COLLEGE Réunion du vendredi 5 juillet 2013 RECUEIL DE NORMES COMPTABLES DES ETABLISSEMENTS PUBLICS NATIONAUX NORME 13 - LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE
RECUEIL DE NORMES COMPTABLES DES ETABLISSEMENTS PUBLICS NATIONAUX NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE SOMMAIRE 3/9 EXPOSÉ DES MOTIFS... 4 I. ELABORATION DE LA NORME... 4 I.1. Référence au Recueil des normes comptables de l Etat... 4 I.2. Engagements des organismes lors du départ des agents... 5 II. POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES RÉFÉRENTIELS... 6 II.1. Positionnement de la norme par rapport au Recueil des normes comptables de l Etat... 6 II.2. Positionnement de la norme par rapport au Plan comptable général... 6 II.3. Positionnement de la norme par rapport aux référentiels comptables internationaux... 6 DISPOSITIONS NORMATIVES... 7 1. CHAMP D APPLICATION... 7 1.1. Délimitation du périmètre... 7 1.2. Catégories d engagements... 7 1.3. Indemnités de départ à la retraite... 8 2. MODALITES D INSCRIPTION DANS L ANNEXE... 8 3. ÉVALUATION... 9
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE EXPOSE DES MOTIFS 4/9 NORME N 13 LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L ANNEXE EXPOSÉ DES MOTIFS La norme s attache à identifier le périmètre des engagements des organismes qu il convient de mentionner dans l annexe de leurs comptes en raison de l importance significative qu ils représentent et de l impact éventuel qu ils sont susceptibles de produire sur leur situation financière aussi bien en termes d actifs que de passifs. Ces engagements sont appelés «engagements hors bilan». La norme définit également leurs modalités d enregistrement et d évaluation. Elle s articule notamment avec la norme 2 «Les charges» et la norme 12 «Les passifs non financiers». Enfin, s agissant des engagements de retraite et avantages similaires, la norme traite uniquement le cas des engagements propres à l organisme, elle ne vise pas les engagements de retraite pris en charge par l Etat ou d'autres organismes. Ceux-ci feront l objet de dispositions spécifiques. En outre, les dispositions comptables relatives aux engagements de retraites et avantages similaires des personnels pris en charge par l organisme sont susceptibles d être revues au cours des travaux qui concerneront l'ensemble des retraites. I. ELABORATION DE LA NORME I.1. Référence au Recueil des normes comptables de l Etat Cette norme est établie par référence principale au Recueil des normes comptables de l Etat (RNCE). Il convient de relever que le Plan comptable général ne définit pas de manière précise les catégories d engagements à faire figurer dans les états financiers. La présentation des engagements doit s attacher à donner une information conforme aux principes généraux de la comptabilité et notamment celui de l image fidèle du patrimoine. Le périmètre des engagements à mentionner dans l annexe se déduit du domaine d activité et des missions de l organisme et de son champ de responsabilité. En particulier, des textes législatifs ou réglementaires ou les statuts de l organisme permettent d identifier l évènement qui donne naissance à un engagement relatif à un dispositif d intervention en matière économique ou sociale, même si leur recensement exhaustif peut s avérer plus difficile que pour une entreprise. Néanmoins, dans le respect du principe d image fidèle, l ensemble des engagements significatifs des organismes doit être mentionné dans l annexe. La norme propose des catégories d engagements, établies à partir du Recueil des normes comptables de l Etat. Celles-ci ne sont néanmoins pas impératives, car il appartient à chaque organisme de présenter les catégories d engagements qui permettent d éclairer au mieux le lecteur des états financiers sur la situation de l organisme. Les trois catégories d engagements spécifiées dans la norme ne constituent donc pas une liste exhaustive et sont présentées à titre indicatif. Si l organisme mentionne des engagements liés à des dispositifs d intervention en matière économique et sociale, il procède à leur recensement et à leur mention dans l annexe aux états financiers sur la base de principes qui définissent les passifs éventuels vis-à-vis d un tiers.
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE EXPOSE DES MOTIFS 5/9 Ainsi, il existe une obligation potentielle de l organisme lorsque, pour un dispositif d intervention donné, une décision d attribution initiale, pouvant porter sur une durée pluriannuelle, a été prise vis-àvis d un tiers, sans pour autant que l ensemble des conditions nécessaires à la constitution du droit du bénéficiaire ait été réalisé à la date de clôture ou lorsque l ensemble des conditions nécessaires à la constitution du droit du bénéficiaire doit être maintenu sur des périodes postérieures à l exercice clos. C est le cas par exemple des dispositifs pluriannuels versés sous conditions de ressources, le respect de cette condition de ressources devant être confirmé annuellement. Les montants restant à verser au titre des exercices futurs constituent en conséquence des obligations potentielles de l organisme. Un passif éventuel se distingue d une provision pour risques et charges (qui est un passif) : > soit parce qu il n y a pas d obligation existant à la date d arrêté des comptes, mais seulement une obligation potentielle ; > soit parce que, même si l obligation existe, il n est pas probable ou certain qu une sortie de ressources soit nécessaire à son extinction. En revanche, si cette appréciation évolue et que la sortie de ressources peut être évaluée, il convient de comptabiliser une provision. Enfin, les organismes sont amenés à recevoir des engagements. Les mêmes principes de délimitation du champ d application et des règles et procédures d enregistrement seront retenus, qu il s agisse des engagements donnés ou reçus. I.2. Engagements des organismes lors du départ en retraite des agents La norme traite des seuls engagements portés par l organisme lors du départ en retraite de ses propres personnels. Il peut s agir d engagements en matière de pensions, de compléments de retraite, d indemnité et d allocations en raison de départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel. Les engagements de retraite et autres avantages similaires des fonctionnaires pris en charge par l Etat ou ceux pris en charge par d autres entités feront l objet de dispositions spécifiques ultérieures. La réglementation française applicable aux commerçants prévoit que «le montant des engagements de l entreprise en matière de pensions, de compléments de retraites, d indemnités et d allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel est indiqué dans l annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d inscrire au bilan sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements» (article L.123-13 du code de commerce). Le Plan comptable général précise que les passifs relatifs aux engagements de l entité en matière de pensions, de compléments de retraite, d indemnités et d allocations en raison de départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux peuvent être, en tout ou en partie, constatés sous forme de provisions. Il prévoit en outre que la constatation de provisions pour la totalité des engagements à l égard des membres du personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière, est considérée comme une méthode préférentielle. Par conséquent, concernant les engagements de l organisme lors du départ en retraite de ses personnels, les organismes ont le choix entre la mention dans l annexe des comptes ou l inscription au bilan, étant entendu que cette dernière option constitue la méthode préférentielle. Les organismes qui ont déjà provisionné de telles obligations ne peuvent pas opter pour la mention en annexe des engagements afférents.
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE EXPOSE DES MOTIFS 6/9 II. POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES RÉFÉRENTIELS II.1. Positionnement de la norme par rapport au Recueil des normes comptables de l Etat La norme a été établie conformément aux dispositions de la norme 13 du Recueil des normes comptables de l Etat, moyennant les spécificités des organismes précisées supra. Ainsi, la norme n aborde pas la question des retraites et autres avantages similaires des fonctionnaires et ceux pris en charge par d autres entités. Elle ne traite que le cas des engagements portés par les organismes. II.2. Positionnement de la norme par rapport au Plan comptable général La norme a été établie conformément aux principes généraux du Plan comptable général, moyennant les spécificités des organismes citées supra. II.3. Positionnement de la norme par rapport aux référentiels comptables internationaux S agissant des avantages postérieurs à l emploi, la norme IPSAS 25 «Avantages du personnel» impose, à l instar de la norme IAS 19 «Avantages du personnel», la constitution d une provision au bilan couvrant la totalité des engagements de retraite et avantages assimilés. La présente norme s écarte donc du référentiel international en ce qu elle permet aux organismes d opter entre la mention en annexe et la méthode préférentielle de la comptabilisation au bilan.
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE DISPOSITIONS NORMATIVES 7/9 NORME N 13 LES ENGAGEMENTS À MENTIONNER DANS L ANNEXE DISPOSITIONS NORMATIVES 1. CHAMP D APPLICATION 1.1. Délimitation du périmètre Les engagements portés en annexe des comptes de l organisme répondent à la définition générale des passifs éventuels qui consistent : > soit en une obligation potentielle de l organisme à l égard de tiers résultant d événements dont l existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l organisme ; > soit en une obligation de l organisme à l égard de tiers dont il n est pas probable ou certain qu elle provoquera une sortie de ressources nécessaire à l extinction de l obligation. La norme s applique également aux engagements reçus pour lesquels les règles et modalités d inscription à l annexe sont identiques à celles des engagements donnés. 1.2. Catégories d engagements Les engagements de l organisme à mentionner dans l annexe peuvent être regroupés en trois catégories, sachant que l organisme peut adapter ces catégories en fonction de ses missions : > la première catégorie concerne les engagements pris dans le cadre d accords bien définis. Il s agit d'engagements de type financier ou contractuel accordés par l'organisme. Ces engagements se caractérisent par l'existence de documents contractuels ou juridiques liant l'organisme à un tiers. Ils comprennent notamment : les garanties de dette accordées ; les garanties liées à des missions d intérêt général, comme des mécanismes d assurance ; les garanties de passifs : les opérations de cession et restructuration d entreprises ; les garanties liées à la mise en œuvre de structures spécifiques ; les engagements financiers de l organisme : les contrats de cofinancement ; les autres engagements financiers significatifs : il s agit notamment des engagements budgétaires relatifs à des opérations pour lesquelles le service fait n est pas intervenu.
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE DISPOSITIONS NORMATIVES 8/9 > la deuxième catégorie concerne les engagements découlant de la mission de régulateur économique et social de l organisme. Il s agit d obligations potentielles de l organisme pour lesquelles l ensemble des conditions nécessaires à la constitution du droit du bénéficiaire n est pas réalisé à la date de clôture ou doit être maintenu sur des périodes postérieures à l exercice clos ; > la troisième catégorie concerne les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l'organisme faisant l objet de litiges avérés et les engagements résultant des obligations reconnues par l organisme, pour lesquels les conditions de comptabilisation des provisions pour risques ne sont pas vérifiées. 1.3. Avantages accordés en raison du départ à la retraite L organisme peut être tenu de verser des avantages, par exemple des indemnités de départ ou des compléments de retraite lors du départ en retraite de ses personnels. L organisme peut comptabiliser à ce titre une provision pour charges ou mentionner ces engagements dans l annexe, étant entendu que la comptabilisation au bilan constitue la méthode préférentielle. 2. MODALITES D INSCRIPTION DANS L ANNEXE Les engagements de l organisme qui revêtent un caractère significatif au regard du principe d «importance relative» doivent être de nature à renseigner utilement le lecteur de leurs conséquences éventuelles sur la situation patrimoniale de l organisme à la clôture de l exercice. Leur évaluation n est pas toujours possible. L inscription d un engagement en annexe fait l objet d une description littéraire appropriée. Lorsque l évaluation peut être faite, la valeur objective et univoque de l engagement est également mentionnée dans l annexe. L engagement de l organisme à mentionner dans l annexe doit être réellement identifié. L obligation doit exister à la clôture de l exercice alors même que sa mise en œuvre est conditionnelle. Il s agit alors d une obligation potentielle. > Si l obligation devient certaine à la date d arrêté définitif des comptes, mais que la sortie de ressources reste improbable ou incertaine, elle reste un engagement hors bilan de l organisme. > Si l obligation est certaine à la date de clôture des comptes et la sortie de ressources certaine ou probable à la date d arrêté définitive des comptes, elle devient un passif à comptabiliser au bilan de l organisme. Deux situations conditionnent la modalité d inscription dans l annexe : > une valeur de l engagement est mentionnée dans l annexe, d une part, lorsque l évaluation de l obligation ressort directement de l acte juridique ou des usages relatifs à l engagement ou, d autre part, lorsque l évaluation de l obligation n est pas possible à la date de clôture de l exercice mais pourra l être à la date de l arrêté définitif des comptes sur la base de critères spécifiques à la nature de l engagement ;
NORME N 13 LES ENGAGEMENTS A MENTIONNER DANS L ANNEXE DISPOSITIONS NORMATIVES 9/9 > une description littéraire appropriée de l engagement et des risques de passif doit être portée dans l annexe, en particulier lorsque l évaluation de l obligation n est pas possible dès sa constatation ou à la date d arrêté définitif des comptes. Dès lors que l engagement peut être évalué, l enregistrement d un montant est préféré à une simple description littéraire. Cette dernière doit néanmoins intervenir en complément pour éclairer toute information chiffrée. 3. ÉVALUATION Le mode d évaluation d un engagement dépend des caractéristiques propres à sa catégorie : > s il s agit d un engagement pris dans le cadre d accords, l inscription s effectue pour le montant total de la garantie accordée ; > s il s agit d un engagement découlant de la mission de régulateur économique et social de l organisme, l évaluation consiste, quand cela est possible, à fournir une estimation. Celleci peut être exprimée, éventuellement, par une fourchette de valeur ; > s il s agit d un engagement découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l organisme ou résultant d une obligation reconnue par l organisme, l évaluation consiste, quand cela est possible, à fournir soit une estimation à l intérieur d une fourchette soit le montant maximum du risque. Si l organisme mentionne un engagement au titre d avantages accordés en raison du départ à la retraite, il convient de fournir les hypothèses retenues pour l évaluation. Version publiée le 5 juillet 2013