Norme relative au contrôle restreint

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1 Norme relative au contrôle restreint Norme relative au contrôle restreint Chambre fiduciaire Limmatquai 120 Case postale 1477, 8021 Zurich Union Suisse des Fiduciaires STV USF Schwarztorstrasse 26 Case postale 8108, 3001 Berne

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3 Norme relative au contrôle restreint 2

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5 Norme relative au contrôle restreint

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7 Norme relative au contrôle restreint Chambre fiduciaire, Zurich Union Suisse des Fiduciaires STV USF, Berne

8 1 er édition 2008 ISBN Article-No. 4004F Chambre fiduciaire, Zurich / Union Suisse des Fiduciaires STV USF, Berne

9 Norme relative au contrôle restreint Sommaire Seite Introduction 7 1 Essence du contrôle restreint 8 2 Approche de contrôle 13 3 Évaluation des risques 14 4 Planification des contrôles 16 5 Caractère essentiel 19 6 Opérations de contrôle 21 7 Documentation du contrôle 25 8 Rapport 26 9 Surendettement 29 Annexes A Dispositions légales 30 B Indépendance 34 C Confirmation de mandat 39 D Exemples d opérations de contrôle possibles 42 E Déclaration d intégralité 63 F Rapport 67 G Continuation de l exploitation 80 H Comportement en cas de surendettement 84 5

10 Désignations neutres Pour simplifier la lecture, nous avons renoncé, dans la présente norme, à ajouter systématiquement la forme féminine des substantifs. Lorsque le contexte le veut, le substantif utilisé concerne aussi bien le masculin que le féminin. Désignation «entreprises», «sociétés», «direction de l entreprise» La présente norme renferme souvent les termes «entreprises», «sociétés» ou «direction de l entreprise». Le droit de la révision étant en principe conçu sans référence à une forme juridique particulière, on entend ici toujours les formes juridiques de la «société anonyme», de la «société en commandite par actions», de la «société à responsabilité limitée», de la «coopérative», de la «fondation» et de «l association». 6

11 Norme relative au contrôle restreint Introduction L objet de la présente norme est d établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d application en ce qui concerne les obligations professionnelles du réviseur en cas de contrôle restreint de comptes annuels, la forme et le contenu du rapport que le réviseur établit en liaison avec le contrôle restreint. La présente norme revêt un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre fiduciaire ainsi que ceux de l Union Suisse des Fiduciaires STV USF. Une norme ne peut pas prescrire ce qu il convient de faire pour toute situation envisageable. De ce fait, le réviseur doit faire usage de sa faculté d appréciation de façon à satisfaire aux principes professionnels généraux («professional judgement»). 7

12 1 Essence du contrôle restreint 1.1 Bases légales Le contrôle restreint est réglé par les articles suivants du Code suisse des obligations (CO) (cf. Annexe A): Art. 727 Art. 727a Art. 727c Art. 728 Art c Art a (dispositions communes pour le contrôle ordinaire et le contrôle restreint) Le contrôle restreint est une particularité suisse. Il se base sur la review (examen succinct) répandue sur le plan international et englobe en outre les vérifications détaillées appropriées requises par la loi. Les normes relatives à la review ne sont pas déterminantes pour le contrôle restreint qui constitue un contrôle des comptes annuels axé sur les PME, prescrit par la loi, dans lequel l étendue et l intensité des opérations de contrôle et, partant, la sécurité de l audit sont nettement moins grandes que dans le contrôle ordinaire. Aux termes de l article 727 CO, le contrôle restreint s applique aux sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, ne dépassent pas deux des valeurs suivantes: total du bilan: 10 millions de francs, chiffre d affaires: 20 millions de francs, effectif: 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle. Moyennant le consentement de l ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle (art. 727a al. 2 CO). La société peut procéder librement à un contrôle ordinaire pour autant qu il soit prévu par les statuts ou décidé par l assemblée générale (art. 727 al. 3 CO). On relèvera que les prescriptions relatives au contrôle restreint s appliquent exclusivement à la révision des comptes annuels ou de comptes intermédiaires facultatifs. Si la société est tenue d établir des comptes consolidés en vertu de l article 663 e CO, ceux-ci seront toujours soumis au contrôle ordinaire (art. 727 al. 1 ch. 3 CO). Dans le cas où la loi exige un autre contrôle ou une autre attestation d un réviseur agréé (vérification des augmentations de capital, réductions de capital, fusions, bilans intermédiaires selon l art. 725 CO, etc.), un contrôle restreint n est pas autorisé. Les prescriptions particulières demeurent, le cas échéant, réservées. 8

13 Norme relative au contrôle restreint Pour une société nouvellement constituée, un contrôle ordinaire est exécuté dès le départ s il est d emblée prévisible que les valeurs seuils seront dépassées. 1.2 But et principes du contrôle restreint Le but du contrôle restreint des comptes annuels est la formulation d une opinion par le réviseur permettant de savoir s il a rencontré des faits laissant à penser que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l emploi du bénéfice ne correspondent pas dans tous leurs aspects significatifs à la loi et aux statuts. Le réviseur forme son appréciation sur la base d auditions, d opérations de contrôle analytiques et de vérifications détaillées appropriées, qui fournissent des éléments probants moins poussés que ceux qui auraient été requis dans le cadre d un contrôle ordinaire. Dans le contrôle ordinaire, le réviseur émet une assurance raisonnable («reasonable assurance») sous forme d une assurance formulée positivement («positive assurance»). Un contrôle restreint fournit uniquement une assurance limitée («limited assurance»), ce qui se traduit par une constatation négative du réviseur selon laquelle les comptes annuels ne contiennent pas d anomalie significative («negative assurance»). Pour pouvoir exercer son activité de manière responsable, le réviseur doit également répondre aux principes généraux suivants en cas de contrôle restreint: (a) indépendance; (b) intégrité; (c) objectivité; (d) compétence et diligence; (e) discrétion; (f) comportement professionnel et (g) respect des prescriptions et des normes légales. Le réviseur doit planifier et exécuter le contrôle restreint avec une attitude critique. Il doit être conscient que certaines circonstances peuvent engendrer des anomalies significatives dans les comptes annuels. Une attitude critique signifie que le réviseur contrôle la teneur des informations et des documents obtenus. Il considère les éléments probants qui contredisent ou remettent en question la fiabilité des documents ou des explications de la direction. Cette attitude doit être maintenue pendant tout le processus de contrôle. De cette façon, le réviseur limite par exemple le risque d ignorer des faits suspects ou une généralisation excessive des conclusions de ses constatations d audit ou encore de partir d hypothèses erronées dans le cadre de la détermination des opérations de vérification et dans l appréciation des résultats qui en découlent. 9

14 Par ailleurs, les opérations de contrôle prévues par la loi ne livrent de toute évidence souvent que des éléments dont le fondement et la teneur sont limités. Le réviseur peut dès lors se fonder sur des faits plausibles pour la planification et l exécution de ses travaux. Faute d éléments contradictoires, il peut partir de l exactitude des informations et des documents obtenus (principe de la bonne foi). La responsabilité du réviseur consiste à se faire une opinion des comptes annuels sur la base de ses contrôles. L établissement, l information et la publication des comptes annuels ainsi que la comptabilité sont de la responsabilité de la direction (dans le cas de la SA: le conseil d administration, art. 716a al. 1 CO). 1.3 Indépendance (Annexe B) L organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence (art. 729 al. 1 CO). La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d autres prestations à la société soumise au contrôle sont explicitement autorisées à certaines conditions (art. 729 al. 2 CO). La personne ou le groupe de personnes qui collaborent à la tenue de la comptabilité ou à d autres prestations ne doivent pas participer à la révision. Il est donc exclu de contrôler ses propres travaux. On se référera à l Annexe B pour de plus amples explications concernant l indépendance. 1.4 Questions particulières sur l acceptation et la poursuite du mandat Obligation de contrôle ordinaire Lors de l acceptation du mandat ou avant le début des travaux, le réviseur s assure que la société à contrôler ne remplit pas les conditions d un contrôle ordinaire. Si les comptes annuels présentés doivent légalement être soumis à un contrôle ordinaire, le réviseur refuse d exécuter un contrôle restreint et dans la mesure où il dispose de l agrément nécessaire et reçoive l autorisation par la direction de l entreprise (par le conseil d administration dans la SA) il procède au contrôle ordinaire. Si la direction (le conseil d administration dans le cas de la SA) refuse ce contrôle ordinaire, le réviseur en informe l assemblée générale par écrit et se démet de son mandat d organe de révision. 10

15 Norme relative au contrôle restreint Restriction non autorisée de l étendue du contrôle En cas de restriction non autorisée de l étendue du contrôle, le réviseur se démet de ses fonctions. 1.5 Étendue d un contrôle restreint La notion «d étendue d un contrôle restreint» se réfère aux opérations de contrôle qui paraissent nécessaires dans les circonstances données afin que le contrôle restreint atteigne son objectif. Les opérations de contrôle doivent être conçues de façon à ce que le risque d anomalies significatives puisse être acceptable. L étendue de ces opérations doit être déterminée en fonction des circonstances propres à chaque cas. Cependant, l étendue de ces opérations de contrôle est, compte tenu du caractère du contrôle restreint, moins grande qu en cas de contrôle ordinaire. Il n y a notamment pas: de vérification du système de contrôle interne; de participation à la prise d inventaire ni d obtention de confirmations de tiers le contrôle se limite en principe aux informations disponibles dans l entreprise auditée de contrôles pour détecter des fraudes ou d autres violations de la loi (à l exception des dispositions relatives à la présentation des comptes). 1.6 Objet du contrôle Les seuls éléments à contrôler sont la conformité des comptes annuels (bilan, compte de résultats et annexe) et de la proposition de l organe suprême de direction à l assemblée générale concernant l emploi du bénéfice avec les dispositions légales et statutaires. En revanche, le respect des référentiels intégraux (p. ex. Swiss GAAP RPC, IFRS) ainsi que l existence d un système de contrôle interne ne constituent pas des opérations de contrôle prescrites par la loi. Un contrôle restreint sur le respect du référentiel «RPC fondamentales» est en revanche possible. En ce qui concerne l obligation d information en cas de surendettement, on se référera au chapitre 9. Il n y a pas d autre obligation d information de la part de l organe de révision. 11

16 1.7 Confirmation de mandat (Annexe C) Le réviseur et le responsable de l établissement des comptes doivent être d accord sur les conditions du contrôle restreint. Il est recommandé de consigner les conditions convenues par écrit dans une confirmation de mandat. Une confirmation de mandat est utile pour planifier le contrôle restreint. Il y va de l intérêt de chacune des parties qu une confirmation de mandat qui consigne par écrit les principales conditions du mandat soit établie. La lettre confirme l acceptation du mandat par le réviseur et aide à éviter des malentendus notamment en ce qui concerne les objectifs et l étendue du contrôle, la portée de la responsabilité de l instance qui a établi les comptes et de celle du réviseur. Elle sert également à spécifier la forme des rapports qui seront émis. 12

17 Norme relative au contrôle restreint 2 Approche de contrôle Le réviseur s assure tout d abord une bonne compréhension de l entreprise. Sur la base de cette compréhension et des résultats des opérations de contrôle analytiques, il apprécie le risque inhérent des comptes annuels dans leur ensemble ainsi que pour chacune des rubriques. Il détermine le seuil de matérialité pour la planification de ses contrôles. Ces résultats sont consignés dans la planification des contrôles, dans laquelle il détermine fondamentalement la procédure à suivre et fixe les étapes concrètes de contrôle. Aux auditions et opérations de contrôle analytiques s ajoutent également des vérifications détaillées appropriées. Dans ce dernier cas, il s agit principalement de contrôles d existants et d évaluation, conformément à la nature du contrôle restreint. Une fois les opérations de contrôle terminées, le réviseur apprécie les comptes annuels dans leur ensemble ainsi que la proposition concernant l emploi du bénéfice. Il recommande de corriger les anomalies qu il aurait pu constater. Enfin, il établit son rapport de contrôle. 13

18 3 Évaluation des risques 3.1 Activité et environnement de l entreprise Pour planifier un contrôle restreint, le réviseur doit se familiariser avec l activité et l environnement de l entreprise ou mettre ses connaissances y relatives à jour. De telles connaissances portent par exemple sur l organisation, les principaux éléments du business plan, la comptabilité, les sites d implantation, les propriétaires et les autres parties liées ainsi que sur la nature des actifs, des dettes, des produits et des charges de l entreprise. Le réviseur a besoin de ces connaissances afin de pouvoir procéder à l audition des personnes adéquates, planifier des opérations de contrôle appropriées et apprécier les réponses et les autres informations obtenues. 3.2 Opérations de contrôle analytiques dans le cadre de l évaluation des risques Durant la phase de planification, le réviseur doit procéder à des opérations de contrôle analytiques qui l aident à comprendre l activité de l entreprise et lui permettent d identifier les secteurs potentiels à risque. Les opérations de contrôle analytiques peuvent fournir des indications sur les aspects de l activité de l entreprise qui ne sont pas encore connus du réviseur et l aident à se prononcer sur la nature, le moment et l étendue d autres opérations de contrôle. Les opérations de contrôle analytiques dans le cadre de la planification se réfèrent tant à des informations financières que non financières (p. ex. le rapport entre les chiffres d affaires et les surfaces de vente ou les quantités vendues). 3.3 Évaluation du risque inhérent Sur la base de sa compréhension de l entreprise et de son activité, le réviseur évalue le risque inhérent à chaque rubrique des comptes annuels de façon à ce que celles-ci ne comportent pas d anomalie significative. Le risque inhérent dépend notamment des facteurs suivants: ampleur de la marge d appréciation de la direction de l entreprise quant à une rubrique particulière (décision d évaluation); complexité des transactions originelles; sensibilité aux fluctuations de valeur du marché, la branche d activité en général, etc.; dépendance par rapport à des événements et à des décisions futurs; caractère essentiel de la rubrique. 14

19 Norme relative au contrôle restreint Plus le risque inhérent est élevé, plus les opérations de contrôle doivent être poussées. Certains risques, tels que la continuation de l exploitation (Annexe G), ne se réfèrent pas à l une ou l autre rubrique du bilan mais doivent être pris en compte lors de l évaluation des comptes annuels dans leur ensemble base de valeur utilisée dans le cas de la capacité de continuation de l exploitation. 15

20 4 Planification des contrôles 4.1 Considérations générales Le réviseur planifie les travaux de façon à pouvoir exécuter son mandat de manière ciblée. Pour ce faire, il planifie les contrôles en déterminant la procédure à suivre en général et établit un programme de contrôle, dans lequel les opérations de contrôle sont définies concrètement. Si le réviseur utilise les travaux d un autre réviseur ou d un expert, il doit s assurer que ces travaux correspondent aux exigences du contrôle restreint. 4.2 Planification des contrôles Dans le cas d un contrôle restreint, la planification des contrôles se limite largement à la définition des rubriques à soumettre à des auditions et/ou à des opérations de contrôle analytiques et/ou à des vérifications détaillées appropriées ainsi qu à la méthode à suivre. On se fondera non seulement sur le caractère essentiel de chaque rubrique (cf. chapitre 5.2) mais aussi sur les risques inhérents. Même une rubrique de faible importance dans les comptes annuels peut comporter une présentation erronée significative. Dans les situations simples, on peut passer directement au programme de contrôle (cf. chapitre 4.4). 4.3 Objectifs de contrôle Dans le cadre de sa planification, le réviseur réfléchit aux objectifs qu il souhaite atteindre avec ses opérations de contrôle. Les critères entrant en ligne de compte comme objectifs de contrôle sont les suivants: Existence L existence est importante notamment en relation avec les actifs. Compte tenu de l interdiction de porter au bilan des dettes fictives, un contrôle d existence s effectuera aussi sur les passifs. En règle générale, des vérifications détaillées appropriées permettent d obtenir la sécurité d audit limitée attendue dans le cas d un contrôle restreint Droits et obligations Il convient de vérifier si l entreprise possède les droits correspondants sur les actifs portés au bilan, soit en général la propriété ou alors par exemple un droit de jouissance dans le cas d un leasing financier. 16

21 Norme relative au contrôle restreint Les engagements portés au bilan doivent être ceux de l entreprise (et non par exemple ceux de son propriétaire). Pour déterminer les droits et obligations, on se servira notamment des extraits de registres publics ou de la correspondance, disponibles chez le client. On se fondera en outre en premier lieu sur des auditions Survenance On vérifiera si les transactions comptabilisées (ou autres événements) ont effectivement eu lieu durant la période de référence et sont attribuables à l entreprise. Des auditions et des opérations de contrôle analytiques dans le domaine des délimitations donnent une sécurité d audit limitée Intégralité L intégralité concerne tous les domaines des comptes annuels. L ensemble des actifs, des dettes, des transitoires et des provisions doivent être portés au bilan et toutes les transactions reproduites dans le compte de résultats. Les indications portées dans l annexe doivent, elles aussi, être complètes. L intégralité est une notion (assertion) exigeante. Le réviseur doit, sur la base de sa connaissance de l entreprise, se faire une idée des valeurs et des transactions qu il s attend à voir figurer dans les comptes annuels. L audition de personnes qui ne prennent pas part à l établissement de ces derniers, des opérations de contrôle analytiques ainsi que la vérification d événements postérieurs à la date du bilan peuvent donner une sécurité d audit limitée Évaluation Pour évaluer les actifs monétaires, on peut partir d une valeur nominale, déduction faite le cas échéant d une correction de valeur appropriée (p. ex. ducroire). La valeur des actifs non monétaires (stocks, immobilisations corporelles et incorporelles) ainsi que celle des participations dépend de l évolution des revenus qui peuvent en découler dans le futur. Leur valorisation s effectue au coût de revient ou au prix d acquisition. Les auditions et les opérations de contrôle analytiques donnent le degré de sécurité limité prévu par la loi. Les dettes monétaires peuvent en général être évaluées à l aide de vérifications détaillées simples. Les contrôles analytiques rendent bien des services dans le domaine des délimitations. Pour contrôler les provisions, on peut procéder à des auditions et à des opérations de contrôle analytiques (p. ex. pour les provisions pour travaux de garanties). L obtention de confirmations de tiers ne fait en aucun cas partie d un contrôle restreint. 17

22 4.3.6 Délimitation dans le temps Il y a lieu de vérifier si les opérations ou les événements ont été correctement enregistrés et ont fait l objet d un ajustement périodique correct. Comme pour l intégralité, le réviseur se fonde largement sur des auditions, des opérations de contrôle analytiques et éventuellement sur la vérification des événements postérieurs à la date du bilan Présentation et publication La présentation et la publication sont appréciées par le réviseur sur la base de sa connaissance de l ensemble de l entreprise ainsi que des différentes rubriques. 4.4 Programme de contrôle Pour déterminer les opérations de contrôle, le réviseur doit faire preuve de jugement professionnel. Il se fonde en premier lieu sur ses connaissances tirées des contrôles des états financiers de périodes précédentes ainsi que sur le risque inhérent et le caractère essentiel des différentes rubriques des comptes annuels. Pour établir le programme de contrôle, il peut se fonder sur l Annexe D, laquelle énumère les opérations de contrôle envisageables, mais qui ne devront pas obligatoirement être effectuées dans chaque cas. Pour choisir les opérations de contrôle concrètes, le réviseur tient compte à la fois de leur efficacité ainsi que de leur efficience dans le cas précis. Pour attribuer les travaux entre les différents membres de l équipe, il se fonde sur l expérience ainsi que sur les connaissances spécifiques de chacun. 18

23 Norme relative au contrôle restreint 5 Caractère essentiel 5.1 Qu est-ce qui est important? Les principes applicables généralement reconnus sont les mêmes que pour le contrôle ordinaire. Ce qui est important, ce sont les informations dans les comptes annuels qui, si elles sont omises ou mal présentées, risquent d influencer dans une large mesure les décisions prises par les destinataires de ces comptes annuels. Le caractère essentiel est en général fixé à l aide d ordres de grandeurs quantitatifs. Dans des situations particulières telles qu une perte en lieu et place d un bénéfice ou d un surendettement, de tels seuils qualitatifs sont déterminants. Le jugement professionnel est prépondérant tant pour constater le caractère essentiel que pour apprécier les anomalies. 5.2 Détermination du caractère essentiel dans la planification des contrôles Le réviseur tient compte du caractère essentiel tant en ce qui concerne les comptes annuels dans leur ensemble que pour leurs différentes rubriques. Dans les entreprises rentables dotées de suffisamment de fonds propres, le caractère essentiel est en général déterminé sur la base du bénéfice avant impôt. Dans les cas où des réserves latentes sont constituées ou dissoutes sur l exercice, on tiendra compte du résultat effectif. Dans des situations de perte ou en cas de fonds propres limités, l application d un faible pourcentage des fonds propres pourrait constituer une grandeur de référence. Afin de tenir compte du risque que plusieurs anomalies peuvent exister, un seuil de matérialité plus faible est souvent fixé lors de la détermination des opérations de contrôle des différentes rubriques des comptes annuels. 19

24 5.3 Appréciation des anomalies constatées Les anomalies constatées durant le contrôle sont récapitulées au fur et à mesure, à l exception de celles qui sont tellement faibles que leur total est négligeable. Le réviseur propose en général au responsable de l établissement des comptes annuels de corriger les anomalies constatées. En cas de refus, le réviseur devra apprécier si les comptes annuels donnent de ce fait une image erronée. Si tel est le cas, il formulera une opinion de contrôle avec réserve. 20

25 Norme relative au contrôle restreint 6 Opérations de contrôle 6.1 Nature des opérations de contrôle L article 729a CO désigne les trois catégories suivantes d opérations de contrôle possibles: Auditions Des auditions de collaborateurs du service comptable ainsi que de membres de la direction de l entreprise sont un moyen efficace de se procurer des informations. Si l on table sur les compétences et la loyauté des personnes interrogées, les auditions peuvent être considérées comme des éléments probants dans le cadre du contrôle restreint. Il est important de bien préparer l audition. Le réviseur détermine les assertions des comptes annuels qu il entend vérifier par une audition. Dans la mesure du possible, il est important de pouvoir remonter à la source des informations fournies dans les comptes annuels même par des informations extra-comptables et de déterminer les questions à aborder en tenant compte aussi bien de la complexité de la matière que de la position de la personne interrogée. Les questions et les réponses les plus importantes seront consignées par écrit. Afin d éviter tout malentendu, les déclarations importantes devront éventuellement être confirmées par écrit par les personnes interrogées. Pour vérifier des rubriques importantes des états financiers, le réviseur ne doit pas se fonder exclusivement sur des auditions. Les informations obtenues à l aide d auditions doivent être complétées à l aide d opérations de contrôle analytiques et/ou de vérifications détaillées appropriées. Les réponses reçues feront l objet d une appréciation critique. Le réviseur recherchera notamment les écarts entre ce qu il comprend de l entreprise auditée et d autres renseignements non plausibles. Cela est également très important pour les auditions qui se réfèrent à des opérations de contrôle analytiques. Si les informations sont vraisemblables, le réviseur pourra s y référer Opérations de contrôle analytiques Les opérations de contrôle analytiques peuvent s appliquer à la planification, à l exécution ainsi qu à la conclusion du contrôle restreint (évaluation des comptes annuels dans leur ensemble). Elles portent sur des paramètres et des tendances importants dans l analyse, y compris dans l appréciation de changements et de relations qui s écartent d autres informations importantes ou de montants qui ont fait l objet de prévisions. 21

26 Les opérations de contrôle analytiques permettent d émettre des conclusions tirées de comparaisons d informations financières de l entreprise, avec par exemple: des informations comparables sur des périodes précédentes; des résultats prévisibles de l entreprise tels que budgets, prévisions ou attentes y relatives du réviseur (p. ex. estimation d amortissements); des informations de la branche (p. ex. comparaison des rapports entre les chiffres d affaires et les créances avec une moyenne de la branche ou avec d autres entreprises de la même branche et de taille comparable). Les opérations de contrôle analytiques permettent également d émettre des conclusions tirées de relations: entre diverses informations financières dont on peut s attendre à ce qu elles correspondent à des valeurs d expérience (p. ex. marge brute en %); entre des informations financières et des informations non financières importantes (p. ex. charges de salaire par rapport au nombre de collaborateurs). Si le réviseur prévoit de procéder à des contrôles orientés résultats par le biais d opérations de contrôle analytiques, il doit tenir compte d un certain nombre de facteurs tels que: objectif des opérations de contrôle analytiques et mesure dans laquelle il peut se reposer sur leur résultat; disponibilité d informations à la fois financières (p. ex. budgets ou prévisions) et non financières (p. ex. nombre d unités produites ou vendues); fiabilité des informations disponibles (p. ex. les budgets sont-ils établis avec suffisamment de soin); pertinence des informations disponibles (p. ex. les budgets ont-ils été établis sous forme de résultats attendus ou d objectifs non réalistes); comparabilité des informations disponibles (p. ex. des données générales relatives à la branche méritent-elles d être complétées afin de pouvoir être comparables avec des données d une entreprise qui produit et vend des produits spéciaux). Les données de l entreprise doivent en général être apurées des réserves latentes et de leur variation; connaissances tirées de contrôles antérieurs notamment des éléments qui ont conduit à corriger les états financiers de périodes précédentes. Les opérations de contrôle analytiques fournissent des éléments probants précieux pour le contrôle du compte de résultats. Pour les rubriques importantes du bilan, elles seront en général complétées à l aide de vérifications détaillées appropriées prévues explicitement par le législateur, notamment lorsque les analyses font apparaître des relations ou des développements non plausibles. Le risque réside dans le fait que deux anomalies ou plus peuvent parfois se compenser et donc ne pas être détectées lors des opérations de contrôle analytiques. Pour assurer un 22

27 Norme relative au contrôle restreint degré de sécurité limité, il est nécessaire de plausibiliser les informations reçues dans le cadre de l analyse des écarts Vérifications détaillées appropriées Des vérifications détaillées appropriées normalement de l existant et de l évaluation doivent être prévues dans le contrôle restreint. On renoncera à appliquer des méthodes d échantillonnage représentatif. Les contrôles de l existant sont possibles par réconciliation de listes détaillées, consultation de documents, réconciliation avec des extraits, examen de pièces comptables en nouvel exercice, etc. Des contrôles de l évaluation peuvent être effectués sur la base de vérification de pièces comptables, réconciliation avec des listes de prix, etc. 6.2 Combinaison des opérations de contrôle Généralités Dans bien des cas, seule une combinaison efficace des trois types d opérations de contrôle apportera le degré de sécurité limité prévu par la loi. Le réviseur décide, en fonction de la situation, s il entend commencer par les auditions pour corroborer les résultats avec des opérations de contrôle analytiques ou inversement. C est dans le cas d incertitudes ou de rubriques importantes du bilan que l on procédera ensuite à certaines vérifications détaillées appropriées. Une liste comportant des exemples d opérations de contrôle possibles se trouve à l annexe D. Ces opérations de contrôle ne sont pas exhaustives, pas plus qu elles ne doivent être appliquées dans leur intégralité lors de chaque contrôle restreint. Outre les auditions et les opérations de contrôle analytiques, elles englobent des vérifications détaillées appropriées possibles quant à l intégralité, l existence et l évaluation de certaines rubriques des états financiers Opérations de contrôle recommandées (Annexe D) Les opérations de contrôle recommandées sont d une manière générale et pour autant qu elles soient applicables exécutées sur les rubriques importantes des comptes annuels et/ou sur les comptes annuels dans leur ensemble. Elles comprennent principalement des auditions ciblées, des opérations de contrôle analytiques et des vérifications détaillées importantes (sur l intégralité, l existence et l évaluation) telles que la conversion des devises, la réconciliation avec des livres auxiliaires, etc. 23

28 6.2.3 Autres opérations de contrôle plus poussées (Annexe D) De telles opérations ne sont en général exécutées que si l on doit supposer qu il existe des anomalies significatives sur la base de l exécution d opérations de contrôle recommandées ou qu il existe un risque inhérent accru d anomalies dans les états financiers Appréciation générale à la fin du contrôle Le réviseur doit, à la fin de ses contrôles, porter une appréciation générale permettant de savoir si les comptes annuels correspondent dans leur ensemble à ses connaissances de l activité et à l environnement de l entreprise. Les conclusions doivent corroborer toutes les considérations que le réviseur aura tirées du contrôle de certaines parties des comptes annuels. Une appréciation globale sur l adéquation des comptes annuels devra être formulée. Ces conclusions permettront également de mettre en évidence si, et dans quels domaines, d autres opérations de contrôle sont nécessaires Déclaration d intégralité (Annexe E) Le responsable de l établissement des comptes annuels confirme par écrit au réviseur l intégralité de ceux-ci ainsi que l exactitude des informations fournies et des documents mis à disposition Opérations de contrôle ne faisant pas partie d un contrôle restreint (Annexe D) Ce type d opérations de contrôle ne fait pas partie d un contrôle restreint. Le réviseur ne doit pas justifier le fait de ne pas effectuer ces contrôles. 24

29 Norme relative au contrôle restreint 7 Documentation du contrôle 7.1 Généralités Le réviseur doit consigner par écrit les faits importants démontrant que l opinion du contrôle est étayée; le contrôle restreint a été effectué en conformité avec la présente norme. Les rapports de révision ainsi que tous les autres documents importants doivent être conservés pendant au moins 10 ans. La planification et les résultats de l exécution des travaux de contrôle devront notamment être documentés. Les principaux documents doivent être datés et munis du nom de son auteur ou de la personne qui a dirigé le mandat de contrôle. 7.2 Notes de révision annuelles La nature et l étendue des notes de révision annuelles est fonction de la situation concrète. On consignera par écrit: les éventuelles considérations relatives à l indépendance; la compréhension de l entreprise; des considérations relatives au seuil de matérialité; les résultats d opérations de contrôle analytiques effectuées dans le cadre de la planification du contrôle; les risques inhérents ainsi que la planification des contrôles qui se fonde sur ces risques; le programme de contrôle avec les différentes opérations de contrôle; les anomalies détectées et les mesures prises pour y remédier; les éléments probants obtenus et leur appréciation par le réviseur. Un memorandum documentant l examen subséquent de la documentation du contrôle par le réviseur responsable et les résultats des contrôles (s ils ne figurent pas dans les documents de travail) est recommandé. La correspondance et les procès-verbaux d entretiens avec le client peuvent également constituer des éléments probants. En outre, des comptes annuels et une déclaration d intégralité dûment signés feront également partie des notes de révision annuelles. 7.3 Dossier permanent Celui-ci contient en particulier les contrats importants valables pour plusieurs années, les extraits de registres, les statuts, etc. 25

30 8 Rapport 8.1 Éléments du rapport Le rapport du réviseur sur le contrôle restreint doit contenir les éléments suivants: une mention qu un contrôle restreint (et non un contrôle ordinaire) a été effectué; une prise de position sur le résultat du contrôle; des indications sur l indépendance du réviseur; une mention si l entreprise de révision a participé à la tenue de la comptabilité de l entreprise auditée ou a fourni d autres prestations; des indications sur la personne qui a dirigé le contrôle et sur sa qualification professionnelle; la signature de la personne qui a dirigé le contrôle. 8.2 Prise de position sur le résultat du contrôle Le rapport doit contenir une assurance négative clairement formulée sur les comptes annuels. Dans cette perspective, le réviseur doit évaluer dans leur ensemble les conclusions tirées des éléments probants obtenus. Le rapport décrit l étendue du mandat pour permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux qui ont été effectués et établir clairement qu il ne s agit pas d un contrôle ordinaire et donc qu il n est pas délivré une appréciation dans le sens d un contrôle ordinaire. Points à retenir pour formuler une opinion relative à un contrôle restreint: (a) le réviseur n a pas constaté d éléments lui permettant de conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts (assurance négative) (cf. exemple 1, p. 70); (b) si le réviseur a toutefois constaté des éléments lui permettant de conclure que les comptes annuels ou des parties de ceux-ci et/ou la proposition concernant l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts ou s il doit admettre de tels faits, ceux-ci doivent être présentés (réserve). Dans la mesure où cela est possible, les répercussions sur les comptes annuels seront quantifiées et: (i) une opinion avec réserve (réserve à l assurance négative, «qualification of the negative assurance») sera formulée en mentionnant l élément constaté (cf. exemple 2, p. 71) ou supposé (cf. exemple 3, p. 72). Les comptes annuels dans leur ensemble ainsi que la proposition concernant l emploi du bénéfice peuvent correspondre à la loi et aux statuts en dépit de la réserve; 26

31 Norme relative au contrôle restreint (ii) une opinion défavorable («adverse statement»), selon laquelle les comptes annuels ne correspondent pas à la loi et aux statuts, sera formulée. Tel est le cas lorsque la situation constatée modifie radicalement l image globale donnée par les comptes annuels, au point que le réviseur arrive à la conclusion qu une seule opinion avec réserve ne permettrait pas de présenter de manière suffisamment claire l élément induisant en erreur ou présenté de manière incomplète dans les comptes annuels (cf. exemple 4, p. 73); (iii) aucune opinion ne sera formulée lorsque les répercussions possibles de la situation supposée modifient radicalement l image globale donnée par les comptes annuels au point que le réviseur arrive à la conclusion qu il lui est impossible de se prononcer (cf. exemple 5, p. 74); (c) en présence d une limitation importante de l étendue du contrôle restreint, il convient de décrire celle-ci et: (i) une opinion avec réserve sera formulée en se référant aux corrections possibles des comptes annuels que le réviseur jugerait nécessaires s il n y avait pas eu cette restriction; (ii) aucune opinion ne sera formulée lorsque les répercussions possibles modifient radicalement l image globale donnée par les comptes annuels au point que le réviseur arrive à la conclusion qu il lui est impossible de se prononcer (cf. exemple 6, p. 75). Le rapport doit porter la date à laquelle le contrôle restreint a pris fin, ce qui inclut les opérations de contrôle relatives aux événements survenus jusqu à cette date. Du fait que la responsabilité du réviseur consiste à émettre un rapport sur les états financiers établis et publiés par la direction de l entreprise, le réviseur devra dater son rapport au plus tôt au moment où les comptes annuels et la déclaration d intégralité valablement signés sont disponibles. Le rapport ne comporte pas de recommandation d approbation ou de renvoi à l assemblée générale. Les rapports-types toujours à adapter à la situation concrète se trouvent à l Annexe F. Lorsque la continuation de l exploitation de l entreprise ou des assertions dans les comptes annuels ne peuvent pas être jugées objectivement et de manière concluante par le réviseur, un complément (Emphasis of Matter) sera apporté à la suite de l appréciation (cf. exemple 8, p. 77). Une impossibilité de vérification objective repose toujours sur l évolution future et doit se distinguer clairement d éléments qui ne peuvent pas être vérifiés dans le cadre du contrôle restreint ainsi que de restrictions à l étendue du contrôle. En outre, une publication appropriée dans l annexe est nécessaire. À défaut, une appréciation avec réserve ou une appréciation défavorable est nécessaire. 27

32 8.3 Indications relatives à l indépendance Si, en dehors du contrôle restreint des comptes annuels, l organe de révision ne fournit aucune autre prestation durant la période de référence pour l entreprise auditée et si les dispositions relatives à l indépendance sont respectées, le rapport indique uniquement que les exigences légales relatives à l indépendance sont remplies. Si une ou plusieurs personnes employées par l organe de révision ont participé à la tenue de la comptabilité ou fourni d autres prestations pour l entreprise auditée (conseil fiscal, décompte TVA, etc.), mention en sera faite dans le rapport, par exemple ainsi: «Un collaborateur de notre société a participé durant l exercice sous revue à la tenue de la comptabilité. Il n a pas pris part au contrôle restreint. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales en matière de (qualification et) d indépendance. 8.4 Direction de la révision, qualifications professionnelles Le rapport de l organe de révision mentionnera la personne qui a dirigé la révision. L organe de révision donnera les informations nécessaires sur les qualifications professionnelles (cf. art. 5 et 6 LSR). En outre, le rapport sera signé par la personne qui a dirigé la révision. Le rapport à l assemblée générale comportera à cet égard les informations suivantes: confirmation que les exigences légales en matière de qualifications professionnelles sont remplies: «Nous confirmons que nous remplissons les exigences légales en matière d agrément (et d indépendance)»; nom et prénom du réviseur responsable; nature de l agrément du réviseur responsable; signature du réviseur responsable. 28

33 Norme relative au contrôle restreint 9 Surendettement Art S il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et des réserves légales n est plus couverte, le conseil d administration convoque immédiatement une assemblée générale et lui propose des mesures d assainissement. 2 S il existe des raisons sérieuses d admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification d un réviseur agréé. S il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d exploitation, ni lorsqu ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l actif. 2 Si la société ne dispose pas d un organe de révision, il appartient au réviseur agréé de procéder aux avis obligatoires qui incombent à l organe de révision chargé du contrôle restreint S il existe des raisons sérieuses d admettre qu une société (anonyme) est surendettée au sens de l article 725 al. 2 CO (Sàrl: art. 820 CO), la vérification des bilans intermédiaires ne constitue ni un contrôle restreint ni un contrôle ordinaire. On se référera aux règles professionnelles séparées pour ce cas spécial, qui doit être traité indépendamment de la nature de l audit des comptes annuels. Si le contrôle restreint fait apparaître un surendettement, mention en sera faite dans le rapport à l assemblée générale. Les organes seront en outre rappelés à leurs obligations légales. Les comptes annuels devant faire l objet d un contrôle correspondent alors au bilan intermédiaire établi aux valeurs d exploitation. Dans la mesure où ils ne correspondent pas aux comptes annuels, la société n est pas tenue de faire vérifier les bilans intermédiaires par l organe de révision; elle peut faire appel pour cela au réviseur agréé de son choix. En cas de surendettement manifeste, l organe de révision doit toutefois en obtenir confirmation en contrôlant immédiatement les bilans intermédiaires, par exemple en se faisant remettre un exemplaire du rapport d audit car l obligation d aviser le juge lui incombe en cas d omission du conseil d administration. Tant qu il peut admettre en toute bonne foi que la révision des bilans intermédiaires a eu lieu et que les organes de la société satisfont à leurs obligations, il n a pas d autre obligation à remplir. Toutefois, dans une telle situation, il lui faudra se demander s il ne doit pas se démettre de ses fonctions. Lorsque l organe de révision reçoit des informations claires et précises d organes compétents de l entreprise (dans le cas d une société anonyme: direction ou conseil d administration) selon lesquelles celle-ci est manifestement surendettée ou lorsqu il constate le surendettement dans le cadre de son contrôle des comptes annuels, il rappellera le conseil d administration à ses obligations à savoir l établissement d un bilan intermédiaire qui devra être soumis à vérification. L avis obligatoire se limite à l information du juge si le conseil d administration omet de le faire en dépit d un surendettement manifeste. D autres violations de dispositions légales (du règlement d organisation, de l art. 725 al. 1 CO, etc.) n ont en revanche pas à être annoncées. D autres explications figurent à l Annexe H. 29

34 Annexe A Dispositions légales Extraits du Code des obligations I. Obligation de révision 1. Contrôle ordinaire Art Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes de groupe au contrôle ordinaire d un organe de révision: 1. Les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés: a. qui ont des titres de participation cotés en bouse, b. qui sont débitrices d un emprunt par obligations, c. dont les actifs ou le chiffre d affaires représentent 20% au moins des actifs ou du chiffre d affaires des comptes de groupe d une société au sens des let. a et b; 2. Les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes: a. total du bilan: 10 millions de francs, b. chiffre d affaires: 20 millions de francs, c. effectif: 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle; 3. Les sociétés qui ont l obligation d établir des comptes de groupe. 2 Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10% du capital-actions l exigent. 3 Lorsque la loi n exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l assemblée générale. 2. Contrôle restreint Art. 727a 1 Lorsque les conditions d un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d un organe de révision. 2 Moyennant le consentement de l ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle. 3 Le conseil d administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu un défaut de réponse équivaut à un consentement. 4 Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l organe de révision. 5 Au besoin, le conseil d administration procède à l adaptation des statuts et requiert que l organe de révision soit radié du registre du commerce. 2. Pour un contrôle restreint Art. 727c Les sociétés tenues à un contrôle restreint désignent comme organe de révision un réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision. 30

35 Norme relative au contrôle restreint IV. Contrôle restreint (review) 1. Indépendance de l organe de révision Art L organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence. 2 La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l organisation et du personnel. 2. Attributions de l organe de révision a. Objet et étendue du contrôle Art. 729a 1 L organe de révision vérifie s il existe des faits dont il résulte: 1. Que les comptes annuels ne sont pas conformes aux dispositions légales et aux statuts; 2. Que la proposition du conseil d administration à l assemblée générale concernant l emploi du bénéfice n est pas conforme aux dispositions légales et aux statuts. 2 Le contrôle se limite à des auditions, à des opérations de contrôle analytiques et à des vérifications détaillées appropriées. 3 La manière dont le conseil d administration dirige la société n est pas soumise au contrôle de l organe de révision. b. Rapport de révision Art. 729b 1 L organe de révision établit à l intention de l assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Ce rapport contient: 1. Une mention du caractère restreint du contrôle; 2. Un avis sur le résultat de la révision; 3. Des indications attestant de l indépendance de l organe de révision et, le cas échéant, de la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que de la fourniture d autres prestations à la société soumise au contrôle; 4. Des indications sur la personne qui a dirigé la révision et sur ses qualifications professionnelles. 2 Le rapport doit être signé par la personne qui a dirigé la révision. c. Avis obligatoires Art. 729c Si la société est manifestement surendettée et si le conseil d administration omet d en aviser le juge, l organe de révision avertit ce dernier. V. Dispositions communes 1. Élection de l organe de révision Art L assemblée générale élit l organe de révision. 2 Sont éligibles comme organe de révision une ou plusieurs personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés de personnes. 3 Les contrôles des finances des pouvoirs publics ou leurs collaborateurs sont éligibles comme organe de révision s ils remplissent les conditions requises par la présente loi. Les dispositions relatives à l indépendance sont applicables par analogie. 4 Au moins un membre de l organe de révision doit avoir en Suisse son domicile, son siège ou une succursale inscrite au registre du commerce. 31

36 2. Durée de fonction de l organe de révision Art. 730a 1 L organe de révision est élu pour une durée de un à trois exercices comptables. Son mandat prend fin avec l approbation des derniers comptes annuels. Il peut être reconduit dans ses fonctions. 2 En matière de contrôle ordinaire, la personne qui dirige la révision peut exercer ce mandat pendant sept ans au plus. Elle ne peut reprendre le même mandat qu après une interruption de trois ans. 3 Lorsqu un organe de révision démissionne, il en indique les motifs au conseil d administration; ce dernier les communique à la prochaine assemblée générale. 4 L assemblée générale peut, en tout temps, révoquer l organe de révision avec effet immédiat. 3. Information et maintien du secret Art. 730b 1 Le conseil d administration remet tous les documents à l organe de révision et lui communique tous les renseignements dont il a besoin pour s acquitter de ses tâches; sur demande, il lui transmet ces renseignements par écrit. 2 L organe de révision garde le secret sur ses constatations, à moins que la loi ne l oblige à les révéler. Il garantit le secret des affaires de la société lorsqu il établit son rapport, lorsqu il procède aux avis obligatoires et lorsqu il fournit des renseignements lors de l assemblée générale. 4. Documentation et conservation des pièces Art. 730c 1 L organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu il fournit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de révision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pendant une période de même durée. 2 Les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales. 5. Approbation des comptes et emploi du bénéfice Art Pour les sociétés ayant l obligation de faire contrôler leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes de groupe par un organe de révision, le rapport de révision doit être disponible avant que l assemblée générale approuve les comptes annuels et les comptes de groupe et se prononce sur l emploi du bénéfice. 2 En cas de contrôle ordinaire, l organe de révision doit être présent à l assemblée générale. Celle-ci peut renoncer à la présence de l organe de révision par une décision prise à l unanimité. 3 Si le rapport de révision n a pas été présenté, les décisions d approbation des comptes annuels et des comptes de groupe ainsi que la décision concernant l emploi du bénéfice sont nulles. Si les dispositions concernant la présence de l organe de révision ne sont pas respectées, ces décisions sont annulables. 32

37 Norme relative au contrôle restreint Extraits de la loi sur la surveillance de la révision Art. 5 Conditions à remplir par le réviseur 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu elle: a. jouit d une réputation irréprochable; b. a achevé une des formations citées à l art. 4, al. 2; c. justifie d une pratique professionnelle d un an au moins. 2 La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d un réviseur agréé ou d un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées. Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d expert-réviseur ou de réviseur lorsque: a. la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d administration ou encore de sa direction a reçu l agrément nécessaire; b. un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l agrément nécessaire; c. il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l agrément nécessaire; d. la structure de direction garantit une supervision suffisante de l exécution des différents mandats. 2 Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu entreprises de révision à condition qu ils remplissent les exigences figurant à l al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d entreprises de révision soumises à la surveillance de l Etat. 33

38 Annexe B Indépendance La notion d indépendance Le principe de l indépendance est d une importance capitale pour l exercice de la profession de réviseur. Le législateur et le public ont des exigences très élevées en matière d indépendance de l organe de révision. En l absence d une telle indépendance, l acceptation ou la poursuite d un mandat de contrôle n est pas possible. La notion d indépendance comprend: a l indépendance effective (independence of mind) à savoir l indépendance intérieure qui permet un jugement sans être entravé par des influences susceptibles de menacer la capacité de jugement professionnelle et qui permet à l individu de rendre un jugement objectif et neutre. Par objectivité, on entend une combinaison d impartialité, d intégrité et l absence de tout conflit d intérêt professionnel. b l indépendance en apparence (independence in appearance) qui implique une attitude propre à éviter des faits et circonstances qui pourraient inciter un tiers à mettre en doute l intégrité, l objectivité ou l absence de tout conflit d intérêt professionnel de l entreprise de révision ou d un membre de l équipe de réviseurs. L indépendance est une condition essentielle pour que l organe de révision puisse rendre un jugement objectif et neutre. Par objectivité on entend outre la compétence professionnelle nécessaire une combinaison d impartialité, d intégrité au niveau du caractère et l absence de conflit d intérêt. Application des définitions du droit des sociétés anonymes à d autres formes juridiques et organisations Les définitions utilisées dans la présente annexe (p. ex. conseil d administration, actionnaires, etc.) se basent sur le droit des sociétés anonymes. Pour les autres formes juridiques p. ex. Sàrl, coopératives, sociétés en commandite par actions, associations, fondations ce sont les définitions utilisées dans les lois correspondantes qui s appliquent. Principes généraux Une révision ne peut atteindre son but que si l organe de révision est indépendant et son appréciation objective. Lorsque des entreprises de révision exécutent des prestations de service supplémentaires pour un client soumis au contrôle, il y a lieu de veiller à ce que le réviseur n ait pas à vérifier des documents à la rédaction desquels ont participé de façon importante, lui-même, d autres collaborateurs de sa société ou une entreprise liée à sa 34

39 Norme relative au contrôle restreint société. Il y a par ailleurs lieu de veiller à ce que les personnes concernées n assument ni une fonction de management ni ne prennent part au processus de décision. Lors de l acceptation et de l exécution de tels mandats on veillera à ce que l objectivité et l indépendance soient assurées en tout temps, tant effectivement qu en apparence. Dans ce contexte, il y a en particulier lieu d attribuer une grande importance à la notion de «independence in appearance» et à la publication des prestations de conseil supplémentaires dans le rapport de révision. Ce n est pas seulement l indépendance effective, mais également l indépendance en apparence qui constituent des conditions pour qu un tiers puisse partir du principe que les prestations d audit sont exécutées de façon à ce que le réviseur rende un jugement objectif et neutre et assume ainsi ses engagements à l égard du public. Faits autorisés / non autorisés a Tenue de la comptabilité et autres prestations de services La fourniture d autres prestations pour le compte de clients soumis au contrôle ainsi que la collaboration à la comptabilité sont en principe autorisées, dans la mesure où il ne peut en résulter des situations dans lesquelles l indépendance est effectivement menacée. Les prestations de services fournies au sens de l art. 729b al. 1 chiffre 3 CO doivent être publiées. La fourniture de telles prestations de services implique le respect des conditions suivantes de manière cumulée: a la responsabilité des comptes incombe dans tous les cas au client soumis au contrôle; b l organe de révision renoncera à accepter toute tâche pouvant donner l impression que celui-ci se charge de responsabilités incombant à la direction du client soumis au contrôle. La participation à la tenue de la comptabilité est admise dans la mesure où les risques qui y sont liés sont communiqués clairement au client soumis au contrôle et qu elle a lieu séparément du contrôle, tant au niveau du personnel que de l organisation. Il y a séparation appropriée sur le plan de l organisation et du personnel conformément à la loi, lorsque les travaux liés à la comptabilité et au contrôle restreint ne sont pas exécutés par la même personne ou le même groupe de personnes. Les autres prestations de services sont soumises à des critères analogues à ceux applicables à la tenue de la comptabilité dans la mesure où le réviseur risque de contrôler ses propres travaux. 35

40 b Fonctions de direction et de décision L entreprise de révision et ses collaborateurs n assument aucune fonction de gestion ou de décision auprès d un client soumis au contrôle. L indépendance de l entreprise de révision ne pourra être garantie que si, pendant la durée du mandat de contrôle, aucune fonction de ce type n est exercée. Il en va de même quant à l affiliation au sein du conseil d administration ainsi que dans le fait d exercer une fonction de management (fonction de décision opérationnelle et/ou stratégique) auprès d un client. c Relations financières Les réviseurs ne sont pas autorisés à détenir des participations financières directes ou des participations indirectes déterminantes dans un client soumis au contrôle (entre le client soumis au contrôle, ses principaux actionnaires, membres de la direction, cadres et sociétés apparentées, d une part, et l entreprise de révision, ses organes dirigeants et collaborateurs, d autre part). Sont exclues de cette prescription les participations indirectes insignifiantes par des fonds de placement et d autres dispositifs de placements semblables, dans la mesure où il n est pas possible d exercer une influence sur la politique en matière de placement et que les fonds de placement ou dispositifs semblables ne sont pas des clients soumis au contrôle. Contracter et octroyer des prêts / crédits et transactions similaires (garanties ou autres sûretés) ne sont pas compatibles avec l indépendance. d Contrats à des conditions non conformes au marché L achat de biens et de services dans le cadre du domaine d activité du client soumis au contrôle qui prévoit des conditions non-conformes aux règles du marché (p. ex. octroi de rabais inhabituels) n est pas compatible avec le mandat de contrôle. e Intérêts financiers communs avec le client soumis au contrôle Des relations d affaires commerciales et/ou financières importantes, comme par exemple des investissements communs, ne sont pas admises. f Relations personnelles et familiales Une relation étroite entre le réviseur responsable et un membre du conseil d administration, une autre personne qui exerce des fonctions décisionnelles ou un actionnaire déterminant n est notamment pas compatible avec le principe d indépendance. g Activité à long terme pour un client soumis au contrôle L entreprise de révision s assurera que les liens entre les personnes participant au contrôle et le client soumis au contrôle ne deviennent pas si étroits que cela pourrait donner l impression que l objectivité et l indépendance du réviseur sont menacées ou entravées. L obligation de rotation du réviseur responsable ne s applique pas en cas de contrôle restreint. 36

41 Norme relative au contrôle restreint h Relations de travail Dans le cas où un collaborateur assumant une fonction de cadre dans une société cliente soumise au contrôle rejoint l entreprise de révision, le nouveau collaborateur de l entreprise de révision n est pas autorisé, pendant une durée de deux ans, à exécuter un mandat de contrôle pour son ancien employeur. Lorsqu un partenaire / collaborateur assumant une fonction de cadre ou un membre de l équipe de réviseurs conclut ou envisage de conclure un contrat de travail avec un client soumis au contrôle, il ne peut plus fournir de prestations de contrôle pour ce client. i Dépendance économique L indépendance de l organe de révision est, en particulier, incompatible avec l acceptation d un mandat qui entraîne une dépendance économique. j Conception des honoraires Les entreprises de révision évitent qu il ne soit porté effectivement ou en apparence préjudice à son objectivité et à son indépendance en rapport avec le montant ou le type des honoraires qu elle facturera à un client soumis au contrôle. La détermination d honoraires basés sur le résultat pour des travaux de contrôle n est pas compatible avec le principe d indépendance. Il en va de même, lorsque le montant des honoraires pour des prestations autres que des prestations d audit dépend du résultat du mandat de contrôle. Des honoraires basés sur le résultat pour des prestations autres que des prestations d audit sont en revanche admis pour des activités liées à des transactions qui sont habituellement rétribuées sur la base du résultat sur les marchés correspondants. Ils sont autorisés dans la mesure où ils ne sont manifestement pas disproportionnés par rapport à l ampleur de la prestation fournie. Honoraires dus: Un risque inhérent à la défense de propres intérêts peut survenir lorsque des honoraires dus par un client soumis au contrôle restent dus pendant un laps de temps assez long, en particulier lorsque avant l établissement du rapport d audit pour l année suivante, un montant partiel considérable est encore dû. Cet état de fait doit être examiné avec le conseil d administration, ceci afin que de tels honoraires soient payés avant l établissement du rapport d audit. L entreprise de révision devrait également examiner si, compte tenu de l importance des honoraires dus, il est prudent que l entreprise de révision accepte une réélection. 37

42 k Acceptation de cadeaux et d avantages Dans le cadre de leur activité, les collaborateurs de l entreprise de révision et l entreprise de révision elle-même ne sont pas autorisés à accepter ou se faire promettre de la part du client soumis au contrôle des cadeaux qui dépassent le cadre habituel de la simple attention. Ils n accepteront aucune marchandise ou prestation de service (ou autres privilèges) à des conditions plus avantageuses que celles qui prévalent sur le marché. l Différends juridiques Lorsqu un différend a lieu ou semble probable entre une entreprise de révision et son client soumis au contrôle, cela peut remettre en question l objectivité de l entreprise de révision et sa capacité à émettre une opinion, fidèlement et en toute impartialité, sur les comptes de son client soumis au contrôle. Simultanément, l existence ou la menace d un tel différend peut dissuader la direction de la société soumise au contrôle de communiquer toute information nécessaire à l entreprise de révision. Il n est pas possible d indiquer de façon précise le moment à partir duquel l entreprise de révision devrait cesser d exercer sa mission. Toutefois, une entreprise de révision devrait cesser d exercer sa mission aussitôt que les circonstances du différend sont perçues par le public comme menaçant son objectivité, ce qui pourrait en particulier être le cas lorsqu un client soumis au contrôle dépose une plainte pour violation des obligations contre l entreprise de révision. m Contrôle de l entreprise de révision L entreprise de révision prendra toutes les mesures nécessaires pour éviter que des personnes qui ne sont pas au moins des réviseurs agréés ne puissent exercer une influence sur l activité de contrôle. Par la mise en place de mesures appropriées au niveau de l organisation ou autres, l entreprise de révision s assurera que pour des travaux de contrôle, seules des personnes autorisées à exercer ces activités puissent prendre une décision sur l acceptation ou l abandon d un mandat de contrôle, la planification et l exécution d un travail de contrôle ainsi que sur la rédaction d un rapport sur les résultats du contrôle. 38

43 Norme relative au contrôle restreint Annexe C Confirmation de mandat Le contenu de ladite confirmation est le suivant: société qui donne le mandat et comptes annuels à auditer; objectif de la prestation à fournir; constatation de la responsabilité de la direction de l entreprise (p. ex. conseil d administration) pour les comptes annuels; étendue du contrôle restreint (y c. référence à la présente norme); exigence d un accès illimité aux enregistrements, documents et autres informations nécessaires pour le contrôle restreint; assurance limitée offerte par le contrôle restreint quant à la détection d anomalies dans les comptes annuels et la découverte d actes délictueux (p. ex. fraude ou détournement de fonds) ceci en comparaison au contrôle ordinaire; les vérifications des processus et du système de contrôle interne ne font pas partie du contrôle restreint; l exactitude des informations et des documents reçus tant qu il n y a pas d élément probant contraire (principe de la bonne foi); il ne s agit pas d un contrôle ordinaire et il n est donc pas délivré d appréciation d audit. Exemple de confirmation de mandat Au conseil d administration [1] de [2] L assemblée générale du... de votre société nous [3] a élu comme organe de révision au sens du Code des obligations (art. 727 ss CO) de [2]. Nous déclarons accepter cette élection et comprendre les termes du mandat de contrôle restreint des comptes annuels [4] pour l exercice [5] arrêté le [6]. La présente confirmation est également valable pour les contrôles des années suivantes dans la mesure où le mandat de contrôle est prolongé et qu aucune nouvelle confirmation n est prévue. 1. Objet et principes du contrôle restreint Le contrôle restreint se fait dans le but de délivrer une opinion pour savoir si nous avons constaté des éléments nous contraignant à conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition concernant l emploi du bénéfice [4] ne correspondent pas dans tous leurs aspects significatifs à la loi et aux statuts. 39

44 La responsabilité de l établissement des comptes annuels [4] incombe à [7]. Cette responsabilité comprend également la tenue régulière de la comptabilité, un contrôle interne approprié, le choix et l application de règles de présentation régulière des comptes et la sauvegarde des éléments du patrimoine de l entreprise. Par la signature de la présente,... déclare que les conditions légales pour l exécution d un contrôle restreint sont remplies et qu il ne doit notamment pas être procédé à un contrôle ordinaire. Notre contrôle restreint est effectué selon la «Norme suisse relative au contrôle restreint». Cette norme requiert que le contrôle restreint soit planifié et réalisé de façon à pouvoir affirmer, même s il ne s agit pas du même degré de certitude que dans un contrôle ordinaire, que le réviseur n a pas rencontré de faits laissant à penser que les comptes annuels comportent des anomalies significatives dans le sens ci-dessus. Dans le cadre de son contrôle, le réviseur peut partir, dans son contrôle, de l exactitude des informations et documents reçus tant qu il n existe pas d éléments probants contraires (principe de la bonne foi). Compte tenu du caractère du contrôle restreint, l étendue des opérations de contrôle est moins grande que pour le contrôle ordinaire. Il n y a notamment pas: de vérification du système de contrôle interne; de participation à la prise d inventaire ni d obtention de confirmation de tiers le contrôle se limite en principe aux informations disponibles dans l entreprise auditée; d auditions ciblées ni d autres vérifications visant à détecter des actes délictueux et d autres violations de la loi (p. ex. concernant les impôts directs, la TVA, les assurances sociales, la protection de l environnement). Le contrôle restreint consiste en des auditions, des opérations de contrôle analytiques en relation avec les données financières et des vérifications détaillées appropriées. Nous ne procédons pas à un contrôle ordinaire. Nous partons du principe que tous les enregistrements, documents et autres informations dont nous avons besoin pour notre contrôle restreint sont bien mis à notre disposition. Nous demanderons également aux responsables une confirmation écrite des renseignements qui nous ont été fournis pour notre contrôle restreint. Si les critères définis à l article 727 CO pour un contrôle ordinaire devaient être atteints, le mandat devrait être redéfini et ferait l objet d une nouvelle confirmation. 40

45 Norme relative au contrôle restreint 2. Honoraires Nos honoraires se basent sur le temps consacré par les collaborateurs de l équipe d audit et sur leurs taux horaires qui sont déterminés en fonction de leur degré de responsabilité, de leur expérience et de leurs connaissances. Les honoraires vous seront facturés en fonction de l état d avancement de nos travaux. Nous les estimons à..., auxquels s ajoutent les débours et la TVA. Nous vous saurions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour marquer votre accord avec les termes et conditions de notre mission de contrôle restreint des comptes annuels. Nous nous réjouissons d ores et déjà de collaborer avec vous-mêmes et votre personnel. [Date / Réviseur [2] / Adresse / Signature/s] Accord de l organe confiant le mandat: [Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature/s] Remarques rédactionnelles [1] À remplacer par l organe correspondant dans une autre forme juridique. [2] Raison sociale. [3] Si le réviseur est une personne physique, adapter le texte de la lettre. [4] Indiquer de quel type de comptes annuels il s agit (comptes annuels selon le CO ou les RPC fondamentales). [5] Date du bilan. [6] Adapter si l exercice ne porte pas sur douze mois: «pour la période du... au...». Adapter en outre s il s agit de comptes annuels intermédiaires: «pour la période du... au...». [7] Désignation de l organe de l entreprise responsable des comptes annuels (la plupart du temps identique à l organe qui confie le mandat). 41

46 Annexe D Exemples d opérations de contrôle possibles (à adapter à la situation concrète du mandat) a) Contrôles généraux 43 b) Liquidités 44 c) Créances résultant de livraisons et de prestations de services 45 d) Stocks, y compris travaux en cours 47 e) Immobilisations corporelles et incorporelles et amortissements 49 f) Immobilisations financières 50 (à court et à long terme, y c. entreprises associées et titres cotés ) g) Compte de régularisation et autres actifs 51 h) Dettes sur achats et prestations de services 52 i) Dettes financières 53 j) Provisions, compte de régularisation et autres passifs 54 k) TVA et impôts directs 55 l) Fonds propres 57 m) Chiffre d affaires/charges de matières et de marchandises 58 n) Frais de personnel 59 o) Autres charges et produits 60 p) Annexe 61 q) Événements postérieurs à la date du bilan 62 42

47 Norme relative au contrôle restreint a) Contrôles généraux Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition sur les éventuels changements de présentation des comptes annuels ou de principes d évaluation Opérations de contrôle analytiques Appréciation des comptes annuels dans leur ensemble vers la fin du contrôle Les comptes annuels traduisent-ils ce que le réviseur a compris de l activité et de l environnement de l entreprise? Les conclusions tirées préalablement aux opérations de vérification des différentes rubriques ont-elles été corroborées? Les principes de l établissement régulier des comptes selon l article 662a CO ont-ils été respectés? Intégralité Clarté et caractère essentiel Prudence Principe de continuation de l exploitation Continuité dans la présentation et l évaluation Interdiction de compensation Appréciation des répercussions d erreurs non corrigées considérées aussi bien individuellement que dans leur ensemble. Information de la direction de l entreprise sur les erreurs; constatation de leurs répercussions sur le rapport d audit. Vérifications détaillées Réconciliation du bilan d ouverture avec la balance des comptes de l exercice précédent Réconciliation des soldes des comptes du grand livre avec les comptes annuels audités Examen des procès-verbaux de l assemblée générale et du conseil d administration et prise en considération des éléments importants dans la planification des contrôles. Autres objets de contrôle possibles: Approbation des derniers comptes annuels Élection de l organe de révision Décision concernant l emploi du bénéfice Autres décisions pouvant avoir des répercussions sur les comptes annuels Vérification que les comptes annuels et l inventaire ont été valablement signés 43

48 b) Liquidités Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition sur d éventuels nantissements et restrictions de disposer Vérifications détaillées Réconciliation des existants avec les livres de caisse, les extraits de banques et de CCP (ou examen des réconciliations établies par le client) Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec les cours de fin d année selon les documents des banques, etc. Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen d écritures inhabituelles sur des comptes Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Auditions sur des transactions monétaires exceptionnelles Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Demandes de confirmations bancaires 44

49 Norme relative au contrôle restreint c) Créances résultant de livraisons et de prestations de services Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Examen de la liste des postes ouverts débiteurs et audition sur les raisons de l existence d anciens soldes exceptionnellement élevés ainsi que de soldes créanciers Audition permettant de savoir si des créances ont été nanties, cédées ou remises à l encaissement Discussion sur des écarts importants de certains soldes de comptes par rapport à des périodes précédentes ou sur la base d expectatives Opérations de contrôle analytiques Comparaison de l existant des créances avec l exercice précédent Appréciation de la structure d âge des créances Comparaison des cours utilisés pour les conversions de monnaies étrangères avec les cours de fin d année selon les documents de banques, etc. Constatation de créances d actionnaires, respectivement de porteurs de parts, de membres de la direction ou d autres parties liées Vérifications détaillées Réconciliation du total de la liste des postes ouverts débiteurs avec le solde du compte dans le grand livre Appréciation de l adéquation des corrections de valeur sur la base des expériences des années précédentes, de la structure d âge des créances et du résultat des auditions Autres opérations de contrôle (voir page 44, remarque identique) Vérifications détaillées Examen d écritures inhabituelles dans les comptes de débiteurs, de produits, de retour de marchandises ou de réduction sur ventes du grand livre. Vérification de documents attestant de telles écritures Examen de montants inhabituels concernant l exercice précédent dans les comptes de produits et/ou de réduction sur ventes Examen de documents d expédition, de paiements sur le nouvel exercice et de contrats en vue de constater l existence des créances Examen du compte pertes sur débiteurs et examen de l autorisation liée à la comptabilisation des pertes Examen de la liste des postes ouverts à la date du contrôle et/ou des encaissements sur le nouvel exercice 45

50 Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Audition permettant de contrôler que des marchandises données en consignation ne figurent ni dans les débiteurs ni dans les stocks Audition permettant de savoir si des remises importantes sur les chiffres d affaires ont été accordées après la date du bilan et, dans l affirmative, si elles ont été correctement enregistrées Comparaison avec l exercice précédent de la relation entre les rabais et pertes sur débiteurs par rapport aux chiffres d affaires Plausibilité de l état et des variations de réserves latentes Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Confirmations de soldes de débiteurs 46

51 Norme relative au contrôle restreint d) Stocks, y compris travaux en cours Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition sur la méthode de la prise d inventaire physique Discussion des corrections sur la base des derniers inventaires physiques En l absence d inventaire physique à la date du bilan, s il existe un système d inventaire permanent et si une comparaison périodique a lieu avec les quantités effectivement disponibles Audition sur la nature des travaux en cours (production sur commande ou destinée à être stockée) Audition sur la procédure de surveillance de la délimitation périodique à la fin de l exercice Audition sur les bases d évaluation des différentes catégories de stocks. Vérification que le principe de la valeur la plus basse a été respecté Audition permettant de juger de l application permanente des principes d établissement du bilan et de l évaluation, dans le contexte où un système de facturation des coûts est utilisé et qu il a démontré sa fiabilité par le passé, compte tenu de facteurs tels que matières, salaires et frais généraux Audition sur la méthode utilisée pour constater l existence de stocks avec un faible taux de rotation et de stocks obsolètes; constatation de l évaluation de ces stocks à leur valeur nette de réalisation Audition sur la façon dont l évaluation sans perte, de catégories de produits à faible marge, est garantie Opérations de contrôle analytiques Comparaison de l existant et de la rotation pour certaines catégories de produits figurant en stocks avec les informations des périodes précédentes Comparaison analytique des marges de certaines catégories de produits avec l exercice précédent Contrôle des travaux en cours à l aide de l avancement des travaux et/ou des décomptes sur le nouvel exercice Plausibilité de l état et des variations des réserves latentes Vérifications détaillées Réconciliation du total de la liste d inventaire avec le grand livre Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) 47

52 Vérifications détaillées Contrôle par sondage de l évaluation au prix de revient (prix effectivement payé, FIFO ou prix moyen pondéré) Réconciliation des valeurs des coûts de fabrication avec les documents de calcul et/ou de comptabilité analytique (pour les entreprises travaillant dans le domaine immobilier ou dans la gestion de projets) Implémentation des corrections de valeur calculées par le client pour l évaluation sans perte de catégories de produits avec des marges insuffisantes Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Comparaison des quantités existantes pour des catégories de produits importants en stock avec les existants et les sorties des périodes précédentes et les quantités en stocks attendues pour la période en cours. Audition sur les fluctuations et écarts importants. Le cas échéant, calcul de corrections de valeur appropriée Contrôle par sondage des travaux en cours à l aide de documents appropriés (factures d achat de marchandises, enregistrements de l avancement des travaux, pièces comptables sur les décomptes de prix de revient et la comptabilité analytique, etc.) Vérification analytique permettant de savoir s il n y a pas de part de bénéfice dans les travaux en cours Audition permettant de savoir si l entreprise possède des stocks de tiers en consignation et la manière qui permet de garantir que de tels stocks ne sont pas repris dans l inventaire Audition permettant de savoir si des stocks ont été mis en gage, stockés dans d autres lieux ou remis en consignation à des tiers Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Participation à la prise d inventaire Contrôles approfondis dans le domaine du calcul des prix de revient 48

53 Norme relative au contrôle restreint e) Immobilisations corporelles et incorporelles et amortissements Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition relative aux bases d évaluation des immobilisations (p. ex. parc de machines, immeubles, goodwill), aux taux et aux méthodes d amortissement ainsi qu à la permanence de leur application Audition sur la manière dont on distingue les charges d entretien, des investissements (augmentation de la valeur) Audition sur l acquisition, la vente d immobilisations et l enregistrement de bénéfices et de pertes réalisés lors de sorties Audition permettant d évaluer si des immobilisations présentent une dévalorisation importante et durable Audition permettant de savoir si les immobilisations sont soumises à des restrictions de propriété Opérations de contrôle analytiques Comparaison des existants, des acquisitions, des ventes et des taux d amortissement avec l exercice précédent Plausibilité de l état et des variations des réserves latentes Vérifications détaillées Réconciliation du tableau d inventaire comportant des indications sur les coûts d acquisition et/ou les coûts de revient et les amortissements cumulés des différentes immobilisations ou catégories d immobilisations avec les comptes annuels Autres opérations de contrôle (voir page 44, remarque identique) Vérifications détaillées Examen des comptes d existants et d amortissements dans le grand livre permettant de détecter des rubriques inhabituelles. Vérification de documents attestant de telles rubriques Examen des comptes d existants et d entretien sur le nouvel exercice permettant de détecter des montants inhabituels concernant l exercice sous revue Examen des factures d achat, des contrats de leasing et d autres documents en relation avec l acquisition et/ou la vente d immobilisations permettant de juger de l existence des immobilisations portées au bilan Prise d inventaire physique Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Expertises d évaluation 49

54 f) Immobilisations financières (à court et long terme, y c. entreprises associées et titres cotés) Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition relative aux principes appliqués en matière d établissement du bilan et d évaluation Entretien avec la direction de l entreprise concernant d éventuelles valeurs de marché plus basses Audition relative à la ventilation entre les immobilisations financières à court et à long terme Vérifications détaillées Réconciliation de la liste des immobilisations financières à la date du bilan avec les comptes annuels Constatation de la détention de propres actions et de parts sociales Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Vérification des opérations et des variations de valeur comptabilisées dans les comptes à l aide de documents et par consultation de la contrepartie des écritures Examen des comptes et des pièces comptables permettant de savoir si des bénéfices, des pertes et des produits ont été correctement enregistrés Évaluation de la solvabilité des emprunteurs à l aide de leurs comptes annuels et/ou d autres informations (si disponibles) Comparaison des valeurs comptables de titres cotés avec leur cours de fin d année Comparaison des valeurs comptables de titres non cotés avec leur valeur intrinsèque basée sur les derniers comptes annuels disponibles 50

55 Norme relative au contrôle restreint g) Compte de régularisation et autres actifs Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition relative au bien fondé de la valeur des montants activés (cash flows futurs ou accroissement de l utilité) Opérations de contrôle analytiques Comparaison avec les existants de l exercice précédent Comparaison analytique des soldes des comptes de charges et de produits avec ceux de périodes précédentes; discussion des écarts importants avec la direction de l entreprise Vérifications détaillées Réconciliation d une liste détaillée avec les comptes annuels Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen critique des comptes de charges et de produits contenant fréquemment des écritures de régularisation actif Réconciliation des existants avec les documents appropriés (contrats, etc.) Examen de l évolution du compte sur le nouvel exercice 51

56 h) Dettes sur achats et prestations de services Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Examen critique des postes ouverts. Audition sur les raisons de l existence d anciens soldes exceptionnellement élevés ainsi que de soldes débiteurs Discussion des écarts importants de certains soldes de comptes par rapport à des périodes précédentes ou à l égard d expectatives Audition permettant de constater que l intégralité est garantie Opérations de contrôle analytiques Comparaison des dettes existantes avec l exercice précédent Examen des factures créanciers comptabilisées ou non comptabilisées sur le nouvel exercice et/ou des comptes créditeurs et des comptes de charges sur des factures concernant des livraisons et prestations reçues durant l exercice sous revue Comparaison des cours appliqués pour les conversions de monnaies étrangères avec les cours de fin d année selon les documents de banques, etc. Vérifications détaillées Réconciliation du total de la liste des postes ouverts créanciers avec les comptes annuels Constatation de dettes à l égard de sociétés du groupe et d actionnaires Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen des documents de réception de marchandises pour les livraisons reçues juste avant ou juste après la fin de l exercice Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Confirmations de soldes de créanciers 52

57 Norme relative au contrôle restreint i) Dettes financières Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition permettant de savoir si la direction de l entreprise a ou non respecté les dispositions contractuelles (p. ex. ratios dans les contrats de crédit); dans le cas où elles n auraient pas été respectées, discussion des mesures prises par la direction de l entreprise et des éventuelles corrections nécessaires dans les comptes annuels Audition relative aux garanties en faveur des prêteurs Audition relative à la ventilation des prêts à long terme et à court terme Audition relative aux prêts à des sociétés du groupe et à des actionnaires Opérations de contrôle analytiques Appréciation si le montant des intérêts paraît plausible par rapport aux montants des prêts Vérifications détaillées Réconciliation d une liste des dettes avec les comptes annuels Examen des contrats de prêts Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Audition relative aux postpositions Vérifications détaillées Examen des conventions de postposition 53

58 j) Provisions, compte de régularisation et autres passifs Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition relative aux risques en suspens exigeant une provision (litiges juridiques, menaces de prétentions en dommages-intérêts et autres, etc.) Discussion de l estimation par la direction de l ampleur financière représentée par de tels risques Opérations de contrôle analytiques Comparaison avec les existants de l exercice précédent Comparaison analytique des soldes de comptes de produits et charges avec ceux de périodes précédentes; discussion des écarts importants avec la direction de l entreprise Vérifications détaillées Réconciliation d une liste détaillée avec les comptes annuels et examen critique Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen critique des comptes de charges et de produits contenant fréquemment des écritures de régularisation passif (p. ex. charges locatives, charges et produits financiers, etc.) Réconciliation des existants avec les documents appropriés (contrats, etc.) Examen de l évolution du compte sur le nouvel exercice Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Plausibilité de l état et des variations des réserves latentes Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Demandes de confirmations d avocats et expertises 54

59 Norme relative au contrôle restreint k) TVA et impôts directs Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition permettant de savoir si tous les impôts directs des exercices précédents ont été payés ou ont fait l objet d une provision Vérifications détaillées Réconciliation des créances et des dettes TVA avec les décomptes Examen de la réconciliation entre le chiffre d affaires en comptabilité et celui figurant sur les décomptes Opérations de contrôle analytiques Réconciliation du calcul de la provision pour impôts avec les comptes annuels (y c. les paramètres utilisés pour les calculs) Appréciation de la charge fiscale par rapport aux résultats de la période Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Auditions Audition permettant de savoir si les autorités fiscales ont procédé à un contrôle fiscal, ont fait des demandes de renseignements ou ont posé d autres questions. Examen de la correspondance y relative permettant de constater d éventuels redressements Audition permettant de savoir quelles sont les périodes fiscales taxées définitivement Audition sur la nature du décompte TVA (contre-prestation reçue ou convenue) ainsi que sur d éventuels cas spéciaux (chiffres d affaires exclus du champ de l impôt, taux de dette fiscale nette, etc.) Vérifications détaillées Réconciliation de la déclaration fiscale avec les informations ressortant des comptes annuels Réconciliation de l évolution de la provision pour impôts avec la déclaration fiscale, les taxations et bordereaux y relatifs ainsi que les paiements Mise à jour de la réconciliation des chiffres d affaires TVA Réconciliation des décomptes TVA avec les comptes et/ou des réconciliations de chiffres d affaires 55

60 Autres auditions et opérations de contrôle analytiques Audition de la direction de l entreprise permettant de savoir s il existe des réclamations en suspens et si le risque éventuel de reprise a été pris en considération dans les comptes annuels Audition de la direction de l entreprise permettant de savoir si la part privée sur les frais professionnels et les prestations de services en provenance de l étranger ont été soumises à la TVA Audition de la direction de l entreprise pour connaître les particularités TVA spécifiques à la branche et l existence de déclarations, de documents et de conventions y relatifs avec l administration fiscale Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Demande de confirmation de tiers tels que TVA, AVS, SUVA, LPP/CP, etc. Demande de confirmation de soldes des offices d impôts 56

61 Norme relative au contrôle restreint l) Fonds propres Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Vérifications détaillées Réconciliation du capital social avec les statuts en vigueur ou l extrait du Registre du commerce Réconciliation des réserves et du bénéfice/de la perte au bilan avec les comptes annuels de l exercice précédent et le procès-verbal de l assemblée générale Examen de la proposition concernant l emploi du bénéfice Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Vérification du traitement fiscal adéquat des augmentations (droit de timbre d émission) et des réductions de capital ainsi que des distributions de bénéfice (impôt anticipé) Examen critique en cas de modification du capital social et de l émission d options 57

62 m) Chiffre d affaires/charges de matières et de marchandises Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition relative aux principes de comptabilisation et à la délimitation périodique concernant le chiffre d affaires et les charges de matières et de marchandises Opérations de contrôle analytiques Comparaison des chiffres d affaires, des charges de marchandises et des marges brutes par catégorie de produits avec l exercice précédent. Discussion des écarts significatifs Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen des factures et des bordereaux de livraison avant et après la fin de la période afin de vérifier l exactitude de la délimitation périodique 58

63 Norme relative au contrôle restreint n) Frais de personnel Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Discussion des écarts importants entre les soldes des comptes des périodes antérieures ou à l égard d expectatives Audition permettant de savoir si des primes de rendement ou de résultat pour l exercice écoulé ont été décidées après la date du bilan et, dans l affirmative, si elles ont été correctement enregistrées Opérations de contrôle analytiques Comparaison de la relation entre les salaires et les charges sociales avec l exercice précédent Vérifications détaillées Réconciliation des totaux de la comptabilité des salaires avec les comptes du grand livre Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Réconciliation des comptes de charges avec les tableaux et les décomptes annuels de charges sociales (décomptes AVS, LPP, etc.) Examen des rapports d autres réviseurs (AVS, SUVA, TVA, etc.) Examen analytique des comptes de charges dans le grand livre permettant d identifier des rubriques inhabituelles en relation avec le personnel. Examen de telles rubriques Examen des comptes de charges sur le nouvel exercice permettant de voir s il existe des montants exceptionnels en relation avec le personnel, qui concerneraient l exercice sous revue Opérations de contrôle ne faisant pas partie intégrante d un contrôle restreint (car allant au-delà du contrôle restreint) Examen permettant de voir si les prescriptions du droit du travail et du droit administratif ont été respectées Confirmation d avocats sur les cas juridiques en relation avec le personnel Demande de confirmation de tiers tels que TVA, AVS, SUVA, LPP/CP, etc. 59

64 o) Autres charges et produits Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Opérations de contrôle analytiques Comparaison avec l exercice précédent et audition relative aux raisons de l existence d écarts importants Autres opérations de contrôle (notamment si l on doit admettre qu il y a des anomalies significatives ou un risque inhérent accru de présentation erronée dans une rubrique des comptes annuels) Vérifications détaillées Examen analytique des comptes permettant de voir s il existe des montants élevés ou inhabituels Réconciliation des rubriques avec les pièces comptables et les documents appropriés Examen de comptes et/ou de pièces comptables sur le nouvel exercice qui pourraient concerner des rubriques de l exercice sous revue 60

65 Norme relative au contrôle restreint p) Annexe Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition sur l existant et les variations des cautionnements, obligations de garantie et constitutions de gages en faveur de tiers (ne concerne pas les propres dettes) Audition relative aux risques financiers résultant de ces engagements conditionnels Audition sur le montant global des actifs mis en gage ou cédés pour garantir des engagements propres ainsi que des actifs sous réserve de propriété Audition sur le montant global des engagements de leasing non portés au bilan (versements non encore effectués jusqu à l expiration du contrat de leasing sans intérêts pour autant que ces derniers puissent être identifiés) Audition sur les participations importantes Audition sur la dissolution nette de réserves latentes et comparaison avec l examen de plausibilité effectué sur les différentes rubriques Audition sur l existant et les variations des propres actions Audition sur les augmentations de capital autorisées ou conditionnelles Audition sur le fait qu une évaluation des risques a été effectuée Opérations de contrôle analytiques Examen de l annexe permettant de voir si la publication des postes selon l article 663b CO est complète Vérifications détaillées Vérification des valeurs actuelles d assurance incendie par examen des polices, décomptes de primes ou listes correspondantes du client Vérification des engagements à l égard des institutions de prévoyance 61

66 q) Événements postérieurs à la date du bilan Opérations de contrôle recommandées (à adapter à la situation concrète du mandat) Auditions Audition sur d importantes affaires en suspens et d autres causes antérieures à la date du bilan comportant un risque de perte Audition permettant de constater si les événements ont été publiés dans les comptes annuels ou dans l annexe 62

67 Norme relative au contrôle restreint Annexe E Déclaration d intégralité Dans le cas d un contrôle restreint, la direction de l entreprise est tenue par la loi de remettre tous les documents au réviseur et de lui communiquer tous les renseignements dont il a besoin pour s acquitter de ses tâches; sur demande, il lui transmet ces renseignements par écrit (art. 730b CO). Il découle de cette obligation d information la remise d une déclaration d intégralité périodique de la direction à l égard du réviseur. 1. Reconnaissance de la responsabilité des comptes annuels par la direction de l entreprise Une déclaration d intégralité écrite, accompagnée d un exemplaire dûment signé des comptes annuels (bilan, compte de résultats, annexe), confirme que la direction reconnaît sa responsabilité en matière de comptes annuels et que ceux-ci ont été formellement approuvés. L article 961 CO prescrit que les comptes annuels doivent être signés et par qui. Les comptes annuels et la déclaration d intégralité doivent être signés par les mêmes personnes. 2. Déclarations de la direction de l entreprise en tant qu éléments probants du contrôle La possibilité de malentendus entre le réviseur et la direction de l entreprise est réduite lorsque cette dernière confirme par écrit les déclarations verbales. Au cours des contrôles, la direction donne au réviseur de nombreuses explications, que ce soit spontanément ou en réponse à des auditions. Si de telles déclarations se réfèrent à des éléments importants pour les comptes annuels, le réviseur ne doit pas les reprendre tels quels, mais les soumettre à un examen critique. Lorsque, par l intermédiaire d une déclaration de la direction, le réviseur ne peut pas obtenir suffisamment d éléments probants sur une situation importante, bien que de tels éléments doivent pouvoir être obtenus dans le cadre d un contrôle restreint, on est en présence d une limitation de l étendue du contrôle. 3. Documentation des déclarations de la direction Une déclaration écrite de la direction est un meilleur élément probant qu une déclaration verbale; elle peut revêtir les formes suivantes: 63

68 (a) déclaration d intégralité écrite de la direction de l entreprise à l égard du réviseur; (b) lettre du réviseur attestant qu il comprend les déclarations de la direction; la direction de l entreprise atteste qu elle a pris connaissance de cette lettre et éventuellement le confirme; (c) procès-verbaux ad hoc des séances de l organe responsable (p. ex. conseil d administration). 4. Éléments importants d une déclaration d intégralité Le réviseur invite la direction de l entreprise à lui adresser formellement la déclaration d intégralité, consigne les informations à décrire, ainsi qu à la dater et à la signer. Une déclaration d intégralité de la direction de l entreprise est habituellement signée à la même date que le rapport du réviseur. Une déclaration d intégralité est signée, en toute bonne foi par les membres de la direction responsables en premier lieu de l entreprise et de ses affaires financières (président du conseil d administration, directeur général, responsable des finances). 5. Procédure à suivre lorsque la direction de l entreprise refuse de délivrer des déclarations Lorsque la direction de l entreprise refuse de délivrer une déclaration qui, de l avis du réviseur, est nécessaire, cela entraîne une limitation de l étendue du contrôle: le réviseur doit limiter l assurance négative dans la mesure où une assertion peut être faite. Dans de telles circonstances, le réviseur jugera également dans quelle mesure il peut se fonder sur d autres déclarations remises par la direction durant le contrôle et si celles-ci ont un effet supplémentaire sur l opinion de contrôle ressortant de son rapport. 6. Exemple de déclaration d intégralité de la direction à l égard du réviseur Le texte ci-après est un exemple. Le réviseur apprécie dans le cas particulier quels sont les éléments à compléter ou à apporter qui pourraient se révéler nécessaires. À l attention de [2] Société [1] Nous délivrons la présente déclaration d intégralité en relation avec votre contrôle restreint des comptes annuels (bilan, compte de résultats et annexe [3]) de la société [1] pour l exercice [4] arrêté le [5]. Le but de votre contrôle est de constater qu il n existe aucun état de fait dont vous pourriez conclure que des aspects essentiels des comptes annuels 64

69 Norme relative au contrôle restreint et de la proposition d emploi du bénéfice au bilan ne sont pas conformes à la loi suisse et aux statuts. Nous vous confirmons, en toute bonne foi, les éléments suivants: Les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts et, à cet égard, ne comportent pas d anomalies significatives (erreurs dans la saisie, l évaluation, la présentation ou la publication. L omission d indications en fait également partie). Toutes les informations, tous les livres et documents comptables, ainsi que la correspondance commerciale [7] et les procès-verbaux de toutes les assemblées générales et séances du conseil d administration ont été mis à votre disposition. La société [1] s est conformée à tous les accords contractuels et prescriptions légales (p. ex. en matière d impôts directs, de TVA, d assurances sociales, de protection de l environnement) dont leur non respect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes annuels [8]. Les informations que nous vous avons fournies concernant l identification des parties liées sont complètes. De plus, la mention des avoirs et dettes à l égard d actionnaires et/ou de sociétés du groupe est complète et exacte. Nous n avons aucune nécessité ou intention de liquider l entreprise ou de restreindre de façon notable ses activités. Nous n avons pas non plus connaissance d événements qui portent sérieusement préjudice à la capacité de la société [1] à continuer son exploitation (Going Concern). Nous vous avons communiqué dans le détail la constitution, la dissolution et l état des réserves latentes (art. 669 al. 4 CO) [9]. Nous n avons aucun projet ou intention susceptible d influencer de manière significative l établissement du bilan, l évaluation ou la présentation des actifs et des passifs reflétés dans les comptes annuels. La société [1] est l ayant droit de tous ses actifs. Aucun d entre eux n a été nanti, à l exception de ceux mentionnés dans les comptes annuels publiés dans l annexe. [3] Nous avons correctement enregistré et présenté tous les passifs et tous les engagements conditionnels (garanties, cautionnements et déclarations similaires envers des tiers).tous les événements significatifs postérieurs à la date du bilan sont enregistrés et présentés dans les comptes annuels. Des prétentions, résultant de litiges ou de différends, qui sont importantes pour l appréciation des comptes annuels de l entreprise, n existaient pas à la date du bilan / sont mentionnées en annexe. [10, 11] Nous avons présenté tous les contrats de crédit. Les conditions y relatives étaient respectées à la date du bilan et le sont à la date de signature de la présente déclaration d intégralité. 65

70 Le montant et l objet de fonds propres non librement disponibles (p. ex. les réserves au sens de l art. 671 ss CO) sont correctement enregistrés et mentionnés dans les comptes annuels. [9] [12] [Date / Adresse / Signature/s] Annexes: Exemplaire signé des comptes annuels Documents mentionnés précédemment. Remarques rédactionnelles [1] Papier à en-tête de la société anonyme ou nom de l organisation. [2] Raison sociale de l organe de révision. [3] Biffer la mention «annexe» si celle-ci n est pas prescrite par la loi. [4] Date du bilan. [5] À adapter si l exercice ne comprend pas 12 mois: «exercice portant sur la période du... au...». [6] S il ne s agit pas du conseil d administration, indiquer l organe responsable de l établissement des comptes annuels. [7] Notions équivalentes à «Comptabilité» au sens des articles 957 ss CO. [8] À adapter en cas de besoin. Éventuels éléments particuliers (p. ex. distribution dissimulée de bénéfice, comptabilisation de frais privés comme frais d exploitation) à mentionner individuellement. On entend ici toutes les autres prescriptions du droit public, pénal, privé ou sur la base d accords contractuels. [9] Uniquement si requis par la loi. [10] Les litiges éventuels seront mentionnés dans une annexe séparée. [11] Éventuellement déclaration sur des procès, des litiges en cours ou potentiels. [12] Les déclarations des personnes interrogées sur chaque situation importante pour les comptes annuels et pour lesquelles il n existe pas d autre élément probant suffisant et adéquat doivent être consignées dans la déclaration d intégralité. D autres explications peuvent contenir les éléments suivants: Les éléments suivants sont recensés de manière régulière dans les comptes annuels et publiés correctement: Instruments financiers dérivés de toute nature (Forwards, Futures, Swaps, options, etc.).» Le rapport annuel de gestion (art. 663d CO) [9] est en conformité avec les comptes annuels. 66

71 Norme relative au contrôle restreint Annexe F Rapport Le rapport à l assemblée générale sur les résultats du contrôle restreint doit contenir les éléments importants ci-après (habituellement dans l ordre suivant): (a) en-tête du rapport (b) destinataire du rapport (c) introduction (premier et deuxième alinéas): (i) désignation des comptes annuels qui ont été soumis au contrôle restreint (premier alinéa) et (ii) désignation des responsabilités de la direction et du réviseur (deuxième alinéa) (iii) le cas échant, indication de la participation à la comptabilité et à d autres prestations de services fournies pour la société contrôlée (d) nature et étendue d un contrôle restreint (troisième alinéa): (i) référence à la présente norme (ii) constatation qu un contrôle restreint se limite à des auditions, à des opérations de contrôle analytiques et à des vérifications détaillées appropriées (iii) constatation qu il n y a pas eu de contrôle ordinaire, que l assurance est plus limitée que pour un contrôle ordinaire et qu il n est pas délivré d appréciation (e) opinion du contrôle restreint: assurance négative (quatrième alinéa) (f) date du rapport (g) nom et adresse du réviseur (h) signature de la personne qui a dirigé le contrôle 67

72 Texte normal Elements influençant l appréciation du contrôle: Les comtes annuels sont conformes à la loi et aux statuts Divergences d opinion Limitation de l étendue du contrôle Pas d éléments (négatifs) Elément constaté Elément supposé Réserve Indication de l élément constaté Réserve Indication de l élément supposé Réserve Indication de l élément supposé L image n est pas radicalement modifiée L image est radicalement modifiée L image n est pas radicalement modifiée L image est radicalement modifiée L incidence possible n est pas déterminante L incidence possible est déterminante Assertion de contrôle négative Appréciation du contrôle avec réserve Appréciation du contrôle négative Appréciation du contrôle avec réserve Impossibilité de délivrer l appréciation Appréciation du contrôle avec réserve Impossibilité de délivrer l appréciation Norme exemple 1 Norme exemple 2 Norme exemple 4 Norme exemple 3 Norme exemple 5 Pas d exemple dans la norme Norme exemple 6 Lors de notre révision, nous n avons pas rencontré d éléments dont nous devons conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux status. Lors de notre révision, nous n avons à l exception de la restriction présentée au paragraphe précédent pas constaté d élément dont nous devons conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts. En raison de l incidence de l élément présenté au paragraphe précédent, les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts. Lors de notre révision, nous n avons à l exception de la restriction présentée au paragraphe précédent pas constaté d élément dont nous devons conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts. En raison de l incidence possible de l hypothèse présentée au paragraphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une appréciation. Lors de notre révision, nous n avons à l exception de la restriction présentée au paragraphe précédent pas constaté d élément dont nous devons conclure que les comptes annuels ainsi que la proposition relative é l emploi du bénéfice ne sont pas conformes à la loi et aux statuts. En raison de l incidence possible de l élément présenté au pararaphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une appréciation. 68

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