SECRET PROFESSIONNEL, SECRET BANCAIRE, PERQUISITION ET DROIT PÉNAL FISCAL

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1 19 FEVRIER 2011 SEMINAIRE MEMBRES I.P.C.F. en collaboration avec l ORDRE FRANÇAIS DES AVOCATS DU BARREAU DE BRUXELLES SECRET PROFESSIONNEL, SECRET BANCAIRE, PERQUISITION ET DROIT PÉNAL FISCAL 1 Maître Antoine LEROY Avocat au Barreau de Bruxelles [email protected]

2 Sommaire Titre I : le secret professionnel 1. Définitions 2. Champ d application 3. Eléments constitutifs de l infraction 3.1 La révélation d une information 3.2 Un fait confidentiel 3.3 Un fait connu dans l exercice des fonctions 3.4 Une révélation intentionnelle 4. Application 5. Exceptions au principe 5.1 Le témoignage en justice En matière pénale En matière civile Droit de se taire ou obligation de parler? 5.2 L ordre de la loi ou l obligation de parler 5.3 L état de nécessité 5.4 Les droits de la défense 5.5 L autorisation du confident 5.6 Il n existe aucune exception au secret professionnel lors d une demande de renseignement du fisc 6. Sanctions Titre II : le secret bancaire 1. Définition 2. Exceptions au secret bancaire 3. Conditions de levée du secret bancaire 4. Champ d application 5. Secret bancaire et impôts indirects 6. Le secret bancaire ne s applique pas qu au fisc 7. Portée du secret bancaire garanti par un autre pays Titre III : la perquisition 1. Sources 2. Lieux dans lesquels des policiers peuvent entrer sans avoir besoin d un mandat de perquisition 3. L autorisation de perquisitionner 4. Le mandat de perquisition 5. La mise en œuvre pratique de la perquisition 6. La perquisition chez des dépositaires du secret professionnel 7. Sanctions d une perquisition viciée 8. Autres protections liée à la nécessité de préserver le secret professionnel 2

3 Titre IV : Eléments de droit pénal fiscal 1. La fraude fiscale 1.1 Notions 1.2 Elément matériel de l infraction 1.3 Elément moral de l infraction 1.4 Champ d application 1.5 Exemples violation de l obligation de remettre une déclaration annuelle en matière de contributions directes, de précompte mobilier et de précompte professionnel (articles 305 et 312 du CIR) refus de répondre à une demande de renseignements (article 316 du CIR) refus d un tiers de répondre à une demande de renseignements (article 322 du CIR) refus de communiquer à l administration des livres ou documents ou de conserver ceux-ci (article 315 du CIR) refus de laisser libre accès aux locaux (article 319 du CIR) non établissement de reçus, d un livre journal, absence de cotation et de paraphe du livre journal 1.6. Les sanctions 2. Le faux fiscal 2.1 notions 2.2 Elément matériel de l infraction 2.3 Elément matériel de l infraction 2.4 Exemples Les fausses factures Les faux comptes annuels La fausse constitution de société Les conventions simulées 2.5 Les sanctions 2.6 La prescription de l action publique 3. Les entraves à l enquête fiscale 4. Les sanctions accessoires et les conséquences civiles 5. La responsabilité pénale du comptable en cas de fraude fiscale 6. La fraude fiscale grave et organisée 3

4 Secret professionnel, Secret bancaire, perquisition et droit pénal fiscal Secret professionnel, secret bancaire, perquisitions et droit pénal fiscal : quatre thèmes apparemment hétéroclites sans lien entre eux, si ce n est qu ils s inscrivent tous, à l exception notable du secret bancaire, dans le droit pénal. On verra que le fil conducteur de cet exposé est le secret professionnel du comptable, lequel doit être distingué de la simple obligation de discrétion qui s impose par exemple au banquier. Ce secret professionnel a des conséquences pratiques évidentes lorsque le comptable fait l objet d une perquisition. Mais il aura également un impact chaque fois qu un comptable se voit soupçonné d avoir adopté un comportement réprimé par le droit pénal fiscal. Les développements qui vont suivre portent sur des questions juridiques complexes et seront donc nécessairement en partie théorique. Il sera tenté néanmoins de les illustrer autant que possible, tant par des exemples simplement didactiques, que par des commentaires de décisions judiciaires rendues tant par les cours et tribunaux belges que par la Cour européenne des droits de l homme. Toutes ces décisions ont cependant été rendues dans des espèces où d autres dépositaires du secret professionnel que des comptables étaient mis en cause, tels que des médecins et avocats. Faut-il vraiment s en plaindre? 4

5 Titre I : le secret professionnel 1. Définitions Le respect du secret professionnel constitue une valeur à ce point importante que sa violation est sanctionnée pénalement. L article 458 du code pénal dispose à cet égard que : «les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sagesfemmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice (ou devant une commission d'enquête parlementaire) et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d'un emprisonnement de huit jours à six mois et d'une amende de cent euros à cinq cents euros.» Cet article met en avant les professions médicales, ce qui se comprend aisément puisque l exemple le plus connu de consécration du secret professionnel est le serment d Hyppocrate, établi au 5 ème siècle avant Jesus- Christ et rédigé comme suit : «les choses que je verrai ou que j entendrai dire dans l exercice de mon art, ou hors de mes fonctions dans le commerce des hommes, et qui ne devront pas être divulguées, je les tairai, les regardant comme des secrets inviolables. Si j accomplis fidèlement mon serment, si je ne faillis point, puissé-je passer des jours heureux, recueillir les fruits de mon art et vivre honoré de tous les hommes et de la postérité la plus reculée ; mais si je viole mon serment, si je me parjure, que tout le contraire m arrive!» La justification de l application de cette règle aux comptables est similaire à celle que donnait le Tribunal correctionnel Bruxelles à propos du secret des avocats dans un jugement du 29 mars 2001 : «le secret professionnel de l avocat trouve son fondement dans la nécessité de donner à ceux qui exercent cette profession les garanties nécessaires de confiance et ceci dans l intérêt général, en sorte que tous ceux qui s adressent à eux en confiance, aient la certitude qu ils peuvent leur confier leur secret sans danger de révélation à des tiers». 5

6 2. Champ d application Les seuls dépositaires expressément visés par la prévention précitée sont les professionnels dans le domaine de la médecine. Toutefois, cette disposition s applique également à tous les dépositaires de secret, à savoir tous ceux qui reçoivent des confidences, par leur état ou de par leur profession. La jurisprudence a établi différents critères pour déterminer les professions visées par cette disposition : - le concours du professionnel doit être nécessaire ; - la confiance est nécessaire à l exercice de la profession ; - la profession est liée à l intérêt général. Ainsi, sont visés par cette disposition les prêtres, les avocats, les notaires, les membres des professions judiciaires et leurs auxiliaires. Par contre, cette disposition est étrangère aux banquiers (arrêt de la Cour de cassation du 25 octobre 1978, voir infra), aux agents de change, aux assureurs, aux courtiers et aux journalistes par exemple qui ne sont tenus qu à un devoir de discrétion. Le 16 mai 1977, la Cour de cassation a considéré que les expertscomptables n étaient tenus que par un simple devoir de discrétion et ne pouvaient donc se voir appliquer les dispositions de l article 458 du code pénal. Il faudra attendre la loi du 22 avril 1999 pour que cette disposition soit expressément rendue applicable aux professions comptables. L article 58 in fine de cette loi dispose que : «L'article 458 du Code pénal s'applique aux experts-comptables externes, aux conseils fiscaux externes, aux comptables agréés et aux comptables-fiscalistes agréés, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent ainsi qu'aux personnes visées aux articles 37bis et 52bis. Les personnes morales sont civilement responsables du paiement des amendes auxquelles leurs organes ou préposés sont condamnes en vertu du présent article.» Les articles 37bis et 52bis auxquels il est fait allusion concernent les ressortissants d un Etat européen qui exercent leur activité en Belgique. 6

7 3. Eléments constitutifs de l infraction Pour que l infraction de violation du secret professionnel soit établie, il appartient de démontrer que le dépositaire du secret a volontairement révélé un fait confidentiel dont il a eu connaissance dans l exercice ou à l occasion de ses fonctions. 3.1 La révélation d une information La révélation est un acte volontaire qui a pour conséquence directe ou indirecte de faire connaître à des tiers un fait confidentiel. Le moyen utilisé pour divulguer cette information est irrelevant (conversation privée, conférence publique, publication d un article même scientifique, rédaction d un certificat médical, ). L information doit être révélée à une personne qui n est pas également soumise au respect du secret professionnel. A défaut, en application de la théorie du secret partagé ou du secret collectif, il n y a pas d infraction, pour autant que la divulgation se justifie par des préoccupations inhérentes à la profession. Ainsi, un médecin peut échanger des informations avec un de ses confrères qui soigne le même patient. Par contre, le médecin traitant ne peut donner des informations au médecin-traitant de la mutuelle ou d une compagnie d assurance. On peut donc considérer qu un comptable peut échanger des informations confidentielles avec un confrère, ou le reviseur ou l avocat de son client, mais ne peut bien évidemment donner la moindre information au confrère qui a comme client un adversaire du sien. La révélation, pour être punissable, doit être faite à un tiers. Se pose alors la question de sa voir si un héritier est un tiers? Un médecin peut-il délivrer aux héritiers du défunt un certificat établissant la cause du décès? La jurisprudence est partagée : les juridictions françaises ont admis cette communication tandis que la Cour d appel de Bruxelles a condamné, le 8 janvier 1972, un médecin qui avait informé les enfants du défunt de la cause de la mort de celui-ci. A noter que la Cour de cassation de Belgique privilégie habituellement une conception assez absolutiste du secret professionnel. 7

8 Il conviendra ainsi d être très attentif lorsque des demandes d informations émanent de la famille d un client décidé ou du cessionnaire des parts d une société. Pour être incriminée, la déclaration litigieuse ne peut être nébuleuse, imprécise, vague ou évasive. Il n y a d infraction que si le dépositaire du secret a fourni une information précise, qui permet d identifier le secret ainsi que l identité du confident. 3.2 Un fait confidentiel Constitue un secret tout ce que l on a intérêt à cacher. Selon la Cour de cassation, il existe trois sortes de secret professionnel : - le secret caché qui est découvert fortuitement ; - le secret confié volontairement en demandant à celui qui reçoit la confidence de ne pas le divulguer ; - le secret dont l existence est apprise au cours de l exercice de la profession. Exemple : un comptable ne transmet pas une information confidentielle en communiquant des comptes annuels publiés. Il violera par contre son secret en communiquant un projet de comptes annuels. Un fait demeure confidentiel même s il est déjà connu d un certain nombre de personnes. L intervention du confident peut en effet avoir pour effet de transformer l information controversée en fait indiscutable. Exemple : la presse fait état de fausses factures et le comptable de la société qui a émis celles-ci le confirme explicitement. 3.3 Un fait connu dans l exercice des fonctions Quid si le secret a été découvert en dehors de l exercice de la profession? La Cour de cassation a partiellement répondu à cette question en considérant que le secret des prêtres ne vaut que pour les faits qui leurs sont confiés en leur qualité de confesseur et à raison de leur qualité. 8

9 La doctrine estime que cette condition doit être envisagée au cas par cas, ainsi un médecin peut communiquer les dates d entrée et de sortie de l hôpital d un patient ou rendre compte d une scène de coups survenue devant la chambre d un malade. Exemple : le comptable qui est témoin d un délit de fuite commis par son client ne viole aucun secret en dévoilant cette information aux enquêteurs. 3.4 Une révélation intentionnelle Pour que l infraction soit établie, il faut nécessairement que soit démontrée la conscience de l auteur de révéler un secret. Un dol spécial est ainsi requis, la réunion des éléments matériels précités ne suffisant pas. En d autres termes, le délit ne peut se commettre par imprudence ou négligence. Exemple : un comptable qui croit envoyer par fax à son client des informations confidentielles mais qui se trompe en réalité de numéro et les adresse ainsi à un concurrent de celui-ci n a pas eu l intention de violer le secret professionnel. Sa responsabilité civile pourrait cependant être le cas échéant engagée dès lors qu il s agit d une faute civile. A l occasion de la publication du livre du docteur Gubler, ancien médecin du président Mitterrand, la Cour de cassation française a considéré le 18 janvier 1996 que «ni la prétendue volonté du médecin de rétablir la vérité en informant le public de faits qui lui auraient été dissimulés pendant plusieurs années, ni la publication du vivant du Président de la République des bulletins incomplets relatifs à l état de santé, que le médecin a pourtant accepté de signer, ne légitiment les révélations incriminées». Le délit est donc réalisé quel que soit le mobile ou le but poursuivi par celui qui révèle l information secrète, si honorable soient-ils. Exemple : un comptable ne peut spontanément communiquer à l épouse de son client la comptabilité en noir de celui-ci parce qu il estime déloyal que celui-ci dissimule ses revenus réels pour éviter de devoir payer une pension alimentaire. 9

10 4. Application Un avocat qui fait l objet d une saisie-arrêt, qu elle soit conservatoire ou exécution, ne peut communiquer à la partie saisissante l état des fonds qu il détient pour compte de son client. Un règlement de l Ordre des barreaux francophones et germanophones du 15 mars 2004 consacre ce principe, précédemment contenu dans un règlement de l Ordre national. Par contre, l avocat ne peut se dessaisir de ces fonds tant que la mainlevée n est pas ordonnée. Une telle règle ne s applique pas aux comptables. 5. Exceptions au principe L article 458 du code pénal envisage explicitement deux exceptions : le témoignage en justice et l ordre de la loi. La jurisprudence a consacré d autres exceptions : l état de nécessité et le respect des droits de la défense. Nous évoquerons également la question controversée de la possibilité pour le confident de faire état des informations confidentielles qu il a confiées. 5.1 Le témoignage en justice En matière pénale L article 80 du code d instruction criminelle est rédigé comme suit : «Toute personne citée pour être entendue en témoignage, sera tenue de comparaître et de satisfaire à la citation; sinon, elle pourra y être contrainte par le juge d'instruction, qui, à cet effet, sur les conclusions du procureur du Roi, sans autre formalité ni délai, et sans appel, prononcera une amende qui n'excèdera pas mille euros, et pourra ordonner que la personne citée sera contrainte par corps à venir donner son témoignage.» Une disposition analogue concerne les dépositions devant les Tribunaux de police, le Tribunal correctionnel et la cour d assises (articles 157, 158, 189 et 355 du code d instruction criminelle). On considère que cette disposition sous-entend l autorisation pour le confident de révéler le secret professionnel lorsqu il témoigne en justice. 10

11 5.1.2 En matière civile Les articles 926 et 928 du code judiciaire sont rédigés de la manière suivante : «le témoin cité et défaillant est condamné par ordonnance du juge à une amende de cent francs à dix mille francs sans préjudice des dommages-intérêts au profit de la partie. L'ordonnance est signifiée au témoin avec citation à comparaître dans les délais ordinaires de citation pour être entendu à l'audience indiquée par le juge.» «L'amende prévue à l'article 926 est applicable au témoin qui sans motif légitime refuse de prêter serment ou de déposer» Le respect du secret professionnel constitue bien évidemment un motif légitime au sens des articles 926 et 928 du code judiciaire. En d autres termes, le témoin qui refuse de déposer en se retranchant derrière le secret professionnel ne s expose pas au paiement de cette amende Droit de se taire ou obligation de parler? Le dépositaire du secret professionnel ne pourra donc être condamné pour avoir violé le secret professionnel s il dévoile celui-ci à l occasion d un témoignage en justice. Le législateur s en remet ici à la conscience du dépositaire du secret professionnel qui appréciera, en fonction des circonstances, s il convient ou non de donner son témoignage. Attention, il doit s agit d un témoignage en justice, et donc devant une autorité judiciaire compétente, telle qu un juge d instruction ou une juridiction de jugement et en aucun cas devant une autorité de police ou un membre du parquet. Témoigner en justice signifie répondre à des questions orales ou à une demande d information écrite, par exemple d un juge d instruction (Cour de Cassation, arrêt du 15 mai 1985). Lors de son audition ou même en dehors de toute audition, il peut remettre des documents couverts par le secret professionnel. Le confident peut aussi décider de se taire, sans qu on ne puisse le contraindre d une quelconque manière à révéler l information litigieuse. Le dépositaire du secret ne peut cependant refuser de déposer s il détourne le secret professionnel de son but et abuse ainsi de la confiance qui est placée en lui. 11

12 Ainsi, un avocat ne peut refuser de donner une information acquise avant d être consulté par son client ou en tant que témoin d un fait étranger à l exercice de sa profession. Le refus de communiquer l information ne donnera ainsi lieu à aucune poursuite uniquement si les différentes conditions précitées sont rencontrées et qu il s agit donc bien d un secret professionnel protégé par l article 458 du code pénal. 5.2 L ordre de la loi ou l obligation de parler Plusieurs dispositions ordonnent aux dépositaires de secrets à révéler l existence de ceux-ci. On peut citer par exemple l article 29 du code d instruction criminelle qui oblige les fonctionnaires à dénoncer à l autorité compétente les crimes et délits dont ils acquièrent la connaissance dans l exercice de leur fonction. La loi du 11 janvier 2003 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme comporte quant à elle de multiples obligations totalement contradictoires avec le principe consacré par l article 458 du code pénal. Les obligations mises à charge des comptables peuvent être résumées comme suit : 1. Identifier leurs clients et vérifier leur identité, au moyen d'un document probant, dont il est pris copie, sur support papier ou électronique, lorsque : o o o o le client souhaite nouer des relations d'affaires qui feront de lui un client habituel ; le client souhaite réaliser une ou plusieurs opération dont le montant atteint ou excède euros ; il y a soupçon de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ; il existe des doutes quant à la véracité ou à l'exactitude des données d'identification au sujet d'un client déjà identifié. Pour les personnes physiques, l'identification et la vérification de l'identité portent sur le nom, le prénom, le lieu et la date de naissance. Des informations pertinentes doivent en outre être recueillies, dans la mesure du possible, concernant l'adresse des personnes identifiées. 12

13 Pour les personnes morales, les trusts, les fiducies et les constructions juridiques similaires, l'identification et la vérification de l'identité portent sur la dénomination sociale, le siège social, les administrateurs et la connaissance des dispositions régissant le pouvoir d'engager la personne morale, le trust, la fiducie ou la construction juridique similaire. L identification porte aussi sur l'objet et la nature envisagée de la relation d'affaires. Il faut également identifier de la même manière les mandataires des clients. Il faut en outre identifier les «bénéficiaires effectifs du client» et prendre des mesures adéquates pour vérifier leur identité. Sont des bénéficiaires effectifs au sens de la présente loi, notamment les détenteurs de plus de 25% des parts de celle-ci ainsi que les administrateurs ou gérants de la personne morale. Toutes les données recueillies doivent être mises à jour. S il n est pas possible d exécuter ce devoir de vigilance, on ne peut ni nouer ou maintenir une relation d'affaires, ni effectuer une opération pour le client. Dans ce cas, il faut «s'il y a lieu» en informer la Cellule de traitement des informations financières. 2. Toutes ces informations doivent être conservées pendant cinq ans au moins après la fin de la relation d'affaires. Il faut conserver également pendant une période d'au moins cinq ans à partir de l'exécution des opérations, une copie sur quelque support d'archivage que ce soit, des enregistrements, bordereaux et documents des opérations effectuées et ce, de façon à pouvoir les reconstituer précisément. 3. S il existe des soupçons de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, il est obligatoire d informer immédiatement par écrit ou par voie électronique la Cellule de traitement des informations financières. 4. Si un fait ou une opération est susceptible d'être lié au blanchiment de capitaux provenant de la fraude fiscale grave et organisée qui met en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale, il convient d informer par écrit ou par voie électronique la Cellule de Traitement des Informations Financières, y compris dès qu'un des indicateurs de l AR du 3 juin 2007 est rencontré (cet arrêté royal est produit en annexe). 13

14 Il est interdit de porter à la connaissance du client concerné ou de personnes tierces que des informations ont été transmises à la Cellule de traitement des informations financières. En cas ce non respect de ces dispositions, une amende administrative peut être infligée, dont le montant ne peut être inférieur à 250 EUR et ne peut excéder ,00 EUR. Suite aux recours exercés par les différents ordres des avocats, un important arrêt a été rendu par la Cour constitutionnelle en date du 23 janvier 2008, lequel a annulé la plupart des dispositions de cette loi rendues applicables aux avocats. Une nouvelle loi a été adoptée le 10 janvier 2010, laquelle dispose que ces obligations ne s appliquent pas aux informations reçues d'un client lors de l'évaluation de la situation juridique de ce client ou dans l'exercice de leur mission de défense ou de représentation de ce client dans une procédure judiciaire ou concernant une telle procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d'engager ou d'éviter une procédure, que ces informations soient reçues ou obtenues avant, pendant ou après cette procédure, sauf si elles prennent part à des activités de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, elles fournissent un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou elles savent que le client les sollicite à de telles fins. En d autres termes, le régime dérogatoire applicable aux avocats est étendu aux autres professions non-financières, soumises à un secret professionnel sanctionné pénalement. Sont ainsi notamment visés les comptables et conseils fiscaux. Ces professions sont soustraites à l obligation de déclaration lorsque les informations suspectes ont été reçues d un de leurs clients ou obtenues sur un de leurs clients dans le cadre de leur activité professionnelle, lors de l évaluation de la situation juridique de ce dernier. Assez logiquement, la loi précise dorénavant que le secret professionnel ne peut pas être invoqué par ces professionnels lorsqu ils prennent part eux-mêmes à des activités de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, lorsqu ils fournissent un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, ou encore lorsqu ils savent que leur client a sollicité un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme. 14

15 5.3 L état de nécessité L état de nécessité est une cause de justification. Si elle est établie, elle fait en conséquence disparaître l infraction. Le dépositaire du secret professionnel, qui se trouve dans une situation où des intérêts s opposent, sera contraint de sacrifier son devoir de garder le secret au profit de la nécessité de sauvegarder une valeur supérieure. La Cour de cassation a relevé la réunion de 3 conditions pour que le choix fait par le confident échappe à la sanction pénale : o présence d un mal grave et imminent pour autrui ; o nécessité de commettre l infraction ; o la proportion du bien sauvegardé par rapport au bien sacrifié. Exemple 1 : le médecin avertit les proches d un malade que celui-ci souffre d une maladie incurable et contagieuse. Exemple 2 : le médecin qui a soigné des criminels en fuite sur le point de commettre des attentats les dénonce à la police. Exemple 3 : le médecin qui dénonce au parquet le fait qu un patient a commis des attentats à la pudeur sur un enfant lorsqu il craint que son patient ne recommence. Dans caque cas, le dépositaire du secret apprécie en conscience si la valeur qu il envisage de sacrifier, soit la nécessité de respecter son secret professionnel, est ou non supérieure à la valeur qu il envisage de faire prévaloir. Exemple : le comptable découvre des pièces comptables qui établissent que son client a participé à un enlèvement, peut le dénoncer à la police. 5.4 Les droits de la défense Le confident dont l honneur, la dignité et même la liberté est mise en cause devant les tribunaux peut utiliser pour se défendre des informations puisées dans les confidences recueillies à l occasion de l exercice de sa profession. La Cour de cassation considère que l article 458 du code pénal ne s applique pas dans la mesure où le dépositaire du secret professionnel est alors appelé à se défendre en justice. Ce droit découle de l article 6 de la convention européenne de sauvegarde qui garantit le droit à un procès équitable. 15

16 Exemple 1 : un médecin poursuivi pour homicide involontaire peut révéler des informations contenues dans le dossier médical du patient qui l assigne. Exemple 2 : un comptable poursuivi par son client pour avoir mis en œuvre à son insu un mécanisme constitutif de fraude fiscale peut produire les pièces du dossier du client. Au contentieux des honoraires, le dépositaire doit se limiter, avec prudence, à énoncer les éléments couverts par le secret professionnel nécessaires à sa défense. Exemple : un comptable peut produire les pièces établissant qu il a bien fourni les prestations pour lesquelles il entend être rémunéré mais ne peut faire état des documents relatifs à la comptabilité de son client qui ne sont pas nécessaires pour apporter la démonstration du bien fondé de sa demande. 5.5 L autorisation du confident La personne qui s est confiée peut-elle délier le maître du secret de son obligation de se taire et faire usage des pièces couvertes par ce secret professionnel? La jurisprudence est divisée sur cette question, entre la conception absolue et relative du secret professionnel. Pour s en convaincre, il suffit de constater que le 12 novembre 1997, la Cour de cassation a autorisé un particulier à faire valoir en justice les correspondances échangées entre lui et son précédent avocat mais que le 20 février 1998, le Tribunal correctionnel de Bruxelles a interdit à un client de divulguer les échanges qu il avait eu avec son conseil. Dès lors que le secret professionnel relève de l ordre public et compte tenu de la conception plutôt absolutiste généralement défendue par la Cour de cassation (bien que tel ne soit pas le cas dans l espèce ayant donné lieu à l arrêt précité), il faut considérer que cette autorisation ne suffit pas nécessairement à délier le dépositaire du secret de son obligation de respecter strictement celui-ci. Par contre, la production d un document couvert par le secret professionnel paraît autorisée en application du principe général du respect des droits de la défense. Ainsi, il semble qu une personne soupçonnée d avoir participé à une fraude fiscale puisse produire les pièces établissant les montages financiers complexes mis en œuvre pas des avocats, des reviseurs, des comptables ou experts fiscaux. 16

17 Exemple : des sociétés de liquidités sont créées sans que le bénéficiaire de celle-ci, souvent entouré de conseils avisés (banquier, avocat, notaire, comptable, ) ait réellement perçu et été en mesure de percevoir le caractère illicite de l opération (il faut cependant souligner que l admissibilité au titre d erreur invincible de semblable argumentation est strictement appréciée : dans un arrêt du 1 er octobre 2002, la Cour de cassation a cassé la décision au fond qui avait admis l erreur invincible dans le chef d un prévenu au motif qu il avait «recueilli au préalable l avis juridique de personnes qualifiées, notamment 3 avocats ayant une autorité incontestable et une longue expérience d avocats»). Il est vrai qu on comprendrait mal que l avocat puisse utiliser des documents confidentiels pour se défendre (voir supra) mais qu une telle possibilité serait refusée à son client dans le même contexte. 5.6 Il n existe aucune exception au secret professionnel lors d une demande de renseignement du fisc Un comptable peut en conséquence se retrancher derrière le secret professionnel pour refuser de communiquer au fisc des informations qui concernent son client dès lors qu une demande de renseignement ne constitue pas un témoignage en justice. Exemple 1 : un notaire ne peut transmettre au fisc le registre des balances imposé par la comptabilité notariale parce que ce livre révèle des données personnelles à des tiers. Exemple 2 : un contrôleur ne peut relever dans les livres d un avocat que ce dernier a reçu une provision importante et interpeler après coup le client en lui posant la question de l origine des fonds. Cela implique que l avocat ne peut laisser à disposition du contrôleur ses livres comptables et doit exiger qu ils soient consultés en son cabinet. Exemple 3 : un avocat ne peut répondre à la question de savoir si les honoraires lui ont été payés par un client pour une procédure en divorce ou pour un litige commercial. Un comptable ne pourrait de la même manière répondre à la question de savoir si les honoraires sont facturés en raison de telle ou telle opération. 17

18 6. Sanctions Les peines prévues par le code pénal ne sont pas excessivement lourdes, à savoir un emprisonnement de huit jours à six mois et une amende de cent euros à cinq cents euros. La peine d emprisonnement de huit jours à six mois se cumule avec la peine d amende et est donc obligatoire. Elle ne fait bien entendu pas obstacle à l octroi de mesures de faveur telles qu une peine autonome de travail, une suspension simple ou probatoire du prononcé de la condamnation, un sursis simple ou probatoire, Puisque le seuil de la peine est inférieur à un an d emprisonnement, la violation du secret professionnel ne peut donner lieu à la délivrance d un mandat d arrêt. Aucune interdiction professionnelle n est possible. 18

19 Titre II : le secret bancaire 1. Définition Le secret bancaire en matière d impôts directs repose sur l article 318 du CIR qui a été introduit par la loi du 8 août La dernière version de cette disposition est rédigée comme suit : «Par dérogation aux dispositions de l'article 317, et sans préjudice de l'application des articles 315, 315bis et 316, l'administration n'est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne, des renseignements en vue de l'imposition de leurs clients. Si cependant, l'enquête effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l'existence ou la préparation d'un mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le Ministre des Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l'établissement, les renseignements permettant de compléter l'enquête et de déterminer les impôts dus par ce client». L article 317 auquel il est fait allusion permet au fisc de recueillir chez un contribuable des informations concernant un tiers. Les articles 315 et 316 permettent à l administration de contrôler et d obtenir d un contribuable des informations le concernant. Cette disposition a pour conséquence, d une part, que le fisc ne peut solliciter des informations aux banques et, d autre part, que le banquier ne peut accepter de communiquer ces informations. Avant l introduction de cette réforme, le secret bancaire était déjà une règle traditionnelle, mais non consacrée explicitement par la loi. Par contre, il est acquis depuis un arrêt de la Cour de cassation du 25 octobre 1978 que les banquiers ne sont pas visés par l article 458 du code pénal. La doctrine et la jurisprudence considèrent que le secret bancaire est un devoir de discrétion professionnelle, de nature contractuel, sanctionné exclusivement sur un plan civil. 19

20 2. Exceptions au secret bancaire Le secret ne permet pas aux institutions financières de se soustraire au contrôle de leur propre situation fiscale puisqu il ne protège que les clients. Par ailleurs, le secret ne s étend pas au-delà du stade de l établissement de l impôt puisque l article 374, alinéa 2 du CIR dispose que l administration peut, dès qu un contribuable a introduit une réclamation contre l impôt enrôlé «dans le cadre de cette réclamation, exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles.». Le secret ne s applique pas davantage au stade du recouvrement de l impôt puisque la loi du 27 décembre 2006 a ajouté un article 319bis au CIR rédigé comme suit : «les fonctionnaires chargés du recouvrement disposent de tous les pouvoirs d'investigations prévus par le présent Code en vue d'établir la situation patrimoniale du débiteur pour assurer le recouvrement des impôts et des précomptes dus en principal et additionnels, des accroissements d'impôts et des amendes administratives, des intérêts et des frais. Les pouvoirs des fonctionnaires chargés du recouvrement visés à l'alinéa 1er s'exercent également sans les limitations prévues à l'égard des établissements visés à l'article 318». Ainsi, les fonctionnaires du recouvrement peuvent non seulement demander des renseignements sur la situation actuelle d un client mais également l historique des opérations effectuées par ce dernier. En aucun cas, il ne peut être procédé à des contrôles dans le but de transmettre l information aux services de taxation. Les fonctionnaires du recouvrement son également chargés de procéder à l enquête mise en œuvre lorsque le contribuable sollicite auprès du directeur régional une surséance indéfinie au recouvrement. Dans le cadre de ses investigations, l article 413quater du CIR précise que l administration «peut notamment exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles à établir la situation patrimoniale du demandeur». Enfin, la convention préventive de la double imposition belgo américaine et la loi d assentiment du 3 juin 2007 autorisent le fisc belge à recueillir «dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d épargne, les renseignements qui sont demandés par les USA dans le cadre de la convention». 20

21 Les autorités américaines doivent simplement identifier un contribuable et une banque et ne peuvent donc solliciter la mise en œuvre d investigations générales, sans but précis. Les informations sont transmises par le fisc belge qui ne peut s en servir. 3. Conditions de levée du secret bancaire L administration doit disposer d «éléments concrets permettant de présumer l existence ou la préparation d un mécanisme de fraude fiscale». Selon le rapport au Roi, il suffit que soit constatée ou présumée l existence «d une manœuvre frauduleuse visant à dissimuler la situation fiscale véritable aux yeux du fisc». Le «mécanisme» correspond au sens courant du terme et ne renvoie ainsi plus à la notion distincte de «mécanisme particulier» précédemment utilisée. Le renvoi aux articles 315 et 316 du CIR implique que ces éléments doivent avoir été obtenu lors du contrôle de la banque elle-même et non à l occasion du contrôle d un client de celle-ci voire d un tiers. Cette condition est très importante. Les conditions de forme ont été assouplies par la loi du 20 juillet 2006 et il suffit à présent que l autorisation de procéder à la levée du secret bancaire soit donnée par le seul fonctionnaire désigné à cette fin par le ministre des finances, lequel a désigné le directeur des contributions dont relève le service qui a effectué l enquête. 4. Champ d application Qu est ce qu un établissement de banque, de change, de crédit et d épargne au sens de l article 318 du CIR? La doctrine estime que sont notamment visées les activités des compagnies d assurance relevant de la branche 23 ou les activités de location financement. La jurisprudence a eu l occasion des se prononcer récemment au sujet de la société BANKSYS. Ainsi, la Cour d appel d Anvers a considéré, dans un arrêt du 23 octobre 2001, que des investigations ne peuvent être menées sur pied de l article 318 du CIR auprès de la société BANKSYS qui gère les flux de paiements effectués par voie électronique. La Cour de cassation a cependant cassé cet arrêt le 7 octobre

22 Saisie de cette affaire suite à l arrêt précité, la Cour d appel de Bruxelles a considéré, le 14 octobre 2010, que dès le moment où la société ATOS, nouvelle appellation de BANKSYS, exerce des tâches qui ressortissent des activités bancaires des établissements financiers, ne serait-ce qu en qualité de sous-traitant des établissements de banque, de change, de crédit et d épargne concernés, elle tombe sous l application du secret bancaire pour les activités de nature bancaire exercées par elle. Selon la Cour d appel de Bruxelles, l agent taxateur, par sa demande de renseignements, avait voulu contourner l article 318 CIR 92 et a ainsi agi en violation des principes de bonne administration. En matière de leasing, la Cour d appel de Gand a considéré que les leaseurs sont bien des établissements de crédit. La Cour de cassation a confirmé cette interprétation considérant que les établissements financiers au sens de l article 318 du CIR sont aussi «les entreprises qui exercent une activité de crédit-bail financier». 5. Secret bancaire et impôts indirects Il n y a pas de secret bancaire explicitement exprimé en matière de TVA, de droits d enregistrement, droits de succession et autres impôts indirects. Les administrations sont donc en droit de demander tout renseignement qu elles estiment nécessaires aux institutions financières, sans devoir invoquer des éléments concrets permettant de présumer l existence d une fraude. La question se pose alors de savoir si les informations obtenues dans ce cadre peuvent être utilisées pour l établissement d impôts directs. La Cour de cassation a répondu par la négative à cette question dans un arrêt du 14 septembre 2007 : «à peine, toutefois, de porter atteinte à la protection du secret bancaire instauré par l article 318 du CIR, l administration des contributions directes ou l administration spéciale des impôts agissant en matière de contributions directes ne peut utiliser des informations qu elle a obtenues par une autre administration ou par l administration de l inspection spéciale des impôts exerçant les missions de cette autre administration». Ainsi, l article 318 du CIR prime sur l article 336 du même code qui permet à l administration fiscale d utiliser des informations recueillies légalement dans le cadre d autres investigations auprès des institutions financières. 22

23 6. Le secret bancaire ne s applique pas qu au fisc Le secret bancaire s impose également au client, au parquet et au juge d instruction, mais dans une mesure fort relative. Vis-à-vis des héritiers, il ne faut aucun doute que ceux-ci ont le droit de recueillir toutes les informations détenues par la banque à l égard de leur auteur. Les administrateurs provisoires désignés par le juge de paix pour représenter une personne incapable de gérer son patrimoine ont accès, en vertu de la loi, à toutes les infirmations détenues par les banques au sujet de la personne protégée. En cas de saisie-arrêt, conservatoire ou exécution, la banque doit notifier au saisissant, dans les 15 jours, une déclaration complète au sujet des avoirs disponibles du saisi. A défaut d établir cette déclaration, le tiers saisi peut être rendu personnellement redevable, vis-à-vis du créancier, de l intégralité des dettes du saisi. Par ailleurs, le juge d instruction peut exiger de la banque qu elle communiquer toutes les informations relatives à un ou plusieurs de ses clients. Il peut même prendre une mesure de blocage de tous ces comptes. Le parquet peut lui exiger des banques, en application de l article 46quater du code d instruction criminelle, s il existe des indices sérieux que des infractions punissables d une peine d un an de prison au moins ont été commises, la communication des informations suivantes : - la liste des comptes bancaires, des coffres bancaires ou des instruments financiers dont le suspect est le titulaire, le mandataire ou le véritable bénéficiaire et, le cas échéant, toutes les données à ce sujet; - les transactions bancaires qui ont été réalisées pendant une période déterminée sur un ou plusieurs de ces comptes bancaires ou instruments financiers, y inclus les renseignements concernant tout compte émetteur ou récepteur et les données concernant les titulaires ou mandataires qui, pendant une période déterminée, ont ou avaient accès à ces coffres bancaires. Lorsque les nécessités de l'information le requièrent, le procureur du Roi peut en outre requérir que : - pendant une période renouvelable d'au maximum deux mois, les transactions bancaires afférentes à un ou plusieurs de ces comptes bancaires, ou de ces coffres bancaires ou instruments financiers du suspect, seront observées; 23

24 - la banque ou l'établissement de crédit ne pourra plus se dessaisir des créances et engagements liés à ces comptes bancaires, à ces coffres bancaires ou à ces instruments financiers pour une période qu'il détermine. Cette mesure ne peut être requise que si des circonstances graves et exceptionnelles le justifient et uniquement si les recherches portent sur des crimes ou délits graves. Toute personne qui refuse de prêter son concours à ces réquisitions est punie d'un emprisonnement de huit jours à un an et d'une amende de vingt-six euros à dix mille euros ou d'une de ces peines seulement. En matière de blanchiment, les banques sont tenues de respecter de nombreuses obligations, conformément aux articles 12 et suivants de la loi du 11 janvier Un embargo international peut en outre être décidé et s imposer aux banques via un règlement européen, le cas échéant transposé en droit belge par une loi. On le voit, la portée du secret professionnel, en-dehors de l article 318 du CIR est relativement limitée. Dans les hypothèses précitées, la banque n est donc tenue qu à une obligation de discrétion à l égard des tiers, dont la violation constituerait une faute susceptible de donner lieu à un procès civil exclusivement. 7. Portée du secret bancaire garanti par un autre pays Les autorités belges doivent-elles respecter le secret bancaire garanti par un autre Etat? On pense par exemple au secret bancaire luxembourgeois. Dans quelle mesure celui-ci s impose-t-il au parquet et aux enquêteurs belges? Selon la Cour de justice des Communautés européennes, qui s est prononcée à ce sujet dans un arrêt du 10 décembre 2002, «le secret bancaire résultant de la législation luxembourgeoise ne saurait être opposé aux autorités judiciaires des autres Etats membres». Ainsi, les autorités judiciaires belges peuvent entendre en Belgique toute personne tenue au Grand-duché de Luxembourg au respect de ce secret. Ces dépositaires du secret bancaire ne risqueraient du reste pas de poursuites au Grand-duché puisque le secret bancaire a une portée limitée au territoire luxembourgeois conformément à l arrêt précité. De la même manière, un juge belge pourra perquisitionner et procéder à une saisie en Belgique de pièces couvertes au grand-duché par le secret bancaire. 24

25 Il pourra également agir en ce sens sur réquisition des autorités judiciaires d un autre pays. 25

26 Titre III : la perquisition 1. Sources Dans une société démocratique, l une des plus importantes libertés individuelles consiste à disposer d un lieu préservé où le respect de l intimité et de la vie privée de l individu sont garantis. En Belgique, cette protection est principalement assurée par les deux textes fondateurs des libertés individuelles, soit la Constitution et la Convention européenne de sauvegarde. Article 15 de la constitution : «le domicile est inviolable; aucune visite domiciliaire ne peut avoir lieu que dans les cas prévus par la loi et dans la forme qu'elle prescrit». Article 8 de la convention européenne des droits de l homme : «toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance. Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui». En l absence d un code de procédure pénale qui énumérerait les conditions précises de la mise en œuvre d une telle mesure attentatoire à la vie privée, il y a lieu d examiner les règles fixées par la jurisprudence et la doctrine. La Cour de cassation considère que les lieux protégés par les dispositions précitées peuvent être définis comme suit : «le lieu, en ce compris les dépendances propres et y encloses, occupé par une personne en vue d y établir sa demeure ou sa résidence réelle et où elle a droit, à ce titre, au respect de son intimité, de sa tranquillité et plus généralement de sa vie privée». En résumé, pour être protégé, le lieu doit selon l enseignement de la juridiction suprême être occupé de façon durable, à titre d habitation. Ainsi, une chambre d hôtel ne dispose pas de la protection sauf si elle sert de résidence effective, tout comme la chambrée d une caserne militaire. Un box de garage n est pas protégé. 26

27 Par contre, un squat occupé par des sans-abris, qui ne se sont forcément pas domiciliés dans les lieux loués, peut bénéficier de la protection. Tout comme une baraque de chantier qui était occupée depuis plusieurs mois par une famille. L interprétation donnée par la Cour européenne des droits de l homme de l article 8 précité est cependant moins restrictive puisque celle-ci retient la définition suivante : est protégé «tout endroit utilisé comme logement, résidence ou lieu d activité par une personne physique ou morale, au sein duquel un individu a le sentiment d être dans l intimité, en sécurité contre l immixtion de personnes contre sa volonté, indépendamment de la durée et de l intensité d utilisation». Cette interprétation doit a priori être préférée à celle retenue par la Cour de cassation belge, eu égard aux principes de hiérarchie des normes. Tant les personnes physiques que les personnes morales voient leur «domicile» protégé. Seront donc concernés les sièges sociaux ou d exploitation de sociétés commerciales ou d ASBL mais aussi les lieux occupés par des administrations, en-dehors des parties ouvertes au public (ainsi, un magasin), ces dernières n étant pas protégées, conformément à l article 26, alinéa deux, de la loi sur la fonction de police. La Cour européenne des droits de l homme est explicite à cet égard puisqu elle considère que «les droits garantis sous l angle de l article 8 de la convention peuvent être interprétés comme incluant, pour une société, le droit au respect de son siège de son agence ou de ses locaux professionnels» (arrêt du 9 décembre 2004). La jurisprudence de la Cour de cassation est moins claire à cet égard puisqu elle met en avant le critère de la vie privée, bien qu elle n ait jamais explicitement rejeté d appliquer ces règles aux personnes morales. Enfin, la Cour européenne des droits de l homme considère que «les locaux abritant des documents couverts par le secret professionnel doivent jouir d une protection accrue et la fouille de ces locaux constitue une ingérence dans le droit au respect de la vie privée». 2. Lieux dans lesquels des policiers peuvent entrer sans avoir besoin d un mandat de perquisition Dans certains cas, les enquêteurs ne doivent pas disposer d un mandat décerné par un magistrat instructeur pour pénétrer dans des lieux protégés. On peut à cet égard notamment citer : 27

28 1. La loi sur les stupéfiants permet aux enquêteurs de pénétrer à toute heure et sans mandat dans tous les locaux, en ce compris des habitations privées, qui servent à la fabrication, à la préparation, à la conservation, à l entreposage ou à l usage en groupe de stupéfiants (article 6bis de la loi du relative aux stupéfiants). Une simple dénonciation anonyme suffit pour procéder de la sorte. A l issue de cette perquisition, devant les juridictions d instruction et devant les juges du fond le cas échéant, la validité de la perquisition au regard des exigences évoquées, tenant compte de toutes les circonstances de l espèce, sera examinée. S il apparaît que les conditions d application de la disposition précitée n étaient pas réunies, la perquisition pourra être annulée et, le cas échéant, les poursuites pourront être déclarées irrecevables. 2. En cas de flagrant délit ou flagrant crime, c'est-à-dire lorsque l infraction vient d être commise, les enquêteurs peuvent immédiatement solliciter du parquet l autorisation de procéder à une perquisition au domicile des auteurs exclusivement et jamais chez un tiers. Cette perquisition ne peut être effectuée que par un officier de police judiciaire («un OPJ»). Ici encore, les juridictions d instruction et les juges du fond apprécieront la validité de ces investigations. 3. Consentement de l habitant : les enquêteurs proposent habituellement au suspect qui vient d être appréhendé de procéder à une visite domiciliaire. Ce consentement doit être donné préalablement, par écrit par le maître des lieux, à savoir celui qui a accès aux lieux. L examen des lieux peut alors être effectué par un OPJ ou un simple agent de police judiciaire. Quid si les lieux sont occupés par plusieurs cohabitants? La Cour de cassation considère que le consentement de l un seul d entre eux suffit (arrêt du 8 mars 2006). Mais que décider s il s agit des locaux d une personne morale? Par hypothèse, l autorisation préalable écrite doit être délivrée par le gérant ou l administrateur. Il semble qu il faille également recueillir le consentement du salarié qui occupe un bureau, celui du représentant de la personne morale qui occupe l ensemble du bâtiment ou d une partie de celui-ci ne suffisant pas. 28

29 Il en serait autrement si les recherches ne visent que des documents qui concernent la personne morale ou le dirigeant de celle-ci, à l exclusion de toute information personnelle au salarié. 4. A la demande de l habitant, un policier peut également pénétrer dans celle-ci (incendie, intrusion, ), moyennant une demande écrite sauf en cas d urgence. 5. La loi sur l inspection du travail autorise les membres de cette administration à pénétrer dans des lieux privés, moyennant une autorisation préalable du juge de police. 6. Les fonctionnaires du service de la concurrence peuvent procéder à des perquisitions notamment «dans les locaux professionnels des personnes physiques ou morales, internes ou externes, chargées de la gestion commerciale, comptable, administrative». 3. L autorisation de perquisitionner En-dehors des hypothèses précitées, seul un magistrat instructeur, ou un fonctionnaire délégué par celui-ci, peut pénétrer dans un lieu protégé. Préalablement, le juge d instruction doit être saisi des faits. Il ne peut en effet investiguer de son propre chef, sans avoir été valablement saisi par le parquet ou par une constitution de partie civile. En outre, il ne peut perquisitionner que s il existe des indices sérieux qu une infraction a été commise. Certains auteurs considèrent même qu il faut des indices graves de culpabilité car la visite n a pas pour but de rechercher le délit, ni de découvrir son auteur, mais bien d acquérir la preuve de sa culpabilité selon certains auteurs. La jurisprudence de la Cour de cassation fait cependant preuve d une plus grande souplesse à cet égard. Par ailleurs, l exigence de proportionnalité imposée par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l homme doit toujours être respectée. 4. Le mandat de perquisition Le juge d instruction peut accomplir la perquisition lui-même ou la déléguer. En pratique, celle-ci est toujours déléguée, sauf lorsque la personne visée par celle-ci est dépositaire du secret professionnel (voir infra). 29

30 Lorsqu il délègue son pouvoir à un fonctionnaire de police, le juge d instruction doit rendre une ordonnance motivée, signée et revêtue de son sceau (cf. annexe). Ce fonctionnaire de police doit être un OPJ. L acte doit préciser le lieu (adresse précise) et les motifs de la perquisition, mentionner les enquêteurs (il s agit du service chargé de la perquisition et pas du nom de ceux qui l exécuteront concrètement) et le nom de la personne visée. En pratique, le Juge résume les faits dont il est saisi. Cela limite le champ d investigation de l enquêteur. L enquêteur doit avoir les informations suffisantes au sujet des infractions sur lesquelles porte l instruction afin de lui permettre de circonscrire ses recherches. La personne qui est visée par la perquisition doit en outre disposer d une information suffisante sur les poursuites à l origine de l opération. A cet égard, la Cour européenne des droits de l homme a sanctionné la Belgique dès lors qu un mandat était motivé de la manière suivante : «aux fins d y rechercher et d y saisir toutes les pièces et documents utiles à l instruction». Si le mandat précise l adresse et ajoute et «partout ailleurs», la perquisition est nulle, car le lieu de celle-ci n est pas fixé de manière précise. Si la perquisition doit avoir lieu en plusieurs endroits, chacun d entre eux doit être défini avec le plus de précision possible. De la même manière, un mandat de perquisition qui a pour objet de «rechercher et de saisir tous objets et documents relatifs à la présente instruction» est illégal, car trop imprécis par rapport aux faits qui fondent cette mesure d investigation. Une perquisition n est en effet pas un ratissage ou une «partie de pêche». Si à l occasion de cette perquisition, l enquêteur découvre l existence d autres infractions, il doit dresser un procès-verbal, lequel sera ensuite transmis au Procureur du roi qui pourrait saisir le juge d instruction d instruire au sujet de ces nouveaux faits. L enquêteur ne peut faire des recherches ou des devoirs qui sortent manifestement de la limite de son mandat. 30

31 Toutes ces questions ont été évoquées à l occasion des arrêts rendus par la Chambre des mises en accusation de Bruxelles ainsi que par la Cour de cassation à l occasion de la perquisition effectuée par le juge DE TROY dans le cadre de l opération CALICE. Dans l arrêt du 22 décembre 2010, la Chambre des mises en accusation a mis à néant une partie des perquisitions effectuées, à savoir celles qui ont eu lieu au siège de la commission dite Adriaensens, sans remettre en cause celles qui étaient intervenues au palais archiépiscopal, à la cathédrale Saint Rombaut et au domicile privé du cardinal Godfried Danneels. 5. La mise en œuvre pratique de la perquisition En application de l article 62 du code d instruction criminelle, l inculpé doit être présent lorsque la perquisition a lieu à son domicile. Son avocat ne peut cependant l assister. Lorsque la perquisition intervient au domicile d un tiers, celui-ci doit être présent mais son avocat ne peut davantage être là. La perquisition peut avoir lieu en tout autre lieu, pour autant qu il soit déterminé avec précision dans le mandat. Le mandat doit être exhibé à la personne visée par cette perquisition. Une copie ne doit pas être délivrée à la personne présente et une simple copie peut être produite. En pratique, les mandats de perquisition sont souvent faxés par le juge d instruction aux enquêteurs, dans un souci d efficacité et de rapidité. Un procès-verbal est établi à l issue de l exécution du mandat. Celui-ci précise les circonstances de celle-ci. En application de l article 37 du code d instruction criminelle, si des objets sont saisis, un inventaire doit être dressé. Les fonctionnaires du fisc ne peuvent en aucun cas être présents conformément à l article 463 du CIR et 74bis du code TVA : les fonctionnaires fiscaux ne peuvent collaborer activement à l instruction «sous peine de nullité». Si des dégâts sont occasionnés lors de l exécution de la perquisition, ceux-ci sont remboursés par le spf justice, s ils étaient indispensables à l exécution correcte de la mission. Le mandat original ou une copie doit figurer dans le dossier répressif, sous peine de nullité de la perquisition. 31

32 Une perquisition ne peut jamais avoir lieu entre 21h00 et 05h00 mais une perquisition entamée avant 21h00 peut être terminée après. 6. La perquisition chez des dépositaires du secret professionnel Toutes les règles qui seront ici commentées concernent pour l essentiel la situation des avocats ou des médecins. Elle paraissent cependant transposables à tout dépositaire du secret professionnel sous une réserve : la doctrine considère que les garanties déployées lors de l exécution de perquisitions au sein d un cabinet médical ou d avocat ne trouvent pas toutes à s appliquer lorsqu il est procédé à de tels devoirs dans les locaux d un comptable ou d un conseil fiscal. Cette doctrine se fonde sur un arrêt de la Cour constitutionnelle du 27 mars 1996 qui considère que le secret professionnel des avocats ou des médecins est supérieur aux autres, compte tenu de l importance des valeurs en jeu. Cet arrêt rejette ainsi le recours introduit par l IEC à l encontre de la loi qui modifiait l article 90octies du code d instruction criminelle en imposant des conditions plus strictes aux méthodes particulières de recherche mises en œuvre chez des avocats ou des médecins alors même que les comptables, experts comptables et réviseurs d entreprise ne bénéficient pas d une telle protection. Ceci étant précisé, même en ce qui concerne les avocats et les médecins, aucune règle écrite explicite n existe étant entendu que le projet de réforme du code de procédure pénale, également appelé le Grand Franchimont, voté par le Sénat mais dont l examen a été abandonné par la chambre des représentants depuis plusieurs années, prévoit expressément que le représentant de l ordre professionnel auquel appartient le dépositaire du secret professionnel doit nécessairement être présent et examine seul les documents afin d établir s ils sont ou non suscpetibles d être saisis. Comme mentionné ci-dessus, la Cour européenne des droits de l homme considère cependant en tout état de cause que «les locaux abritant des documents couverts par le secret professionnel doivent jouir d une protection accrue et la fouille de ces locaux constitue une ingérence dans le droit au respect de la vie privée». Dans un arrêt du , la Cour européenne a eu l occasion de rappeler que : «des perquisitions et des saisies chez un avocat sont susceptibles de porter atteinte au secret professionnel, qui est la base de la relation de confiance qui existe entre son client et lui. Partant, si le droit interne peut prévoir la possibilité de perquisitions ou de visites domiciliaires dans le cabinet d un avocat, celles-ci doivent impérativement être assorties de garanties spéciales de procédure, telle la présence du bâtonnier de l Ordre des avocats. 32

33 Ces garanties spéciales doivent être invariablement respectées selon que la perquisition s effectue au cabinet d un avocat exerçant régulièrement sa profession à titre principal en qualité d avocat inscrit à un barreau ou à titre occasionnel dans un autre État membre de l Union européenne, ou encore qu elle vise le domicile de l avocat». La doctrine considère qu il existe en Belgique un usage selon lequel le magistrat instructeur qui envisage de procéder à une perquisition chez un dépositaire du secret professionnel doit faire preuve d une particulière circonspection, qu il ne peut procéder à celle-ci qu en présence du dépositaire du secret, après avoir invité le chef de l ordre à être présent, étant entendu que les investigations doivent être spécialement ciblées. L usage veut également que le juge d instruction procède lui-même à la perquisition. Il est accompagné de son greffier et d un représentant du parquet. Le représentant du bâtonnier est présent et veille à ce que soit respecté le secret professionnel. En ce qui concerne les comptables(-fiscalistes), c est un membre du Conseil National de l Institut qui est délégué sur les lieux de la perquisition afin de s assurer du respect du secret professionnel. Le Juge d instruction, ou son délégué, informe l Institut quelques jours avant la perquisition prévue de sa date et de la région dans laquelle elle aura lieu, sans dévoiler le nom de la personne visée et l adresse exacte. L Institut met alors en contact le Juge d Instruction et le membre du Conseil National établit dans la région concernée afin qu ils conviennent directement entre eux des modalités de rendez-vous. Il ne peut être question d examiner des dossiers ou des documents couverts par le secret professionnel qui sont étrangers à l enquête. La Cour de cassation considère que cet usage, pourtant dépourvu de sanction, est constant. En pratique, le représentant du bâtonnier prend connaissance des pièces que le juge d instruction veut examiner ou saisir et donne son avis sur ce qui relève ou non du secret professionnel. C est le juge d instruction qui tranche la question, nonobstant l éventuelle opposition du représentant du chef de l Ordre. La décision du magistrat instructeur s impose, sous réserve du contrôle ultérieur par les juridictions d instruction ainsi que le juge du fond. Tout ce qui relève du secret professionnel est exclu de l examen et de la saise. 33

34 Le représentant du bâtonnier peut faire état de ses commentaires sur le procès-verbal dressé à l issue de la perquisition, notamment s il n est pas d accord avec la qualification donnée par le magistrat à certaines pièces ou s il estime devoir faire part d un incident. Au niveau de la méthodologie, deux écoles coexistent : une thèse minoritaire qui considère que c est le représentant du bâtonnier qui examine les pièces litigieuses et remet au magistrat les pièces qui lui semblent non couvertes par le secret et une thèse majoritaire qui estime que c est le magistrat qui examiner les documents en premier lieu. En pratique, cela implique que le magistrat instructeur a pris connaissance de pièces qui peuvent s avérer ensuite être couvertes par le secret professionnel. Ces documents ne seront pas joints au dossier et il n en sera jamais fait état mais il demeure que le juge d instruction en a effectivement pris connaissance, ce qui peut avoir un effet sur son enquête. En vertu du principe de proportionnalité, l ordinateur d un médecin ou d un avocat ne peut être saisi et on ne peut copier de manière générale le contenu de celui-ci. De la même manière, on ne peut saisir les relevés de comptes bancaires ou les agendas, à moins de masquer tout ce qui concerne d autres clients. Pièce par pièce, l analyse des documents doit en effet être réalisée avec le représentant de l ordre professionnel auquel appartient le dépositaire du secret profesionnel. Quid de la saisie chez un avocat de pièces couvertes par le secret professionnel dans le seul but de faire la preuve d infractions commises par ses clients? Dans un arrêt du 24 juillet 2008, la Cour européenne des droits de l homme a répondu à cette question de la manière suivante : «la Cour constate que la visite domiciliaire litigieuse avait pour but la découverte chez les requérants, en leur seule qualité d avocats de la société soupçonnée de fraude, de documents susceptibles d établir la fraude présumée de celle-ci et de les utiliser à charge contre elle. A aucun moment les requérants n ont été accusés ou soupçonnés d avoir commis une infraction ou participé à une fraude commise par leur cliente. La Cour note donc qu en l espèce, dans le cadre d un contrôle fiscal d une société cliente des requérants, l administration visait ces derniers pour la seule raison qu elle avait des difficultés, d une part, à effectuer ledit contrôle fiscal et, d autre part, à trouver des «documents comptables, juridiques et sociaux» de nature à confirmer les soupçons de fraude qui pesaient sur la société cliente. 34

35 Compte tenu de ce qui précède, la Cour juge que la visite domiciliaire et les saisies effectuées au domicile des requérants étaient, dans les circonstances de l espèce, disproportionnées par rapport au but visé. Partant, il y a eu violation de l article 8 de la Convention». La Cour prohibe donc la perquisition chez un avocat qui a pour objet d obtenir des informations relatives exclusivement au client de celui-ci, sans que la moindre infraction ne soit reprochée à son conseil. La jurisprudence et la doctrine belge ne vont pas aussi loin mais considèrent qu on ne peut jamais saisir des pièces confiées par un client à son avocat si elles sont couvertes par le secret. Le Tribunal correctionnel de Bruxelles a ainsi estimé, dans un jugement du 29 mars 2001, que : «lorsque des pièces ont été saisies dans un cabinet d avocat et que l avocat n est pas en cause, il appartient au juge du fond d apprécier si, parmi les documents saisis, ne figureraient pas des documents couverts par le secret professionnel et, dans l affirmative, de les rejeter des débats.» Si par contre, l avocat est concerné par les infractions reprochées, toutes les pièces peuvent être saisies, en ce compris celles qui sont couvertes par le secret professionnel. La décision du magistrat instructeur, prise après avoir recueilli l avis du représentant du bâtonnier, est ensuite contrôlée par les juridictions d instruction ainsi que par les juges du fond. Celles-ci restent libres d écarter des pièces qui ne l auraient pas été ou dont l écartement n aurait pas été sollicité par le chef de l Ordre professionnel. Ainsi, l absence d observations du représentant de l autorité dont dépend le dépositaire du secret professionnel n est pas de nature à exclure d éventuelles contestations devant le juge du fond dès lors que la matière intéresse l Ordre public (arrêt de la Cour d appel de Bruxelles du 25 juin 2001). En ce qui concerne la nature des pièces couvertes par le secret professionnel, la jurisprudence cite notamment : - la correspondance adressée par l avocat à son client ; - la correspondance adressée par celui-ci à son conseil ; - les courriers entre avocats ; - les annexes à l ensemble de ces documents ; - les projets de contrats ; 35

36 - les pièces de procédure ; - les notes prises lors d une réunion. Par analogie, on peut considérer que les correspondances échangées entre le comptable et son client, les notes, les projets de conventions, les projets de comptes, les projets de factures sont couverts par le secret professionnel. Les courriers et pièces relatives aux rapports entretenus entre le dépositaire du secret et son ordre professionnel ne peuvent pas davantage être saisis lors d une perquisition en vertu d un jugement du Tribunal correctionnel de Liège du 5 décembre Cette exclusion ne se fonde cependant pas sur la nécessité de respecter le secret professionnel mais en application du droit au silence. En effet, dans une procédure disciplinaire, ce droit au silence ou droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination n existe pas nécessairement et il serait inéquitable de se servir dans le contexte d un procès pénal, où le droit au silence est explicitement consacré, d informations données à l occasion d une poursuite disciplinaire. Par contre, les courriers adressés à des tiers non dépositaires du secret professionnel, les pièces et écrits de procédures transmis aux juridictions ne sont pas protégés. Les documents sont protégés quel que soit le lieu où ils sont découverts : ainsi un courrier échangé entre le dépositaire du secret et son confident sera protégé même s il est trouvé fortuitement ailleurs que dans un local professionnel (dans une valise, dans un véhicule, lors d une perquisition chez un tiers, ). 7. Sanctions d une perquisition viciée Normalement, la perquisition effectuée au mépris des diverses règles exposées ci-dessus devrait être annulée, soit par le juge du fond, soit par les juridictions d instruction. La Cour de cassation a cependant atténué ce principe, estimant qu il y a lieu d apprécier l effet de l irrégularité sur la force probante des éléments de preuve recueillis. La jurisprudence actuelle considère donc que sont seules susceptibles de donner lieu à la nullité d un acte de procédure et des preuves recueillies : - la violation d une disposition prescrite à peine de nullité ; - ou la violation qui entacherait la fiabilité de la preuve ; 36

37 - ou l irrégularité qui rendrait l usage de la preuve contraire au droit à un procès équitable. Il devient donc très difficile d obtenir l annulation d un acte de procédure ou d une preuve au motif que le secret professionnel n a pas été respecté. En outre, les règles qui régissent la matière des visites domiciliaires et des perquisitions ne sont pas établies à peine de nullité. Il en va de même pour les règles qui définissent les formes dans lesquelles il convient de procéder aux saisies. Exemple : l arrêt de la cour de cassation du casse un arrêt qui annule une visite domiciliaire dans la mesure où le consentement n a pas été donné par le véritable occupant des lieux au motif que la Cour d appel n a pas vérifié si, en l espèce, cette violation s inscrivait dans l une des trois hypothèses précitées. Par contre, le 9 mai 2007, la Cour de cassation a invalidé une décision de culpabilité fondée sur la saisie et l examen d une correspondance entre une personne dépositaire du secret professionnel, un avocat, et son client : «liée à l exercice des droits de la défense, la correspondance entre un client et son avocat est en règle, couverte par le secret professionnel. En se fondant, au titre d une présomption, sur des éléments qui avaient été confidentiellement communiqués à son conseil par le demandeur, les juges d appel ont violé les droits de la défense de celui-ci». C est donc au titre de la violation du principe du respecet des droits de la défense que la preuve est ici écartée. Mais cette jurisprudence ne s applique pas aux comptables et conseils fiscaux, dès lors que leur intervention est étrangère aux droits de la défense. La nullité de la saisie de pièces confidentielles qu ils auraient établies pour leur client ou reçues de celui-ci, même lorsqu ils ne sont pas en cause, ne sera dès lors certainement pas envisageable sauf dans les deux premières hypothèses visées par l arrêt précité de la Cour de cassation. Par ailleurs, les magistrats et enquêteurs qui procéderaient à une saisie illégale peuvent être également poursuivis pour violation de domicile. L article 148 du code pénal dispose à cet égard que : 37

38 «Tout fonctionnaire de l'ordre administratif ou judiciaire, tout officier de justice ou de police, tout commandant ou agent de la force publique, qui, agissant en cette qualité, se sera introduit dans le domicile d'un habitant contre le gré de celui-ci, hors les cas prévus et sans les formalités prescrites par la loi, sera puni d'un emprisonnement de huit jours à six mois et d'une amende de vingtsix euros à deux cents euros». Cet enquêteur s exposera en outre à des sanctions disciplinaires. Confronté à une perquisition manifestement illégale, la personne victime de celle-ci peut-il s y opposer, le cas échéant par la force? En règle oui mais étant entendu que les règles qui encadrent la résistance légitime à l ordre illégal méritent à elles-seules de très longs développements. Enfin, la personne victime d une saisie consécutive à une perquisition illégale ou qui s estime lésée par celle-ci, sans qu elle ne soit nécessairement illégale, peut introduire un référé pénal. Exemple 1 : l acheteur de bonne foi d un véhicule volé peut demander de se voir remettre le véhicule. Exemple 2 : une communauté religieuse au sein de laquelle une perquisition est intervenue peut demander de se voir remettre la comptabilité ou le registre du personnel dont elle a besoin. La procédure de ce recours est régie par l article 61quater du code d instruction criminelle : - la requête motivée est adressée au juge d instruction ; - le parquet donne son avis au sujet de cette demande ; - le juge d instruction doit statuer dans les 15 jours du dépôt de la requête ; - il peut refuser de faire droit à la demande s'il estime que les nécessités de l'instruction le requièrent, lorsque la levée de l'acte compromet la sauvegarde des droits des parties ou des tiers, lorsque la levée de l'acte présente un danger pour les personnes ou les biens, ou dans les cas où la loi prévoit la restitution ou la confiscation desdits biens ; - il peut accorder une levée totale, partielle ou assortie de conditions ; - le procureur du Roi et le requérant peuvent interjeter appel de l'ordonnance du juge d'instruction dans un délai de quinze jours, devant la chambre des mises en accusation ; - ce recours peut aussi être exercé si le juge d instruction néglige de rendre une décision dans le délai de 15 jours ; 38

39 - une même demande peut également être faite lorsque le juge du fond est saisi du dossier. 8. Autres protections liée à la nécessité de préserver le secret professionnel Le respect du secret professionnel peut être mis en péril à l occasion d autres devoirs d enquête que la perquisition. Ainsi, les mesures d investigations suivantes doivent être mises en œuvre en veillant à assurer le respect du secret professionnel : - les recherches dans un système informatique, le cas échéant à distance et via un réseau ; - le contrôle visuel discret ; - les observations ; - les recherches bancaires ; - les écoutes téléphoniques. S agissant des écoutes téléphoniques, un avocat ou un médecin ne peut être mis sous écoute, à moins qu il ne soit lui-même en cause. Le représentant de l ordre n intervient alors pas mais le magistrat instructeur doit déterminer les éléments des communications qu il estime relever du secret professionnel. 39

40 Titre IV : Eléments de droit pénal fiscal 1. La fraude fiscale 1.1 Notions L article 449 du CIR est rédigé comme suit : «sans préjudice des sanctions administratives, sera puni d'un emprisonnement de huit jours à deux ans et d'une amende de 250 EUR à EUR ou de l'une de ces peines seulement, celui qui, dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, contreviendra aux dispositions du présent Code ou des arrêtés pris pour son exécution». Cette disposition existe dans des termes strictement similaires dans les autres codes fiscaux (voir l article 73 du code TVA, article 206 du code des droits d enregistrement et article 133 du code de succession). L infraction visée, bien que le terme ne soit pas utilisé, est bien le fait de commettre une fraude fiscale. 1.2 Elément matériel de l infraction L accusation doit établir la mise en œuvre par l auteur d un comportement prohibé par la loi fiscale, par la commission d un acte ou d une abstention prohibée. En d autres termes, un acte que la loi fiscale interdit ou sanctionne est commis par l auteur. Exemple : production de documents inexacts ou omission de déclarer certains revenus. On peut ainsi citer une violation des obligations suivantes : - obligation de réaliser une déclaration annuelle, envoi d une déclaration inexacte ou tardive (articles 305 et suivants du CIR) ; - tenue des livres comptables ou utilisation de certains documents (articles 320 et 321 du CIR) ; - communication des livres et documents nécessaires à la détermination des revenus imposables, réponse à une demande de renseignement, autoriser l accès aux locaux professionnels, (articles315, 316, 319, 322 du CIR) ; - dispositions relatives au précompte immobilier, au précompte mobilier et au précompte professionnel. 40

41 En matière de TVA, on peut citer : - l obligation de déposer une déclaration lors du commencement, du changement ou de la cessation d activité ; - l obligation de délivrer des factures pour la livraison ou les prestations effectuées ; - l obligation de remettre une déclaration ou encore celle d acquitter la taxe due. Attention, la tentative de fraude fiscale n est jamais punissable. 1.3 Elément moral de l infraction Un dol spécial est prévu par les dispositions précitées. Le fraudeur est celui qui a agi «dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire». L accusation doit en conséquence démontrer que l auteur était animé d une intention autre que celle qui consiste à vouloir payer le moins d impôt, puisque cet objectif est licite en soi. L intention frauduleuse peut être définie, selon l enseignement traditionnel de la Cour de cassation, comme le but de se procurer pour soi-même ou pour autrui un profit ou un avantage illicite. Exemple 1 : déduire au titre de charges professionnelles des frais privés. Exemple 2 : omettre de déduire des charges déductibles afin d obtenir un prêt à la banque sur la base d une solvabilité inexistante. Exemple 3 : déclarer des revenus supérieurs à ceux perçus en vue de céder son entreprise à un prix frauduleusement surévalué. Exemple 4 : dissimuler des revenus afin de cacher à son épouse sa véritable capacité contributive. L intention existe si le parquet parvient à démontrer qu au moment de l infraction, le contribuable savait que l impôt qu il évitait était dû. Le fraudeur est celui qui agit dans l intention de porter atteinte aux droits et intérêts légitimes d autres personnes, tant particulières que publiques. Il n y a pas d infraction si l auteur a commis une erreur, une négligence ou a commis une faute de bonne foi. 41

42 1.4 Champ d application L article 449 du CIR incrimine bien évidement le contribuable qui se rend coupable du comportement qu il prohibe. Mais cette disposition a une portée très vaste et s applique aussi à l ensemble des professionnels qui exercent des activités liées, de près ou de loin, à la fiscalité ou la comptabilité en qualité d auteurs, coauteurs ou complices de l infraction. Outre les sanctions prévues, ces professionnels peuvent également se application de l article 455 du CIR (voir infra). 1.5 Exemples violation de l obligation de remettre une déclaration annuelle en matière de contributions directes, de précompte mobilier et de précompte professionnel (articles 305 et 312 du CIR) La jurisprudence enseigne qu aucun contribuable ne peut prétendre ignorer l existence des obligations. Si des erreurs ont été commises de bonne foi, aucune sanction n est envisageable refus de répondre à une demande de renseignements (article 316 du CIR) Cette obligation de parler pourrait se heurter en matière pénale au droit au silence. Ce droit de se taire est acquis dès qu une accusation existe, à savoir à partir de la notification officielle par l autorité du reproche d avoir accompli une infraction pénale. En d autres termes, le contribuable a le droit de se taire dès que l administration invoque des indices de fraude, qu une plainte est déposée ou qu il se voit de manière générale reprocher une infraction pénale. Ainsi, le Tribunal de première instance de Liège a jugé que le refus du contribuable de fournir les documents et enseignements demandés par le fisc qui avait invoqué des indices de fraude relevait de son droit au silence et ne pouvait être sanctionné par une amende ou par l établissement d une imposition d office (jugement du ). Bien entendu, si l enquête est strictement administrative et s il n est pas fait allusion lors de celle-ci à d éventuelles infractions pénales, le contribuable doit répondre. 42

43 Ceci étant, si des poursuites pénales ont lieu suite à la communication d informations par le contribuable sur la base d une demande de renseignements du fisc, il peut être soutenu que la preuve a été obtenue en violation du droit au silence et que le procès est donc inéquitable refus d un tiers de répondre à une demande de renseignements (article 322 du CIR) Il s agit ici du refus d une administration publique, d un débiteur, d un client, d un créancier de répondre à une question relative à la situation du contribuable. En ce qui concerne les banques, il est renvoyé aux développements repris supra refus de communiquer à l administration des livres ou documents ou de conserver ceux-ci (article 315 du CIR) Deux obligations s imposent ainsi au contribuable : - conserver les livres et pièces nécessaires à la détermination des revenus imposables ; - communiquer ces documents à l administration, sans déplacement, si celle-ci le requiert. Ici encore, si des indices de fraude fiscale ont été évoqués par l administration, le contribuable peut se réfugier derrière son droit au silence pour refuser de communiquer ces informations refus de laisser libre accès aux locaux (article 319 du CIR) Le contribuable doit autoriser l accès aux locaux professionnels, aux usines, magasins, remises, garages ou dépôts de l entreprise. L accès doit permettre de constater la nature et l importance de l activité du contribuable et de vérifier la nature, l existence et la quantité de marchandises et objets que celui-ci y possède. S agissant des bâtiments habités, l accès n est possible que de 5 heures du matin à 21h00, avec l autorisation du juge de police. Le refus de donner l accès constitue l élément matériel de l infraction mais il devra être complété de la démonstration de l existence dans le chef de l agent d une volonté délictueuse non établissement de reçus, d un livre journal, absence de cotation et de paraphe du livre journal 43

44 1.6. Les sanctions La peine d emprisonnement est de 8 jours à 2 ans. L amende est alternative mais l emprisonnement et l amende peuvent se cumuler. L amende se fixe entre 250 euros et euros. 2. Le faux fiscal 2.1 notions L article 450, 1 du CIR est rédigé comme suit : «sera puni d'un emprisonnement d'un mois à cinq ans et d'une amende de 250 EUR à EUR ou de l'une de ces peines seulement, celui qui, en vue de commettre une des infractions visées à l'article 449, aura commis un faux en écritures publiques, de commerce ou privées, ou qui aura fait usage d'un tel faux». 2.2 Elément matériel de l infraction D un point de vue matériel, sont visés tous les faux en écriture, y compris les faux bilans, les fausses déclarations TVA, les fausses réponses aux demandes de renseignement. Ne sont pas retenus par contre les réponses aux avis de rectifications, les réclamations, les conclusions qui constituent des actes de défense et ne sont dont pas protégés par la loi. La déclaration fiscale n est pas retenue non plus comme un écrit pouvant constituer un faux fiscal dès lors qu il s agit d un document unilatéral établi sous réserve de vérification de l administration fiscale. Il ne s agit donc pas d un écrit protégé par la loi, qui doit inspirer la confiance de celui qui la reçoit. 2.3 Elément moral de l infraction Un dol spécial est requis par la loi : le faux doit avoir été réalisé en vue de commettre une des infractions visées à l article 449 du CIR. Cependant, l infraction à l article 449 du CIR ne doit pas nécessairement être ultérieurement accomplie. 44

45 2.4 Exemples Les fausses factures Une fausse facture est émise pour déduire indûment la TVA ou pour déduire de manière injustifiée des charges professionnelles existantes. Le faux peut porter sur l objet de la facture (du mobilier privé est qualifié de mobilier de bureau dans la facture), sur l identité de la personne avec laquelle on a contracté, sur des prestations inexistantes, ou sur le prix (le prix facturé est supérieur au montant réellement payé et le vendeur rembourse la différence en liquide) Les faux comptes annuels Toutes les recettes ne sont pas mentionnées, les inventaires sont sousévalués, des fausses factures sont utilisées, La fausse constitution de société Une partie de la doctrine estime que l acte constitutif d une société est un faux lorsqu il mentionne la participation d un actionnaire qui n est en réalité qu un prête-nom. La Cour de cassation a notamment considéré qu il y a faux fiscal lorsque les parties à l acte constitutif ont l intention de faire échapper à toute inquisition fiscale, quant à leur origine et provenance, les fonds apportés lors de la constitution de la société. Le faux fiscal peut ainsi être retenu lorsque la constitution de la société via un prête-nom a pour but d éviter que le véritable fondateur soit interrogé par l administration fiscale quant à l origine des capitaux apportés à la société. La doctrine critique cette extension si la personne qui apparaît lors de la constitution de la société accepte toutes les conséquences de son engagement Les conventions simulées On peut citer ici l exemple du compromis de vente qui indique un prix de euros alors que le prix réellement payé par l acheteur est de euros. Le but est d éluder les droits d enregistrement et parfois la taxation de la plus-value dans le chef du vendeur. 45

46 2.5 Les sanctions Les sanctions prévues sont assez lourdes : emprisonnement d un mois à 5 ans et/ou une amende de 250 euros euros. Comme le faux fiscal est en général commis en même temps qu une fraude fiscale (article 449 du CIR), les règles du concours idéal d infraction s appliquent et une seule peine est prononcée, la plus lourde, soit celle consacrée par l article 450 du CIR. 2.6 La prescription de l action publique Les règles de prescription de l usage de faux sont assez complexes puisque le délai de 5 ans prend cours lorsque l usage de faux a cessé de produire ses effets. En droit pénal, on considère que l usage de faux se continue, même sans fait nouveau de l auteur du faux, tant que l acte en cause continue à avoir l effet recherché. Exemple : une fausse fiche de paie communiquée en 1990 pour obtenir un financement a toujours un effet aujourd hui si le crédit est toujours en cours. En matière de faux fiscal, la Cour de cassation estime que l usage de faux ne cesse, et ne commence donc pas à se prescrire, aussi longtemps que le faux dont il est fait usage fait obstacle à l établissement définitif de l impôt. A suivre littéralement la Cour de cassation, qui a encore confirmé sa jurisprudence en 2010, le délai de prescription ne pourra commencer qu au moment où l auteur du faux est condamné, ou du moins lorsqu une décision définitive est rendue en matière fiscale sur le litige dans lequel le faux a été utilisé. Certains juges du fond ont une conception plus souple de la question, estimant ainsi par exemple que le faux n a plus d effet utile et permet donc la prescription lorsque l auteur a avoué avoir commis le faux, lorsqu il est déclaré en faillite ou lorsque la pièce litigieuse est saisie. De même, la prescription de l action publique de l usage de faux dénoncés par le fisc au parquet commence au minimum à courir à dater de cette dénonciation. 46

47 3. Les entraves à l enquête fiscale L article 451 du CIR prévoit que : «celui qui fera un faux témoignage, l'interprète ou l'expert qui fera une fausse déclaration, celui qui subornera un ou plusieurs témoins, experts ou interprètes dans l'un des cas d'enquête autorisés par les articles 322, 325 et 374, sera puni conformément aux dispositions des articles 220 à 224 du Code pénal». Les articles 322, 325 et 374 sont rédigés comme suit. Article 322 Article 325 Article 374 «L'administration peut, en ce qui concerne un contribuable déterminé, recueillir des attestations écrites, entendre des tiers, procéder à des enquêtes et requérir, dans le délai qu'elle fixe, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, des personnes physiques ou morales, ainsi que des associations n'ayant pas la personnalité juridique, la production de tous renseignements qu'elle juge nécessaires à l'effet d'assurer la juste perception de l'impôt. Toutefois, le droit d'entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur». «Le contribuable est convoqué par lettre recommandée à la poste pour assister à l'audition des témoins. Ceux-ci ont l'obligation de déposer sur tous les actes et faits à leur connaissance dont la constatation peut être utile à l'application des lois fiscales aux faits en litige. Leur déposition est précédée du serment prévu à l'article 934 du Code judiciaire. La preuve contraire sera de droit». «Aux fins d'assurer l'instruction de la réclamation, un fonctionnaire de l'administration des contributions directes, d'un grade supérieur à celui de contrôleur, dispose des moyens de preuve et des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 315 à 319, 322 à 330, 333 à 336, 339 à 343 et 346. En outre il peut, dans le cadre de cette réclamation, exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles. 47

48 Si le réclamant en a fait la demande dans sa réclamation, il sera entendu. A cet effet, il sera invité à se présenter dans un délai de trente jours». Le faux témoignage est l altération consciente de la vérité commise par une personne déposant sous serment devant une juridiction, avec l intention frauduleuse de tromper l autorité. La subornation de témoin consiste à inciter un tiers, par des offres ou des tromperies, à commettre un faux témoignage. L article 451 du CIR renvoie, en ce qui concerne les sanctions, à l article 220 du code pénal qui sanctionne le faux témoignage d un emprisonnement de 2 mois à 3 ans ainsi qu à l article 224 du même code qui punit d une amende de 50 euros (x 5.5) à euros (5.5) le coupable de faux témoignage qui a reçu de l argent, une récompense quelconque ou des promesses. La même peine est applicable à l auteur de la subornation. Enfin, signalons que l article 452 du CIR est rédigé comme suit : «Le défaut de comparaître ou le refus de témoigner dans les enquêtes autorisées par les articles 322, 325 et 374 sera puni d'un emprisonnement de huit jours à six mois et d'une amende de 125 EUR à EUR ou de l'une de ces peines seulement». Cette disposition entrera souvent en contradiction avec le droit au silence, corollaire du droit de ne pas devoir s auto incriminer. 4. Les sanctions accessoires et les conséquences civiles L article 454 du CIR est libellé de la manière suivante : «1. En condamnant le titulaire d'une des professions suivantes : 1 conseiller fiscal ; 2 agent d'affaires ; 3 expert en matière fiscale ou comptable ; 4 ou toute autre profession qui a pour objet de tenir ou d'aider à tenir les écritures comptables d'un ou de plusieurs contribuables, que ce soit pour compte propre ou comme dirigeant, comme membre ou comme employé de société, association, groupement ou entreprise quelconque ; 48

49 5 ou plus généralement la profession consistant à conseiller ou à aider un ou plusieurs contribuables dans l'exécution des obligations définies par le présent Code ou par les arrêtés pris pour son exécution,du chef de l'une des infractions visées aux articles 449 à 453, le jugement pourra lui interdire, pour une durée de trois mois à cinq ans, d'exercer directement ou indirectement, à quelque titre que ce soit, les professions susvisées. Le juge pourra, en outre, en motivant sa décision sur ce point, ordonner la fermeture, pour une durée de trois mois à cinq ans, des établissements de la société, association, groupement ou entreprise dont le condamné est dirigeant ou employé. 2. L'interdiction et la fermeture visées au 1er produiront leurs effets à compter du jour où la condamnation». Cette disposition s appliquera chaque fois qu un comptable sera condamné pour avoir commis une des infractions précitées. Cette sanction accessoire est très lourde puisqu elle permet, d une part, au juge d interdire à un comptable ou à un conseil fiscal de continuer à exercer ses activités pour une durée de 3 mois à 5 ans mais aussi, d autre part, à «fermer» son entreprise pour une durée de 3 mois à 5 ans. Cette disposition précise que l interdiction et la fermeture ne seront effectifs que lorsque les voies de recours ordinaires seront totalement épuisées. L intention frauduleuse est ici aussi expressément requise. A défaut, comme en cas de simple négligence, cette disposition ne s appliquera pas. Une disposition strictement similaire existe dans les autres codes (voir notamment l article 73ter du code TVA). L article 458, 1 du CIR prévoit quant à lui que : «les personnes, qui auront été condamnées comme auteurs ou complices d'infractions visées aux articles 449 à 452, seront tenues solidairement au paiement de l'impôt éludé. Les personnes physiques ou morales seront civilement et solidairement responsables des amendes et frais résultant des condamnations prononcées en vertu des articles 449 à 456 contre leurs préposés ou dirigeants d'entreprise». Cette disposition existe dans des termes identiques dans les autres codes fiscaux (article 73sexies du code TVA, article 207quater du code des droits d enregistrement, articles 72 et 133sexies du code des droits de succession). 49

50 Cette disposition s applique aussi chaque fois qu un comptable a été condamné pour avoir violé une des dispositions précitées. L «impôt éludé» s entend de celui auquel le contribuable a échappé consécutivement à la commission de l infraction, et ne comprend donc pas les sanctions administratives, ni les intérêts. Le fisc pourra ainsi décerner une contrainte non seulement contre le contribuable mais aussi à l encontre des personnes condamnées comme auteurs ou complices des infractions, même si le juge pénal n a pas expressément prononcé la solidarité (arrêt de la Cour de cassation du 11 octobre 1996). L administration considère qu elle doit épuiser les possibilités de recouvrement de la totalité de l impôt enrôlé à charge du redevable, de son conjoint ou de ses représentants, avant de sen prendre à l un ou plusieurs des codébiteurs solidaires. Il s agit d une pratique que le fisc pourrait remettre en cause puisque l article 458 se réfère bien à un codébiteur solidaire. Le comptable ou le conseil fiscal déclaré co-auteur ou complice du contribuable condamné en vertu des articles 449 à 452 du CIR peut ainsi être solidairement redevable de l impôt éludé. En outre, il y a responsabilité civile du paiement des amendes et frais dans le chef des personnes physiques ou morales à l égard des condamnations prononcées contre les préposés ou les dirigeants de celles-ci. C est l administration de l enregistrement et des domaines qui est chargée de l application de cette disposition. Enfin, l article 459 du CIR dispose que : «Le juge pourra ordonner que tout jugement ou arrêt portant condamnation à une peine d'emprisonnement prononcée en vertu des articles 449 à 452 et 456, soit affiché dans les lieux qu'il détermine et soit publié, éventuellement par extrait, selon le mode qu'il fixe, le tout aux frais du condamné. Il pourra en être de même de toute décision prononcée en vertu des articles 454 et 455, portant interdiction d'exercer une activité professionnelle en Belgique ou ordonnant la fermeture d'établissements exploités dans le pays». Cette disposition existe dans les autres codes (articles 73septies du code TVA, article 207quinquies du code des droits d enregistrement et article 133septies du code des droits de succession). La publication est réservée à l hypothèse où une peine d emprisonnement est prononcée. 50

51 5. La responsabilité pénale du comptable en cas de fraude fiscale Il est évident que le comptable qui a établit un bilan en ayant connaissance de l existence de recettes dissimulées ou de charges contraires à la réalité est coupable de faux et usage de faux, de fraude fiscale et de faux fiscal. Mais il convient de préciser que les règles de participation criminelle trouvent également à s appliquer. Ainsi, l article 66 du code pénal définit de la manière suivante les coauteurs d une infraction, lesquels seront sanctionnés comme le ou les auteurs : «ceux qui l'auront exécuté ou qui auront coopéré directement à son exécution ; Ceux qui, par un fait quelconque, auront prêté pour l'exécution une aide telle que, sans leur assistance, le crime ou le délit n'eût pu être commis ; Ceux qui, par dons, promesses, menaces, abus d'autorité ou de pouvoir, machinations ou artifices coupables, auront directement provoqué à ce crime ou à ce délit». La complicité est définie par l article 67 du code pénal de la manière suivante : «ceux qui auront donné des instructions pour ( ) commettre (l infraction) ; Ceux qui auront procuré des armes, des instruments, ou tout autre moyen qui a servi au crime ou au délit, sachant qu'ils devaient y servir ; Ceux qui, hors le cas prévu par le 3 de l'article 66, auront, avec connaissance, aidé ou assisté l'auteur ou les auteurs du crime ou du délit dans les faits qui l'ont préparé ou facilité, ou dans ceux qui l'ont consommé». Dans les deux cas, il est requis que le coauteur ou le complice ait apporté une participation efficiente à la commission de l infraction dont il avait connaissance de l existence. On le voit, le simple fait de procurer une aide quelconque à son client, rend le comptable complice de l infraction commise par celui-ci. Pour qu il y ait participation criminelle, le participant ne doit pas connaître toutes les modalités d exécution particulière de l infraction. Il suffit par exemple de savoir que l on participe à une fraude sans qu il soit requis d en connaître l importance. 51

52 Pour essayer de donner un contenu pratique à ces notions, la doctrine envisage 4 hypothèses : 1. le comptable donne un conseil sans intervenir dans la réalisation des actes en tant que tel Un conseil qui donne le moyen de commettre une infraction ou d en limiter les risques apporte une aide nécessaire. Le comptable est alors complice de l infraction. Le critère est donc de voir si au moment où le conseil a été donné, le comptable savait que la mise en pratique du conseil donné entraînerait nécessairement la commission d une infraction. En d autres termes, le comptable a-t-il conseillé en connaissance de cause de violer la loi? La connaissance de l illégalité doit être effective et l accusation ne peut se contenter de soutenir que le comptable «aurait du savoir» que l opération projetée contrevenait à la loi. Si le conseil n est pas suivi, ou partiellement ou dans des circonstances que ne pouvait prévoir le comptable, la complicité n est pas établie. 2. le comptable donne un avis sur une opération L avis n est pas un conseil. Bien entendu, si le comptable précise dans son avis le caractère illégal de l opération envisagée, rien ne peut lui être reproché. De même, il n y a pas de participation si une opération est décrite comme légale, si l acte finalement accompli diffère de celui envisagé initialement. Si le comptable se trompe, il n engage pas sa responsabilité pénale. 3. Le comptable intervient dans la réalisation des actes constitutifs de l infraction La complicité suppose une aide, ce qui implique un acte positif qui ne peut consister en une abstention. Si les faits sont commis en connaissance de cause, le comptable est coauteur. 4. le comptable assiste le client face au fisc Le comptable ne peut ici engager sa responsabilité, sauf s il utilise des documents qu il sait faux par exemple. 52

53 6. La fraude fiscale grave et organisée La fraude fiscale grave et organisée trouve sa définition dans la législation relative au blanchiment. L article 505 du code pénal constitue à cet égard l une des dispositions du code pénal des plus complexes à comprendre. L exposé des motifs de la loi-programme du 27 avril 2007 précise que la fraude fiscale grave et organisée est «un évitement ou un remboursement illicite d impôts, réalisé à l appui d un faux en écriture, commis en exécution d un montage initié à cette fin, comportant une succession de transactions et/ou l intervention d un ou de plusieurs intermédiaires ainsi que le recours, au plan national ou international, à des mécanismes de simulation ou de dissimulation, notamment des structures sociétaires ou des constructions juridiques». Le caractère grave de la fraude se manifeste par «la confection et/ou l usage de faux documents et le montant élevé de la transaction et le caractère anormal de ce montant eu égard aux activités ou à l état de fortune du client». Le législateur déduit le caractère organisé de la fraude fiscale de «l utilisation d un montage qui prévoit des transactions successives et/ou l intervention d un ou plusieurs intermédiaires, dans lequel sont utilisés soit des mécanismes complexes, soit des procédés à dimension internationale (même s ils sont utilisés au niveau national)». L arrêté royal du 3 juin 2007, évoqué supra, détermine la liste des indicateurs propres à déceler l existence de fraudes discales graves et organisées (voir annexe 2). Exemple 1 : le carrousel TVA est l exemple classique utilisé pour illustrer le concept de fraude fiscale grave et organisée. Exemple 2 : les sociétés de liquidités (hypothèse où une société qui a réalisé ses actifs et est donc redevable d un impôt latent relatif aux plusvalues opérées est vendue à un tiers qui, soit, ne procède pas à l investissement prévu à l article 47 du CIR ou réalise un investissement fictif). Ni le code pénal, ni le CIR n érigent explicitement la fraude fiscale organisée en délit sanctionné pénalement. Cette notion ne trouve donc à s appliquer que dans le contexte de la prévention plus générale de blanchiment. 53

54 Conclusions On l a vu, notamment dans le contexte (ou l alibi) de la lutte contre le terrorisme et le blanchiment, le risque pour un comptable d être poursuivi au pénal s est aggravé. Les dispositions prévues par les différents codes en matière de droit pénal fiscal peuvent avoir des conséquences désastreuses pour les professionnels qui ont un peu trop assisté leurs clients dans des montages ou des opérations qualifiées ensuite de frauduleuses. Le secret professionnel n a bien entendu pas vocation à protéger les comptables dans ce genre de situation. Mais il aura néanmoins fréquemment pour effet de compliquer les investigations menées à charge de ceux-ci. 54

55 Références principales H.D. Bosly et D. Vandermeersch, Droit de la procédure pénale, 3 ème édition, La Chartre, M. Franchimont, Ann Jacobs et A. Masset, Manuel de procédure pénale, 3 ème édition, Larcier, X, Droit pénal financier, dirigeants d entreprise, responsables publics et professionnels du conseil face à la fraude, Anthemis, X, Transparence et droit à l information, CUP, X, Le secret professionnel, La Chartre, F. Lugentz, «Les perquisitions en matière économique et financière», Droit pénal de l entreprise, 2009, Larcier, tome 1 : pages 23 à 52 et tome 3 : pages 225 à 242. J. de Codt, Des nullités de l instruction et du jugement, Larcier, A. Dayez, «Quel avenir pour le secret bancaire? Quelques réflexions sur les actualités récentes du secret bancaire», Droit bancaire et financier, 2008, pages 287 à 300. I. Wirtz, Le secret professionnel, Droit pénal et procédure pénale, 1 er octobre 2004, Kluwer, pages 35 à 60. Annexes Annexe 1 : exemple de mandat de perquisition Annexe 2 : arrêté royal du 3 juin

56 Annexe 1 Exemple de mandat de perquisition 56

57 Annexe 2 Arrêté royal du 3 juin

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