INTRODUCTION AU COMMENTAIRE GENERAL DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION EN MATIERE D IMPÔTS SUR LES REVENUS ET SUR LA FORTUNE

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1 INTRODUCTION AU COMMENTAIRE GENERAL DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION EN MATIERE D IMPÔTS SUR LES REVENUS ET SUR LA FORTUNE I. OBJET DU COMMENTAIRE GENERAL 1. Le Commentaire général traite des conventions générales préventives de la double imposition en matière d impôts sur les revenus et, avec certains pays partenaires, en matière 2. Il existe d autres traités qui contiennent également des dispositions en matière d impôts sur les revenus, notamment des conventions dont la portée est limitée à la prévention de la double imposition des bénéfices provenant du trafic international ou à l échange d informations en matière fiscale, des conventions relatives aux organisations internationales et supranationales ainsi que des conventions bilatérales ou multilatérales dont l objet n est pas fiscal mais qui contiennent néanmoins des dispositions fiscales en matière d impôt sur les revenus. Ce sont les conventions générales préventives de la double imposition qui font essentiellement l objet du Commentaire général et pas ces autres traités. Toutefois, dans la mesure où certaines dispositions de ces autres traités peuvent s appliquer conjointement avec des dispositions des CPDI, le Commentaire général analyse les implications d une telle application conjointe. 3. Le Commentaire général sera régulièrement mis à jour notamment afin de prendre en considération l entrée en vigueur de nouvelles CPDI, l évolution de la jurisprudence belge ou internationale, les accords conclus dans le cadre de la procédure amiable organisée par les CPDI en vue de régler les conflits, doutes et difficultés relatifs à l interprétation et à l application de leurs dispositions ainsi que l évolution des Commentaires sur le Modèle OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (ci-après les Commentaires OCDE et le Modèle OCDE). 4. Les dispositions des CPDI conclues par la Belgique sont la source juridique des droits et obligations de la Belgique et des contribuables et nullement le Modèle belge de Convention préventive de la double imposition ni le Modèle OCDE. De manière à ordonner les commentaires sur les diverses dispositions des CPDI, le Commentaire générale commente, toutefois, en premier lieu les articles du Modèle belge et, en second lieu, les dispositions divergentes ou supplémentaires qui se retrouvent dans certaines CPDI ainsi que les conséquences de l absence d une disposition du Modèle belge. Le Modèle belge s inspire largement du Modèle OCDE et reflète la politique conventionnelle de la Belgique. C est le texte que la Belgique propose à un pays partenaire au début des négociations. L accord bilatéral conclu à l issue des négociations constitue un compromis entre les politiques conventionnelles des deux Etats contractants. 5. Sauf lorsqu il est fait référence à une disposition d une CPDI spécifique conclue par la Belgique, le Commentaire général suit la numérotation des articles du Modèle belge. On notera, à cet égard, que le Modèle belge ne contient pas de dispositions spécifiques concernant les revenus des professions indépendantes (celle-ci se retrouvent généralement dans l article 14 des CPDI). Ces dispositions spécifiques sont commentées en même temps que les dispositions de l article 7 (Bénéfices d entreprises). En l absence de dispositions spécifiques dans un CPDI, c est, en effet, l article 7 qui s applique aux revenus des professions indépendantes. 1

2 II. LES TRAITES 1. Qu est-ce qu un traité? 6. Un traité est un accord international conclu par écrit entre deux ou plusieurs Etats indépendants et souverains (ou d autres sujets de droit international) en vue de régler leurs relations réciproques. Un traité est l expression de la volonté concordante des Etats contractants et produit des effets juridiques régis par le droit international. Dans les traités fiscaux, les Etats contractants acceptent librement de restreindre l exercice de leurs pouvoirs souverains en matière fiscale. 7. Etant un véritable contrat entre Etats, un traité est, en principe, soumis aux conditions de validité qui s appliquent aux conventions privées : cause licite, capacité des parties à être liées, consentement non entaché de vice. 8. La Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 codifie le droit des traités. Cette Convention peut être consultée sur le site de l Administration des Affaires Fiscales ( 2. Forme des traités 9. Aucune forme n est imposée. La forme est plus solennelle pour les traités ou conventions proprement dits que pour les arrangements, déclarations, accords. Un accord international peut revêtir la forme d un simple échange de notes. 10. Un protocole ou un avenant est un traité qui modifie ou complète un traité antérieur. 11. Il arrive, par ailleurs, que les Etats contractant signent, en même temps qu une convention et sur le même instrument, un protocole qui vise essentiellement à préciser la portée exacte que les Etats contractants donnent à certaines dispositions de la convention, à faire des réserves sur certaines de ces dispositions, à prévoir des dérogations ou des clauses de la nation la plus favorisée, etc. Lorsqu on se réfère à un article d une convention, il convient, dès lors, de s assurer qu il n existe pas, dans un protocole se trouvant immédiatement après la convention proprement dite, une disposition qui complète cet article ou en modifie la portée. 12. Les accords administratifs conclus par les autorités compétentes pour permettre l'exécution de certaines dispositions d une convention préventive de la double imposition ne constituent pas un traité soumis aux règles qui gouvernent la signature, l assentiment parlementaire et la ratification des traités. L Arrangement entre les autorités compétentes des administrations fiscales ukrainienne et belge en matière d échange de renseignements et de contrôles fiscaux simultanés, conclu sur la base de l article 26 (Echange de renseignements) de la Convention fiscale entre l Ukraine et la Belgique, n est pas un traité international. 3. Langue des traités 13. Les traités peuvent se diviser en trois catégories en ce qui concerne l usage des langues. Les traités qui sont signés dans une seule langue, généralement l anglais, et pour lesquels il existe une traduction non-officielle notamment en néerlandais et en 2

3 français. Pour ces traités, seul le texte signé est authentique et doit être pris en considération pour l interprétation du texte conventionnel. Les traités qui sont signés dans différentes langues, tous les textes étant également authentiques, mais où les dispositions finales du traité prévoient qu un des textes prévaut en cas de divergence entre ceux-ci. Lorsqu un ou plusieurs textes sont différents des autres, seul le texte auquel la convention donne la prépondérance est pris en considération. Les traités qui sont signés dans différentes langues, tous les textes étant également authentiques, et où aucune prépondérance n est conférée à l un des textes en cas de divergence. Pour résoudre une divergence, on recherche l intention des Etats contractants notamment en prenant en considération le texte initial discuté et paraphé par les négociateurs du traité (les renseignements à cet égard peuvent être obtenus auprès de la Direction III/1 des services centraux de l Administration générale de la fiscalité). 4. Traités mixtes 14. Un traité n'ayant pas exclusivement trait aux domaines attribués par ou en vertu de la Constitution à la compétence de l'etat fédéral ou à la compétence des Communautés ou des Régions est un traité mixte. Un traité mixte est conclu suivant les règles prévues par l Accord de coopération du 8 mars 1994 entre l'etat fédéral, les Communautés et les Régions relatif aux modalités de conclusion des traités mixtes (M.B. 17 décembre 1996). 15. Le 20 janvier 2011, la Conférence interministérielle "Politique étrangère" a arrêté, sur proposition du groupe de travail "Traités mixtes", le caractère mixte de diverses conventions internationales préventives de la double imposition. Depuis cette date, les CPDI doivent, en principe, être considérées comme des traités mixtes soumis aux règles précitées. 5. Signature 16. Les traités sont reconnus comme authentiques et définitifs au moyen de la signature. Les signataires doivent être en possession des mandats nécessaires pour lier les titulaires du droit de conclure des traités. Pour les traités fédéraux, c'est le Roi qui octroie les pleins pouvoirs sous forme d'un arrêté royal. Le Premier Ministre et le Ministre des Affaires étrangères disposent de pleins pouvoirs permanents. Pour les traités communautaires ou régionaux, le chef du Gouvernement communautaire ou régional est le titulaire du droit. Il peut signer lui-même un traité ou accorder les pleins pouvoirs au représentant qu'il désigne. 17. Un traité mixte doit être signé par un ou des signataires habilités à engager les diverses autorités concernées. 6. Assentiment parlementaire 18. Les traités signés doivent être soumis à l'assentiment de la Chambre et du Sénat, qui sera donné sous forme de loi. Les traités conclus par les Gouvernements communautaires et régionaux sont soumis à l'assentiment de leurs Conseils respectifs. Les traités mixtes sont soumis à l'assentiment de tous les pouvoirs législatifs concernés. 7. Ratification 19. La ratification constitue le consentement formel d un Etat à être lié par un traité. En Belgique, la ratification est donnée par le Roi après que le Sénat et la Chambre ont voté la loi d assentiment au traité. Le Roi ne peut ratifier un traité mixte qu'après que l'autorité fédérale et toutes les entités fédérées compétentes ont donné leur assentiment au traité. Ce 3

4 n est qu après que ceci aura été fait que le Ministre des Affaires Etrangères fait établir l instrument de ratification de la Belgique et le soumet à la signature du Roi. 20. Ne sont pas soumis à assentiment parlementaire et à ratification, les accords qui ont une forme peu solennelle et ont pour objet des questions d ordre essentiellement administratif. 8. Force obligatoire 21. Les traités sont obligatoires pour les Etats contractants soit dès l instant où les instruments de ratifications ont été échangés, soit dès l instant où le dernier Etat à avoir ratifié l accord a notifié sa ratification à l'autre Etat, soit conformément à d autres modalités prévues par le traité. 22. Un traité ne devient pas nécessairement obligatoire dès ce moment pour les ressortissants ou les résidents des Etats contractants. Suivant le droit public belge, les traités doivent être publiés pour être obligatoires à l égard des personnes auxquelles ils s appliquent et les lier individuellement. Les traités sont habituellement publiés au Moniteur belge après leur entrée en vigueur en même temps que leur loi d assentiment. 9. Entrée en vigueur et prise d effet 23. La date de l entrée en vigueur d un traité ne se confond pas nécessairement avec le moment où il devient applicable. Il faut distinguer l entrée en vigueur et la prise d effet. Entrée en vigueur : Une convention préventive de la double imposition fixe généralement elle-même la date d entrée en vigueur : par exemple 30 jours suivant la date de l échange des instruments de ratification. Prise d effet : Une convention préventive de la double imposition prévoit également la date ou la période imposable à partir de laquelle la convention commence à s appliquer aux impôts qu elle vise. Les dispositions de la Convention seront applicables : - aux impôts dus à la source sur les revenus attribués ou mis en paiements à partir du 1er janvier de l année qui suit immédiatement celle de l entrée en vigueur de la Convention; - aux autres impôts établis sur des revenus de périodes imposables commençant à partir de l année qui suit immédiatement celle de l entrée en vigueur de la Convention. 10. Effet direct 24. Une disposition d un traité international peut conférer des droits et des obligations sans qu une mesure interne d exécution ne soit nécessaire. Les personnes privées (personnes physiques et sociétés) et les autorités publiques peuvent, dès lors, sans que la règle internationale ne doive être confirmée par une mesure de droit interne, se prévaloir des droits et subir les obligations devant les cours et tribunaux et les autorités administratives des Etats contractants. Dans ce cas, la disposition du traité international est dite "directement applicable". 4

5 25. Une disposition conventionnelle est directement applicable lorsque : cette disposition reflète clairement l intention des Etats contractants qu une règle s applique non seulement aux Etats mais aussi aux personnes physiques et morales sans que des mesures complémentaires soient nécessaires; et cette disposition est rédigée de manière suffisamment claire, précise et complète pour pouvoir être appliquée en tant que telle sans que des mesures complémentaires soient nécessaires. 26. La plupart des dispositions des CPDI peuvent avoir un effet direct. Exemples : Est directement applicable, une disposition qui limite le pouvoir d imposition que le droit interne confère à un Etat contractant sur les revenus qui sont produits ou recueillis dans cet Etat par un résident de l autre Etat contractant. Est directement applicable, une disposition qui énonce la prohibition d une action déterminée envers les personnes. Par exemple, l interdiction pour un Etat contractant de soumettre les nationaux d un autre Etat contractant à une imposition différente de l imposition à laquelle sont soumis ses propres nationaux qui se trouvent dans la même situation (principe de non-discrimination). N est pas directement applicable, une disposition qui permet à un Etat contractant d imposer des revenus qui ont leur source dans cet Etat. Cet Etat ne peut exercer la compétence fiscale que la Convention lui confère que dans la mesure où le droit interne de cet Etat lui confère le pouvoir d imposer les revenus en question. N est pas directement applicable, une disposition qui n énonce qu un principe ou une règle de conduite pour les Etats contractants. Par exemple, l engagement que prennent les Etats contractants que leurs autorités compétentes s efforceront de résoudre les cas d imposition non conforme à une convention fiscale. Les autorités compétentes n ont pas l obligation de résoudre le cas mais simplement de faire des efforts en ce sens. En l absence de clause d arbitrage, le contribuable n a aucun recours pour obtenir que les autorités compétentes se mettent d accord sur l application de la convention à son cas. 11. Primauté des traités internationaux 27. Les rapports entre les traités et la loi interne ne sont pas réglés dans la Constitution belge. C est la Cour de Cassation qui a réglé la question. La Cour de Cassation a, dans un arrêt du 27 mai 1971, en cause la SA Fromagerie franco-suisse "Le Ski" établi le principe que les traités ont la primauté par rapport à la loi interne. Il résulte de la jurisprudence constante de la Cour de cassation que, dès leur ratification, les traités sont en principe des normes supérieures à toutes les autres normes de droit interne et donc également aux normes constitutionnelles. Dans cette mesure, les normes conventionnelles qui ont un effet direct s appliquent même lorsqu elles sont contredites par les normes internes. 28. Le juge est le garant de la primauté du droit international et de l effet direct des traités. Les juridictions judiciaires et administratives doivent écarter l application des normes de droit interne, fussent-elles d ordre public, qu elles jugent incompatibles avec des normes de droit international directement applicables. 5

6 29. La Cour constitutionnelle estime, toutefois, qu'aucune disposition constitutionnelle n'autorise la Belgique à conclure des traités contraires à sa Constitution. Dès lors, elle se reconnaît compétente pour annuler ou écarter sur question préjudicielle la loi d'assentiment à un traité lorsque ce dernier comprend des dispositions contraires à la Constitution. Elle estime que le législateur ne peut adopter indirectement, par le biais de l'assentiment à un traité, des normes contraires à la Constitution. III. OBJECTIFS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE LA DOUBLE IMPOSITION (CPDI) 1. Prévenir la double imposition 30. L objectif premier des conventions préventives de la double imposition (CPDI) est de supprimer la double imposition internationale ou d en atténuer les effets. Une CPDI implique donc que les Etats contractants renoncent, partiellement ou totalement, à exercer le droit que leur confère leur droit fiscal d imposer certains revenus. 31. Sur la base de sa souveraineté fiscale, chaque Etat définit, dans son droit interne les personnes imposables, les revenus imposables, la base imposable de ces revenus, les taux d imposition, etc. Pour déterminer quelles sont les personnes et les revenus imposables, la plupart des Etats appliquent simultanément les deux principes suivants : le principe de l imposition sur le revenu mondial (principe de l Etat de la résidence) en vertu duquel l impôt frappe tous les revenus où qu ils soient réalisés ou recueillis d un contribuable qui est considéré comme un résident par la législation interne de l Etat concerné; le principe de territorialité (principe de l Etat de la source) en vertu duquel l impôt est perçu sur tous les revenus qui ont leur source dans l Etat concerné lorsque ces revenus sont recueillis par des non-résidents. L application de ces deux principes peut déboucher sur une double imposition. a) La double imposition juridique 32. On parle de double imposition juridique internationale en matière d impôts sur le revenu lorsque deux Etats soumettent à un impôt sur le revenu un même contribuable pour une même matière imposable et pour des périodes identiques (c est-à-dire en raison du même revenu). 33. Une double imposition juridique existe lorsque : l Etat de résidence du contribuable impose celui-ci sur son revenu mondial et l autre Etat, d où provient un élément du revenu compris dans ce revenu mondial, impose également cet élément de revenu; deux Etats considèrent, en vertu de leur droit interne, qu un contribuable est un résident et chaque Etat impose celui-ci sur son revenu mondial; deux Etats considèrent être l Etat de la source d un élément du revenu recueilli par un contribuable et chaque Etat impose celui-ci en conséquence. 34. Les CPDI appliquent également le principe de l Etat de résidence et celui de l Etat de la source ou de la situation pour remédier aux doubles impositions. Les règles préventives de la double imposition peuvent être subdivisées en deux groupes : Les dispositions qui règlent le droit d imposition de l Etat de la source. Ce droit d imposition peut s appliquer sans aucune limitation (par exemple pour les revenus 6

7 de biens immobiliers situés dans l Etat de la source) ou être limité (par exemple pour les dividendes qui sont générés par une participation qui ne se rattache pas à un établissement stable situé dans l Etat de la source). Généralement, le droit d imposition de l Etat de la source n interdit pas l imposition dans l Etat de résidence du bénéficiaire des revenus. Les dispositions qui fixent les règles que l Etat de la résidence doit appliquer pour prévenir la double imposition des revenus que l Etat de la source ou de la situation impose conformément aux dispositions conventionnelles. 35. En ce qui concerne les revenus qui, en vertu des règles conventionnelles, sont exclusivement imposables dans l Etat de résidence, la double imposition est automatiquement supprimée par l interdiction qui est faite à l Etat de la source d imposer ces revenus. L Etat de résidence peut imposer ces revenus conformément à son droit interne. 36. En ce qui concerne les revenus que l Etat de la source peut imposer, de manière illimitée ou de manière limitée, l Etat de la résidence doit éliminer la double imposition soit en exemptant ces revenus de l impôt, soit en imputant sur son propre impôt l impôt dû dans l Etat de la source sur ces revenus, soit en réduisant l impôt qu il perçoit sur un revenu imposable suivant un taux limité dans l Etat de la source. 37. Quand les deux Etats se considèrent, sur la base de leur droit interne, comme étant l Etat de résidence du contribuable, la CPDI détermine, sur la base de critères précis, quel Etat peut être retenu comme étant l Etat de la résidence pour l application des règles conventionnelles. Pour l application de la CPDI, l autre Etat ne peut plus se comporter que comme l Etat de la source de revenus. 38. Lorsque deux Etats se considèrent comme étant l Etat de la source, la double imposition qui en résulte est indirectement réglée par la CPDI qui définit la source des revenus. b) La double imposition économique 39. Afin de favoriser la libre circulation des personnes et des capitaux et le libre établissement des entreprises, les CPDI s attachent également, dans certains cas, à atténuer la double imposition économique qui constitue une entrave à ces libertés. Une double imposition économique existe lorsque deux Etats soumettent à un impôt sur le revenu deux contribuables différents en raison du même revenu. 40. Ainsi, certains pays acceptent d atténuer ou de supprimer complètement la double imposition économique des bénéfices distribués sous la forme de dividendes par les sociétés à leurs actionnaires, soit en imputant tout ou partie de l impôt des sociétés étranger sur l impôt personnel des actionnaires soit en exemptant les dividendes d impôt dans le chef des actionnaires. La Belgique applique les dispositions de son droit interne qui prévoient, sous certaines conditions, la déduction des dividendes recueillis par les sociétés belges de leurs bénéfices imposables (régime RDT des articles 202 et suivants du CIR 92). 41. Les CPDI règlent également l élimination de la double imposition économique qui résulte des corrections de bénéfices entre entreprises associées lorsque leurs transactions ne se sont pas déroulées aux conditions commerciales de pleine concurrence ou en toute indépendance. Même lorsque l article 9 relatif aux entreprises associées ne comporte pas de paragraphe 2, la double imposition économique qui résulte de la correction des bénéfices d entreprises associées fait l objet de la procédure amiable prévue par la CPDI (sur base du principe de pleine concurrence énoncé par l article 9, les deux Etats contractants 7

8 s efforceront de se mettre d accord sur le prix des transferts entre les entreprises associées et de supprimer ainsi la double imposition économique). 2. Autres objectifs 42. Les CPDI contiennent également des dispositions spéciales visant à : Prohiber la discrimination fiscale dans un certain nombre de cas. Instaurer une procédure amiable permettant de régler les cas où un contribuable estime qu une mesure entraîne ou entrainera une imposition non conforme à la CPDI et, d une manière générale, permettant de résoudre les doutes et difficultés concernant l interprétation et l application de la CPDI. Permettre l échange de renseignements fiscaux entre les autorités fiscales des Etats contractants ainsi qu une assistance pour le recouvrement de l impôt. Empêcher l évasion et la fraude fiscale. IV. SITUATION DES CPDI PAR RAPPORT AU DROIT INTERNE 1. Primauté des CPDI 43. Les CPDI ont la primauté par rapport à la législation fiscale nationale (voir point II., 11, ci-avant). Cette primauté a pour conséquence que : une CPDI empêche l application d une loi nationale préexistante lorsque les dispositions de cette loi sont moins favorables pour le contribuable que les règles conventionnelles; et une loi nationale postérieure ne peut pas écarter l application d une disposition conventionnelle, même par le biais d une disposition expresse, sauf lorsque la loi postérieure est plus favorable pour le contribuable. Exemples : Une CPDI conclue par la Belgique qui prévoit un taux général maximal de 10% de retenue à la source pour les intérêts payés à un non-résident oblige la Belgique à réduire le précompte mobilier dû sur les intérêts lorsque le droit interne permet à la Belgique de percevoir un précompte mobilier de 15%. Les CPDI conclues par la Belgique adoptent la méthode de l exemption pour éliminer la double imposition des revenus de source étrangère (autres que les revenus mobiliers) recueillis par des résidents de la Belgique. Si la Belgique adoptait, d une manière générale, dans sa législation interne la méthode de l imputation pour éliminer la double imposition, cette méthode ne pourrait pas être appliquée en contradiction avec une CPDI. Sauf si la méthode de l imputation prévue par la législation interne était plus favorable, la CPDI oblige la Belgique à exempter un revenu imposable dans l autre Etat contractant conformément à la CPDI. 2. Application directe des CPDI 44. Une CPDI confère par elle-même des droits et des obligations aux contribuables sans qu une législation fiscale interne ne soit nécessaire pour confirmer ces droits et obligations (voir point II., 10, ci-avant). Une CPDI ne confère, toutefois, pas de nouveaux pouvoirs d imposition à un Etat contractant par rapport aux pouvoirs d imposition dont cet Etat dispose en vertu de son droit interne. 8

9 a) Les CPDI sont une source de droits pour les contribuables 45. Une fois entrée en vigueur et publiée au Moniteur belge, une CPDI est une source de droit pour les contribuables. Les contribuables peuvent revendiquer l application des dispositions de la CPDI, notamment les exemptions, réductions d impôt et crédits d impôt réels ou fictifs qu elle prévoit. Exemples : Lorsqu un résident de la Belgique tire des revenus de la Finlande, autres que des revenus mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformément à la CPDI, la Belgique doit exempter de l impôt les revenus en question. La disposition conventionnelle qui accorde l exemption est une disposition directement applicable. Le contribuable peut exiger son application alors que le droit interne ne confirme pas cette exemption. Un résident de la Belgique recueille des intérêts qui ont leur source au Bangladesh et qui sont temporairement exemptés de retenue à la source au Bangladesh en vertu de dispositions particulières qui visent à promouvoir le développement économique du Bangladesh. En vertu de la CPDI avec le Bangladesh, il a droit à l application d une QFIE comme si une retenue de 15 % avait été perçue sur le montant brut des intérêts. Il s agit d une disposition directement applicable qui déroge au droit interne (imputation d un impôt non effectivement perçu au Bangladesh) et qui a la primauté sur celui-ci. Les autres règles prévues en droit interne pour l imputation de la QFIE restent applicables (exemple : l application de la fraction prévue à l article 287, alinéa 1, b) CIR 92). b) Les CPDI déterminent quand un Etat peut exercer son pouvoir d imposition et ne créent pas d impôt 46. Une CPDI confirme généralement le pouvoir d imposition de l Etat de résidence du contribuable et détermine les conditions dans lesquelles l Etat de la source des revenus peut exercer le pouvoir d imposition que lui confère son droit interne. Elle ne crée pas de nouvelles obligations fiscales par rapport au droit interne de ces Etats. Lorsque la CPDI permet à la Belgique d imposer un élément de revenu, la Belgique ne peut exercer ce droit que si, et dans la mesure où, son droit interne prévoit l imposition de cet élément de revenu. Exemples : La CPDI entre la Belgique et la France prévoit que les gains qu un résident de la France tire des plus-values de l aliénation de biens immobiliers situés en Belgique sont imposables exclusivement en Belgique. Bien que la CPDI attribue dans tous les cas le pouvoir d imposition à la Belgique, la Belgique ne pourra exercer ce pouvoir que conformément aux dispositions du CIR 92. Or, les plus-values réalisées à l occasion d une cession à titre onéreux sur un immeuble bâti qui a été acquis 5 ans avant la cession et qui n est pas affecté à l exercice d une activité professionnelle ne constituent pas un revenu imposable visé par le CIR 92. Ces plus-values ne peuvent dès lors pas être imposées en Belgique. Lorsqu un résident de Belgique tire des revenus de Finlande, autres que des revenus mobiliers, qui sont imposables en Finlande conformément à la CPDI, celle-ci prévoit que la Belgique exempte de l impôt les revenus en question. La CPDI prévoit, toutefois, que la Belgique "peut pour calculer le montant de ses impôts sur le reste du revenu de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus en question 9

10 n avaient pas été exemptés". Il ne s agit pas là d une disposition directement applicable, il ne s agit que d une possibilité donnée à la Belgique d appliquer une réserve de progressivité. Pour pouvoir effectivement appliquer une réserve de progressivité, la Belgique a dû légiférer en droit interne (article 155 CIR 92). Lorsqu une CPDI conclue par la Belgique prévoit un taux général maximal de 15% de retenue à la source pour les dividendes payés à un non-résident, la Belgique doit, cependant, renoncer totalement ou partiellement à la perception du précompte mobilier sur les dividendes conformément aux dispositions des articles 105 et 106 de l Arrêté royal d exécution du CIR c) Les CPDI sont une source d obligations pour les contribuables 47. Une CPDI peut également prévoir des dispositions directement applicables qui s imposent aux contribuables et aux autorités fiscales. Ces dispositions sont toutefois peu fréquentes. La plupart des CPDI de la Belgique contiennent la disposition suivante : "Lorsqu une entreprise d un Etat contractant exerce son activité dans l autre Etat contractant par l intermédiaire d un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu il aurait pu réaliser s il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance." Cette disposition qui figure habituellement à l article 7 (Bénéfices des entreprises) contient la directive essentielle qui doit servir de base au calcul des bénéfices imputables à un établissement stable (ES). En vertu de cette disposition, lorsque l ES traite avec le siège central de l entreprise ou un autre ES de la même entreprise, les bénéfices de l ES qui résultent de ces opérations doivent être déterminés comme si l ES avait traité avec une entreprise totalement distincte aux conditions et aux prix du marché ordinaire (principe de pleine concurrence). Cette disposition s impose aux Etats contractants et aux contribuables. Elle rend applicable le rapport OCDE intitulé "Attribution de bénéfices aux établissements stables" dans la mesure où les conclusions du rapport sont intégrées aux commentaires sur l article 7 du Modèle OCDE (version du 17 juillet 2008 du Modèle, laquelle se trouve annexée aux commentaires sur l article 7 des versions ultérieures de ce Modèle). Le contribuable et les administrations fiscales des Etats contractants doivent respecter ces conclusions lorsqu ils attribuent des bénéfices à l établissement stable, ce même si le droit interne des Etats contractants ne les rend pas expressément applicables. d) Les CDI n empêchent pas l application des clauses anti-abus prévues en droit interne 48. Les dispositions anti-abus contenues dans le droit interne se rattachent, généralement, aux dispositions du Code des Impôts sur les revenus qui déterminent les faits générateurs de l impôt. Ces dispositions ne sont pas régies par les CPDI et ne sont donc pas contraires aux CPDI. 49. Par exemple, lorsque l application de dispositions anti-abus entraîne une autre caractérisation du revenu que celle résultant des contrats conclus par les parties ou entraîne une redéfinition du contribuable qui bénéficie du revenu, la Belgique applique, en principe, 10

11 les dispositions de la Convention en prenant en compte cette nouvelle caractérisation ou cette redéfinition (cf. paragraphe 22.1 des Commentaires sur l article 1 du Modèle OCDE). La disposition générale anti-abus (article 344, 1 er CIR 92) et la réintégration dans le bénéfice imposable des revenus de certains biens cédés (article 344, 2 CIR 92) sont, dès lors, applicables. 50. La disposition générale anti-abus doit permettre de rejeter les qualifications juridiques choisies par les parties dans le but d éviter l impôt. L administration peut faire usage de cette faculté lorsque plusieurs qualifications juridiques sont possibles en droit privé pour une même opération. De même, en présence d une série d actes concourant à une opération, l administration peut établir l impôt sur la base d une qualification juridique faisant abstraction de celles données par les parties aux actes intermédiaires. 51. L article 54 CIR 92 est également applicable. Celui-ci établit une présomption de nondéductibilité visant à prévenir le transfert vers une société étrangère ou un établissement étranger d intérêts, de redevances ou de rémunérations de services lorsque cette société ou cet établissement n y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou lorsque les revenus concernés y sont soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux qu en Belgique. Le contribuable peut toutefois renverser cette présomption s il établit que : les dépenses répondent à des opérations réelles et sincères ; et les dépenses ne sont pas supérieures aux dépenses normales (l article 55 CIR 92 est applicable aux intérêts). 52. De même, les articles 26 CIR 92 et 198, al. 1 er, 11 CIR 92 sont, généralement, applicables en présence d une CPDI. 3. Interprétation bilatérale et évolutive des CPDI 53. Les dispositions des CPDI sont rédigées dans des termes très généraux. Elles constituent une base qui se veut simple et claire en vue de déterminer pour chaque type de revenus quel est le droit d imposition de chaque Etat contractant. a) Interprétation bilatérale 54. Les CPDI contiennent des dispositions bilatérales et reposent sur le principe de la réciprocité. Elles doivent dès lors normalement être interprétées de la même manière dans les deux Etats. Il n est toutefois pas toujours facile d aboutir à une interprétation commune. Les outils d interprétation qu offrent les CPDI et le droit international sont limités. Notions définies par la Convention 55. Des définitions communes se rencontrent : au début des CPDI (généralement aux articles 3 à 5) : ces définitions générales s appliquent à chaque fois que le terme défini est utilisé dans la CPDI (définition notamment des termes "société", "entreprise", "trafic international", "résident", "établissement stable"); dans des dispositions particulières (notamment aux articles 10, 11 et 12 relatifs aux revenus mobiliers) : ces définitions particulières ne s appliquent que dans le cadre de l article où elles figurent ("Le terme "dividendes" employé dans le présent article désigne "). 11

12 Notions non définies dans la Convention 56. Plusieurs notions utilisées dans les CPDI ne sont cependant pas définies ou sont définies de manière incomplète. L article 3, paragraphe 2 prévoit une règle générale d interprétation des termes non définis : lorsqu un Etat contractant applique la convention, cet Etat contractant se réfère à son droit interne (le sens attribué par le droit fiscal prévalant sur le sens donné par les autres branches du droit) pour interpréter les termes utilisés par la CPDI, à moins que le contexte n exige une interprétation différente. 57. L article 3, paragraphe 2 fait la part belle à l interprétation nationale qui s applique en principe sauf si le contexte exige qu on en revienne à une interprétation commune. Avantage : La référence au droit national de l Etat qui applique la CPDI favorise la sécurité juridique puisque les contribuables, les autorités fiscales et les tribunaux peuvent s appuyer sur des notions avec lesquelles ils sont familiarisés. Inconvénient : Dans un certain nombre de cas les législations des Etats contractants donnent des significations différentes aux termes de la CPDI. De telles divergences d interprétation pourraient aboutir à des divergences d application et à une double imposition ou à une double exonération. 58. Le "contexte" est notamment constitué par : d autres dispositions de la convention, notamment le préambule dans lequel les objectifs de la convention sont exposés, l intention des parties contractantes; cette intention sera notamment reflétée par toute pratique qui établit l accord des Etats concernant l interprétation de la convention et par tout accord amiable conclu entre les autorités compétentes des Etats contractants en vue de clarifier l interprétation commune d un terme ou d une disposition conventionnelle, le sens que la législation de l autre Etat contractant attribue au terme utilisé, les commentaires du Modèle OCDE ou du Modèle ONU. 59. Lorsqu on interprète une CPDI, il ne faut pas perdre de vue le principe de réciprocité qui est à la base de la CPDI. Pour préserver ce principe, il convient d avoir largement égard au contexte conventionnel. Les règles d interprétation prévues par la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités plaident en ce sens (articles 31 à 33). La Convention de Vienne prévoit notamment qu un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. Outils garantissant une interprétation bilatérale 60. Le Modèle OCDE est une source importante d interprétation. Les commentaires sur les divers articles du Modèle OCDE trouvent leur source dans une concertation entre les représentants des pays membres de l OCDE (dont une représentation de l administration fiscale belge). Sauf si ces pays formulent des observations expresses sur les commentaires, ils sont censés partager les analyses qui y figurent 1. Pour interpréter une disposition d une 1 Il faut cependant regretter que quelques commentaires OCDE rapportent simplement les divergences d interprétation entre les Etats membres de l OCDE concernant un point particulier sans privilégier une interprétation unique basée sur l objet et le contexte de la disposition conventionnelle concernée. 12

13 CPDI dont le texte est similaire à une disposition du Modèle OCDE, l administration fiscale belge prend, dès lors, en considération les commentaires OCDE sous réserve des observations émises par la Belgique. Les cours et tribunaux belges se réfèrent également régulièrement à ces Commentaires pour rendre leurs jugements et arrêts lorsqu ils ont à appliquer des CPDI Le Modèle OCDE peut être consulté sur le site de l Administration des Affaires Fiscales ( La Belgique a émis un nombre limité d observations sur les Commentaires OCDE. L article 12, paragraphe 3 d une CPDI prévoit que les rémunérations payées "pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique" constituent des redevances et ce faisant vise la notion de "know-how". Le droit interne d un Etat contractant assimile à du "know-how" des prestations qui constituent une assistance technique. En l espèce, cet Etat contractant se trouve, en principe, empêché d appliquer la qualification de sa législation nationale car le contexte (en l occurrence, les Modèles OCDE et ONU de Convention fiscale) exige une interprétation différente. 62. Les accords amiables conclus par les autorités compétentes des Etats contractants sur la base d une disposition similaire à la première phrase du paragraphe 3 de l article 25 (Procédure amiable) du Modèle OCDE sont une autre source d interprétation. Ces accords ont pour objet de résoudre bilatéralement les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l interprétation ou l application d une CPDI. Dans la mesure où un accord est essentiellement interprétatif et conforme à l intention des Etats contractants, il constitue une extension de la CPDI et s impose aux administrations fiscales et aux cours et tribunaux des Etats contractants concernés. En vertu des articles 31 et 32, pour interpréter un traité, il faut, en effet, notamment tenir compte de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l interprétation du traité ou de l application de ses dispositions ainsi que de toute pratique ultérieurement suivie dans l application du traité par laquelle est établi l accord des parties à l égard de l interprétation du traité. Ces accords amiables sont, désormais, publiés au Moniteur belge et sur le site Fisconet. 63. A cet égard, on notera que, dans l arrêt N F F du , la Cour de cassation a décidé qu un accord amiable, publié au Moniteur belge, qui est conclu conformément à l article 24, 4 de la CPDI entre la Belgique et la France sur la notion de travailleur frontalier au sens de l'article 11, 2, c), de cette CPDI constituait une loi au sens de l'article 608 du Code judiciaire. 64. Une clause dans la CPDI ou dans un traité ultérieur conclu entre les mêmes Etats contractants qui interprète une disposition conventionnelle 3 constitue également une source d interprétation. L Avenant conclu entre la Belgique et le Luxembourg le 11/12/2002 contient une disposition interprétative en vertu de laquelle, pour l application de l'article 15 (Revenus d emploi), il est entendu qu'un emploi salarié est exercé dans l'autre Etat contractant lorsque l'activité en raison de laquelle les salaires, traitements et autres 2 A cet égard, voir notamment l arrêt de la Cour d appel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/ A cet égard, voir notamment l arrêt de la Cour d appel de Mons (2007/RG/538) du 17/10/

14 rémunérations sont payés est effectivement exercée dans cet autre Etat, c'est-à-dire lorsque le salarié est physiquement présent dans cet autre Etat pour y exercer cette activité. Cette interprétation s applique aux revenus d emploi dont la situation est réglée par la Convention belgo-luxembourgeoise du 19/09/1970, y compris les revenus d emploi afférent à des périodes imposables antérieures auxquelles l Avenant n est pas applicable. L arrêt de la Cour d appel de Mons du (2007/RG/538) confirme que cette disposition est interprétative. b) Interprétation évolutive 65. Lorsqu il faut se référer au droit national pour interpréter une disposition conventionnelle, la question se pose de savoir quelle législation nationale appliquer : soit la législation nationale en vigueur au moment de la signature de la CPDI (interprétation historique); soit la législation nationale en vigueur au moment de l établissement de l impôt auquel la CPDI est applicable (interprétation évolutive). C est cette dernière interprétation qui a été retenue par l OCDE. En 1995, le paragraphe 2 de l article 3 (Définitions générales) du Modèle OCDE a été modifié afin de consacrer expressément l interprétation évolutive dans le texte. Les CPDI récemment conclues par la Belgique reprennent cette nouvelle formulation. L interprétation évolutive s applique toutefois également aux anciennes CPDI qui ne se prononcent pas expressément sur la question. 66. Dans le cadre d une interprétation évolutive, le respect des principes de la CPDI, de l intention des parties et du principe d interprétation de bonne foi est particulièrement important. Car, sinon, une interprétation évolutive pourrait amener un Etat contractant à réinterpréter le traité, via une modification de son droit interne, dans un sens différent de l accord effectif des Etats contractants. 4. Charge et mode de la preuve 67. Les CPDI ont la primauté sur le droit interne et sont une source de droit pour le contribuable. Celui-ci peut, dès lors, se prévaloir des dispositions d une CPDI pour obtenir une exemption ou une réduction d impôt. Il appartient, toutefois, au contribuable d établir que les conditions prévues par la CPDI pour l octroi de l exemption ou de la réduction d impôt sont bien réunies dans son chef. 68. Ainsi, un résident de Belgique est imposable en Belgique sur l ensemble de ses revenus mondiaux, y compris ceux d origine étrangère (article 5 CIR 92 pour les habitants du Royaume, articles 183 CIR 92 et 185 CIR 92 pour les sociétés). Pour justifier l imposition en Belgique des revenus de ce résident, l Administration doit seulement établir que les conditions de taxation énoncées par les dispositions du CIR 92 sont bien réunies en ce qui concerne les revenus de celui-ci. 69. En l absence d éléments dans le dossier fiscal ou dans les annexes jointes à la déclaration fiscale qui établissent qu un revenu imposable en vertu du droit interne doit être exempté conformément à une CPDI, les revenus d origine étrangère déclarés par un habitant du Royaume ou par une société résidente sont, dès lors, normalement imposables en Belgique. Toutefois, en cas de doute concernant le régime conventionnel des revenus d origine étrangère déclarés, il est recommandé d interroger le contribuable sur la nature et la provenance des revenus d origine étrangère et de l existence ou non d éléments qui justifient leur exemption conformément à une CPDI. 14

15 70. De même, en l absence d éléments dans le dossier fiscal ou dans la déclaration fiscale qui établissent qu un revenu n est pas imposable en Belgique conformément à une CPDI, l impôt des non-résidents est normalement perçu sur le revenu d un contribuable nonrésident lorsque ces revenus sont produits ou recueillis en Belgique et y sont imposables en vertu des dispositions du CIR 92 (article 228, 1 er CIR 92). En cas de doute concernant le régime conventionnel des revenus de source belge, il est également recommandé d interroger le contribuable. 71. Les principes généraux en matière de charge de la preuve en matière fiscale sont issus du droit commun et en particulier des articles 1315 du Code civil ("Celui qui réclame l exécution d une obligation doit la prouver. Réciproquement, celui qui se prétend libéré, doit justifier le paiement ou le fait qui produit l extinction de son obligation") et 870 du Code judiciaire ("Chacune des parties a la charge de prouver les faits qu elle allègue"). En vertu de ces dispositions, chaque partie doit prouver ses prétentions. Il appartient donc au demandeur d établir les faits qu il allègue. 72. Par application de ces principes, le contribuable doit supporter la charge de la preuve lorsqu il revendique une déduction, une restitution, une exonération ou plus généralement un régime fiscal plus favorable. Tel est le cas du contribuable qui revendique une exemption basée sur le texte d une CPDI conclue par la Belgique. Ce contribuable est un demandeur (un résident de la Belgique demande l application de l article 23 d une CPDI afin d obtenir l exemption d un revenu imposable en vertu du CIR 92 et un non-résident demande l application d une disposition d une CPDI stipulant que le revenu en cause n est pas imposable en Belgique) qui doit établir que les conditions mises à l exception qu il revendique sont bien remplies. A défaut d éléments probants, l exemption ne peut être accordée. 73. Par ailleurs, il convient d insister sur le fait que l imposition des revenus en cause par l autre Etat contractant n est pas une preuve que lesdits revenus sont imposables dans cet Etat en vertu de la CPDI. Cet Etat a, en effet, pu faire une application incorrecte de la CPDI. Cette approche a notamment été suivie par le tribunal de 1 ère instance de Bruxelles dans son jugement du publié sur Fisconet plus (rubrique procédure). 74. Les exemples suivants illustrent la démarche à adopter. 1. Un habitant du Royaume déclare des rémunérations de dirigeant d entreprise dans la rubrique "revenus d origine étrangère" de sa déclaration. Il indique que ces rémunérations proviennent du Luxembourg. Il ne joint pas d annexe pour demander une exonération mais son dossier fiscal précise qu il est administrateur d une société luxembourgeoise. En vertu de l article 16, 1 er de la CPDI belgo-luxembourgeoise les rémunérations qu un résident belge reçoit en sa qualité de membre du conseil d'administration ou de surveillance ou d'un organe analogue d'une société qui est un résident luxembourgeois sont imposables au Luxembourg mais, en vertu de l article 16, 2, les rémunérations que cet administrateur reçoit de cette même société luxembourgeoise en raison de l'exercice d'une activité journalière de direction ou de caractère technique, commercial ou financier sont imposables conformément aux dispositions de l'article 15 (Professions dépendantes) de cette même CPDI. Il est recommandé au fonctionnaire taxateur d interroger le contribuable afin que : celui-ci précise s il demande l exonération de tout ou partie de ses rémunérations ; celui-ci établisse le montant des rémunérations qui se rapportent à l exercice du mandat d administrateur et celui qui se rapportent à l exercice de l activité journalière. 15

16 Si le contribuable demande l exemption des rémunérations qui se rapportent à l exercice de l activité journalière, il faudra qu il établisse que les conditions de cette exonération sont remplies (notamment, qu il est physiquement présent au Luxembourg lorsqu il exerce cette activité). 2. Un habitant du Royaume déclare une pension de source française dans la rubrique "revenus d origine étrangère" de sa déclaration. Il ne joint pas d annexe pour demander une exonération mais il joint une fiche établie par le débiteur de la pension dans laquelle il apparait que cette pension est une pension publique pour une carrière antérieur exercée dans l armée française. En outre, la consultation du répertoire des personnes physiques permet d apprendre que cet habitant du Royaume est de nationalité française. Sur base de ces éléments, la pension publique est exclusivement imposable en France en vertu de l article 10 de la CPDI francobelge. 3. Un habitant du Royaume qui a la nationalité belge déclare une pension de source française dans la rubrique "revenus d origine étrangère" de sa déclaration. Il ne joint pas d annexe pour demander une exonération et son dossier fiscal ne contient pas d élément permettant d induire que cette pension est imposable en France. L impôt sera établi en Belgique sur cette pension et aucune exemption ne sera accordée. Il résulte, en effet, tant de l article 10, 3 que de l article 12 de la convention belgofrançaise que la pension est exclusivement imposable dans l Etat de résidence du bénéficiaire. V. APPLICATION D UNE CONVENTION A UN CAS CONCRET 1. Déterminer si une CPDI est applicable ou non 75. Face à un résident de Belgique qui perçoit un ou des revenus de sources étrangères et à un non-résident qui perçoit un ou des revenus de source belge, il faut déterminer si une ou plusieurs CPDI sont applicables. a) Existe-il une CPDI en vigueur? 76. La liste des CPDI conclues par la Belgique est périodiquement mise à jour. Les conventions en vigueur peuvent être consultées sur la banque de données Fisconet L article 3 des CPDI définit généralement le champ d application territorial de la convention. La CPDI avec le Danemark, s applique au territoire du Royaume du Danemark, à l exclusion des îles Feroë et du Groenland. b) A quels contribuables s applique la CPDI? 78. Une CPDI s applique aux personnes qui sont des résidents d un Etat contractant ou des deux Etats contractants (Article 1 - Personnes visées). Pour pouvoir bénéficier des CPDI, les contribuables doivent donc satisfaire à 2 conditions: 4 Pour information, les conventions signées et pas encore en vigueur peuvent être consultées sur le site de l Administration des Affaires Fiscales. 16

17 ils doivent être des personnes au sens de la CPDI, et ils doivent être des résidents d un Etat contractant ou des deux Etats contractants. 79. Le terme "personne " est défini à l article 3 des CPDI (Définitions générales). Il s agit: des personnes physiques; des sociétés, lesquelles comprennent : - les personnes morales; en ce qui concerne la Belgique, il s agit de toutes les sociétés commerciales et de toutes autres personnes morales soumises à l ISoc. ou à l IPM ainsi que des Groupements européens d intérêt économique et des Groupements d intérêt économique; - les entités qui sont considérées comme des personnes morales aux fins d imposition dans leur Etat de résidence (il s agit des groupements de personnes qui, bien que ne possédant pas la personnalité juridique, sont néanmoins imposés dans leur Etat de résidence comme des personnes morales); tous autres groupements de personnes (il s agit de groupements qui ne sont pas dotés de la personnalité juridique et qui ne sont pas imposés comme des personnes morales); en ce qui concerne la Belgique, il s agit notamment des associations en participation et des associations momentanées. 80. La qualité de résident est déterminée par référence à la législation nationale des Etats contractants. L article 4 (Résident) des CPDI prévoit, en effet, qu un résident d un Etat contractant est toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. Pour les personnes physiques, cette définition couvre les diverses formes de liens personnels que ces personnes entretiennent avec un Etat qui déterminent, en principe, l imposition sur le revenu mondial d une personne physique. Cette définition couvre aussi les cas où une personne est réputée par la législation fiscale d un Etat être un résident dudit Etat et se trouve assujettie à l impôt sur son revenu mondial (par exemple les diplomates). 81. N a toutefois pas la qualité de résident au sens des CPDI, la personne qui est réputée par la législation d un Etat être un résident dudit Etat mais qui n y est pas assujettie en tant que telle à l impôt ou qui y est assujettie à une imposition limitée aux revenus dont la source est située dans cet Etat. 82. Cette disposition est interprétée de manière restrictive et ne permet pas d exclure du champ d application de la Convention tous les résidents des pays qui appliquent un principe de territorialité en matière fiscale (quelques pays imposent, en effet, leurs résidents uniquement sur les revenus qui ont leur source dans l Etat de résidence). 83. La plupart des Etats, dont la Belgique, considèrent qu une personne est assujettie à l impôt même si aucun impôt n est effectivement appliqué. Par exemple, les organismes de retraite ou les organismes caritatifs qui sont exonérés d impôt parce qu ils remplissent toutes les conditions prévues par la législation fiscale sont assujettis à l impôt. Ces organismes sont soumis au régime fiscal prévu pour eux et sont tenus d acquitter l impôt s ils ne remplissent pas les conditions fixées. 17

18 84. Est, dès lors, un résident de la Belgique pour l application des CPDI : toute personne physique qui est assujettie à l impôt des personnes physiques (articles 3 à 5, CIR 92); toute société qui a en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d administration et qui n est pas exclue du champ d application de l impôt des sociétés (articles 180 à 182, CIR 92); et toute personne morale qui est assujettie à l impôt des personnes morales (article 220, CIR 92). Les associations ou autres entités belges qui n ont pas la personnalité juridique, y compris les associations en participation et les associations momentanées, ne sont pas assujetties à l impôt en tant que telles et ne peuvent pas être considérées comme des résidents de la Belgique. De même, les groupements européens d intérêt économique et les groupements d intérêt économique qui ont leur siège de direction effective en Belgique ne sont pas des résidents de la Belgique même s ils ont la personnalité juridique. Ces groupements ne sont, en effet, pas assujettis non plus en tant que tels aux impôts sur les revenus en Belgique. Les bénéfices que ces associations, entités ou groupements ont réalisés sont, en effet, imposés dans le chef de leurs membres. Les membres pourront bénéficier de l application de la CPDI conclue par leur Etat de résidence avec l Etat de la source des bénéfices réalisés par les associations, entités ou groupements. Pour l application des dispositions du CIR 92, les cadres étrangers qui bénéficient du régime spécial instauré par la circulaire n Ci. RH.624/ du sont considérés comme des non-résidents même s ils remplissent les conditions légales pour être un habitant du Royaume. N étant pas des résidents de la Belgique soumis à l impôt des personnes physiques, les cadres étrangers ne sont pas des résidents de la Belgique pour l application des CPDI. Ils ne peuvent, dès lors, pas prétendre aux exonérations ou réductions d impôts prévues en faveur des résidents de la Belgique par les CPDI conclues par la Belgique. Un établissement stable dont une société espagnole dispose en Belgique n est pas un résident de la Belgique : il n a pas de personnalité juridique distincte de la société espagnole et constitue une excroissance de la société qui est un résident de l Espagne. Lorsque cet établissement stable reçoit des intérêts qui lui sont payés par une société japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon ne s applique dès lors pas en vue de déterminer le taux de la retenue à la source applicable à ces intérêts. C est la CPDI conclue entre le Japon et l Espagne qui s applique. L établissement stable n ayant pas de personnalité juridique distincte, c est la société qui dispose de cet établissement stable qui est le bénéficiaire des revenus et c est donc la CPDI entre l Etat de résidence du bénéficiaire et l Etat de la source qui s applique. Par contre lorsque cet établissement stable paye des intérêts à une société japonaise, la CPDI conclue entre la Belgique et le Japon s applique pour déterminer le taux de la retenue à la source applicable en Belgique lorsque la dette qui donne lieu au paiement des intérêts a été contractée au profit de l établissement stable qui 18

19 supporte la charge des intérêts. En effet dans ce cas, la CPDI entre la Belgique et le Japon, comme la généralité des CPDI conclue par la Belgique, prévoit expressément que la source des intérêts se trouve en Belgique. La source des intérêts se trouvant en Belgique, c est la CPDI conclue entre la Belgique (Etat de la source) et le Japon (Etat de résidence du bénéficiaire) qui s applique. 85. Les CPDI peuvent également être invoquées par les personnes qui, en vertu de la législation de la Belgique et de l Etat partenaire, sont considérées comme des résidents des deux Etats contractants. En pareil cas, les CPDI fixent des règles qui permettent d attribuer une résidence fiscale unique pour l application des dispositions conventionnelles. c) A quels impôts s applique la CPDI? 86. En ce qui concerne la Belgique, les CPDI couvrent en principe tous les impôts sur les revenus perçus pour le compte de l Etat fédéral, des Régions, des Communautés et des Communes (Article 2 des CPDI). Peu importe le système de perception : les impôts peuvent être prélevés par voie d imposition directe ou par voie de retenues à la source ou sous forme de centimes additionnels, etc. 87. L article 2, paragraphe 2 contient une définition générale de ce qu il faut considérer comme un impôt sur le revenu. L article 2, paragraphe 2 énumère les impôts en vigueur au moment de la signature de la Convention. Cette liste n a pas de valeur limitative ("notamment") mais en pratique, il s agit généralement de la liste complète des impôts qui existent dans chaque Etat lors de la signature de la Convention et qui sont couverts par celle-ci. 88. En règle générale, les CPDI contiennent une disposition expresse qui étend leur application aux impôts identiques ou analogues qui s ajouteraient ultérieurement aux impôts listés par la Convention ou qui les remplaceraient. En fait, cette disposition n est pas vraiment nécessaire car l ensemble des impôts sur les revenus actuels ou futurs des deux Etats contractants sont visés à l article 2, paragraphe 2. Donc, si une CPDI ne prévoit rien pour les impôts futurs mais comporte une définition générale de ce qu il faut considérer comme un impôt sur le revenu, les impôts futurs sur les revenus sont visés dans la mesure où ils entrent dans les prévisions de cette définition générale. 89. Ne sont pas couverts par les CPDI, les impôts indirects (TVA, droits de succession, droits de douane et d accises) et les cotisations sociales. Il faut cependant noter que, généralement, les dispositions relatives à la non-discrimination (article 23), à l échange de renseignements (article 25) et, parfois, à l assistance au recouvrement (article 26) s appliquent toutefois aux impôts de toute nature ou dénomination. d) A quels revenus s applique la CPDI? 90. Les CPDI s appliquent aux revenus provenant de sources situées dans un Etat contractant (l Etat de la source) qui sont recueillis par un résident de l autre Etat contractant (l Etat de résidence) mais aussi aux revenus provenant de sources situées dans un Etat tiers et recueillis par un résident d un Etat contractant. Ces revenus sont notamment visés par l article 7 (Bénéfices d entreprises), l article 14 (Revenus d emploi) et l article 20 (Autres revenus) et sont exclusivement imposables dans l Etat de résidence du bénéficiaire (application éventuelle des critères prévus par la CPDI pour régler les cas de double résidence). 19

20 2. Déterminer si l Etat de la source a un droit d imposition 91. Les articles 6 (Revenus immobiliers) à 20 (Autres revenus) des CPDI déterminent pour les différentes catégories de revenu, les compétences fiscales respectives de l Etat de la source du revenu et de l Etat de résidence du contribuable. Pour chaque catégorie de revenus, la CPDI nous dit dans quels cas un revenu trouve sa source dans un Etat contractant et dans quelle mesure un Etat contractant peut imposer un revenu qui a sa source sur son territoire. 92. Pour déterminer dans quelle mesure un Etat contractant a le pouvoir d imposer un revenu déterminé, il faut procéder par étapes et examiner une série de points : a) Quelle est la nature du revenu? 93. Il faut tout d abord déterminer à quelle catégorie, au sens de la Convention, appartient le revenu concerné. Les différents revenus sont classés dans les catégories suivantes : les revenus immobiliers (article 6), les bénéfices des entreprises (article 7), les bénéfices provenant du trafic international de navires ou aéronefs (article 8), les bénéfices des entreprises associées (article 9), les dividendes (article 10), les intérêts (article 11), les redevances (article 12), les gains en capital (article 13), les revenus des professions dépendantes (article 14) ; cette catégorie de revenu a été supprimée dans le Modèle OCDE ; dans les CPDI conformes à ce Modèle, ces revenus constituent des bénéfices des entreprises, les revenus d emploi (article 14), les revenus des dirigeants de sociétés (article 15), les revenus des artistes et des sportifs (article 16), les pensions (article 17), les revenus de fonctions publiques (article 18), les revenus des étudiants (et des professeurs dans certaines CPDI) (article 19), les autres revenus (article 20). 94. Pour déterminer les dispositions conventionnelles dont relèvent les revenus recueillis par un contribuable, il convient, en premier lieu, de se référer aux définitions qui figurent dans ces articles ou dans les articles 3 (Définitions générales) et 5 (Etablissement stable) qui définissent certains termes utilisés par les CPDI (à la lumière des précisions figurant dans les commentaires sur les dispositions similaires du Modèle OCDE). A défaut de définition conventionnelle, les revenus sont rangés dans la catégorie dont ils relèvent en fonction de la définition qu ils ont dans le droit interne de l Etat contractant qui applique la CPDI, sauf si le contexte exige une interprétation différente. 95. On n a pas jugé nécessaire de définir les termes "bénéfices d une entreprise" à l article 7 (Bénéfices des entreprises) des CPDI. Il est toutefois entendu que ces termes employés dans les CPDI ont un sens large et comprennent tous les revenus tirés de l exploitation d une entreprise. Cette acception générale correspond à l emploi qui est fait de ces termes dans la législation fiscale de la plupart des pays. 96. Si les bénéfices d une entreprise incluent des catégories de revenus qui sont traités séparément dans d autres articles de la CPDI, ces revenus sont normalement régis par ces 20