La convergence du PCG avec
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- Madeleine Robillard
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1 LE PORTEFEUILLE-TITRES EN RÈGLES FRANÇAISES ET EN IFRS DANS LES COMPTES INDIVIDUELS PARTIE 1 La première catégorie est elle-même décomposée en : titres de participation, titres immobilisés de l activité de portefeuille (T.I.A.P), autres titres immobilisés. En revanche, les définitions de ces actifs ne figurent pas dans le plan comptable actuel. Ce dernier ayant été réécrit à droit quasi constant, il convient donc de se reporter aux définitions mentionnées dans le plan comptable de 1982 ou aux avis du CNC relatifs à ces éléments. La comptabilisation des éléments du portefeuille titres suit les règles d'une comptabilité d'intention en distinguant les titres acquis pour des raisons stratégiques (contrôle ou exercice d une influence sur une autre société) des titres détenus pour d autres motifs, en séparant parmi ces derniers ceux devant figurer au bilan plus d un an et ceux détenus à court terme. Même si cette terminologie n'est pas employée dans les textes, la définition et le classement comptable des titres aboutissent à ce constat. 42 Odile BARBE-DANDON Expert-comptable diplômée Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne La convergence du PCG avec les IFRS mise en œuvre par le normalisateur depuis 1999 a pour l'instant exclu de son champ d'application les instruments financiers. Le présent article a pour objectifs de mettre en évidence : - les divergences de traitement comptable PCG/IFRS en matière de portefeuille titres dans les comptes individuels des entités ; - la nécessité de révision des textes comptables français (décret du 29/11/83 notamment) afin d'éviter les doubles emplois et d'harmoniser la terminologie. Cet article n'aborde pas les aspects fiscaux liés aux règles françaises ni les particularités propres aux opérations de couverture en IFRS. 1. Typologie des titres et classement comptable 1.1. France Dans son chapitre III. Modalités particulières d'évaluation et de comptabilisation, du titre III. Règles de comptabilisation et d'évaluation, le PCG consacre Laurent DIDELOT Diplômé d expertise comptable PRAG à l Université de Bourgogne Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne une section aux règles de comptabilisation et d évaluation des titres (section 2 Titres, articles à 332-9). Deux catégories de titres sont identifiées : les titres immobilisés, les titres de placement. Résumé de l article Les règles comptables françaises relatives au portefeuille-titres n'ont pas encore fait l'objet d'une convergence avec le référentiel IFRS. Les textes français actuels apparaissent à la fois comme disparates, incomplets et très orientés vers la technique comptable, alors que les normes IFRS s'attachent davantage aux aspects qualitatifs de l'information financière (pertinence et fiabilité), afin notamment de refléter les stratégies poursuivies et leurs conséquences en terme de rentabilité et d exposition au risque. Le présent article réalise une étude comparative des deux référentiels, présentée en deux parties : La première partie traite de la typologie, du transfert entre catégories et de l'évaluation initiale des éléments du portefeuille-titres, la deuxième partie traitera de l'évaluation ultérieure, des revenus et de la décomptabilisation de ces mêmes éléments (RFC novembre 2006). Les titres immobilisés comprennent les titres suivants : Titres de participation «Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés ou non par des titres qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinées à contribuer à l'activité de la société détentrice» (décret du 29/11/83 article 1). «Constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est estimée utile à l activité de l entreprise, notamment parce qu elle permet d exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d en assurer le contrôle» (PCG 82, I.42). Selon le PCG 1982, sauf preuve contraire, les titres suivants sont présumés être des titres de participation : les titres acquis, en tout ou partie, par offre publique d achat (OPA) ou offre publique d échange (OPE),
2 Comptabilité financière les titres représentant au moins 10% du capital d une entreprise. T.I.A.P. Les titres immobilisés de l activité de portefeuille (TIAP) sont des titres destinés à l activité de portefeuille par une entreprise. L activité de portefeuille est définie comme suit par le CNC : «activité qui consiste à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité suffisante [...] et qui s exerce sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus» (avis CNC n 30 du 13/02/87). Autres titres immobilisés Les autres titres immobilisés sont les titres, autres que les titres de participation et les TIAP, que l entreprise a l intention de conserver durablement. Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme (PCG 82, p.i.42). Leur détention n est pas jugée utile à l activité de l entreprise, elle peut même être subie : «Les titres conférant un droit de propriété donnés en nantissement ou faisant l objet d un blocage temporaire supérieur à un an sont inscrits sous le compte 271[ ]» (PCG - article ). Les titres de placement sont classés dans l'actif circulant : Valeurs mobilières de placement Les titres de placement (ou valeurs mobilières de placement) sont des «titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance» (PCG 82, p.i.44). 1. L actif contient un dérivé incorporé qui modifie de manière significative les flux de trésorerie ou ce classement aboutit à une information plus pertinente (IAS 39 9-b). 2. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. (IAS 39 9). «Les prix cotés sur un marché actif constituent la meilleure indication de la juste valeur. Si le marché d un instrument financier n est pas actif, l entité établit la juste valeur par utilisation d une technique de valorisation» IAS 39 48A et AG 69 à 82. «Les placements dans des instruments de capitaux propres qui n ont pas de prix coté sur un marché actif et dont la juste valeur ne peut être évaluée de manière fiable doivent être évalués au coût IAS c.» 1.2. IFRS En IFRS, le classement des titres obéit également à une comptabilité d'intention, en différenciant les titres risqués car susceptibles de générer des résultats en raison de paiements non déterminables, des titres, a priori non risqués, car bénéficiant de paiements déterminés ou déterminables. Il doit être effectué lors de la comptabilisation initiale, et ne pourra pas être modifié sauf dans de rares circonstances. Les instruments financiers doivent être classés conformément à la substance de l'accord contractuel et conformément aux définitions d'un actif financier (IAS 32 15). La norme IAS 39 ( 9) distingue quatre catégories d'actifs financiers : Actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat : les titres comptabilisés dans cette rubrique sont détenus à des fins de transaction c'est-àdire en vue d'une prise de bénéfices à court terme ou désignés par l'entité comme relevant de cette catégorie lors de la comptabilisation initiale sous conditions (1) ; Placements détenus jusqu'à l'échéance : comprend les titres, assortis de paiements fixes ou déterminables et d une échéance fixée, que l'entreprise a l'intention manifeste et la capacité de conserver jusqu'à leur échéance sauf ceux : que l'entité désigne volontairement comme étant à leur juste valeur par le biais du compte de résultat, que l'entité désigne comme disponibles à la vente, Abstract In non-consolidated financial statements, financial investments are not yet accounted for, according IFRS standards and French accounting standards. The article analyses all differences between the 2 sets of standards and points to the fact that terminology for the same kind of financial investments is different and often misleading. The first part of the article hereafter presented is dealing with entry and transfer. A second part will be published later on exit of financial investments. qui répondent à la définition des prêts et créances. Ne peuvent être classés dans cette catégorie que des titres cotés, les non cotés étant obligatoirement classés en prêts et créances. Prêts et créances : concerne les titres à paiements déterminés ou déterminables non cotés sur un marché actif à l'exception de ceux que l'entité : a l'intention de vendre dans un avenir proche (actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat), désigne volontairement comme étant à leur juste valeur par le biais du compte de résultat, désigne comme disponibles à la vente. Actifs financiers disponibles à la vente : Les titres classés dans cette rubrique ont été désignés comme disponibles à la vente ou n'ont pas été classés dans les trois rubriques précédentes. Notons toutefois que n'entrent pas dans ces quatre catégories les participations dans des filiales, des entreprises associées et des coentreprises (c'est-à-dire les titres consolidés) qui relèvent de la norme IAS 27 - Etats financiers individuels et consolidés. Selon la norme IAS 1 ( 68), la présentation de ces éléments au bilan doit permettre de distinguer au minimum : les actifs financiers, les actifs classés comme détenus en vue de la vente (IFRS 5). La ventilation des actifs financiers doit par ailleurs être effectuée entre actifs courants et non courants (IAS 1 51). Le classement initial des éléments du portefeuille titres est très important. Il a pour objectif d informer le lecteur des états financiers (en particulier l investisseur) sur la stratégie mise en œuvre par l'entité et de lui permettre d en mesurer les risques et les conséquences sur les capitaux propres et le résultat de chaque exercice. Les actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat et les actifs financiers disponibles à la vente sont susceptibles d être cédés à tout moment, en conséquence ils comportent un risque de gain ou de perte. Ils sont évalués à leur juste valeur (2). En revanche les titres relevant des deux 43
3 (cf. exemple encadré). Le classement en placements détenus jusqu à l échéance de titres qui seront finalement cédés avant leur échéance entraîne des sanctions (3). En effet, il pourrait être tentant pour une entité de camoufler des pertes latentes sur des placements spéautres catégories, ne devraient pas, en principe, être cédés avant leur échéance. Ils ne comportent donc pas de risque (d incertitude) quant à leur valeur, excepté le cas d insolvabilité du débiteur. Ils ne sont pas évalués à leur juste valeur mais selon la méthode du coût amorti culatifs en les classant dans cette catégorie. En conséquence, les méthodes d évaluation initiale et ultérieure des titres et les méthodes de comptabilisation des variations de valeur relatives à ces titres sont différentes selon la catégorie retenue. 44 EXEMPLE Soit une obligation, de prix d émission et de valeur nominale 1 000, remboursable dans 3 ans au prix de 1 000, émise le 1/01/N. Le taux d intérêt annuel s élève à 5 %. Les intérêts et le remboursement sont réglés le 31 décembre. Les coûts directs d acquisition sont de 27,75. La valorisation de l obligation selon la méthode du coût amorti consiste à déterminer le taux d actualisation qui permet d égaliser les flux futurs et la valeur initiale (appelé taux d intérêt effectif), puis d appliquer, notamment à chaque établissement d états financiers, ce taux aux flux futurs restant à encaisser ou décaisser pour obtenir le coût amorti à faire figurer au bilan. Le taux d intérêt effectif de cette obligation est le taux t qui est la solution de l équation suivante : 1 027,75 = 50/(1+t) + 50/(1+t) / (1+t) 3 D où t = 4% Le coût amorti le 1/01/N s élève à 1 027,75. Le coût amorti le 1/01/N+1 s élève à 1 018,86 soit 50/(1+0.04) /((1+0.04) 2 Le coût amorti le 1/01/N+2 s élève à 1 009,62 soit 1050/(1+0.04). Les écritures comptables et les conséquences de celles-ci sur les résultats des exercices N à N+2, d une entité ayant acquis et classé l obligation en Placements détenus jusqu à leur échéance sont les suivantes : Remarque : Le référentiel IFRS ne fournissant pas de plan de comptes, les numéros de comptes du PCG sont utilisés. Exercice N : 01/01/N 27 Placements détenus jusqu à leur échéance 1 027, Banque 1 027,75 31/12/N 512 Banque 50,00 76 Produits financiers 41,11 27 Placements détenus jusqu à leur échéance 8,89 41,11 = 1 027,75 x 4 % Le 31/12/N, le coût amorti du titre est de ( ). Le résultat N augmente de et non de 50. Exercice N+1 : 31/12/N Banque 50,00 76 Produits financiers 40,76 27 Placements détenus jusqu à leur échéance 9,24 40,76 = 1 018,86 x 4 % Le 31/12/N+1, le coût amorti du titre est de ( ). Le résultat N+1 augmente de et non de Sauf exceptions précisées par l article 9 d IAS 39, lorsque des ventes ou des reclassements d une quantité non négligeable de placements détenus jusqu à l échéance sont effectués : - tout placement restant détenu jusqu à l échéance doit être reclassé comme disponible à la vente. La différence entre la valeur comptable et la juste valeur doit être comptabilisée en capitaux propres. - L entité ne peut plus classer d actifs financiers dans la catégorie «détenus jusqu à l échéance» au cours des deux exercices qui suivent ces ventes ou ces reclassements. Cette règle est appelée tainting rule.
4 Comptabilité financière Exercice N+2 : 31/12/N Banque 1 050,00 76 Produits financiers 40,38 27 Placements détenus jusqu à leur échéance 1 009,62 40,38 = 1 009,62 x 4 % Le 31/12/N+2, l obligation est remboursée. Le résultat N+2 augmente de et non de 50. Sur les trois exercices les résultats ont augmenté de ( ), ce qui correspond aux intérêts versés de 150 moins les coûts directs de La prise en compte de ces coûts a donc été étalée sur les trois exercices par le recours à la méthode du taux d intérêt effectif. Sur la base des définitions qui précèdent, il n'est pas possible d'établir de correspondance directe entre les rubriques d'un bilan PCG et celle d'un bilan IFRS en matière de portefeuille titres. Le tableau suivant permet de mettre en parallèle les catégories de titres dans les deux référentiels : PCG Titres de Autres titres Valeurs mobilières participation T.I.A.P. immobilisés de placement IFRS non consolidés Actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat X X X X Placements détenus jusqu'à l'échéance N/A N/A (b)x (b)x Prêts et créances N/A (a)x (a) (c) X (a) (c) X Actifs financiers disponibles à la vente X X X X 45 a) Pour la composante dette d'obligations composées b) Obligations simples cotées c) Obligations simples non cotées Tous les titres peuvent être classés en actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat sous réserve de respecter certaines conditions. Les titres de propriété ne comportant pas d échéance, ils ne peuvent pas être classés en placements détenus jusqu à l échéance. De même les titres de propriété, et les titres cotés ne peuvent pas être classés en prêts et créances. Tous les titres peuvent être classés en actifs financiers disponibles à la vente. 2. Transfert entre catégories 2.1. France Les transferts entre catégories sont obligatoires lorsque des titres cessent de remplir les conditions d appartenance à la catégorie dans laquelle ils sont classés. Sur le plan comptable, ces transferts ne soulèvent pas de difficultés particulières, malgré l absence de règle spécifique. Ils sont transférés à leur valeur comptable. En revanche, dans les sociétés soumises à l IS, les transferts entre catégories de titres relevant du régime du long terme et catégories ne relevant pas de ce régime emportent des conséquences fiscales IFRS Les titres comptabilisés en prêts et créances, ne peuvent pas être reclassés dans une autre catégorie. De même pour les actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat la classification dans cette catégorie est définitive. En effet, il pourrait être tentant de ne faire figurer des titres dans cette catégorie que lorsqu ils sont générateurs de plus-values puis de les classer dans une autre catégorie où l évaluation ne se fait pas à la juste valeur par le biais du compte de résultat, lorsque les variations de juste valeur deviennent négatives. Les titres figurant en détenus jusqu à l échéance ne peuvent être reclassés, le cas échéant, qu en disponibles à la vente mais cela entraîne, sauf quelques exceptions, une sanction importante appelée communément tainting rule (3). Les titres disponibles à la vente peuvent être reclassés en détenus jusqu à l échéance en cas de changement d intention ou en fin de période de sanction. Les transferts sont donc fortement limités notamment afin d éviter des manipulations de résultat. 3. Comptabilisation initiale 3.1. France «A leur date d entrée dans le patrimoine de l entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d évaluation énoncées aux articles 321-1, 321-2, 321-3, 321-4, et [ ].» (PCG - article 332-1). «L évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles [ ] pour les titres immobilisés [ ]» (PCG - article 332-9).
5 46 Il résulte de ces deux articles que les titres, quel que soit leur classement comptable, sont évalués selon les règles générales d évaluation du coût d entrée des actifs : à leur coût d acquisition, s ils sont acquis à titre onéreux, à leur valeur vénale, s ils sont acquis à titre gratuit, à leur valeur vénale, s ils sont acquis par voie d échange ou reçus à titre d apports. «La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.» (PCG - article ). Le coût d acquisition est constitué (PCG - article ) : du prix d achat, de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction, et, sur option, des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition. Pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes relatifs à l acquisition de titres peuvent, au choix, être comptabilisés en charges ou incorporés au coût d acquisition des titres. Il s'agit d'une méthode comptable applicable à l'ensemble du portefeuilletitres qui doit être mentionnée en annexe. L option pour l activation des frais d acquisition des immobilisations peut être exercée de manière différenciée pour l ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles, d une part, et pour l ensemble des titres immobilisés et des titres de placement d autre part (avis CU CNC 2005-J du 6/12/05). L'option d'enregistrement en charges des frais d'acquisition de titres a été maintenue par le normalisateur pour des raisons fiscales. Or, après avoir aligné le traitement fiscal de ces frais sur leur traitement comptable en 2005, l'administration fiscale a créé, via la loi de finances pour 2007, une nouvelle source de divergence comptabilité/fiscalité : Les frais d acquisition engagés au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2006, relatifs à l acquisition de titres de participation par des sociétés soumises à l IS doivent obligatoirement être incorporés au coût de revient des titres et déduits par voie d amortissement sur une période de cinq ans (CGI article 209-VII). Dans son avis n 2007-C en date du 15 juin 2007, le Comité d'urgence du CNC considère que s'agissant d'une option fiscale, les sociétés sont autorisées à modifier l'option comptable retenue antérieurement pour les seuls titres de participation, au titre de l'exercice clos à compter du 31 décembre 2006 ou en cours à la date de publication de l'avis IFRS En IFRS, la comptabilisation initiale d'un actif financier est effectuée à sa juste valeur majorée des coûts de transaction directement imputables. Toutefois, un actif financier à la juste valeur par le biais du compte de résultat est évalué à sa juste valeur hors coûts de transaction (IAS 39 43). Dans ce cas, les coûts de transaction sont comptabilisés en charges. La variation de juste valeur de ces actifs étant comptabilisée en résultat, il est en effet logique de comptabiliser également en résultat les coûts relatifs à leur acquisition. En revanche, pour les actifs disponibles à la vente les variations de juste valeur n ont pas d impact sur le résultat tant qu ils ne sont pas cédés. Les coûts d acquisition ne sont donc comptabilisés en charge qu à leur sortie du patrimoine. Pour les deux autres catégories d actifs, la prise en compte des produits et des charges est étalée tout au long de la durée de détention des actifs par la méthode du coût amorti, par l application du taux d intérêt effectif. La juste valeur correspond normalement au prix de la transaction. Pour les actifs évalués ultérieurement à la méthode du coût amorti, cette juste valeur correspond à la valeur actuelle des flux futurs relatifs à l actif actualisés au taux d intérêt effectif (c'est-à-dire le véritable taux de rentabilité de l actif, cf. exemple encadré). Les coûts de transaction sont les coûts marginaux directement imputables à l'acquisition des titres (honoraires, commissions, taxes..). Un coût marginal est un coût qui n'aurait pas été encouru si l'entité n'avait pas acquis l'actif financier (IAS 39 9). L'évaluation initiale du portefeuille titres est donc divergente entre PCG et IFRS concernant le traitement des frais d'acquisition. Odile BARBE-DANDON Laurent DIDELOT Bibliographie Code de Commerce (articles L à L et articles L à 28). Décret du 29/11/83. Plan Comptable Général (Règlement CRC modifié par les règlements CRC ultérieurs). PCG 82. Avis du Comité d urgence du CNC : n 2005-J du 6/12/2005, n 2007-C du 15/06/2007. Cadre conceptuel et normes IFRS : en anglais : en français : accounting/ias_fr.htm Norme IAS 1 - Présentation des états financiers. Norme IAS 18 - Produits des activités ordinaires. Norme IAS 27 - Etats financiers individuels et consolidés. Norme IAS 32 - Instruments financiers : présentation. Norme IAS 36 - Dépréciation d actifs. Norme IAS 38 - Immobilisations incorporelles. Norme IAS 39 - Instruments financiers : comptabilisation et évaluation.
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