IPSAS 3 SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES Remerciements La présente Norme internationale de comptabilité publique (IPSAS) s inspire essentiellement de la Norme comptable internationale IAS 8 Résultat net de l exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables publiée par l International Accounting Standards Committee (IASC). L International Accounting Standards Board (IASB) et l International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) ont été constitués en 2001 en remplacement de l IASC. Les Normes comptables internationales (IAS) publiées par l IASC restent en vigueur jusqu à leur amendement ou leur retrait par l IASB. L IASB a autorisé la reproduction d extraits d IAS 8 dans cette publication du Public Sector Committee (Comité du secteur public) de l International Federation of Accountants (Fédération internationale des experts-comptables). Le texte approuvé des Normes comptables internationales (International Accounting Standards - IAS) est celui qui est publié en anglais par l IASB. Pour obtenir des copies de ces publications, s adresser directement au service des publications de l IASB: Publications Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. E-mail publications@iasb.org.uk Internet: http://www.iasb.org.uk L IASCF détient les droits d auteur sur les Normes comptables internationales, les exposés-sondages et autres publications de l IASC et de l IASB. IAS, IASB, IASC, IASCF et International Accounting Standards sont des marques appartenant à l IASCF; leur utilisation est soumise à l autorisation de l IASCF. IPSAS 3 106
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE DU SECTEUR PUBLIC IPSAS 3 SOLDE NET DE L'EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES SECTEUR PUBLIC SOMMAIRE Paragraphe OBJECTIF CHAMP D'APPLICATION... 1 5 DÉFINITIONS... 6 9 Avantages économiques futurs ou potentiel de service... 7 Entreprises publiques... 8 Actif net/situation nette... 9 SOLDE NET DE L EXERCICE... 10 37 Éléments extraordinaires... 14 25 Distincts des activités ordinaires... 17 18 Qui ne devraient pas se reproduire dans un avenir prévisible... 19 Qui échappent au contrôle ou à l'influence de l'entité... 20 Exemples d éléments extraordinaires... 21 24 Présentation des éléments extraordinaires... 25 Solde des activités ordinaires... 26 29 Changements d estimations comptables... 30 37 ERREURS FONDAMENTALES... 38 47 Traitement de référence... 41 44 Autre traitement autorisé... 45 47 CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES... 48 68 Adoption d une Norme comptable internationale du secteur public... 55 58 Autres changements de méthodes comptables Traitement de référence... 59 64 Autres changements de méthodes comptables Autre traitement autorisé... 65 68 107 IPSAS 3
DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR... 69 70 ANNEXE Éléments extraordinaires Erreurs fondamentales Changements de méthodes comptables COMPARAISON AVEC IAS 8 IPSAS 3 108
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE DU SECTEUR PUBLIC IPSAS 3 SOLDE NET DE L EXERCICE, ERREURS FONDAMENTALES ET CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES SECTEUR PUBLIC Les dispositions normatives, qui sont présentées en caractères gras, doivent être lues dans le contexte des commentaires de la présente Norme, qui sont en caractères normaux, ainsi que dans le contexte de la Préface aux Normes comptables internationales du secteur public. Les Normes comptables internationales du secteur public ne sont pas censées s'appliquer à des éléments non significatifs. Objectif L'objectif de la présente Norme est de prescrire le classement, les informations à fournir et le traitement comptable de certains éléments dans l état de la performance financière de telle sorte que l'ensemble des entités établissent et présentent ces éléments sur une base cohérente et permanente. Cela renforce la comparabilité, tant avec les états financiers de l'entité relatifs aux exercices précédents qu'avec les états financiers d'autres entités. En conséquence, la présente Norme impose la classification et la présentation des éléments extraordinaires ainsi que la présentation séparée de certains éléments dans les états financiers. Elle précise également le traitement comptable applicable aux changements d'estimations comptables, aux changements de méthodes comptables et à la correction des erreurs fondamentales. La présentation des éléments extraordinaires dans le tableau des flux de trésorerie est imposée par la Norme comptable internationale du secteur public IPSAS 2 Tableaux des flux de trésorerie. Champ d application 1. Une entité qui prépare et présente des états financiers en appliquant la méthode de la comptabilité d exercice doit appliquer la présente Norme pour la présentation du solde des activités ordinaires et des éléments extraordinaires dans l état de la performance financière ainsi que pour la comptabilisation des changements d estimations comptables, des erreurs fondamentales et des changements de méthodes comptables. 2. La présente Norme traite, entre autres, de la présentation de certains éléments du solde net de l exercice. Ces informations sont fournies en complément de toutes les autres informations requises par d autres Normes comptables internationales du secteur public, dont IPSAS 1 Présentation des états financiers. 109 IPSAS 3
3. Les incidences fiscales des éléments extraordinaires, des erreurs fondamentales et des changements de méthodes comptables ne sont pas prises en considération dans la présente Norme, puisque de nombreuses entités du secteur public ne sont pas concernées. La Norme comptable internationale IAS 12 Impôt sur le résultat contient des commentaires pratiques sur le traitement des incidences fiscales. Là où IAS 12 fait référence aux éléments inhabituels, il conviendra d'entendre cette expression dans le sens d'éléments extraordinaires tels qu'ils sont définis dans la présente Norme. 4. La présente Norme s applique à toutes les entités du secteur public à l exception des entreprises publiques. 5. Les entreprises publiques sont tenues de se conformer aux Normes comptables internationales (IAS) publiées par l International Accounting Standards Committee (Comité des normes comptables internationales). La recommandation (Guideline) n 1 Reporting financier des entreprises publiques publiée par le Public Sector Committee (Comité du secteur public) note que les IAS s appliquent à toutes les entreprises commerciales, qu elles appartiennent au secteur privé ou au secteur public. Ainsi, pour les entreprises publiques, la recommandation n 1 (Guideline) préconise de présenter des états financiers conformes aux IAS pour tous leurs aspects significatifs. Définitions 6. Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après: Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l établissement et de la présentation de ses états financiers. La comptabilité d exercice est la convention comptable qui prévoit la comptabilisation d opérations et d autres événements au moment où ils se produisent (et non pas lors de l entrée ou de la sortie de trésorerie ou d équivalents de trésorerie). En conséquence, les opérations et les événements sont enregistrés dans les livres comptables et comptabilisés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rapportent. Les éléments comptabilisés selon la comptabilité d exercice sont les actifs, les passifs, l actif net/situation nette, les produits et les charges. Les actifs sont des ressources contrôlées par une entité du fait d événements passés et dont cette entité attend des avantages économiques futurs ou un potentiel de service. Les coûts d'emprunt sont les intérêts et autres coûts encourus par une entité dans le cadre d'un emprunt de fonds. IPSAS 3 110
Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur. Les flux de trésorerie sont les entrées et sorties de trésorerie et d équivalents de trésorerie. Les apports des contributeurs désignent les avantages économiques futurs ou le potentiel de service apportés à l entité par des parties extérieures à celle-ci, autres que ceux qui résultent en des passifs de l entité. Ces apports créent un intérêt financier dans l actif net/situation nette de l entité, qui: (a) transfère un droit sur la distribution d avantages économiques futurs ou de potentiel de service par l entité au cours de sa vie (ces distributions étant fixées à la discrétion des contributeurs ou de leurs représentants) ainsi que sur la distribution de tout excédent éventuel des actifs sur les passifs en cas de liquidation de l entité; et/ou (b) peut être vendu, échangé, transféré ou remboursé. Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité afin d obtenir des avantages de ses activités. Une activité abandonnée 1 résulte de la cession ou de l abandon d une activité représentant une branche d activité majeure distincte au sein d une entité et dont les actifs, le solde net et les activités peuvent être distingués physiquement, opérationnellement et pour les besoins de l information financière. Les distributions aux contributeurs désignent les avantages économiques futurs ou le potentiel de service distribués par l'entité à tous ses contributeurs ou à quelques-uns d entre eux, soit au titre d un retour sur investissement, soit au titre d un remboursement de l investissement. Les charges sont des diminutions d avantages économiques ou de potentiel de service au cours de l exercice sous forme de sorties ou de consommation d actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour SECTEUR PUBLIC 1 Le Public Sector Committee (Comité du secteur public) de l International Federation of Accountants (Fédération internationale des experts-comptables) n a pas encore abordé la question des activités abandonnées, antérieurement intégrée à IAS 8 (Révisée en 1993), Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables et qui fait désormais l objet d une norme séparée, la Norme comptable internationale IAS 35 Abandon d activités. 111 IPSAS 3
résultat de diminuer l actif net/situation nette autrement que par des distributions en faveur des contributeurs. Les éléments extraordinaires sont les produits ou les charges résultant d'événements ou d opérations clairement distincts des activités ordinaires de l'entité, dont on ne prévoit pas qu ils se reproduisent de manière fréquente ou régulière et qui ne relèvent pas du contrôle ou de l influence de l entité. Les activités de financement sont les activités qui ont pour résultat des changements dans l importance et la composition des apports en capital et des emprunts de l entité. Une entité étrangère est une activité à l étranger dont les opérations ne font pas partie intégrante des activités de l'entité présentant les états financiers. Une activité à l étranger est une entité contrôlée, entité associée, coentité ou succursale de l'entité présentant les états financiers et dont les opérations sont basées ou conduites dans un pays autre que celui de l'entité présentant les états financiers. Les erreurs fondamentales sont les erreurs découvertes durant l'exercice qui sont d'une telle importance que les états financiers d'un ou plusieurs exercices antérieurs ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication. Une entreprise publique est une entité présentant simultanément les caractéristiques suivantes: (a) (b) (c) (d) (e) il s agit d une entité habilitée à s engager par contrat en son nom propre; elle s est vu attribuer l autonomie financière et opérationnelle nécessaire pour exercer une activité; dans le cadre normal de son activité, elle vend des biens et des services à d autres entités moyennant bénéfice ou recouvrement total des coûts; elle ne dépend pas d un financement public permanent pour être en situation de continuité d exploitation (à l exception d achats de sa production selon des conditions de concurrence normale); et elle est contrôlée par une entité du secteur public. Un passif est une obligation actuelle de l entité résultant d événements passés et dont l extinction devrait se traduire pour l entité par une sortie de ressources représentatives d avantages économiques ou d un potentiel de service. IPSAS 3 112
L actif net/situation nette est le solde des actifs de l entité après déduction de tous ses passifs. Le solde net comprend les composantes suivantes: (a) le solde des activités ordinaires; et (b) les éléments extraordinaires. SECTEUR PUBLIC Les activités opérationnelles sont les activités de l entité qui ne sont pas des activités d investissement ou de financement. Les activités ordinaires recouvrent l ensemble des activités dans lesquelles s engage une entité dans le cadre de ses activités de prestation de services ou ses activités de transaction. Les activités ordinaires recouvrent les activités liées qui en résultent, en sont le prolongement ou l accessoire. Les produits sont les entrées brutes d'avantages économiques ou de potentiel de service au cours de l exercice lorsque ces entrées conduisent à une augmentation de l actif net/situation nette, autre que les augmentations relatives aux apports des contributeurs. Le solde des activités ordinaires est le montant résiduel après avoir déduit les charges des produits découlant des activités ordinaires. Avantages économiques futurs ou potentiel de service 7. Les actifs constituent pour les entités un moyen de réaliser leurs objectifs. Les actifs utilisés pour fournir des biens et des services conformément aux objectifs d une entité mais qui ne génèrent pas directement d entrées nettes de trésorerie sont généralement considérés comme représentatifs d un potentiel de service. Les actifs utilisés pour générer des entrées nettes de trésorerie sont souvent décrits comme représentatifs d avantages économiques futurs. Pour englober tous les objectifs que peuvent servir des actifs, la présente Norme utilise l expression avantages économiques futurs ou potentiel de service pour décrire les caractéristiques essentielles des actifs. Entreprises publiques 8. Les entreprises publiques comprennent à la fois des entreprises commerciales, telles que des entreprises de service au public, et des entreprises financières telles que des institutions financières. Les entreprises publiques ne présentent pas, en substance, de différence avec les entités menant des activités similaires dans le secteur privé. Les entreprises publiques visent généralement à dégager un bénéfice, même si certaines peuvent être soumises à des obligations limitées de services à la population qui leur imposent de fournir des biens et des services à certains particuliers et à certaines organisations, soit gratuitement, soit à un prix 113 IPSAS 3
considérablement réduit. La Norme comptable internationale du secteur public IPSAS 6 États financiers consolidés et comptabilité des entités contrôlées fournit des indications sur la manière de déterminer l existence d une situation de contrôle à des fins d information financière; il y a lieu de s y référer pour déterminer si une entreprises publique est contrôlée par une autre entité du secteur public. Actif net/situation nette 9. L expression Actif net/situation nette est le terme utilisé dans la présente Norme pour désigner le solde de l état de la situation financière (total des actifs après déduction des passifs). L actif net/situation nette peut être positif ou négatif. Il est permis d utiliser d autres termes que l expression actif net/situation nette, pour autant que leur signification soit claire. Solde net de l exercice 10. Tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d un exercice doivent être inclus dans la détermination du solde net de l exercice, à moins qu une Norme comptable internationale du secteur public impose ou autorise un traitement différent. 11. En règle générale, tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d un exercice doivent être inclus dans la détermination du solde net de l exercice. Cette disposition couvre les éléments extraordinaires et l'incidence des changements de méthodes comptables. Toutefois, il peut exister des circonstances où certains éléments peuvent être exclus du solde net de l'exercice. La présente Norme traite de deux circonstances de ce type: la correction des erreurs fondamentales et l'effet des changements de méthodes comptables. 12. D autres Normes comptables internationales du secteur public traitent d éléments qui peuvent répondre aux définitions des produits ou des charges, mais qui sont généralement exclus de la détermination du solde net. Il s agit par exemple des écarts de réévaluation des immobilisations corporelles (comptabilisés selon les Normes relatives aux immobilisations corporelles) et des profits ou pertes résultant de la conversion des états financiers d une entité étrangère (voir la Norme comptable internationale du secteur public IPSAS 4 Effets des variations des cours des monnaies étrangères). 13. Le solde net de l exercice se compose des éléments suivants, qui doivent être présentés dans l état de la performance financière: (a) (b) le solde des activités ordinaires; et les éléments extraordinaires. IPSAS 3 114
Éléments extraordinaires 14. La nature et le montant de chaque élément extraordinaire doivent être indiqués séparément. 15. Les éléments extraordinaires doivent être présentés séparément dans l état de la performance financière. SECTEUR PUBLIC 16. Les éléments extraordinaires doivent être rares, inhabituels et significatifs. La présentation de flux de trésorerie associés à des éléments extraordinaires dans un tableau des flux de trésorerie est imposée par IPSAS 2. IPSAS 2 décrit les dispositions relatives à la présentation d éléments extraordinaires dans un tableau des flux de trésorerie. Elle impose de classer les flux de trésorerie liés à des éléments extraordinaires comme provenant des activités opérationnelles, d investissement ou de financement, selon le cas, et de les présenter séparément. Distincts des activités ordinaires 17. Pratiquement tous les éléments de produits et de charges inclus dans la détermination du solde net de l exercice proviennent du déroulement des activités ordinaires de l entité. 18. C'est la nature de l'événement ou de l opération par rapport aux activités ordinairement conduites par l'entité et non la fréquence avec laquelle de tels événements sont censés se reproduire, qui détermine si un événement ou une opération se distingue clairement des activités ordinaires de l'entité. Un événement ou une opération peut être extraordinaire pour une entité ou un échelon d autorité, mais ne pas l être pour une autre entité ou un autre échelon d autorité, en raison des différences entre leurs activités ordinaires respectives. Dans le contexte de présentation d informations financières d un État, les éléments extraordinaires seront extrêmement rares. Qui ne devraient pas se reproduire dans un avenir prévisible 19. L événement ou l opération doit être d un type dont on peut raisonnablement s attendre à ce qu'il ne se reproduise pas dans un avenir prévisible, compte tenu de l environnement dans lequel l entité opère. La nature des éléments extraordinaires est telle qu ils ne sont normalement pas prévus au début d'un exercice et ne sont par conséquent pas inclus dans le budget. L inclusion d un élément dans un budget suggère que la survenance de cet élément est prévue et donc n est pas extraordinaire. Qui échappent au contrôle ou à l'influence de l'entité 20. L événement ou l opération doit échapper au contrôle ou à l'influence de l'entité. Un événement ou une opération est présumé échapper au contrôle ou à l influence d une entité si les décisions ou résolutions de l entité sont normalement sans effet sur la survenance de cette opération ou de cet événement. Cependant, un profit ou une perte dus à une décision de céder 115 IPSAS 3
un élément d actif au lieu de le conserver ne doit pas être considéré comme extraordinaire, car l événement a trouvé son origine au sein de l entité et n échappait par conséquent pas au contrôle ou à l influence de la direction. Exemples d éléments extraordinaires 21. Les exemples d éléments extraordinaires doivent être considérés dans le contexte de l environnement opérationnel de l'entité et de l échelon d autorité auquel elle opère. Il convient d'exercer son jugement dans chaque cas. Même si un événement peut répondre à la définition d un élément extraordinaire pour un échelon d autorité particulier, par exemple, une collectivité locale, il est peu probable qu un nombre élevé d événements s avère extraordinaire dans le contexte d un gouvernement national. 22. Exemples de coûts associés aux événements ou opérations susceptibles, sans que cela soit automatique, de donner lieu à des éléments extraordinaires pour certaines entités du secteur public ou certains échelons d autorité: (a) (b) les coûts à court terme associés à la fourniture de services à des réfugiés lorsque le besoin de tels services n'était pas prévu au début de l'exercice, sortant du champ des activités ordinaires de l entité et échappant à son contrôle. Si ces services ont été fournis pendant plusieurs exercices, ils ne sont généralement pas classés comme extraordinaires; et les coûts associés à la fourniture de services suite à une catastrophe naturelle ou résultant d une intervention humaine, par exemple, la fourniture de refuges à des sans-abri après un séisme. Pour qu un tel événement soit qualifié d extraordinaire, il doit être d une magnitude à laquelle on ne s'attendrait normalement pas soit dans la région où il s est produit, soit dans la région associée à l entité, et la fourniture de services d urgence ou le rétablissement de services essentiels doit sortir du champ des activités ordinaires de l entité concernée. Lorsqu une entité est responsable de la fourniture d aide aux personnes affectées par des catastrophes naturelles, les coûts associés à cette activité ne satisfont généralement pas à la définition d un élément extraordinaire. 23. En revanche, les activités suivantes ou la prévention de ces activités, relèvent généralement du contrôle d'une entité et sont rarement, voire ne sont jamais, extraordinaires pour une entité: (a) (b) (c) les profits ou pertes résultant d opérations en monnaie étrangère; le profit ou la perte résultant de la sortie d une activité de l entité; et les coûts de restructuration. IPSAS 3 116
24. La restructuration d activités constitue un exemple d événement qui n est normalement pas extraordinaire pour une entité du secteur public ou pour l échelon central qui l englobe. Les trois critères de la définition d un élément extraordinaire doivent être satisfaits pour qu'un élément puisse être classé comme extraordinaire. Une restructuration peut de toute évidence être distincte des activités ordinaires de l entité. Cependant, au niveau de l échelon central, des restructurations peuvent intervenir fréquemment. Qui plus est, une restructuration relève généralement du contrôle ou de l influence d une entité de l échelon central. SECTEUR PUBLIC Présentation des éléments extraordinaires 25. La présentation de la nature et du montant de chaque élément extraordinaire peut être effectuée dans l'état de la performance financière ou dans les notes aux états financiers. Si la présentation est faite dans les notes aux états financiers, le montant total de l ensemble des éléments extraordinaires doit figurer dans l état de la performance financière. Solde des activités ordinaires 26. Lorsque la taille, la nature ou l incidence d éléments de produits et de charges incorporés dans le solde des activité ordinaires sont telles que leur présentation permet d expliquer la performance de l entité au cours de l exercice, il convient de présenter séparément la nature et le montant de ces éléments. 27. Bien que les éléments décrits au paragraphe 26 ne constituent pas des éléments extraordinaires, leur nature et leur montant peuvent être pertinents pour les utilisateurs des états financiers. Les informations à fournir peuvent aider les utilisateurs à comprendre la situation et la performance financières d une entité et à effectuer des projections relatives à sa situation et à sa performance financières. De telles informations sont généralement indiquées dans les notes aux états financiers. 28. Les circonstances susceptibles de donner lieu à la présentation distincte d éléments de produits et de charges conformément au paragraphe 26 comprennent: (a) (b) (c) (d) la dépréciation des stocks à la valeur nette de réalisation ou des immobilisations corporelles à la valeur recouvrable, ainsi que la reprise de telles dépréciations; une restructuration des activités d'une entité et la reprise des provisions comptabilisées pour faire face aux coûts de restructuration; les sorties d'immobilisations corporelles; les privatisations ou autres sorties de placements à long terme; 117 IPSAS 3
(e) (f) (g) les activités abandonnées; les règlements de litiges; et les autres reprises de provisions. 29. Si la restructuration d'un échelon d autorité a un impact significatif sur les états financiers, les informations à fournir pertinentes relatives à l'état de la performance financière comprennent les charges de personnel telles que les coûts de licenciement ou de recyclage, les charges liées aux transferts et aux rénovations et le solde net associé à la cession ou à la sortie d actifs. Changements d estimations comptables 30. En raison des incertitudes inhérentes à la fourniture de services, la conduite d activités commerciales ou d autres activités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision, et ne peuvent faire l objet que d une estimation. La procédure d'estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations disponibles. Il peut être nécessaire par exemple de procéder à l estimation de produits fiscaux dus à l État, de créances douteuses résultant d impôts non recouvrés, de l'obsolescence du stock, des durées d utilité ou du rythme attendu de consommation des avantages économiques ou du potentiel de service procuré par des immobilisations amortissables, ou encore du pourcentage d achèvement de travaux de construction routière. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité. 31. Une estimation peut devoir être révisée si des changements se produisent concernant les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations, d'une plus grande expérience ou d'évolutions ultérieures. De par sa nature, le fait de réviser une estimation ne fait pas entrer l'ajustement correspondant dans la définition d'un élément extraordinaire, ou d'une erreur fondamentale. 32. Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode comptable et un changement d'estimation comptable. Dans de tels cas, le changement est assimilé à un changement d'estimation comptable, avec une information à fournir appropriée. 33. L effet d un changement d estimation comptable doit être inclus dans la détermination du solde net: (a) (b) de l'exercice du changement, si le changement n'affecte que cet exercice; ou de l'exercice du changement et des exercices ultérieurs, si ceux-ci sont également concernés par ce changement. IPSAS 3 118
34. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit l'exercice seulement, soit l'exercice et les exercices ultérieurs. A titre d'exemple, un changement dans l'estimation du montant des créances douteuses n'affecte que l'exercice et en conséquence est comptabilisé immédiatement. Toutefois, un changement dans la durée d utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques ou du potentiel de service procurés par les immobilisations amortissables affecte la charge d'amortissement de l'exercice et de chaque exercice suivant pendant la durée d utilité résiduelle de l actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à l'exercice est comptabilisé en produits ou en charges de l'exercice. L'effet, le cas échéant, sur les exercices ultérieurs est comptabilisé au cours des exercices ultérieurs. SECTEUR PUBLIC 35. L effet d un changement d estimation comptable doit être inclus dans le même poste de l état de la performance financière que celui qui avait été utilisé précédemment pour cette estimation. 36. Afin d assurer la comparabilité des états financiers d exercices différents, l effet d un changement d estimation comptable concernant des estimations auparavant incluses dans le solde des activités ordinaires est comptabilisé dans le même élément du solde net. L'effet d'un changement d'estimation comptable qui était précédemment inclus dans les éléments extraordinaires est comptabilisé dans les éléments extraordinaires. 37. La nature et le montant d'un changement dans une estimation comptable dont l effet est significatif pour l'exercice ou dont l effet risque d'être significatif au cours des exercices ultérieurs doivent être indiqués. Lorsqu'il est impraticable d'en quantifier le montant, ce fait doit être indiqué. Erreurs fondamentales 38. Des erreurs commises dans la préparation des états financiers d'un ou plusieurs exercices antérieurs peuvent être découvertes au cours de l'exercice. Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreurs de calcul, des erreurs dans l'application des méthodes comptables, une mauvaise interprétation des faits, des fraudes ou des négligences. La correction de ces erreurs est normalement incluse dans la détermination du solde net de l exercice. 39. Dans quelques rares circonstances, une erreur a un effet si significatif sur les états financiers d'un ou plusieurs exercices antérieurs que ceux-ci ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication. On appelle de telles erreurs des erreurs fondamentales. L omission d une catégorie importante de produits ou de charges dans les états financiers constitue un exemple d erreur fondamentale. La correction d'erreurs fondamentales relatives à des exercices antérieurs impose le 119 IPSAS 3
retraitement de l'information comparative ou la présentation d'une information "pro forma" supplémentaire. 40. La correction des erreurs fondamentales se différencie des changements d'estimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. A titre d'exemple, le profit ou la perte comptabilisé à l'issue du dénouement d'une éventualité qui n'avait pu être estimée de façon fiable au préalable ne constitue pas la correction d'une erreur fondamentale. Traitement de référence 41. Le montant de la correction d une erreur fondamentale se rapportant à des exercices antérieurs doit être comptabilisé par ajustement du solde à l ouverture des excédents cumulés. Les données comparatives doivent être retraitées, sauf si cela est impraticable. 42. Les états financiers, y compris l information comparative des exercices antérieurs, sont présentés comme si l'erreur fondamentale avait été corrigée dans l'exercice au cours duquel elle a été commise. Par conséquent, le montant de la correction qui se rapporte à chaque exercice présenté est inclus dans le solde net de cet exercice. Le montant de la correction relative aux exercices antérieurs à ceux qui sont présentés dans l information comparative des états financiers est ajusté par retraitement du solde à l ouverture des excédents ou déficits cumulés du premier exercice présenté. Toute autre information présentée concernant les exercices antérieurs, tels que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée. 43. Le retraitement de l information comparative ne donne pas nécessairement lieu à la modification des états financiers approuvés par l organe de direction ou enregistrés ou déposés auprès des instances de réglementation. Toutefois, des législations nationales peuvent en exiger la modification. 44. Une entité doit présenter les informations suivantes: (a) (b) (c) (d) la nature de l'erreur fondamentale; le montant de la correction au titre de l'exercice et de chaque exercice antérieur présenté; le montant de la correction afférente aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l information comparative; et le fait que l information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impraticable. IPSAS 3 120
Autre traitement autorisé 45. Le montant de la correction d une erreur fondamentale doit être inclus dans la détermination du solde net de l exercice. L information comparative doit être présentée telle qu'elle figurait dans les états financiers de l'exercice précédent. Des informations complémentaires "pro forma, préparées selon le paragraphe 41, doivent être présentées, sauf si cela est impraticable. SECTEUR PUBLIC 46. La correction de l erreur fondamentale est prise en compte dans la détermination du solde net de l exercice. Toutefois, une information supplémentaire est présentée, souvent sous forme de colonnes distinctes, pour indiquer le solde net de l'exercice et de tout exercice antérieur présenté; comme si l'erreur fondamentale avait été corrigée dans l'exercice au cours duquel elle a été commise. Il peut se révéler nécessaire d'appliquer ce traitement comptable dans les pays où les états financiers doivent obligatoirement inclure une information comparative qui correspond aux états financiers présentés lors des exercices antérieurs. 47. Une entité doit présenter les informations suivantes: (a) (b) (c) la nature de l'erreur fondamentale; le montant de la correction incluse dans chaque exercice au titre duquel une information pro forma est présentée et le montant de la correction afférente aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans les informations pro forma. S il est impraticable de présenter une information pro forma, ce fait doit être indiqué; et le montant de toute correction comptabilisée dans le solde net de l exercice. Changements de méthodes comptables 48. Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité sur une certaine période afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, ce sont normalement les mêmes méthodes comptables qui sont adoptées pour chaque exercice. 49. Le choix et l application des méthodes comptables sont présentées dans IPSAS 1. Le passage d un référentiel comptable à un autre constitue un changement de méthode comptable. 50. Un changement dans le traitement comptable, la comptabilisation ou l évaluation d une opération ou d un événement dans le cadre d un référentiel comptable est considéré comme un changement de méthode comptable. 121 IPSAS 3
51. Un changement de méthode comptable ne doit être effectué que s il est imposé par une disposition législative (notamment une réglementation ayant force obligatoire) ou par un organisme de normalisation comptable, ou encore si ce changement conduit à une information plus pertinente ou plus fiable sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l entité. 52. Les événements suivants ne constituent pas des changements de méthodes comptables: (a) l'adoption d'une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent en substance d'événements ou opérations survenus précédemment; et (b) l'adoption d'une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui ne s'étaient pas produits précédemment ou qui étaient jusqu alors non significatifs. 53. La première adoption d une méthode consistant à comptabiliser des actifs à des montants réévalués constitue un changement de méthode comptable. Cependant, lorsqu une autre norme comptable appropriée établit des dispositions pour le traitement des réévaluations liées à une catégorie spécifique d actifs, telle que les immobilisations corporelles, ces changements doivent être traités conformément à cette Norme. 54. Un changement de méthode comptable est appliqué de façon rétrospective ou de façon prospective conformément aux dispositions de la présente Norme. L'application rétrospective conduit à appliquer la nouvelle méthode comptable à des événements ou opérations comme si cette nouvelle méthode avait toujours été utilisée. En conséquence, la méthode comptable est appliquée aux événements et opérations à compter de la date d'origine de ces éléments. L'application prospective signifie que la nouvelle méthode comptable est appliquée aux événements et opérations survenant postérieurement à la date du changement. Pour ce qui concerne l application prospective, aucun ajustement afférent aux exercices antérieurs n est pratiqué sur les soldes à l ouverture des excédents cumulés, ni sur la présentation du solde net de l exercice, car les soldes existants ne sont pas recalculés. Toutefois, la nouvelle méthode comptable est appliquée aux soldes existant à partir de la date du changement. A titre d'exemple, une entité peut décider de changer sa méthode comptable en matière de coûts d'emprunt et d incorporer ces coûts dans le coût d actifs conformément à l'autre traitement autorisé dans la Norme comptable internationale du secteur public IPSAS 5 Coûts d'emprunt. Selon l'application prospective, la nouvelle méthode ne s'applique qu'aux coûts d'emprunt qui sont encourus après la date du changement de méthode comptable. IPSAS 3 122
Adoption d une Norme comptable internationale du secteur public 55. Un changement de méthode comptable intervenant à l'occasion de l'adoption d'une Norme comptable internationale du secteur public doit être comptabilisé conformément aux dispositions transitoires spécifiques formulées le cas échéant dans cette Norme comptable internationale du secteur public. En l'absence de toute disposition transitoire, le changement de méthode comptable doit être appliqué conformément au traitement de référence des paragraphes 59, 60, 63 et 64 ou à l'autre traitement autorisé des paragraphes 65, 67 et 68. SECTEUR PUBLIC 56. Les dispositions transitoires contenues dans une Norme comptable internationale du secteur public peuvent imposer soit une application rétrospective soit une application prospective d'un changement de méthode comptable. 57. IPSAS 1 décrit les principes à appliquer pour le choix et l application des méthodes comptables. 58. Lorsqu'une entité n'a pas adopté une nouvelle Norme comptable internationale du secteur public publiée mais non encore entrée en application, l'entité est encouragée à indiquer la nature du prochain changement de méthode comptable et l estimation de l effet de ce changement sur son solde net, sa situation financière et/ou l augmentation/(diminution) nette de la trésorerie et des équivalents de trésorerie, selon ce qui est approprié. Autres changements de méthodes comptables Traitement de référence 59. Un changement de méthode comptable doit être appliqué rétrospectivement, sauf si le montant de tout ajustement en résultant se rapportant aux exercices antérieurs ne peut être déterminé raisonnablement. 60. Tout ajustement en résultant doit être présenté comme un ajustement du solde à l'ouverture des excédents cumulés. Les informations comparatives doivent être retraitées, sauf si cela est impraticable. 61. Les états financiers, y compris l information comparative au titre des exercices antérieurs, sont présentés comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été utilisée. En conséquence, l information comparative est retraitée afin de refléter la nouvelle méthode comptable. Le montant de l'ajustement afférent aux exercices antérieurs à ceux qui figurent dans les états financiers est inclus dans le solde à l ouverture des excédents cumulés du premier exercice présenté. Toute autre information relative aux exercices antérieurs, telle que les synthèses historiques de données financières, fait également l'objet d'un retraitement. 123 IPSAS 3
62. Le retraitement de l information comparative ne donne pas nécessairement lieu à la modification des états financiers approuvés par l organe de direction ou enregistrés ou déposés auprès des instances de réglementation. Toutefois, des législations nationales peuvent en exiger la modification. 63. Le changement de méthode comptable doit être appliqué de façon prospective lorsque le montant de l ajustement des soldes d'ouverture imposé par le paragraphe 60 ne peut être déterminé raisonnablement. 64. Lorsqu'un changement de méthode comptable a un effet significatif sur l'exercice ou sur tout exercice antérieur présenté, ou est susceptible d'avoir un effet significatif sur les exercices ultérieurs, une entité doit indiquer les informations suivantes: (a) (b) (c) (d) les raisons du changement; le montant de l ajustement pour l'exercice et pour chaque exercice présenté; le montant de l ajustement afférent aux exercices antérieurs à ceux qui sont inclus dans l information comparative; et le fait que l information comparative a été retraitée ou que son retraitement est impraticable. Autres changements de méthodes comptables Autre traitement autorisé 65. Un changement de méthode comptable doit être appliqué rétrospectivement, sauf si le montant de tout ajustement en résultant se rapportant aux exercices antérieurs ne peut être déterminé raisonnablement. Tout ajustement en résultant doit être inclus dans la détermination du solde net de l'exercice. L information comparative doit être présentée telle qu'elle figurait dans les états financiers de l'exercice précédent. Une information comparative pro forma, préparée selon le paragraphe 60, doit être présentée, sauf si cela s avère impraticable. 66. Les ajustements résultant d'un changement de méthode comptable sont inclus dans la détermination du solde net de l'exercice. Toutefois, une information comparative supplémentaire est présentée, souvent sous forme de colonnes séparées, afin d'indiquer le solde net et la situation financière de l'exercice et de tout exercice antérieur présenté comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée. Il peut se révéler nécessaire d'appliquer ce traitement comptable dans les pays où les états financiers doivent obligatoirement inclure une information comparative qui correspond aux états financiers présentés lors des exercices antérieurs. IPSAS 3 124
67. Le changement de méthode comptable doit être appliqué de façon prospective lorsque le montant à inclure dans le solde net de l'exercice, imposé par le paragraphe 65, ne peut être déterminé raisonnablement. 68. Lorsqu'un changement de méthode comptable a un effet significatif sur l'exercice ou sur tout exercice antérieur présenté, ou est susceptible d'avoir un effet significatif sur les exercices ultérieurs, une entité doit indiquer les informations suivantes: SECTEUR PUBLIC (a) (b) (c) les raisons du changement; le montant de l ajustement comptabilisé dans le solde net au titre de l'exercice et le montant de l ajustement inclus dans chaque exercice pour lequel des informations pro forma sont présentées et le montant de l ajustement relatif aux exercices antérieurs à ceux inclus dans les états financiers. S'il est impraticable de présenter les informations pro forma, ce fait doit être indiqué. Date d'entrée en vigueur 69. La présente Norme comptable internationale du secteur public entre en vigueur pour les états financiers annuels des exercices ouverts à compter du 1er juillet 2001. Une application anticipée est encouragée. 70. Lorsqu une entité adopte la méthode de la comptabilité d exercice telle que définie par les Normes comptables internationales du secteur public pour la communication d informations financières après cette date d entrée en vigueur, la présente Norme s applique aux états financiers annuels de l entité couvrant les exercices ouverts à compter de sa date d adoption. 125 IPSAS 3
Annexe La présente annexe n est qu une illustration et ne fait pas partie des dispositions normatives. Elle vise à illustrer l'application de ces dispositions normatives et à en clarifier le sens. Des extraits des états financiers sont fournis pour montrer les effets sur ces états financiers des opérations décrites dans la présente annexe. Ces extraits ne sont pas nécessairement conformes à l'ensemble des dispositions relatives à l'information à fournir et à la présentation prévues dans d autres Normes comptables internationales du secteur public. Éléments extraordinaires Les exemples ci-dessous sont destinés à illustrer la présentation des éléments extraordinaires dans un état de la performance financière. La présentation d éléments extraordinaires dans un tableau des flux de trésorerie est imposée par IPSAS 2. Le classement d un événement ou d une opération comme extraordinaire dépend de la nature de l événement et de l entité. Des événements ou des opérations qui peuvent constituer un élément extraordinaire pour une entité peuvent ne pas être extraordinaires pour une autre entité. En particulier, peu d événements sont susceptibles d être considérés comme extraordinaires au niveau de l État. ENTITÉ DU SECTEUR PUBLIC ÉTAT DE LA PERFORMANCE FINANCIÈRE (EXTRAIT) 20X2 20X1 Excédent des activités ordinaires 7 900 8 400) Élément extraordinaire perte liée à la destruction d une activité de radiodiffusion à l étranger (Note 1) (3 150) Excédent net de l'exercice 7 900 5 250) Extraits des notes aux états financiers 1. Le 1 er octobre 20X1, les activités de radiodiffusion à l étranger de l entité ont été détruites par un séisme. Les résultats de cette activité étaient précédemment enregistrés dans le secteur Radiodiffusion. La perte résultant du séisme a été comptabilisée comme un élément extraordinaire, car les séismes sont peu courants dans cette région. La perte résultant du séisme est la valeur nette comptable des actifs et des passifs de l activité à la date du séisme. Les produits comptabilisés pour cette opération du 1 er janvier 20X1 au 1 er octobre 20X1 s élèvent à 10 000 et l excédent à 2 000. IPSAS 3 126
Erreurs fondamentales Au cours de l exercice 20X2, l entité a découvert que le produit de l impôt sur le revenu était inexact. Des impôts sur le revenu d un montant de 6 500, qui auraient dû être comptabilisés en 20X1 ont été omis en 20X1 et incorrectement comptabilisés en produits en 20X2. SECTEUR PUBLIC Les enregistrements comptables de l entité pour 20X2 présentent un produit de l impôt de 60 000 (comprenant l impôt de 6 500 qui aurait dû être comptabilisé en 20X1) et des charges de 86 500. En 20X1, l entité a présenté les informations suivantes: Produit de l impôt 34 000 Redevances 3 000 Autres produits opérationnels 30 000 Total des produits 67 000 Charges (60 000) Excédent net 7 000 Entité Du Secteur Public Etat De La Performance Financière Selon Le Traitement De Référence (Extrait) 20X2 20X1 (retraité) Produit de l impôt 53 500 40 500 Redevances 4 000 3 000 Autres produits opérationnels 40 000 30 000 Total des produits 97 500 73 500 Charges (86 500) (60 000) Excédent net 11 000 13 500 127 IPSAS 3
Entité Du Secteur Public - Etat Des Variations De L'actif Net/Situation Nette Selon Le Traitement De Référence 20X2 20X1 (retraité) Soldes à l ouverture des excédents cumulés tels qu ils avaient été présentés précédemment 17 000 10 000 Correction d erreur fondamentale (Note 1) 6 500 Soldes des excédents cumulés à l ouverture 23 500 10 000 Excédent net 11 000 13 500 Soldes à la clôture des excédents cumulés 34 500 23 500 Extraits des notes aux états financiers 1. Le produit de l impôt, d un montant de 6 500, a été omis dans les états financiers 20X1. Les états financiers 20X1 ont été retraités de manière à corriger cette erreur. Entité Du Secteur Public Etat De La Performance Financière Selon L autre Traitement Autorise (Extrait) Pro forma 20X2 20X1 20X2 20X1 (retraité) (retraité) Produit de l impôt (Note 1) 60 000 34 000 53 500 40 500 Redevances 4 000 3 000 4 000 3 000 Autres produits opérationnels 40 000 30 000 40 000 30 000 Total des produits 104 000 67 000 97 500 73 500 Charges (86 500) (60 000) (86 500) (60 000) Excédent net 17 500 7 000 11 000 13 500 IPSAS 3 128
Entité Du Secteur Public - Etat Des Variations De L'actif Net/Situation Nette Selon L autre Traitement Autorisé Pro forma 20X2 20X1 20X2 20X1 SECTEUR PUBLIC (retraité) (retraité) Soldes à l ouverture des excédents cumulés tels qu ils avaient été présentés précédemment Correction d erreur fondamentale (Note 1) Soldes à l ouverture des excédents cumulés, après retraitement 17 000 10 000 17 000 10 000 6 500 17 000 10 000 23 500 10 000 Excédent net 17 500 7 000 11 000 13 500 Soldes à la clôture des excédents cumulés 34 500 17 000 34 500 23 500 Extraits des notes aux états financiers 1. Le produit de l impôt, d un montant de 6 500, a été omis dans les états financiers 20X1. L'information pro forma retraitée pour 20X2 et 20X1 est présentée comme si l'erreur avait été corrigée en 20X1. 129 IPSAS 3
Changements de méthodes comptables Au cours de 20X2, l entité a changé ses méthodes comptables relatives au traitement des coûts d'emprunt directement attribuables à l'acquisition d'une centrale hydroélectrique en cours de construction. Au cours des exercices antérieurs, l entité inscrivait à l actif ces coûts selon l'autre traitement autorisé par IPSAS 5. L entité a désormais décidé de les passer en charges au lieu de les inscrire à l actif afin d'être en conformité avec le traitement de référence de IPSAS 5. L entité a inscrit à l actif les coûts d'emprunt encourus pour 2 600 en 20X1 et pour 5200 au cours des exercices antérieurs à 20X1. Tous les coûts d'emprunt encourus au cours des exercices antérieurs concernant l'acquisition de la centrale ont été inscrits à l actif. La comptabilité de 20X2 présente un excédent des activités opérationnelles avant intérêt de 30 000 et une charge d intérêts de 3 000 (qui se rapporte uniquement à 20X2). En 20X1, l entité a présenté les informations suivantes: Excédent des activités opérationnelles avant intérêts 18 000 Charges financières Excédent net des activités ordinaires 18 000 Le solde à l ouverture des excédents cumulés s élevait à 20 000 en 20X1 et le solde des excédents cumulés à la clôture s'élevait à 38 000. Entité Du Secteur Public Etat De La Performance Financière Selon Le Traitement De Référence (Extrait) 20X2 20X1 (retraité) Excédent des activités opérationnelles avant intérêts 30 000 18 000 Charges financières (3 000) (2 600) Excédent net des activités ordinaires 27 000 15 400 IPSAS 3 130