes-vous d accord pour que le financement auquel l entité a accès en vertu des crédits soit comptabilisé dans les états financiers? 5. Si vous avez répondu «oui» à la question 4, êtes-vous d accord pour que l utilisation des crédits soit comptabilisée dans l état des résultats? 6. Êtes-vous d accord avec les critères de comptabilisation proposés? 7. Êtes-vous d accord pour que les crédits soient présentés séparément? 8. Êtes-vous d accord avec les obligations d information proposées? ii ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

5 UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES TABLE DES MATIÈRES PARAGRAPHE Objet et champ d application Rapports spéciaux Nature des crédits Nécessité d une norme L entité Autres normalisateurs Comptabilisation Présentation des crédits dans les états financiers Formules envisagées Apport de capital ou élément de résultat Déduction directe État de la situation financière passif État de la situation financière élément de l avoir ou apport du propriétaire État de la situation financière crédit direct à l excédent ou au déficit accumulé État des variations de l excédent ou du déficit accumulé État des fonds provenant des autorisations gouvernementales État des résultats Options de présentation Critères de comptabilisation Report Utilisation ultérieure des crédits Présentation Informations à fournir Déterminer ce qui constitue une entité publiante... Annexe UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 1

6 OBJET ET CHAMP D APPLICATION.001 Le présent énoncé de principes a pour objet de proposer des normes sur la comptabilisation, dans les états financiers distincts des entités du secteur public, de l utilisation des crédits budgétaires (aussi appelés crédits dans le présent document). Il propose des normes qui devraient être appliquées aux fins de la comptabilisation, de l évaluation et de la présentation de l utilisation des crédits, ainsi que des informations à fournir à ce sujet. Dans le cas des Administrations locales, l équivalent des crédits est le budget annuel approuvé..002 Les dispositions sur la présentation ne visent pas à indiquer des préférences quant à la forme ou à prescrire un mode de présentation ou des notes complémentaires standardisés. Les préparateurs doivent déterminer la forme, l agencement et la terminologie qui conviennent en fonction des besoins des utilisateurs..003 À moins que le législateur ou une autre autorité ne l y oblige, une entité n est pas tenue de préparer et de présenter des états financiers à usage général. Les obligations de reddition de comptes et d information propres à chaque ressort territorial peuvent préciser quelles entités sont tenues de préparer des états financiers à usage général distincts..004 En général, le montant d un crédit approuvé profite à l entité de l une ou l autre de deux façons. Ainsi, les fonds peuvent être transférés directement à l entité. Celle-ci a son propre compte bancaire et est responsable des sorties de fonds. Ou alors, les passifs engagés par l entité peuvent être payés directement par le Trésor ou l équivalent. La majorité des entités appartenant à cette dernière catégorie sont des entités administratives et comptables (ministères, fonds et comptes spéciaux) qui font partie intégrante de l organisation gouvernementale..005 Les propositions du présent énoncé de principes s appliqueraient aux entités qui ont directement accès à du financement en vertu de crédits budgétaires et qui ne reçoivent pas les fonds ou d autres paiements de transfert tels que définis au chapitre SP 3410, PAIEMENTS DE TRANSFERT. Les propositions ne visent pas les entreprises publiques ou autres entités auxquelles la Préface des normes comptables pour le secteur public enjoint, ou qui choisissent, de se conformer aux normes applicables aux entreprises ayant une obligation d information du public, contenues dans la Partie I du Manuel de l ICCA Comptabilité..006 D autres entités peuvent choisir de préparer et de présenter des états financiers distincts. Aux fins de leur information financière, elles doivent déterminer le référentiel comptable le plus approprié. Pour ce faire, l entité se fonde sur une évaluation des besoins des utilisateurs. Les facteurs dont il faut tenir compte pour l évaluation des besoins des utilisateurs sont ceux décrits dans le chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS, ainsi que ceux indiqués dans la Préface des normes comptables pour le secteur public. Les propositions du présent énoncé de principes s appliquent aux entités qui 2 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

7 déterminent que les normes énoncées dans le Manuel de comptabilité de l ICCA pour le secteur public (le Manuel du secteur public) répondent habituellement aux besoins des utilisateurs de leurs états financiers à usage général distincts. UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 3

8 Rapports spéciaux.007 Le présent énoncé de principes ne traite pas des rapports spéciaux. Les entités produisent de nombreux types de rapports financiers, pour se conformer aux exigences de la loi ou pour évaluer l efficacité d un fonds, d un programme ou d une activité en particulier et en rendre compte. Il peut s agir de rapports spéciaux visant à répondre aux besoins particuliers d utilisateurs déterminés..008 Ainsi, l entité peut publier des états financiers qui fournissent une comparaison des dépenses et des revenus réels par rapport aux résultats prévus selon les budgets, les estimations ou les crédits aux fins de la reddition de comptes. Les montants réels peuvent être établis selon les mêmes règles comptables et pour les mêmes éléments que lors de l établissement des budgets ou des crédits. Ces états financiers constituent d importants instruments de reddition de comptes montrant les dépenses réelles au regard des autorisations budgétaires accordées par le corps législatif ou une autorité équivalente. Ils ont pour but de fournir l assurance que les activités ont été menées conformément aux autorisations et aux pouvoirs délégués; cependant, il ne s agit pas d états financiers à usage général..009 Dans certains cas, il se peut que des rapports spéciaux ou autres rapports financiers se fondent sur des principes d information financière du Manuel du secteur public, sans pour autant être conformes à toutes les exigences. Il ne convient pas de laisser entendre que ces rapports sont entièrement conformes aux normes du Manuel du secteur public..010 Le Manuel du secteur public ne traite pas des objectifs du référentiel d information financière applicable à la préparation et à la présentation des états financiers à usage particulier et des autres rapports financiers spéciaux publiés par une entité. Les normes du Manuel du secteur public sont destinées à s appliquer aux états financiers à usage général des entités du secteur public. Il n est toutefois pas interdit d appliquer les présentes propositions aux rapports spéciaux. NATURE DES CRÉDITS.011 Lorsqu il a formulé les propositions du présent énoncé de principes, le CCSP a tenu compte de la nature des crédits. Un crédit représente l autorisation donnée par le corps législatif d engager une dépense d un montant déterminé à une fin précise, à savoir : fonctionnement, investissement en immobilisations, financement ou placement. Les crédits permettent au corps législatif de contrôler les finances et représentent le lien par lequel celui-ci tient les entités comptables de leur gestion financière et de l utilisation des ressources dans les limites des affectations budgétaires autorisées..012 Les autorisations de dépenser peuvent être classées en deux grandes catégories, soit les autorisations votées et les autorisations législatives. Les autorisations 4 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

9 votées sont celles pour lesquelles le gouvernement doit obtenir chaque année l approbation du corps législatif au moyen d une loi de crédits. Les autorisations législatives sont celles que le corps législatif a approuvées dans le cadre d autres dispositions législatives et qui n ont pas à être avalisées en vertu d une loi de crédits..013 Une fois approuvés, les autorisations votées et les montants autorisés deviennent les conditions auxquelles sont assujetties les dépenses de fonctionnement et les dépenses en immobilisations. Les autorisations votées ne créent pas d engagement à dépenser la totalité du montant approuvé. Toutes les dépenses du Trésor doivent être autorisées au moyen de crédits, accordés en vertu d une loi de crédits ou d autres dispositions législatives. En général, les dépenses ne peuvent être faites à une fin autre que celle pour laquelle le crédit a été accordé..014 Les règles et les pratiques relatives à la capacité de puiser dans les crédits d un exercice antérieur varient selon les ressorts territoriaux. Selon la plupart des lois sur la gestion des finances publiques (ou lois sur l administration financière), le pouvoir d effectuer des dépenses à même le solde non dépensé d un crédit accordé pour un exercice expire à la fin de l exercice. Dans d autres cas, la loi permet qu un paiement soit effectué à même un crédit de l exercice pour régler un passif engagé avant la clôture de l exercice..015 Dans certains ressorts territoriaux, la méthode du crédit net est permise. Selon cette méthode, le corps législatif permet aux entités d utiliser certains de leurs revenus pour financer les dépenses qui leur sont directement liées. Les mécanismes de crédits nets varient d un ressort à l autre. NÉCESSITÉ D UNE NORME.016 Certains ont fait valoir qu il n est pas nécessaire d adopter une norme distincte du fait que le chapitre SP 3410, PAIEMENTS DE TRANSFERT, s appliquerait. Ce chapitre établit des normes sur la façon dont on doit comptabiliser et présenter les paiements de transfert versés à des particuliers, à des organisations ou à d autres gouvernements, tant du point de vue du gouvernement cédant que de celui du gouvernement bénéficiaire. Les paiements de transfert qui entrent dans le champ d application du chapitre SP 3410 sont des transferts d actifs monétaires ou d immobilisations corporelles. Tous les programmes de paiements de transfert sont en fin de compte discrétionnaires et sont sous l entière direction du gouvernement cédant. Le gouvernement cédant a aussi le pouvoir d imposer des modalités relatives au transfert appelées critères d admissibilité et stipulations..017 D autres, au contraire, soutiennent que les crédits ne répondent pas à la définition des paiements de transfert. En général, les crédits ne donnent pas lieu à un transfert réel d actifs et, dans une large mesure, ils touchent des organisations comprises dans le périmètre comptable du gouvernement. Cette UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 5

10 situation soulève des questions auxquelles les normes du chapitre SP 3410 ne répondent pas en ce qui concerne le moment où l entité obtient le contrôle des ressources associées à l utilisation des crédits, lequel donne lieu à la comptabilisation..018 L utilisation des crédits nécessite la communication d informations en plus de celles qu exige le chapitre SP Les crédits peuvent être établis selon des règles comptables et viser un ensemble d activités qui ne sont pas les mêmes que pour les états financiers. Par exemple, les crédits peuvent être établis en fonction des besoins de trésorerie. Par conséquent, les résultats des activités de l entité présentés dans les états financiers seront différents des montants financés au moyen de crédits et des montants autorisés. De plus, les crédits sont fréquemment modifiés par les corps législatifs ou les conseils au cours de l exercice, pour prendre en compte les événements imprévus et les réaffectations de fonds entre les programmes. Les utilisateurs des états financiers ont donc besoin d informations qui les aideront à évaluer si les ressources et les affaires financières de l entité ont été gérées conformément aux autorisations législatives..019 Bien que certains principes de comptabilisation du chapitre SP 3410 puissent être appliqués, les crédits diffèrent des paiements de transfert à de nombreux égards, ce qui suscite des questions de comptabilisation, de présentation et d information qui leur sont propres. Un crédit est une autorisation annuelle généralement assortie d une échéance, accordée par un acte législatif du Parlement ou une autorité équivalente. Cela est différent des critères d admissibilité et des stipulations, qui ont une incidence sur le moment où un transfert est comptabilisé à titre de charge par le gouvernement cédant et de revenu par le bénéficiaire..020 Des questions de comptabilisation peuvent se poser parce que les crédits sont utilisés par les corps législatifs ou autres autorités dans un contexte plus vaste que les paiements de transfert pour contrôler les finances et tenir les entités comptables de leur gestion financière et de l utilisation des ressources dans les limites des affectations budgétaires autorisées. Par exemple, il se peut qu une entité soit autorisée à conserver les revenus qu elle touche afin de couvrir les coûts des activités qui leur sont directement liés, tout en ayant besoin d une autorisation de crédit pour dépenser les fonds. L entité qui reçoit un paiement de transfert peut avoir toute latitude pour utiliser ses autres sources de financement sans devoir obtenir l autorisation du cédant..021 Les pratiques actuelles en matière d information sur l utilisation des crédits varient selon l organisation et le territoire. Les différences découlent de divergences d opinions sur la nature des crédits. D aucuns font valoir que les crédits ne sont rien d autre que des autorisations budgétaires de dépenser, et non des rentrées de ressources économiques devant être comptabilisées dans les états financiers distincts. Les crédits ne représentent pas des transferts de fonds en ce sens que, dans la majorité des cas, les ressources économiques ne vont pas à 6 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

11 l entité. Les entités sont simplement des centres de coûts autorisés à dépenser dans les limites des crédits qui leur sont accordés. Les crédits sont des sources de financement et non des revenus..022 Le CCSP est d avis qu une norme distincte est justifiée. Les questions d information et de comptabilité diffèrent suffisamment de celles que posent les paiements de transfert, en raison de la nature des crédits, pour que l adoption d une norme distincte soit justifiée. Les divergences d opinions considérables concernant la façon dont l utilisation des crédits devrait être comptabilisée et la diversité des pratiques actuelles en matière d information justifient également l adoption d une norme distincte. L ENTITÉ.023 Selon la Préface des normes comptables pour le secteur public, on entend par «secteur public» les gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux et les Administrations locales, ainsi que les organismes publics qui sont sous le contrôle du gouvernement. Le chapitre SP 1300, PÉRIMÈTRE COMPTABLE DU GOUVERNEMENT, fournit des indications sur l interprétation et l application de la notion de contrôle. Voici certaines caractéristiques que peut posséder un organisme public qui est une entité du secteur public : a) l organisme est investi des pouvoirs financiers et administratifs nécessaires pour s acquitter d un mandat déterminé; b) il s est vu attribuer la capacité de se procurer, de consommer, de déployer ou de gérer des ressources publiques; c) il fournit des services, dans le cadre d opérations avec ou sans contrepartie, à des parties à l intérieur et/ou à l extérieur du périmètre comptable du gouvernement; d) il reçoit des fonds publics pour financer la prestation de biens et de services; e) il est constitué en personne morale distincte ayant le pouvoir de passer des contrats en son propre nom et d ester en justice..024 On a fait valoir que la comptabilisation des crédits devrait être considérée dans le contexte des ministères et services et de la question de savoir si ceux-ci constituent ou non une entité aux fins de l établissement d états financiers à usage général. D aucuns soutiennent que les ministères et services sont des centres de coûts et qu il n est donc pas approprié de les considérer comme des entités aux fins de la présentation de l information financière. Les états financiers publiés par ceux-ci résultent de la déconsolidation des états financiers de l entité économique délimitée par le périmètre comptable du gouvernement. Ils ressemblent à des états financiers à usage général du fait que le gros des opérations comptabilisées l est selon les principes comptables généralement reconnus (PCGR) auxquels se conforme cette entité..025 D autres se sont demandé si les ministères, services et autres organismes publics qui ne sont pas des entités juridiques distinctes ou dont les activités ne sont pas UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 7

12 régies par un cadre législatif pouvaient en fait publier des états financiers à usage général. Habituellement, les états financiers publiés par ces types d organisations visent à fournir aux utilisateurs l assurance que les activités ont été menées conformément aux autorisations et aux pouvoirs délégués. Selon certains, les états financiers à usage général ne sont pas nécessairement le meilleur outil pour atteindre cet objectif. On a donc suggéré : a) ou bien que le Manuel du secteur public modifie la définition des organismes publics, pour que les organisations qui ne sont pas des entités juridiques distinctes en soient exclues; b) ou bien que soient élaborées des normes s appliquant spécifiquement à ces organisations et tenant compte de leur nature particulière..026 Pour les besoins de l information financière, on pose l hypothèse de l existence d une entité économique. Selon les définitions courantes, une entité économique, peut être n importe quelle organisation ou unité dans la société. Une entité économique est une organisation ou une unité clairement définie qui est engagée dans des activités économiques identifiables, qui contrôle des ressources économiques et dont les activités sont distinctes de celles des autres entités économiques. L entité économique ne se limite pas à une entité qui exerce des activités économiques et qui est structurée comme une entité juridique; ce peut être aussi une entreprise individuelle, une société de personnes, une association ou un groupe d entités. Par exemple, les états financiers consolidés présentent l information financière d un groupe d entités économiques comme s il s agissait de celle d une seule entité..027 La détermination de l existence d une entité économique est une question de fait qui s apprécie à la lumière de la définition et du contexte propre à chaque cas. L entité économique présente entre autres les caractéristiques suivantes : a) ses activités peuvent demeurer isolées de celles de toute autre entité économique; b) elle peut faire l objet d une comptabilité distincte; c) des opérations peuvent lui être rattachées; d) ses actifs et ses passifs ne sont pas mêlés à ceux d autres entités. L Annexe A contient un arbre de décision qui peut être utile pour déterminer si une entité économique existe..028 Pour les besoins de l information financière, l entité publiante (l entité délimitée par le périmètre comptable) est généralement définie comme une entité économique qui prépare des états financiers à usage général. Ces états financiers sont préparés pour des utilisateurs externes qui dépendent de l information qu ils contiennent aux fins de la reddition de comptes ou de la prise de décisions..029 La détermination de ce qui constitue l entité publiante relève des préparateurs. La publication du CCSP intitulée «20 Questions sur le périmètre comptable du gouvernement» précise que toute unité ou activité économique utilisant des ressources en vue de fournir des biens ou des services constitue une entité 8 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

13 publiante. Les unités ou activités englobent des entités juridiques, administratives, économiques, comptables et autres. Une entité publiante peu être une entité individuelle telle qu un ministère ou un service. Il peut s agir d une entité économique constituée d un certain nombre d entités individuelles sous contrôle commun, par exemple l entité délimitée par le périmètre comptable du gouvernement..030 Dans certains ressorts territoriaux, les dispositions législatives peuvent préciser quelles sont les entités publiantes. Il est aussi possible que ces entités aient évolué au fil du temps ou qu elles aient été établies en vertu de politiques sans fondement législatif. En général, une entité publiante est tenue de préparer des états financiers qui sont conformes aux PCGR, audités, publiés annuellement et mis à la disposition de tous les intéressés..031 Le fait que l entité publiante ait ou non un statut juridique distinct n a pas d incidence sur la façon dont les opérations ou événements sont comptabilisés si l entité publie des états financiers à usage général..032 Certains font valoir qu une entité qui exerce des activités et qui n est pas une entité juridique distincte, par exemple un ministère, devrait publier des rapports spéciaux et ne pas être considérée comme une entité publiante aux fins de l information financière. Ils font remarquer qu il est difficile de distinguer les actifs, les passifs, les revenus et les charges de l entité sans personnalité juridique de ceux de l entité plus vaste dont elle fait partie. L évaluation de l exhaustivité et de la fiabilité s en trouve donc plus difficile. De plus, comme l entité n a pas de personnalité juridique distincte, les créanciers peuvent exercer un droit de recours non seulement contre celle-ci, mais aussi contre l entité plus vaste dont elle est une composante..033 Cependant, il a été dit que le fait de mettre l accent sur la forme juridique aboutit à la communication d une information fondée sur des contraintes juridiques plutôt que sur les phénomènes économiques. Indépendamment du fait qu une entité soit juridiquement distincte, ses créanciers peuvent avoir accès à des actifs outre ceux de l entité juridique. Par exemple, les créanciers peuvent avoir un droit de recours à l égard des biens des actionnaires en vertu des conditions dont sont assorties certaines garanties, et les créanciers d une société de personnes peuvent avoir accès aux biens personnels des associés..034 Le paragraphe.01 du chapitre 1800 de la Partie II du Manuel de l ICCA Comptabilité, ENTREPRISES SANS PERSONNALITÉ MORALE, souligne que des normes d information minimales applicables tant aux entreprises sans personnalité morale qu aux entreprises constituées en sociétés par actions se retrouvent dans la Partie II du Manuel. Le paragraphe 9 de la Préface aux Normes internationales d information financière (IFRS) indique que les IFRS sont conçues pour s appliquer aux entités à but lucratif, qu elles soient organisées en sociétés commerciales ou sous d autres formes. Le paragraphe 12 UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 9

14 de la Préface aux Normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) indique que les IPSAS sont destinées à s appliquer à toutes les entités du secteur public, qui comprennent les services. Depuis 1986, le Manuel du secteur public n a jamais précisé qu un organisme public devait être une entité juridique distincte. Le paragraphe.04 du chapitre SP 1300, PÉRIMÈTRE COMPTABLE DU GOUVERNEMENT, indique que les gouvernements exercent leurs activités par l intermédiaire de divers organismes, dont les ministères et les services municipaux..035 Le CCSP est d avis que, aux fins de l application des normes du Manuel du secteur public, une entité du secteur public peut être une entité juridique distincte ou une entité exerçant une activité définie. Ces deux types d entités peuvent publier des états financiers à usage général. AUTRES NORMALISATEURS.036 Pour s aider à choisir les méthodes appropriées en matière de comptabilité et d information, le CCSP a consulté d autres sources de PCGR faisant autorité. Les autres normalisateurs 1 consultés n ont pas traité expressément de la comptabilisation et de la présentation des crédits dans les états financiers distincts des entités du secteur public..037 Dans la base des conclusions qu il a publiée au sujet du Statement 33, «Accounting and Financial Reporting for Non-exchange Transactions», le Government Accounting Standards Board indique que le bénéficiaire admissible doit comptabiliser une créance et un revenu lorsqu il existe des crédits pour le programme en cause, que la période à laquelle s appliquent les crédits est commencée et que le bénéficiaire a satisfait à toutes les autres exigences applicables pour être admissible. Il ajoute que, en pareils cas, le gouvernement qui accorde les crédits doit comptabiliser un passif et une charge..038 Dans l IPSAS 1, «Présentation des états financiers», le Conseil des normes comptables internationales du secteur public (IPSASB) reconnaît que les entités du secteur public sont généralement soumises à des limites budgétaires sous la forme de crédits 2 ou d autorisations budgétaires (ou l équivalent) qui peuvent être mises en place par des dispositions législatives habilitantes. Les entités du secteur public qui rendent leurs budgets publics sont tenues de présenter dans leurs états financiers une comparaison des montants budgétés et réels pour montrer si les ressources ont été obtenues et utilisées selon le budget adopté par le législateur. L IPSASB ne précise pas le traitement comptable des crédits dans les états financiers distincts des entités du secteur public, mais l IPSAS 2 indique que le tableau des flux de trésorerie doit présenter les entrées de trésorerie 1 Les autres normalisateurs consultés sont : le CNC, l IASB, l IPSASB, le FASB, l AICPA et le CNAC. 2 Selon la définition de l IPSASB, un crédit (autorisation budgétaire) est une autorisation accordée par un organe législatif pour allouer des fonds aux fins spécifiées par le pouvoir législatif ou une instance similaire. 10 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

15 provenant de crédits ou d autres autorisations budgétaires accordés par un gouvernement central ou d autres entités du secteur public comme résultant de l une des principales activités opérationnelles génératrices de trésorerie. L IPSAS 18, «Information sectorielle», indique que les produits sectoriels comprennent notamment les produits provenant d autorisations budgétaires ou assimilés..039 L Australia Accounting Standards Board a publié l AASB 1004, «Contributions», et l Interpretation 1038, «Contributions Made to Wholly- Owned Public Sector Entities», qui traitent entre autres expressément des crédits. L AASB 1004 exige que les crédits dont le ministère du gouvernement cessionnaire acquiert le contrôle au cours de l exercice soient comptabilisés de l une ou l autre des façons suivantes : a) dans les résultats de l exercice, indépendamment du fait que des affectations ou des conditions sont imposées quant à l utilisation des apports; b) à titre d ajustement direct de l avoir, lorsque le crédit satisfait à la définition d un apport des propriétaires; c) à titre de passif du ministère lorsque le crédit satisfait à la définition d un passif..040 Même si la «règle» veut que les crédits soient comptabilisés en résultat, les normes tiennent compte de la possibilité que, dans certaines circonstances, ils soient considérés comme des «apports des propriétaires» et crédités directement à l avoir. Les apports seraient des apports des propriétaires seulement lorsque l apporteur établit, de par l apport, un intérêt financier dans l actif net de l entité. Les crédits peuvent être désignés comme des apports des propriétaires par le cédant dans des circonstances précises, telles qu une cession d actifs (ou d actifs et de passifs) entre des entités du secteur public détenues à 100 % faisant partie du même groupe d entités qui est effectuée par suite d une décision du gouvernement de restructurer les activités ou fonctions des entités qu il contrôle ou à d autres fins. UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 11

16 COMPTABILISATION.041 Voici des questions particulières auxquelles doivent répondre les entités aux fins de la communication, dans leurs états financiers distincts, de l information sur l utilisation des crédits : a) L utilisation des crédits devrait-elle être présentée dans les états financiers distincts? b) Dans l affirmative, comment devrait-elle être comptabilisée? c) Quels sont les critères de comptabilisation applicables? d) Peut-on comptabiliser un actif / une créance à la date de clôture au titre des passifs engagés en vertu de crédits approuvés? Présentation des crédits dans les états financiers.042 Le CCSP a analysé la question de la communication de l information à la lumière des objectifs des états financiers des entités du secteur public énoncés au chapitre SP 1100, OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS. Ces objectifs peuvent être résumés comme suit : a) les états financiers doivent présenter un compte rendu global de la nature et de l étendue des activités et des ressources financières qui sont sous le contrôle de l entité du secteur public; b) les états financiers doivent présenter des informations montrant la situation financière de l entité du secteur public à la fin de l'exercice; c) les états financiers doivent présenter des informations montrant l évolution de la situation financière de l entité du secteur public au cours de l'exercice; d) les états financiers de l entité du secteur public doivent rendre compte de sa gestion des ressources qui lui sont confiées, des obligations dont elle est responsable et de ses activités financières..043 Le CCSP est d avis qu une entité du secteur public contrôle les ressources économiques nécessaires à l exercice de ses activités économiques qui sont approuvées en vertu de crédits. L utilisation des crédits devrait donc être présentée dans les états financiers à usage général..044 Le CCSP fonde son point de vue sur le fait qu un crédit est une autorisation accordée à un ministère ou un organisme public d engager des dépenses ou de contracter des obligations à des fins de fonctionnement, d investissement en immobilisations, de financement ou de placement au cours de l exercice du gouvernement, et de les payer au moyen des recettes générales du gouvernement ou de fonds du Trésor. L entité contrôle les ressources économiques associées aux crédits approuvés. Si elle engage des dépenses selon les conditions applicables, elle peut puiser dans le Trésor pour régler le passif. Principe 1 Le financement auquel l entité a directement accès en vertu des crédits doit être comptabilisé dans un état financier. 12 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

17 Formules envisagées.045 Selon le chapitre SP 1100, OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS, pour que les états financiers distincts rendent compte des activités, il faut qu ils présentent les sources de revenus de l entité du secteur public, ainsi que toutes ses charges selon leur nature et leur objet afin de montrer l affectation et la consommation des ressources. La différence entre les revenus et les charges constitue la mesure de la variation nette de l actif et du passif de l entité du secteur public au cours de l exercice, et elle est importante pour expliquer l évolution de la situation financière de l entité durant cette période..046 Les obligations contractées et les dépenses effectuées en vertu des crédits doivent être comptabilisées dans les états financiers selon leur nature : fonctionnement, acquisition d immobilisations, financement ou placement. Pour satisfaire à l objectif de l état des résultats, qui est de mesurer la variation nette de l actif et du passif de l entité du secteur public au cours de l exercice et de mettre en contexte cette variation, un crédit doit être comptabilisé en contrepartie. Le CCSP a envisagé différentes possibilités pour la présentation de ce montant : e) en diminution des charges ou de l actif dans les états financiers; f) dans l état de la situation financière : i) soit à titre de passif, ii) soit à titre d élément de l avoir ou d apport du propriétaire, iii) soit directement au crédit de l excédent ou du déficit accumulé; g) dans un nouvel état financier, soit l état des variations de l excédent ou du déficit accumulé; h) dans un nouvel état financier, soit l état des fonds provenant des autorisations gouvernementales; i) dans l état des résultats; j) directement au crédit de l excédent ou du déficit accumulé ou dans l état des résultats, au choix de l entité. Apport de capital ou élément de résultat.047 Deux grandes approches ont été suggérées aux fins de la présentation des ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits : soit comme un apport de capital, soit comme un élément de résultat. Selon la première approche, ces ressources devraient être considérées comme un apport de capital et créditées directement à l excédent ou au déficit accumulé. Selon la seconde, elles devraient être présentées à titre de crédit dans l état des résultats..048 Les tenants de l approche apport de capital invoquent les arguments ci-dessous : a) les crédits sont une source de financement et non un revenu; b) les crédits sont des autorisations budgétaires; il ne convient donc pas de les présenter dans les revenus de l exercice. Les crédits traduisent des politiques gouvernementales susceptibles de changer en cours d exercice; UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 13

18 c) les crédits ne sont pas des augmentations des ressources économiques qui découlent des activités et des opérations de l exercice ainsi que des événements survenus au cours de celui-ci; d) un ministère n est pas un centre de coût ni une entité publiante. Le principal objectif des entités du secteur public qui publient des états financiers distincts est de présenter leurs dépenses ou leurs charges réelles au regard des autorisations législatives, aux fins de la reddition de comptes..049 Les tenants de l approche élément de résultat invoquent les arguments cidessous : a) même si les crédits peuvent présenter des caractéristiques propres à un instrument de financement, l accès aux ressources économiques obtenu en vertu des crédits confère néanmoins un avantage à l entité, lequel devrait être reflété dans l état des résultats; b) les résultats des activités présentés devraient refléter les ressources économiques reçues; c) l état des résultats devrait refléter les résultats des activités de l exercice, compte tenu de tous les facteurs qui influent sur l excédent ou le déficit de l exercice lié aux activités de l entité; d) les ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits ne sont pas gratuites. Des conditions s appliquent aux crédits; elles doivent être respectées et ont une incidence sur les résultats des activités de l exercice considéré ou d exercices ultérieurs; e) l état des résultats présente la variation nette du total des actifs et des passifs survenue au cours de l exercice pour expliquer et mettre en contexte la variation de l excédent ou du déficit accumulé de l entité. Les ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits entraînent une variation des actifs et des passifs de l entité et devraient être reflétées dans l état des résultats; f) l état des résultats devrait montrer la provenance des ressources économiques de l entité publiante de manière que les utilisateurs puissent comprendre comment l entité a financé ses activités et la mesure dans laquelle les ressources économiques reçues lui ont suffi pour maintenir sa situation financière nette au cours de la période; g) les ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits ne répondent pas à la définition d apport des propriétaires..050 L IASB et le CNC ont retenu l approche élément de résultat pour la présentation de l aide gouvernementale. Selon cette approche, l aide gouvernementale est comptabilisée en résultat net sur une base systématique sur les périodes au titre desquelles l entité comptabilise en charges les coûts liés que les subventions sont censées compenser. Selon la nature de l aide gouvernementale, l entité qui applique cette approche peut présenter le montant créditeur de l une des façons suivantes : a) en l ajoutant directement aux produits ou en le retranchant directement des charges; b) en prenant un amortissement réduit, calculé sur le coût net des actifs; 14 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

19 c) en virant progressivement aux résultats les crédits reportés, c est-à-dire en les amortissant. On avance que, du fait que l aide gouvernementale reçue provient d une source autre que les actionnaires, elle ne devrait pas être comptabilisée directement en capitaux propres, mais plutôt en résultat net dans les exercices appropriés. UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 15

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21 Déduction directe.051 Selon cette formule, le montant au titre des ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits est présenté en diminution des dépenses ou des charges ou déduit du total des dépenses ou des charges. Par conséquent, le financement de l acquisition d immobilisations corporelles en vertu de crédits pour dépenses en capital serait porté en diminution du coût des immobilisations en cause, et le montant net serait amorti sur leur durée de vie utile..052 À l appui de cette formule, on avance que l entité agit à titre de mandataire du gouvernement et que, de ce fait, les dépenses engagées en vertu de crédits ne sont pas des dépenses de l entité. Les ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits constituent un remboursement des dépenses ou des charges admissibles. La déduction directe reflète donc la substance économique des crédits. Les charges et les actifs sont des charges et des actifs du gouvernement qui finance les dépenses. Le gouvernement est au bout du compte responsable du bien ou du service fourni par l entité publiante. Cette dernière n est pas exposée aux risques et avantages auxquels elle le serait si elle fournissait les biens ou services pour son propre compte. L entité publiante ne doit donc pas présenter le montant brut des revenus et des charges..053 De plus, en portant les crédits pour dépenses en capital en diminution du coût des immobilisations corporelles, on réduirait la volatilité des états financiers. Selon le modèle de la comptabilité d exercice intégrale, les immobilisations corporelles sont portées à l actif et amorties par passation en charges sur leur durée de vie utile, alors que le financement sous forme de crédits pour dépenses en capital pourrait être comptabilisé en totalité dans l exercice au cours duquel la dépense est engagée pour l acquisition. Si les crédits pour dépenses en capital sont portés en diminution du coût des immobilisations, le financement est comptabilisé à mesure que l actif correspondant est utilisé pour fournir des services..054 Le CCSP est d avis que la déduction directe ne permet pas de satisfaire aux objectifs de l information financière et de faire en sorte que l information à présenter dans les états financiers ait les qualités requises. Les états financiers doivent présenter un compte rendu global de la nature et de l étendue des activités financières autorisées par le corps législatif et administrées par le gouvernement par l intermédiaire des ministères, fonds spéciaux, agences et sociétés d État..055 Les charges représentent le coût des ressources consommées par le gouvernement pour fournir des biens et des services au cours de l exercice. La présentation des montants bruts des charges montre l ampleur globale de la consommation ou de la réduction des ressources économiques de l entité au cours de l exercice. Elle aide les utilisateurs à comprendre et à évaluer le coût des biens et services fournis et est utile à l évaluation des principales catégories 16 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012

22 de charges engagées au cours de l exercice. Ce traitement comptable fournit de l information pour l évaluation des biens et services..056 De même, les états financiers doivent indiquer dans quelle mesure les revenus de l exercice ont été suffisants ou insuffisants pour couvrir les charges de cet exercice. La communication de cette information aide les utilisateurs à comprendre les finances de l entité, par l indication des diverses sources de revenus et de la contribution relative de chacune d elles..057 Selon cette formule, le coût total des immobilisations corporelles ne serait pas présenté dans l état de la situation financière, et le coût total de la prestation des biens et services serait sous-évalué puisqu il n inclurait pas le montant des ressources économiques auxquelles donnent accès les crédits pour dépenses en capital. Les utilisateurs ne disposeraient pas de l information nécessaire pour comprendre le coût de l utilisation des immobilisations corporelles pour la prestation des services ou les conséquences financières du maintien en état de ces immobilisations aux fins de la prestation des services. Cette information est nécessaire pour l évaluation de la performance et la prise de décisions concernant l affectation des ressources..058 Ce traitement serait incompatible avec le chapitre SP 3150, IMMOBILISATIONS CORPORELLES. L alinéa SP b) définit le coût comme le montant brut de la contrepartie donnée pour acquérir, construire, développer ou mettre en valeur, ou améliorer une immobilisation corporelle. Les subventions d équipement ne sont pas déduites du coût des immobilisations corporelles auxquelles elles se rattachent..059 Le rôle des états financiers est la communication de l information aux utilisateurs. Pour que ce rôle soit rempli efficacement, il faut que l information soit pertinente et fiable. La déduction directe aboutirait à l omission d informations pertinentes pour la prise de décisions et l évaluation de la reddition de comptes. L information serait en outre incomplète, ce qui affecterait la fiabilité des états financiers. Or, la compréhension des finances de l entité exige que l information sur les opérations soit complète. La déduction directe entraîne l omission d informations sur les opérations qui aident les utilisateurs à comparer la situation financière et les résultats des activités de l entité à ceux d autres entités d un même gouvernement ou d autres ressorts, et à ses propres objectifs de performance et de reddition de comptes. État de la situation financière passif.060 Ceux qui préconisent la présentation de l utilisation des crédits au passif reprennent plusieurs des arguments invoqués plus haut au paragraphe.048 à l appui de l approche apport en capital. Dans le cas des crédits pour dépenses en capital, on fait valoir que ce traitement serait semblable à ce que prévoit le chapitre SP 3410, PAIEMENTS DE TRANSFERT. Les crédits sont reportés et amortis sur la durée de vie de l actif auquel ils se rattachent UTILISATION DES CRÉDITS BUDGÉTAIRES 17

23 .061 À l inverse, certains soutiennent que l utilisation des crédits ne répond pas à la définition d un passif. Un crédit n est qu une autorisation de dépenser; on ne peut donc pas constituer un passif au moment où son octroi est approuvé. L entité contrôle la ressource économique lorsqu elle engage une dépense admissible conforme aux conditions applicables à l utilisation des crédits. Lorsqu elle le fait, l entité n a pas d obligation envers des tiers qui donnerait lieu à une sortie future de ressources représentatives d avantages économiques, sauf peut-être en ce qui concerne les dépenses engagées pour l acquisition d immobilisations corporelles..062 Au départ, l entité du secteur public comptabilise un passif pour toutes les obligations contractées qui engagent sa responsabilité et les dépenses qu elle effectue. Cependant, lorsque, en vertu des crédits, elle puise dans les recettes générales du gouvernement ou le Trésor pour régler les passifs contractés, les passifs sont décomptabilisés. Au moment du règlement, l entité n a pas d obligations actuelles envers des tiers dont le règlement prévu donnera lieu à une sortie future de ressources représentatives d avantages économiques..063 On pourrait aussi faire valoir que les obligations contractées et les dépenses effectuées par une entité du secteur public constituent un passif du fonds d administration ou du Trésor. Pour comptabiliser le volet crédit de l opération dans les états financiers de l entité publiante, on peut faire valoir que l entité a une obligation envers le gouvernement. Encore une fois, cela ne satisfait pas à la définition d un passif, puisque l utilisation d un crédit budgétaire ne donnera pas lieu à une sortie future de ressources représentatives d avantages économiques de l entité publiante au bénéfice du gouvernement..064 Même si l argument selon lequel l entité du secteur public a un passif envers le gouvernement est justifiable, les normes du chapitre SP 3050, PRÊTS, peuvent être applicables. Le mot «prêt» s entend à la fois des prêts et des avances. L «emprunteur» peut être une personne physique ou une personne morale, notamment un organisme (y compris une société constituée) ou un autre gouvernement. N entrent pas dans la définition d un prêt ceux qui sont censés être remboursés au moyen de crédits budgétaires ultérieurs du gouvernement accordés en faveur de l emprunteur, les prêts assortis de clauses libératoires et les prêts assortis de conditions avantageuses importantes. En pareils cas, l opération s apparente davantage à une subvention qu à un prêt et doit être comptabilisée à titre de charge au moment de l attribution du prêt. Le CCSP est d avis que, du fait que l opération ne répond pas à la définition d un prêt, l entité qui utilise un crédit pour régler ses obligations n aurait pas un emprunt à rembourser au gouvernement..065 Le CCSP est d avis que le volet crédit de l opération ne peut être comptabilisé au passif. Cela étant, il s est demandé si, comme bon nombre le soutiennent, il pourrait être comme un élément de l avoir ou un apport du propriétaire. 18 ÉNONCÉ DE PRINCIPES FÉVRIER 2012