UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT

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1 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séances 6 à 12 Application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

2 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Sommaire de l énoncé des cas de la SÉRIE 02 NB. Les cas n os 18, 20, 22 et 24 correspondent respectivement aux cas n os 17, 19, 21 et 23 transposés en normes IFRS. SÉANCE 6 PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION Cas n 1 Titres générant des décalages entre contrôle et intérêts.. 6 Exclusions du périmètre de consolidation Cas n 2 Exclusions du périmètre de consolidation... 8 Intérêts minoritaires intégrés Cas n 3 Participations réciproques.. 9 Intérêts minoritaires intégrés Cas n 4 Participations circulaires. 10 Actions à droit de vote double Intérêts minoritaires Cas n 5 Participations circulaires et autocontrôle d une entité consolidée Cas n 6 Participations circulaires et autocontrôle de la société consolidante 12 SÉANCE 7 Cas n 7 Cas n 8 Cas n 9 OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION Méthodes préférentielles Frais d acquisition des immobilisations Frais d émission des emprunts Subventions d investissement Provisions pour hausse des prix Amortissement comptable et amortissement fiscal Ecarts de conversion Méthodes préférentielles Frais d acquisition des immobilisations Frais d émission des emprunts Subventions d investissement Provisions pour hausse des prix Amortissement comptable et amortissement fiscal Ecarts de conversion Réévaluation. Frais d augmentation de capital Changement de méthode comptable Méthodes préférentielles Contrats à long terme SÉANCE 8 Cas n 10 IAS/IFRS Cas n 11 OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION Coût amorti d un passif financier Méthodes préférentielles Frais d acquisition de titres Evaluation des stocks Amortissement comptable et amortissement fiscal Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu) Participation des salariés Provisions pour investissement Engagements en matière d indemnités de départ à la retraite 25 2 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

3 CONSOLIDATION DES COMPTES SÉANCE 9 OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION Cas n 12 Contrat de location-financement (redevances payables d avance) 30 Cas n 13 Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu). 31 Cas n 14 Conversion des comptes libellés en monnaie étrangère.. 32 SÉANCE 10 Cas n 15 Cas n 16 Cas n 17 Cas n 18 IAS/IFRS SÉANCE 11 Cas n 19 Cas n 20 IAS/IFRS Cas n 21 Cas n 22 IAS/IFRS SÉANCE 12 Cas n 23 Cas n 24 IAS/IFRS OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION Comptes réciproques Marge interne sur stocks Dividendes internes Cession interne Marge interne sur contrat à long terme.. Dividendes internes Cessions internes Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne Ecart d acquisition positif.. Ecart d acquisition négatif Ecarts d évaluation Goodwill... Bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses. Ecarts d évaluation OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION Ecarts d évaluation et écarts d acquisition. Augmentation du pourcentage d intérêts Ecarts d évaluation et goodwill. Augmentation du pourcentage d intérêts Ecarts d évaluation et écarts d acquisition. Diminution du pourcentage d intérêts Partage des capitaux propres et élimination des titres de participation des entités intégrées Ecarts d évaluation et goodwill.... Diminution du pourcentage d intérêts Partage des capitaux propres et élimination des titres de participation des entités intégrées OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION Prise de contrôle d une entreprise par la remise de titres d une filiale Cession partielle d une entité consolidée aux minoritaires Ecart d acquisition et écarts d évaluation Regroupement d entreprises par la remise de titres d une filiale... Cession partielle d une entité consolidée aux minoritaires Goodwill (ou bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses) et écarts d évaluation NB. Les cas n os 18, 20, 22 et 24 correspondent respectivement aux cas n os 17, 19, 21 et 23 transposés en normes IFRS. 3 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

4 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séance 6 Application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

5 CONSOLIDATION DES COMPTES PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION (cf. Titre 1 du cours) Cas n 1 : Titres générant des décalages entre contrôle et intérêts.. Exclusions du périmètre de consolidation 6 Cas n 2 : Exclusions du périmètre de consolidation... Intérêts minoritaires intégrés 8 Cas n 3 : Participations réciproques... Intérêts minoritaires intégrés 9 Cas n 4 : Participations circulaires Actions à droit de vote double Intérêts minoritaires 10 Cas n 5 : Participations circulaires et autocontrôle d une entité consolidée Cas n 6 : Participations circulaires et autocontrôle de la société consolidante 12 5 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

6 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 1 : Titres générant des décalages entre contrôle et intérêts Exclusions du périmètre de consolidation La société M a des liens de participation directs et indirects avec plusieurs sociétés par actions. La structure de cet ensemble est présentée dans l organigramme suivant (les pourcentages représentent la fraction détenue du capital) : 25 % 80 % 60 % A B 40 % C 24 % 30 % 50 % 35 % D 25 % 45 % 90 % 32 % M E G I F H Société A : Le capital social est divisé en actions ordinaires. M détient actions. Société B : Le capital social est divisé en actions ordinaires et actions à dividende prioritaire sans droit de vote (ADP) de 5 nominal. M détient actions ordinaires et ADP de cette société. Société C : Le capital social est divisé en actions ordinaires et certificats d investissement (CI) de 10 nominal. M détient actions ordinaires et CI de cette société. Société D : Cette société est contrôlée conjointement par la société A et deux autres sociétés. Société E : Depuis plusieurs années, B a fait nommer quatre administrateurs sur les six membres du conseil d administration. Société F : Au regard des comptes consolidés, la société M considère que F ne représente qu un intérêt négligeable par rapport à l objectif d image fidèle. Société G : Toutes les actions de cette société sont ordinaires. E détient cette participation depuis plus de deux ans. Aucun autre associé de G ne détient une fraction du capital supérieure à la sienne. Société H : Toutes les actions représentatives du capital de H sont des actions ordinaires. Société I : La société G a pris une participation dans cette entreprise étrangère il y a trois ans. Un risque de nationalisation pèse sur cette société depuis plusieurs années. Depuis deux ans, le transfert de fonds de cette société est devenu impossible. 6 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

7 CONSOLIDATION DES COMPTES Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire : - le type de d'influence qu elle exerce ; - la méthode de consolidation à appliquer ; - le périmètre de consolidation du groupe M. 2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés consolidées. 7 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

8 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 2 : Exclusions du périmètre de consolidation Intérêts minoritaires intégrés La société M a des liens de participation directs et indirects avec plusieurs sociétés anonymes. La structure de cet ensemble est présentée dans l organigramme suivant (les pourcentages représentent les droits financiers dans les capitaux propres) : M 70 % 80 % 60 % A B 75 % 25 % 5 % D 75 % C 30 % 90 % E G 25 % F Les titres représentatifs du capital de ces sociétés sont des actions ordinaires. Il n y a ni actions de préférence ni actions à droit de vote double. Les actions G viennent d être acquises mais la société E a l intention de les céder rapidement. Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire : - le type de d'influence exercé par la société mère ; - la méthode de consolidation à appliquer ; - le périmètre de consolidation. 2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés consolidées. 3. Déterminer, pour chaque société consolidée, le pourcentage d intérêts minoritaires intégrés. 8 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

9 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 3 : Participations réciproques Intérêts minoritaires intégrés L organigramme des liens de participation directs et indirects de la société M avec d autres sociétés vous est présenté ci-dessous. Les pourcentages représentent la fraction détenue du capital et des droits de vote. M 90 % D 30 % A 80 % 12 % B 12,5 % 10 % 70 % 30 % E C Bien que les sociétés B et C soient des sociétés par actions, leurs participations croisées sont licites car le siège social de la société C est situé à l étranger. Le capital social de la société anonyme D est divisé en actions ordinaires de 10 nominal. La société D a émis obligations convertibles à tout moment contre des actions. Chacune de ces obligations peut être convertie contre 4 actions D nouvelles de 10 nominal. Aucune des obligations D émises n a encore été convertie. La société M détient actions ordinaires D et 450 obligations convertibles D. La société B détient 800 actions ordinaires D et 300 obligations convertibles D. Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire : - le type d'influence qu elle exerce ; - la méthode de consolidation à appliquer ; - le périmètre de consolidation du groupe M. 2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés consolidées. 3. Déterminer, pour chaque société consolidée, le pourcentage d intérêts minoritaires intégrés. 9 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

10 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 4 : Participations circulaires Actions à droit de vote double Intérêts minoritaires La société M a des liens de participation directs et indirects avec des sociétés par actions. Dans l organigramme suivant, les pourcentages représentent la fraction détenue du capital. Il n y a pas d actions de préférence. Toutes les actions sont ordinaires, sauf certaines actions nominatives D détenues par M qui ont acquis le droit de vote double il y a quelques mois (80 % de ces actions ont acquis le droit de vote double, les autres actions l acquerront dans un peu plus d un an). Les actions D détenues par les autres associés sont toutes au porteur. M 75 % 45 % A 10 % 80 % C 20 % B 30 % D E 65 % La société M envisage un reclassement de titres à l intérieur du groupe. L opération consisterait à céder sa participation dans D à sa filiale A, à condition toutefois que son contrôle exclusif sur A soit préservé. Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Rappeler quelles sont les conditions juridiques qui doivent être remplies pour qu une action détenue bénéficie d un droit de vote double. 2. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire : - le type de d'influence qu elle exerce ; - la méthode de consolidation à appliquer ; - le périmètre de consolidation. 3. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés consolidées. 4. Déterminer, pour chaque société du groupe M, quel est le pourcentage d intérêts intégrés au poste «Intérêts minoritaires» du bilan consolidé. 5. Expliquer, en une dizaine de lignes au maximum, quelles seraient les conséquences du reclassement des titres D détenus par M. 10 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

11 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 5 : Participations circulaires et autocontrôle d une entité consolidée Les liens de participation de la société M avec plusieurs sociétés anonymes vous sont présentés dans l organigramme ci-dessous. Les pourcentages représentent la fraction détenue du capital, c est-à-dire les droits des associés dans les dividendes mis en distribution par chacune des sociétés. M 68 % 20 % 60 % D 60 % A E 75 % 15 % B 80 % 75 % 30 % C G 25 % 60 % F Toutes les actions émises sont des actions ordinaires. Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Analyser les participations circulaires entre les sociétés A, B, C et D, d une part, et entre E, F et G, d autre part, au regard du droit commercial. En déduire les conséquences juridiques. 2. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chacune des sociétés. Préciser quel est le type d'influence qu exerce la société M. En déduire le périmètre de consolidation du groupe M et la méthode de consolidation à appliquer à chaque société. 3. Calculer le pourcentage d intérêts de la société M dans chaque société consolidée. 11 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

12 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 6 : Participations circulaires et autocontrôle de la société consolidante La société M a des liens de participation directs et indirects avec plusieurs sociétés anonymes. Ces liens vous sont présentés dans l organigramme suivant (les pourcentages représentent la fraction détenue du capital) : M 2,5 % 80 % 70 % D A 10 % E 60 % 75 % 80 % C B 20 % 40 % 25 % 50 % F 5 % G 70 % H Les actions M détenues par D sont enregistrées dans une subdivision du compte «Titres immobilisés». Travail à faire NB. Les questions suivantes sont à traiter : - d une part, dans le cadre du règlement CRC et, éventuellement, - dans le cadre des normes IFRS s il existe des différences entre ces deux réglementations. 1. Analyser les participations circulaires entre les sociétés M, A, B, C et D, au regard du droit commercial. En déduire les conséquences juridiques. 2. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chacune des sociétés. Préciser quel est le type d influence qu exerce la société M. En déduire le périmètre de consolidation du groupe M. 3. Calculer le pourcentage d intérêts des associés majoritaires de M dans chaque société consolidée. En déduire le pourcentage d intérêts minoritaires intégrés. 12 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

13 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séance 7 Corrigé de l application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

14 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION (cf. Titre 2 du cours) Cas n 7 : Méthodes préférentielles. Frais d acquisition des immobilisations Frais d émission des emprunts Subventions d investissement Provisions pour hausse des prix Amortissement comptable et amortissement fiscal Ecarts de conversion 15 Cas n 8 : Méthodes préférentielles. Frais de premier établissement Frais de recherche et de développement Frais financiers inscrits à l actif Déficit fiscal Participation des salariés Provisions pour investissement Contrat de location-financement 17 Cas n 9 : Réévaluation. Frais d augmentation de capital Changement de méthode comptable Méthodes préférentielles Contrats à long terme Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

15 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 7 : Méthodes préférentielles Frais d acquisition des immobilisations Frais d émission des emprunts Subventions d investissement Provisions pour hausse des prix Amortissement comptable et amortissement fiscal Ecarts de conversion La société anonyme F est entrée dans le périmètre de consolidation du groupe M en N-5. La société F a toujours été fiscalement bénéficiaire. Vous participez à la pré-consolidation des comptes de la société F au titre de l exercice N. Les comptes consolidés du groupe M sont établis dans le respect du règlement CRC Les informations suivantes sont extraites du manuel de consolidation du groupe M : - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 % ; - les écarts de conversion des actifs et passifs monétaires libellés en devises sont enregistrés en résultat au cours de la période à laquelle ils se rapportent ; - les frais d émission des emprunts obligataires sont étalés sur la durée de vie de l emprunt ; - les subventions d investissement sont éliminées par transfert dans les capitaux propres hors résultat, avec prise en compte de l imposition différée. On vous communique les données suivantes : 1. Frais d acquisition des immobilisations Des frais d acquisition d une construction ont été comptabilisés en charges, au début de l exercice N-1, pour un montant de 60. Le coût d acquisition de cette construction, hors frais d acquisition, s élève à 750. L immobilisation est amortissable en mode linéaire sur une durée d utilisation prévue de 10 ans. Le plan d amortissement retenu par le groupe M est également linéaire. 2. Frais d émission des emprunts En N-1, la société F a émis un emprunt obligataire (date de jouissance : 1/07/N-1). L emprunt est remboursable in fine à la date du 1/07/N+4. Les frais d émission de l emprunt, d un montant de 120, ont été maintenus dans les charges. 3. Subventions d investissement Une subvention d investissement de 168 a été reçue du Conseil régional au début de l exercice N-1 pour financer une immobilisation amortissable en mode linéaire sur une durée de 8 ans. L immobilisation a été acquise le 1/01/N-1 pour un coût d acquisition de 400. La quote-part de subvention rapportée au résultat de l exercice N a été égale à 21. Dans le bilan au 31/12/N, cette subvention d investissement reste inscrite pour un montant de Provisions pour hausse des prix Mouvements de l exercice 1/01/N 31/12/N Dotations Reprises Provisions pour hausse des prix Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

16 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Amortissement comptable et amortissement fiscal Dans les travaux de pré-consolidation, il n a pas encore été tenu compte de deux plans d amortissement qui concernent des matériels. Pour chacune des immobilisations la base d amortissement est la même, du point de vue fiscal et du point de vue comptable. Pour ce type de matériels, la durée d utilisation prévue est conforme à celle qui est retenue par le groupe M. On extrait les données suivantes des plans d amortissement de ces immobilisations : Matériel industriel n 1 Exercice Amortissement Amortissement Amortissement dérogatoire fiscal comptable Reprises Dotations N N N Matériel industriel n 2 Réintégration extra-comptable Exercice Amortissement Amortissement Amortissement dérogatoire Réintégration fiscal comptable Reprises Dotations extra-comptable N N Ecarts de conversion Valeurs au bilan 31/12/N-1 31/12/N Ecarts de conversion Actif Ecarts de conversion Passif Il existait une provision pour pertes de change égale à 20 au 31/12/N-1. Au 31/12/N, une reprise a été comptabilisée pour 12 et une dotation a été enregistrée pour 19. Travail à faire 1. A partir des données de l énoncé, distinguer les retraitements obligatoires de pré-consolidation et les retraitements d homogénéité à effectuer. Pour les retraitements d homogénéité, distinguer ceux qui concernent des méthodes préférentielles et ceux qui concernent des méthodes optionnelles. 2. Présenter les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société F, au 31/12/N. 16 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

17 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 8 : Méthodes préférentielles Frais de premier établissement Frais de recherche et de développement Frais financiers inscrits à l actif Déficit fiscal Participation des salariés Provisions pour investissement Contrat de location-financement Au cours de l exercice N-10, la société M a pris le contrôle de la société E. La société E est une société très dynamique et rentable. Elle est fiscalement bénéficiaire en N, après une année déficitaire N-1 où l activité avait fortement ralenti. La société E est consolidée par intégration globale. Les comptes consolidés du groupe M sont établis selon les dispositions du règlement CRC Les informations suivantes sont extraites du manuel de consolidation du groupe M : - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 % ; - les méthodes préférentielles sont systématiquement appliquées dans les comptes consolidés ; - les coûts de développement inscrits à l actif sont amortis sur une durée de 5 ans ; - le matériel industriel est amorti en mode linéaire sur une période de 10 ans, qu il appartienne à l entité ou qu il soit pris en location-financement ; - la base de calcul des amortissements comptables est toujours la valeur d origine du bien, sans prise en compte d une éventuelle valeur résiduelle ; - les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d un actif circulant sont inclus dans son coût lorsqu ils concernent la période de fabrication, même si cette période est inférieure à un an. On vous communique les données suivantes : 1. Frais de premier établissement En N-1, des frais de prospection et de publicité d un montant total de 27 ont été engagés pour l ouverture d un nouveau centre de distribution de l entreprise. Ces frais ont été inscrits à l actif au débit du compte 2012 «Frais de premier établissement». Il a été décidé d amortir ces frais sur 3 ans, en mode linéaire, sans réduction prorata temporis pour la première année. 2. Frais de recherche et de développement La société E enregistre toujours les frais de recherche et les coûts de développement de ses projets dans les charges de l exercice au cours duquel ils ont été engagés. Selon les normes du groupe M, les coûts de développement doivent être inscrits à l actif dès lors que les conditions d inscription sont remplies. Les coûts de développement répondant aux conditions d inscription à l actif sont les suivants : - au titre de l exercice N-2 : 120 ; - au titre de l exercice N-1 : 105 ; - au titre de l exercice N : Frais financiers inscrits à l actif La société E a recours à des crédits à moyen terme pour financer sa production. Les frais financiers qui ont couru dans la période de production des stocks de produits finis ont été estimés aux montants suivants : - au 31/12/N-1 : 15 ; - au 31/12/N : Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

18 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Déficit fiscal En N-1, le déficit reportable en avant a été égal à 60. Ce déficit fiscal a été imputé sur le bénéfice fiscal de l exercice N. 5. Participation des salariés La société E emploie moins de cinquante salariés. Elle s est toutefois placée volontairement dans le champ d application du régime de la participation des salariés. Il n y a pas eu de participation attribuée aux salariés au titre de l exercice N-1 car l exercice était fiscalement déficitaire. En revanche, l exercice N étant bénéficiaire, après imputation du déficit de l exercice N-1, la participation des salariés a été comptabilisée pour un montant de 33 au 31/12/N. 6. Provisions pour investissement Il n y a pas eu de dotation aux provisions pour investissement au titre de l exercice N en l absence de participation pour N-1. Par contre, la provision dotée pour 6 à la clôture de l exercice N-5 a été normalement reprise au 31/12/N. Dans le bilan au 31/12/N, le montant des provisions pour investissement dotées du 31/12/N-4 au 31/12/N-1 est égal à Contrat de location-financement Le 2/01/N, la société E a acquis un matériel industriel en location-financement dans les conditions suivantes : - valeur d origine : 210 ; - redevance annuelle payable à terme échu, le 31/12 de chaque année : 40 ; - durée du contrat : 5 ans ; - taux effectif annuel du contrat : environ 2 % (taux de rendement brut actuariel pour le bailleur) ; - prix d acquisition contractuel HT en fin de contrat : 23,7. Travail à faire 1. A partir des données de l énoncé, distinguer les retraitements obligatoires de pré-consolidation et les retraitements d homogénéité à effectuer. Pour les retraitements d homogénéité, préciser quels sont ceux qui concernent des méthodes préférentielles et ceux qui concernent des méthodes optionnelles. 2. Présenter les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société E, au 31/12/N. 3. Présenter l équation qui permet de vérifier le taux effectif du contrat de location-financement. 18 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

19 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 9 : Réévaluation Frais d augmentation de capital Changement de méthode comptable Méthodes préférentielles Contrats à long terme La société A est une société en pleine expansion, bénéficiaire depuis de nombreuses années. Le groupe M a pris le contrôle de la société A en février N-2. Vous participez à la pré-consolidation des comptes de la société A au titre de l exercice N. Les comptes consolidés du groupe M sont établis en conformité avec le règlement CRC Les informations suivantes sont extraites du manuel de consolidation du groupe M : - toute réévaluation pratiquée dans les comptes individuels est éliminée dans les comptes consolidés ; - les contrats à long terme en cours sont comptabilisés selon la méthode à l avancement (le taux d avancement pris en compte résulte de mesures physiques, contrairement au taux d avancement utilisé dans les comptes individuels de certaines entités consolidées du groupe M ; ce dernier correspond en effet au rapport entre le coût cumulé des travaux exécutés à la date de clôture et le coût de production global prévisionnel du contrat) ; - le montant des engagements en matière de pensions, de compléments de retraite, d indemnités et d allocations en raison du départ à la retraite du personnel ou d avantages similaires est inscrit au passif ; - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 %. Il est rappelé que dans les comptes consolidés, selon la doctrine du CNC, les frais d augmentation de capital doivent obligatoirement s imputer sur les primes d émission. On vous communique les informations suivantes : 1. Réévaluation au 31/12/N-1 : La société A disposait des résultats d'une évaluation de ses actifs au 31/12/N-1. Les données suivantes sont extraites du rapport d'expertise : Nature des éléments d'actif Valeur nette comptable (après écritures d'inventaire) Valeur actuelle Brevet (1) Construction (2) Titres immobilisés (actions) Stocks de marchandises (1) Brevet acquis le 1/01/N-2 pour 210, amortissable selon le mode linéaire sur une durée de 5 ans. (2) Construction acquise le 1/01/N-5 pour 600, amortissable selon le mode linéaire. Au 31/12/N-1, la société A a réévalué son bilan conformément aux dispositions prévues par l'article L du code de commerce. Au 31/12/N, la société A n a pas transféré dans un compte de réserves disponibles la fraction de l écart de réévaluation réalisé d un montant égal au supplément d amortissement relatif à la partie réévaluée de la construction. 2. Augmentation de capital en numéraire libérée en N Début septembre N, la société A a procédé à une augmentation de capital par apports en numéraire. La prime d émission créditée au compte 1041 «Primes d émission» a été égale à 35 et les frais d augmentation de capital ont été enregistrés par nature au débit des comptes suivants : 622 «Rémunérations d intermédiaires et honoraires» pour 12 et 623 «Publicité, publications, relations publiques» pour 15. La société A enregistre toujours les frais d établissement dans les charges de l exercice au cours duquel ils ont été engagés. 19 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

20 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Changements de méthode comptable en N La société A a procédé à deux changements de méthode comptable à l ouverture de l exercice N : 1 er changement comptable : Jusqu au 31/12/N-1, le montant des engagements de l entreprise à l égard du personnel actif et retraité était indiqué dans l annexe des comptes annuels. Au 1/01/N, ces engagements ont été inscrits au bilan : 1/01/N 110 Report à nouveau (solde créditeur) Provisions pour pensions 165 Inscription au bilan des engagements au 31/12/N-1 Au 31/12/N, l écriture suivante a été comptabilisée : 31/12/N 6815 Dotations aux provisions d exploitation Provisions pour pensions 9 Augmentation des engagements au titre de N 2 e changement comptable : En raison de l application de règles fiscales, la société a enregistré l impact d un changement de méthode d évaluation de ses stocks de marchandises en passant par le compte de résultat. L écriture suivante a été comptabilisée à l ouverture de l exercice N : 1/01/N 6037 Variation des stocks de marchandises Stocks de marchandises 45 Changement de méthode comptable 4. Contrat à long terme en cours au 31/12/N-1 et au 31/12/N Pour comptabiliser ses contrats en cours à la clôture de l exercice, la société A utilise la méthode à l achèvement. Au 31/12/N, un contrat relatif à des études commandées en N-1 est en cours : Chiffre d affaires prévisionnel 500 Coût de production global prévisionnel 380 Résultat prévisionnel à terminaison (1) 120 Au 31/12/N-1 : Coût cumulé des études en cours au 31 décembre N Pourcentage d avancement 25 % Au 31/12/N : Coût cumulé des études en cours au 31 décembre N 260 Pourcentage d avancement 60 % (1) Ce résultat a pu être estimé de manière fiable dès la fin de l exercice N-1. Travail à faire 1. Calculer l'écart de réévaluation comptabilisé au 31/12/N-1, puis présenter l écriture de réévaluation et préciser quelle a été l incidence de la réévaluation sur le résultat fiscal de l exercice N Présenter les écritures de retraitement préalables à la consolidation des comptes de bilan et de gestion de la société A, au 31/12/N. 20 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

21 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séance 8 Corrigé de l application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

22 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION (cf. Titre 2 du cours) Cas n 10 : Coût amorti d un passif financier 23 IAS/IFRS Cas n 11 : Méthodes préférentielles. Frais d acquisition de titres Evaluation des stocks Amortissement comptable et amortissement fiscal Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu) Participation des salariés Provisions pour investissement Engagements en matière d indemnités de départ à la retraite Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

23 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 10 : Coût amorti d un passif financier IAS/IFRS La SA B est l une des filiales de la société M. Les états financiers du groupe M sont consolidés selon les normes internationales d information financière IFRS. Au 31/12/N, les comptes individuels de bilan et de gestion ont déjà été reportés dans le journal de préconsolidation de B. On vous demande d intervenir dans les travaux de pré-consolidation de B au titre de l exercice N. L objet de votre travail concerne un emprunt obligataire émis par la société B en N-3. Selon les normes IFRS, après sa comptabilisation initiale, le passif financier doit être évalué au coût amorti en utilisant la méthode du taux d intérêt effectif. Les impositions différées sont calculées au taux de 33 1/3 %. Vous disposez des annexes 1 à 3 pour traiter ce cas. Travail à faire 1. Présenter le tableau d amortissement de l emprunt obligataire établi pour les comptes individuels de la société B (utiliser le modèle fourni en annexe 2). 2. Présenter l équation qui permet de déterminer le taux effectif de l emprunt obligataire. 3. Présenter le tableau d amortissement de l emprunt obligataire en appliquant la méthode du coût amorti (utiliser le modèle fourni en annexe 3 et arrondir les valeurs à l euro le plus proche). NB. Retenir l hypothèse d un taux d intérêt effectif de l emprunt obligataire égal à 3,4886 %. 4. Enregistrer les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société B relatives à l emprunt obligataire, au 31/12/N. ANNEXE 1 Informations relatives à l emprunt obligataire émis en N-2 Le 1/10/N-3, la société B a émis un emprunt obligataire de obligations de 100 nominal remboursables sur 4 ans dans les conditions suivantes : - prix d émission unitaire : 99 ; - taux d intérêt nominal : 2,4 % (coupon unitaire : 2,40 ) ; - prix de remboursement : 100,50 ; - remboursement par amortissements constants en 4 échéances annuelles (3 000 obligations sont remboursées à chaque échéance, à partir du 30/09/N-2). Les frais de transaction relatifs à l emprunt (frais de publicité et services bancaires) se sont élevés à HT. Dans les comptes individuels de B, ces frais ont été intégralement imputés sur le résultat de l exercice N-2. Les primes de remboursement sont amorties au prorata de la durée de l emprunt. 23 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

24 Période Période UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT ANNEXE 2 Modèle de tableau d amortissement de l emprunt obligataire remboursable sur 4 ans (comptes individuels des entités du groupe M) Début de période Fin de période Nombre d obligations restant à amortir Intérêts dus Nombre d obligations amorties Amortissement Versement Date de versement 1 30/09/N /09/N /09/N 4 30/09/N+1 Totaux ANNEXE 3 Modèle de tableau d amortissement de l emprunt obligataire remboursable en 4 ans (comptes consolidés en normes IFRS des entités du groupe M) Début de période Coût amorti de l emprunt Intérêts calculés au taux effectif Versement Fin de période Date de versement 1 30/09/N /09/N /09/N 4 30/09/N+1 Total Amortissement de la valeur comptable de l emprunt Coût amorti de l emprunt 24 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

25 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 11 : Méthodes préférentielles Frais d acquisition de titres Evaluation des stocks Amortissement comptable et amortissement fiscal Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu) Participation des salariés Provisions pour investissement Engagements en matière d indemnités de départ à la retraite La société A est sous le contrôle exclusif de la société M. Les comptes consolidés du groupe M sont établis dans le respect du règlement CRC La société A est une société bénéficiaire en pleine expansion. En comptabilité, la société solde systématiquement les comptes de produits à recevoir et les comptes de charges à payer en début d exercice. Le 1/07/N-2, elle a pris le contrôle de la société B en acquérant des actions représentant 80 % du capital de cette société. Les titres de participation B ont été acquis dans les conditions suivantes : - prix d acquisition : ; - frais d acquisition des titres : 210 ; Remarque. Les dispositions de l art. 209-VII du CGI s appliquent à ces frais : «Les frais liés à l'acquisition de titres de participation [ ] ne sont pas déductibles au titre de leur exercice d'engagement mais sont incorporés au prix de revient de ces titres. Pour l'application des dispositions de la phrase précédente, les frais d'acquisition s'entendent des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes liés à l'acquisition. La fraction du prix de revient des titres mentionnés au premier alinéa correspondant à ces frais d'acquisition peut être amortie sur cinq ans à compter de la date d'acquisition des titres». - coût d acquisition enregistré au compte 261 «Titres de participation B» : Les informations suivantes sont extraites du manuel de consolidation du groupe M : - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 % ; - les stocks sont évalués selon la méthode «dernier entré, premier sorti» ; - le matériel de transport est amorti en mode linéaire sur une période de 10 ans, qu il appartienne à l entité ou qu il soit pris en location-financement ; - la base de calcul des amortissements économiques ne doit pas tenir compte d une éventuelle valeur résiduelle estimée à l origine ; - le montant des engagements en matière de pensions, de compléments de retraite, d indemnités et d allocations en raison du départ à la retraite du personnel ou d avantages similaires est inscrit au passif. On vous communique les données suivantes : 1. Stocks de produits finis Dans les comptes individuels de la société A, les stocks de produits finis ne sont pas évalués selon les règles du groupe M. En effet, la méthode «dernier entré, premier sorti» n est pas autorisée par le règlement CRC Stocks de produits finis (comptes individuels) Valeur selon la méthode «dernier entré, premier sorti» au 31/12/N-1 au 31/12/N au 31/12/N-1 au 31/12/N Produits finis Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

26 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Matériel de transport appartenant à la société Le 1/10/N-1, la société A a acquis un véhicule de transport d occasion : - coût d acquisition HT : 540 ; - durée d utilisation prévue : 8 ans ; - mode d amortissement comptable : linéaire ; - valeur résiduelle estimée au terme de la durée d utilisation : 60 ; - durée d amortissement fiscal (durée d usage) : 5 ans ; - mode d amortissement fiscal : linéaire. On vous fournit un extrait du plan d amortissement de ce matériel de transport : Exercice Amortissement Amortissement Amortissement dérogatoire fiscal comptable Reprises Dotations N N Matériel de transport pris en location-financement Réintégration extra-comptable Le 1/07/N-1, la société A a signé un contrat de location-financement pour l acquisition d un matériel de transport aux conditions suivantes : - valeur d origine : 300 ; - redevance semestrielle HT payable à terme échu, le 30 juin et le 31 décembre de chaque année (la première redevance a été versée le 31/12/N-1) : 30 ; - durée du contrat : 5 ans ; - nombre de redevances semestrielles à verser : 10 ; - dépôt de garantie versé le 1/07/N-1, remboursable au terme du bail : 30 ; - taux effectif semestriel du contrat : proche de 2,5 % (taux de rendement brut actuariel pour le bailleur) ; - prix d acquisition contractuel HT en fin de contrat : 39,5. 4. Participation des salariés Compte tenu du nombre de salariés employés, la société A est soumise de plein droit au régime de la participation des salariés. Les droits des salariés au titre de l exercice N-1 ont pu être attribués individuellement au personnel en N. Les écritures suivantes sont extraites du livre-journal de la société A : 1/01/N 4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés (pour solde) Participation des salariés aux résultats 66 Extourne de la charge à payer au titre de N-1 15/05/N 691 Participation des salariés aux résultats Réserve spéciale de participation des salariés 66 Attribution de la participation au titre de N-1 31/12/N 691 Participation des salariés aux résultats Dettes provisionnées pour participation des salariés 75 Droits des salariés au titre de N 26 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

27 CONSOLIDATION DES COMPTES 5. Provisions pour investissement Dans le bilan au 31/12/N, les provisions pour investissement (participation des salariés) sont incluses pour un montant de 64. Selon les dispositions de l art. 237 bis A-II du CGI, la société A est autorisée à constituer une provision pour investissement en franchise d impôt en application d un accord qui ouvre droit pour les salariés à une participation supérieure à celle de droit commun. Le réajustement des provisions pour investissement a été enregistré ainsi à la clôture de l exercice N : 31/12/N 6872 Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) Provisions pour investissement (participation des salariés) 11 Provision relative à la participation des salariés au titre de l exercice N Provisions pour investissement (participation des salariés) Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) 9 Pour solde de la provision relative à la participation au titre de l exercice N-6 6. Engagements en matière d indemnités de départ à la retraite Les engagements de la société A en ce qui concerne les indemnités de départ à la retraite de ses salariés sont inscrits dans l annexe des comptes annuels. Le montant des engagements de l entreprise est passé de 111 à 117, du 31/12/N-1 au 31/12/N. Travail à faire 1. Distinguer les retraitements obligatoires et les retraitements d homogénéité à enregistrer dans les écritures de pré-consolidation de la société A. Pour les retraitements d homogénéité, préciser quels sont ceux qui concernent des méthodes préférentielles et ceux qui concernent des méthodes optionnelles. 2. Présenter les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société A, au 31/12/N. 27 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

28 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séance 9 Corrigé de l application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

29 CONSOLIDATION DES COMPTES OPÉRATIONS DE PRÉ-CONSOLIDATION (cf. Titre 2 du cours) Cas n 12 : Contrat de location-financement (redevances payables d avance) Cas n 13 : Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu).. 31 Cas n 14 : Conversion des comptes libellés en monnaie étrangère... (méthode du cours historique et méthode du cours de clôture) Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

30 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 12 : Contrat de location-financement (redevances payables d avance) La société E est une filiale de la société M. Les comptes consolidés du groupe M sont établis selon la réglementation française. Les normes de consolidation suivantes doivent être appliquées dans le groupe M : - le matériel informatique est amorti en mode linéaire sur une durée de 6 ans ; - les biens acquis en location-financement sont inscrits à l actif ; - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 %. Le 1/07/N-2, la société E a acquis un matériel informatique en location-financement dans les conditions suivantes : - valeur d origine : à déterminer ; - durée du contrat : 5 ans ; - redevance annuelle payable d avance, le 30 juin de chaque année, sauf la première qui a été versée le 1/07/N-2 ; - montant HT de la redevance : ; - dépôt de garantie versé le 1/07/N-2, remboursable le 30/06/N+3 : à déterminer ; - prix d acquisition contractuel HT à la date de levée d option d achat, le 30/06/N+3 : à déterminer. Compte tenu du taux effectif de ce contrat de location-financement, un tableau d amortissement théorique de l emprunt lié à ce contrat a été établi lors de la pré-consolidation des comptes de la société E, à la clôture de l exercice N-2. Ce tableau vous est présenté ci-après. Par simplification, les valeurs ont été arrondies à l entier le plus proche. Début de Fin de période Rang période de la Dette Date du période d emprunt Intérêts dus Amortissement Versement versement théorique /07/N /06/N /06/N /06/N /06/N /06/N Travail à faire 1. Déterminer : - la valeur d origine du matériel informatique ; - le montant du dépôt de garantie versé le 1/07/N-2 ; - le prix d acquisition HT contractuel du matériel informatique, au terme du contrat ; - le taux effectif annuel du contrat de location-financement. 2. Présenter les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société E, au 31/12/N. 30 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

31 CONSOLIDATION DES COMPTES Cas n 13 : Contrat de location-financement (redevances payables à terme échu) La société F est sous le contrôle conjoint de la société M et d un groupe russe. Les comptes consolidés du groupe M sont établis conformément aux dispositions du règlement CRC Les éléments suivants sont extraits du manuel de consolidation du groupe M : - les biens acquis en location-financement sont inscrits à l actif ; - ils sont amortis sur leur durée d utilisation prévue, selon le mode linéaire ; - les impôts différés sont calculés au taux de 33 1/3 %. Le 1/10/N-2, la société F a acquis un matériel industriel en location-financement dans les conditions suivantes : - valeur d origine : ; - durée d utilisation prévue du matériel industriel : 8 ans ; - durée du contrat : 4 ans ; - redevances payables à terme échu le 1 er octobre de chaque année, à partir du 1/10/N-1 ; - montant HT de la redevance : pour le premier versement ; pour le deuxième versement ; pour le troisième versement ; pour le dernier versement ; - dépôt de garantie versé le 1/10/N-2, remboursable en fin de contrat le 1/10/N+2 : 200 ; - taux effectif annuel du contrat de location-financement : sensiblement égal à 3,5 % ; - prix d acquisition contractuel HT à la fin du bail : 32. Le tableau d amortissement théorique de l emprunt lié à ce contrat vous est présenté ci-après. Par simplification, les valeurs ont été arrondies à l entier le plus proche. Début de période Fin de période Dette d emprunt théorique Intérêts dus Amortissement Versement /10/N /10/N /10/N /10/N (1) 832 1/10/N Rang de la période Date du versement (1) (dernière redevance HT) + 32 (prix d acquisition contractuel HT) 200 (remboursement du dépôt de garantie). Travail à faire 1. Présenter l équation qui permet de vérifier le taux effectif de ce contrat de location-financement. 2. Présenter les écritures de pré-consolidation des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société F, au 31/12/N. 31 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

32 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 14 : Conversion des comptes libellés en monnaie étrangère (méthode du cours historique et méthode du cours de clôture) La société britannique P est sous le contrôle conjoint de la société française F et de deux sociétés britanniques. La coentreprise P a été créée à parts égales avec les sociétés A et B, le 1/04/N-1. La société F a souscrit au tiers du capital de la société P en acquérant 400 actions de 5 livres sterling (GBP) nominal. La société F est une filiale de la société consolidante M. Grâce à des actions F à droit de vote double, la société M détient un pourcentage de contrôle de 80 % et un pourcentage d intérêts de 65 % dans cette filiale. Dans les comptes consolidés du groupe M (établis selon la réglementation française), la société F est intégrée globalement et la société P est intégrée proportionnellement. Dans les comptes consolidés du groupe M, les deux hypothèses suivantes seront envisagées pour la méthode de conversion appliquée aux comptes de la société P : - Hypothèse 1 : méthode du cours historique ; - Hypothèse 2 : méthode du cours de clôture. Les normes de consolidation du groupe M prévoient les règles suivantes en matière de conversion des comptes des sociétés étrangères : - le cours moyen de la période est égal à la moyenne du cours à l ouverture et à la clôture ; - pour les stocks, le cours historique est égal à la moyenne du cours du dernier mois de l exercice ; - pour les réserves, le cours historique est égal au cours de conversion du résultat correspondant. On vous communique le tableau récapitulatif des cours de la livre sterling (GBP) en euros : Exercice N-1 Exercice N Date 1/04 1/12 31/12 1/01 1/07 1/12 31/12 Cours de la livre sterling (GBP) en euros ( ) 1,12 1,04 1,10 1,10 1,06 1,16 1,14 1 re PARTIE : Données de l exercice N-1 Bilan retraité de la société P au 31/12/N-1 (en GBP) Terrain (2) Capital (1) Matériels (2) Résultat 450 (brut : 2 000, amortissements : 150) Stocks 300 Dettes (brut : 300, dépréciations : 0) Créances et disponibilités (1) actions de 5 GBP nominal. (2) Les immobilisations ont été acquises à la date du 1/04/N Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

33 CONSOLIDATION DES COMPTES Compte de résultat retraité de la société P au 31/12/N-1 (en GBP) Charges diverses Variation des stocks 300 Dotations aux amortissements 150 Produits divers Résultat (bénéfice) Travail à faire 1. Rappeler quelles sont les conditions d application de chacune des méthodes de conversion. 2. Présenter, dans deux tableaux distincts, la conversion des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société P. 2 e PARTIE : Données de l exercice N Bilan retraité de la société P au 31/12/N (en GBP) Terrain (2) Capital (1) Construction (2) (brut : 3 000, amortissements : 150) Réserves Résultat Matériels (2) (brut : 2 000, amortissements : 350) Stocks 200 Dettes (brut : 400, dépréciations : 200) Créances et disponibilités (1) actions de 5 GBP nominal. (2) Le terrain et les matériels ont été acquis le 1/04/N-1. A la date du 1/07/N, la société P a acquis la construction qu elle louait depuis le 1/04/N-1. Compte de résultat retraité de la société P au 31/12/N (en GBP) Charges diverses Produits divers Dotations aux amortissements (1) 350 Variation des stocks 100 Dotations aux dépréciations 200 Résultat (bénéfice) (1) 150 pour la construction acquise le 1/07/N et 200 pour les matériels acquis le 1/04/N-1. Travail à faire 1. Présenter, dans deux tableaux distincts, la conversion des comptes de bilan et des comptes de gestion de la société P. 2. Présenter les écritures théoriques de report des comptes de la société P dans son journal de préconsolidation tenu en euros, dans l hypothèse où la méthode du cours historique est appliquée. NB. En fait, le journal de pré-consolidation de la société P est évidemment tenu dans la monnaie locale (en GBP). Donc, les sommes reportées dans le journal de consolidation du groupe M représenteront un tiers du montant des comptes de bilan et des comptes de gestion (intégration proportionnelle au taux de 33 1/3 %). 33 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

34 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Application 3 Séances 10 Application de la série 2 du cours à distance CONSOLIDATION DES COMPTES Chérif-Jacques ALLALI Institut National des Techniques Economiques et Comptables 40, rue des Jeûneurs PARIS Accueil pédagogique : ou

35 CONSOLIDATION DES COMPTES OPÉRATIONS DE CONSOLIDATION (cf. Titre 3 du cours) NB. Le cas n o 18 correspond au cas n 17 transposé en normes IFRS. Cas n 15 : Comptes réciproques.. Marge interne sur stocks Dividendes internes Cession interne 36 Cas n 16 : Marge interne sur contrat à long terme. Dividendes internes Cessions internes Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne 38 Cas n 17 : Ecart d acquisition positif. Ecart d acquisition négatif Ecarts d évaluation 40 Cas n 18 : IAS/IFRS Goodwill. Bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses Ecarts d évaluation Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

36 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 15 : Comptes réciproques Marge interne sur stocks Dividendes internes Cession interne Au 31/12/N, les travaux de consolidation du groupe M ont commencé. On vous demande d intervenir pour éliminer les comptes réciproques et les résultats internes qui concernent la société consolidante et deux sociétés consolidées, les sociétés A et B. Les comptes individuels retraités de ces entités ont déjà été intégrés dans le journal de consolidation du groupe M, compte tenu de la méthode de consolidation applicable à chacune de ces entités. Les impositions différées sont calculées au taux de 33 1/3 %. Vous disposez des données de l annexe pour effectuer les travaux qui vous sont confiés. Travail à faire 1. Présenter les écritures d élimination des comptes réciproques de bilan et de gestion. 2. Présenter les écritures d élimination des résultats internes (pour les comptes de bilan et de gestion). ANNEXE Liens de participation directs entre M, A et B, type d influence et méthode de consolidation Pourcentage Type Méthode de Pourcentage Société de contrôle de M d influence consolidation d intérêts de M A 30 % Contrôle conjoint Intégration proportionnelle 30 % B 90 % Contrôle exclusif Intégration globale 72 % Règle de consolidation à appliquer pour une cession intra-groupe (extrait du manuel de consolidation du groupe M) Dans les comptes consolidés du groupe M établis selon la réglementation française, on considère que le bien n a pas été cédé. A la date de cession, on ne procède pas à un changement d estimation de sa durée d utilisation restante car cette durée reste considérée du point de vue du vendeur et non pas du point de vue de l acquéreur. Informations relatives aux résultats internes au groupe M, au titre de l exercice N En N, la société M a encaissé les dividendes suivants : 30 versés par A et 80 versés par B. Marge réalisée par A sur les ventes à M : 10 % du prix de vente (même taux en N-1). Marge réalisée par M sur les ventes à B : 20 % du prix de vente (même taux en N-1). Cession d un immeuble par A à M, le 30/06/N, pour un montant HT de 240 : - coût d acquisition pour A : ; - date d acquisition : 1/07/N-20 ; - durée d utilisation prévue par A à l origine : 25 ans ; - mode d amortissement comptable : linéaire. La société M a décidé d amortir cet immeuble sur la durée d utilisation prévue de 8 ans, selon le mode d amortissement linéaire. 36 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

37 CONSOLIDATION DES COMPTES Comptes annuels retraités des sociétés consolidées Bilan retraité de M au 31/12/N Actifs divers (1) Capitaux propres Passifs (2) (1) Dont : - 50 au compte «Matières premières achetées à A» (le stock initial de matières premières achetées à A était égal à 30) ; - 80 au compte «Client B» ; - 36 d effets à recevoir sur B remis à l escompte ; de créances rattachées à des participations (prêt à B, intérêts courus et non échus inclus). (2) Dont 60 au compte «Fournisseur A». Compte de résultat retraité de M au 31/12/N Charges (3) Produits (4) Résultat (bénéfice) (3) Dont 300 d achats de matières premières à A. (4) Dont 200 de ventes de produits finis à B, 10 d intérêts courus sur prêt à B, 30 de dividendes A et 80 de dividendes B. Bilan retraité de A au 31/12/N Actifs divers (5) Capitaux propres Passifs (5) Dont 60 au compte «Client M». Compte de résultat retraité de A au 31/12/N Charges Produits (6) Résultat (bénéfice) (6) Dont 300 de ventes de marchandises à M. Bilan retraité de B au 31/12/N Actifs divers (7) Capitaux propres Passifs (8) (7) Dont 45 au compte «Marchandises achetées à M» (le stock initial de marchandises achetées à M était égal à 60). (8) Dont : de dettes rattachées à des participations (emprunt à M, intérêts courus et non échus inclus) ; - 80 au compte «Fournisseur M» ; - 36 au compte «Fournisseur M. Effets à payer». Compte de résultat retraité de B au 31/12/N Charges (9) Produits Résultat (bénéfice) (9) Dont 200 d achats de marchandises à M et 10 d intérêts courus sur emprunt à M. 37 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

38 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 16 : Marge interne sur contrat à long terme Dividendes internes Cessions internes Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne La structure du groupe M est présentée dans l organigramme suivant (les pourcentages représentent la fraction détenue du capital) : 80 % 90 % A M B 85 % 60 % C D La société mère M, les filiales A et B, et la sous-filiale C sont des sociétés anonymes françaises. La sous-filiale D est une société par actions britannique. Les comptes consolidés du groupe M sont conformes au règlement CRC relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques. La consolidation est directe, sans palier de consolidation intermédiaire. Les impositions différées sont calculées au taux de 33 1/3 %. On vous communique les informations suivantes : Marge interne sur contrat à long terme Pour les contrats à long terme, le groupe M applique la méthode préférentielle, c est-à-dire la méthode à l avancement. Au 31/12/N, il y a un contrat en cours relatif à des travaux commandés par la sousfiliale C à la filiale A. Ce contrat a été signé le 1/10/N-1 pour une livraison de travaux prévue au plus tard le 31/03/N+1. Dans ses comptes individuels, la société A applique la méthode préférentielle. Au 31/12/N-1 et au 31/12/N, le résultat prévisionnel de ce contrat a pu être estimé de manière fiable. Les données concernant ce contrat sont les suivantes : 31/12/N-1 31/12/N Chiffre d affaires prévisionnel Coût de production global prévisionnel Résultat global prévisionnel Coût réel cumulé des travaux en cours Pourcentage d avancement du contrat 30 % 75 % 38 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

39 CONSOLIDATION DES COMPTES Dividendes internes encaissés en N La société M a encaissé les dividendes suivants : de dividendes versés par A ; de solde sur dividendes versés par B (un acompte sur dividendes a été encaissé en octobre N-1 pour un montant de 1 800, soit un dividende total de au titre de l exercice N-1) ; d acompte sur dividendes B au titre de l exercice N (montant encaissé en octobre N). La société A a perçu de dividendes mis en paiement par C. La société B a encaissé livres sterling (GBP) de dividendes versés par sa filiale D. A la date d encaissement des dividendes, le 1/09/N, le cours de la livre sterling était de 1,25. Dans les comptes consolidés du groupe M, le cours historique du résultat N-1 mis en distribution par D est de 1 GBP pour 1,15. Cessions internes Le 30/06/N-1, A a cédé des matériels industriels à sa filiale C : Matériel n 1 Matériel n 2 Valeur d origine des immobilisations cédées (1) (2) Cumul des amortissements enregistrés Valeur nette comptable au 30/06/N Prix de cession HT à la société C, le 30/06/N Durée d utilisation prévue par C 6 ans 5 ans Mode d amortissement prévu par C linéaire linéaire (1) Date d acquisition : le 1/01/N-12, durée d utilisation prévue : 10 ans, mode d amortissement : linéaire. (2) Date d acquisition : le 1/07/N-9, durée d utilisation prévue : 10 ans, mode d amortissement linéaire. Selon les normes de consolidation du groupe M, les matériels ne sont pas considérés comme cédés. En conséquence, à partir de la date de cession, le calcul de l amortissement théorique est effectué sur la durée d utilisation restante prévue par le vendeur. Cession à l extérieur du périmètre de consolidation après cession interne Le 30/06/N, C a cédé le matériel n 1 à une société extérieure au périmètre de consolidation du groupe M pour un prix de cession HT de 864. Travail à faire Pour chacun des types de résultats internes à éliminer, présenter les écritures de consolidation nécessaires au 31/12/N-1 et au 31/12/N, en distinguant les écritures pour les comptes de bilan des écritures pour les comptes de gestion. 39 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

40 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 17 : Ecarts d acquisition positif Ecart d acquisition négatif Ecarts d évaluation Les comptes consolidés du groupe M sont établis en conformité avec le règlement CRC Selon les normes de consolidation du groupe M : - les impositions différées sont calculées au taux de 33 1/3 % ; - l écart d acquisition est amorti (ou rapporté au résultat, s il est négatif) sur une durée de 5 ans ; - dans les écritures de prise en compte et de retraitement des écarts d acquisition et des écarts d évaluation, le compte «Titres de participation» n est pas mouvementé ; - le compte «Intérêts minoritaires» n est mouvementé que dans les écritures de partage des capitaux propres des entités consolidées. Au 31/12/N, la société F, filiale de la société M, détient des participations dans les sociétés anonymes A et B. Les actions A et B ont été acquises dans les conditions suivantes : Actions A acquises le 1/01/N-2 Les actions A acquises ont été inscrites dans les comptes individuels pour un coût d acquisition de (frais d acquisition inclus : 30). Ces actions représentent une participation de 80 % dans le capital de la société A. Au 1/01/N-2, les capitaux propres retraités de A s élevaient à A cette date, il existait les plusvalues latentes suivantes : - sur une marque (développée en interne et non amortissable) : 90 (valeur comptable : nulle, valeur d utilité : 90) ; - sur un brevet : 120 (durée d utilisation restante : 4 ans, mode d amortissement : linéaire, valeur brute : 150, cumul des amortissements : 30, valeur d utilité : 240) ; - sur un terrain destiné à l exploitation : 30 (valeur comptable : 80, valeur d utilité : 110, valeur vénale : 120) ; - sur un terrain non destiné à l exploitation : 120 (valeur comptable : 40, valeur d utilité : 100, valeur vénale : 160) ; - sur un bâtiment commercial : 60 (durée d utilisation restante : 5 ans, amortissement linéaire, valeur brute : 300, valeur nette comptable : 75, valeur d utilité : 135, valeur vénale : 120). Actions B acquises le 1/07/N Les actions B acquises ont été enregistrées dans les comptes individuels pour un coût d acquisition de (frais d acquisition inclus : 36). Ces actions représentent une participation de 60 % dans le capital de la société B. Au 1/07/N, les capitaux propres retraités de B s élevaient à (dont 24 de résultat intermédiaire retraité). A cette date, il existait les plus-values latentes suivantes sur des biens destinés à l exploitation : - sur un terrain : 75 (valeur comptable : 50, valeur d utilité : 125) ; - sur une construction : 24 (durée d utilisation restante : 4 ans, mode d amortissement linéaire, valeur brute : 300, cumul des amortissements : 240, valeur nette comptable : 60, valeur d utilité : 84). 40 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

41 CONSOLIDATION DES COMPTES Travail à faire 1. Déterminer le montant de l écart d acquisition sur titres A, au 1/01/N Déterminer le montant de l écart d acquisition sur titres B, au 1/07/N. 3. Préciser quelle peut être la nature d un écart d acquisition négatif. 4. Rappeler quelle est la règle prévue dans le règlement CRC relative aux actifs incorporels identifiés qui ne peuvent pas être évalués par référence à un marché actif, lors d une acquisition de titres. 5. Présenter les écritures de prise en compte et de retraitement des écarts d évaluation et des écarts d acquisition sur titres A et B dans le journal de consolidation du groupe M, au 31/12/N (écritures pour les comptes de bilan et pour les comptes de gestion). 6. Présenter le retraitement comptable spécifique à enregistrer au 31/12/N, compte tenu de l existence d un résultat intermédiaire de la société B à la date de son entrée dans le périmètre de consolidation du groupe M. 41 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM

42 UE 214 COMPTABILITÉ ET AUDIT Cas n 18 : Goodwill IAS/IFRS Bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses Ecarts d évaluation NB. Le cas n o 18 correspond au cas n 17 transposé en normes IFRS. Remarque. Ce cas est à traiter en fonction des normes IFRS actuellement en vigueur et en supposant que ces normes ont toujours été appliquées dans leur version actuelle. Les états financiers consolidés du groupe M sont établis dans le respect des normes internationales d information financière (IFRS). Selon les normes de consolidation du groupe M : - les impositions différées sont calculées au taux de 33 1/3 % ; - dans les écritures de prise en compte et de retraitement des écarts d acquisition (goodwill ou bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses) et des écarts d évaluation, le compte «Titres de participation» n est pas mouvementé ; - le compte «Intérêts minoritaires» n est mouvementé que dans les écritures de partage des capitaux propres des entités consolidées. Au 31/12/N, la société F, filiale de la société M, détient des participations dans les sociétés anonymes A et B. Lors de chacun des regroupements d entreprises, l acquéreur a procédé à l évaluation de la participation ne donnant pas le contrôle dans l entreprise acquise. La juste valeur estimée des intérêts minoritaires à la date d entrée des sociétés A et B dans le périmètre de consolidation était la suivante : - dans A : la juste valeur par action de la participation ne donnant pas le contrôle était égale à la juste valeur par action de la participation majoritaire ; - dans B : la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrôle était égale à la part des intérêts minoritaires dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables. Au 31/12/N, il n y avait pas de dépréciation de goodwill dans les états financiers du groupe M. Les actions A et B ont été acquises dans les conditions suivantes : Regroupement d entreprises du 1/01/N-2 : acquisition d actions A Les actions A acquises ont été inscrites dans les comptes individuels pour un coût d acquisition de (frais d acquisition inclus : 30). Ces actions représentent une participation de 80 % dans le capital de la société A. Au 1/01/N-2, les capitaux propres retraités de A s élevaient à A cette date, il existait les plusvalues latentes suivantes : - sur une marque (développée en interne et non amortissable) : 90 (valeur comptable : nulle, juste valeur : 90) ; - sur un brevet : 120 (durée d utilisation restante : 4 ans, mode d amortissement : linéaire, valeur brute : 150, cumul des amortissements : 30, juste valeur : 240) ; - sur un terrain destiné à l exploitation : 30 (valeur comptable : 80, juste valeur : 110) ; - sur un terrain non destiné à l exploitation : 120 (valeur comptable : 40, juste valeur : 160) ; - sur un bâtiment commercial : 60 (durée d utilisation restante : 5 ans, mode d amortissement linéaire, valeur brute : 300, valeur nette comptable : 75, juste valeur : 135). 42 Document de travail réservé aux élèves de l Intec Toute reproduction sans autorisation est interdite

43 CONSOLIDATION DES COMPTES Regroupement d entreprises du 1/07/N : acquisition d actions B Les actions B acquises ont été enregistrées dans les comptes individuels pour coût d acquisition de (frais d acquisition inclus : 36). Ces actions représentent une participation de 60 % dans le capital de la société B. Au 1/07/N, les capitaux propres retraités de B s élevaient à (dont 24 de résultat intermédiaire retraité). A cette date, il existait les plus-values latentes suivantes sur des biens destinés à l exploitation : - sur un terrain : 75 (valeur comptable : 50, juste valeur : 125) ; - sur une construction : 24 (durée d utilisation restante : 4 ans, mode d amortissement linéaire, valeur brute : 300, cumul des amortissements : 240, valeur nette comptable : 60, juste valeur : 84). Travail à faire 1. Déterminer le goodwill ou le bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses relatif à l acquisition des titres A, au 1/01/N Déterminer le goodwill ou le bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses relatif à l acquisition des titres B, au 1/07/N. 3. Présenter les écritures de prise en compte et de retraitement des écarts d évaluation et du goodwill (ou du bénéfice résultant d une acquisition à des conditions avantageuses) sur titres A et B dans le journal de consolidation du groupe M, au 31/12/N (écritures pour les comptes de bilan et pour les comptes de gestion). 4. Préciser quelles sont les conditions de comptabilisation d un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses. 5. Expliquer quel est le retraitement spécifique à effectuer au 31/12/N, compte tenu de l existence d un résultat intermédiaire de la société B à la date de son entrée dans le périmètre de consolidation du groupe M. 43 Auteur : Chérif-Jacques ALLALI INTEC-CNAM