LES SPÉCIFICITÉS DU DROIT COMPTABLE EN 2007

LES SPÉCIFICITÉS DU DROIT COMPTABLE EN 2007 24 Robert OBERT Diplômé d expertise comptable Docteur en sciences de gestion Le droit comptable en 1977 Si Pierre Garnier avait en 1947 écrit que la «comptabilité est l algèbre du droit», on considère généralement que c est René Savatier qui est le père de l expression «droit comptable» lorsqu il publia en 1969 un ouvrage intitulé Le droit comptable au service de l homme. René Savatier distinguait deux manières d'appréhender le droit comptable : une approche relative aux principes juridiques attachés à la comptabilité (c'est-à-dire de la spécificité du droit comptable et sa liaison avec le droit patrimonial) ; une approche relative au périmètre du droit comptable (comptes civils, comptes d'entreprise, comptes publics). Dans un article publié dans le n 77 de novembre 1977 de la RFC Existe-t-il un droit comptable, Francis Windsor et Dominique Ledouble se posaient la question de l existence et de l autonomie du droit comptable. Dans cet article de 20 pages, on ne trouve pas de définition du droit comptable, cette notion ayant été formalisée plus tard notamment par Emmanuel de Pontavice et Alain Viandier. Dans l'introduction, toutefois, les auteurs font remarquer que le droit comptable va plus loin que le simple rôle juridique de preuve privilégié chez nous depuis l'ordonnance de Colbert de 1673. Résumé de l article Depuis 1977, date à laquelle se posait la question de l existence du droit comptable, ce dernier a largement évolué. A côté du droit comptable de base s est développé un droit comptable adjacent, lequel a prévu des sanctions à sa non-application. Le droit comptable de base est un droit spécifique dont la particularité est que les sanctions n appartiennent pas en premier à un juge, mais à un tiers, l auditeur. La prochaine publication de la norme IFRS pour PME posera le problème de l évolution du droit comptable. Dans la première section du premier chapitre, ils précisent que les dispositions normatives sont la fois éparses et d'un niveau souvent bas dans la hiérarchie des textes. Ils évoquent aussi la jurisprudence et les autres sources tels les avis du CNC, les recommandations de la COB, les recommandations des organismes professionnels. Sont abordées également les directives européennes et les normes IASC. Dans la deuxième section, les auteurs distinguent trois types d'acteurs du droit comptable : ceux qui produisent la comptabilité, ceux qui la contrôlent, ceux qui l'utilisent. Puis ils évoquent les principes comptables généralement admis comme la continuité de l'entreprise, la prudence, Dans le second chapitre, ils rattachent le droit comptable à un droit alors en gestation appelé droit économique. Le droit économique a été défini notamment par Claude Champaud, en 1967, comme «le droit de l'organisation et du développement économique, que ceux-ci relèvent de l'etat, de l'initiative privée ou du concert de l'un et de l'autre». C'est un droit qui comprend un corps de règles s'appliquant à l'entreprise (dans un sens large) où se retrouve le droit commercial, le droit civil, le droit public, le droit pénal, le droit fiscal et d'autres. Brigitte Raybaud Turillo a notamment développé cette notion et sa relation avec le droit comptable en 1997. La définition du droit comptable ne viendra en fait que plus tard avec Emmanuel de Pontavice (1982) et Alain Viandier (1984) : «le droit comptable est la branche du droit privé qui régit les comptables et la comptabilité». Comme on peut le constater la notion de droit comptable des deux auteurs est très large, plus large que celle de Francis Windsor et Dominique Ledouble : on y trouve des éléments de droit professionnel, de droit des sociétés, de droit fiscal, de droit pénal, Les évolutions depuis 1977 En 1977, le droit comptable (au sens large du terme) était très élémentaire : il comprenait : quelques articles du Code de commerce de 1807 datant pour l essentiel de 1953 (art. 8 à 17) assujettissant les commerçants à l obligation de tenir un livre journal et un livre d inventaire et précisant comment ces livres pouvaient être admis par le juge pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce ; quelques articles de la loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales et de la loi 67-563 du 13 juillet 1967 sur le règlement judiciaire, la liquidation de biens, la faillite personnelle et les banqueroutes ; de nombreuses dispositions fiscales, la fiscalité étant d ailleurs considérée par nombre d auteurs comme une source parasitaire du droit comptable ; le Plan comptable général (PCG) approuvé par arrêté du 11 mai 1957 du Ministre des affaires économiques et financières et du secrétaire d Etat aux affaires économiques ; un certain nombre de notes d information, d avis, de recommandations du Conseil national de la comptabilité (CNC) ; quelques recommandations (sources dites doctrinales) de l Ordre des experts-

Comptabilité comptables et des comptables agréés, du Conseil national des commissaires aux comptes, de la Commission des opérations de bourse, etc.). La première transformation du droit comptable national a été prise à la suite de la promulgation de la directive européenne 78/660/CEE du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (dite quatrième directive). La loi 83-353 du 30 avril 1983 a profondément modifié le Code de commerce de 1807 et la loi 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Elle a été accompagnée du décret 83-1020 du 29 novembre 1983 et d un nouveau plan comptable dit PCG 1982 approuvé par arrêté ministériel du 27 avril 1982 et entré en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1984. La seconde transformation a été prise à la suite de la promulgation de la directive européenne 83/349/CEE du 11 juin 1983 concernant les comptes consolidés (dite septième directive). La loi 85-11 du 3 janvier 1985 a introduit de nouveaux articles dans la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales (articles 357-1 à 357-11), le décret 86-221 du 17 février 1986 a accompagné cette loi en introduisant de nouvelles dispositions dans le décret 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales et une méthodologie sur les comptes consolidés a été intégrée dans le PCG 1982 par arrêté du 9 décembre 1986. La troisième transformation a été prise à la suite de la loi 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable. Il a été institué conformément à l article 1 er de cette loi un Comité de la réglementation comptable (CRC) qui établit les prescriptions comptables générales et sectorielles. Toute personne physique ou morale soumise à l'obligation légale d'établir des documents comptables se doit de respecter les règlements du CRC. Ce dernier adopte ses règlements au vu des recommandations ou après avis du CNC. Les règlements adoptés par le comité sont publiés au Journal officiel de la République française après homologation par arrêtés conjoints du ministre chargé de l'économie, du garde des sceaux, ministre de la justice, et du ministre chargé du budget ainsi que, lorsqu'ils sont relatifs aux institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou aux organismes régis par le code de la mutualité, du ministre chargé de la sécurité sociale. Si le premier règlement (règlement 99-01) pris en 1999 a concerné les associations et fondations, les second et troisième règlements ont révisé totalement le Plan comptable général alors en application. Ont été pris les règlements 99-03 du 29 avril 1999 relatif à la réécriture du plan comptable général (règlement qui s applique à toute entité tenue d établir des comptes individuels ou annuels, selon notamment la terminologie du PCG) et 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques. Depuis, de nombreux règlements du CRC homologués par arrêté sont venus modifier les règlements 99-03 et 99-02. Enfin, la quatrième transformation a été prise à la suite du règlement (CE) 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales. Pour chaque exercice commençant le 1 er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales adoptées par règlement par la Commission après avis d un comité de réglementation comptable européen (ARC Accounting regulatory committee). Les sources du droit comptable en 2007 «Le droit consiste en l'ensemble des règles juridiques socialement sanctionnées qui Abstract Since 1977, date on which the question of the accounting law existence was asked, it has widely changed. Near accounting basic law, an adjacent accounting law has been developed, which applied sanctions with its non-application. The accounting basic law is a specific one whose characteristic is that sanctions do not belong in first to a judge, but to a third party, the auditor. The next publication of standard IFRS for SME will ask about the evolution of the accounting law. s'appliquent au fonctionnement des institutions d'un État et fixent les rapports entre les citoyens qui le composent». Telle est la définition du droit donnée sur le site Internet Legifrance où l on peut trouver la quasi totalité des textes qui concernent notre droit national. Il y a lieu de distinguer les sources internationales du droit des sources nationales. Pour ce qui concerne le droit comptable, il y a lieu également à notre avis de distinguer le droit comptable proprement dit (ou de base) du droit comptable adjacent. 1/ Le droit comptable proprement dit (ou de base) Le droit comptable de base comprend des sources internationales et des sources nationales. Sources internationales : règlement européen (CE) 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales ; règlement (CE) 1725/2003 modifié portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) 1606/2002. Ces sources internationales ne s appliquent qu aux comptes consolidés des sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur des marchés réglementés ou des sociétés qui ont opté pour la présentation de leurs comptes consolidés en normes internationales conformément à l article L. 233-24 du Code de commerce. On pourrait aussi citer les directives européennes 78/660/CEE du 25 juillet 1978 et 83/349/CEE du 11 juin 1983 (dites quatrième et septième directives), maintes fois révisées depuis leur promulgation, mais il est à noter que les directives européennes ne sont jamais applicables directement, les Etats membres de l Union européenne étant tenus de transposer les directives dans leurs droits internes dans les délais prévus par celles-ci. Sources nationales : il y a lieu de distinguer les sources traitant des comptes individuels (appelés comptes annuels par les textes) et celles traitant des comptes consolidés : sources traitant des comptes individuels : Code de commerce, articles L. 123-12 à L. 123-18 ; décret comptable 83-1020 du 29 novembre 1983 (Code de commerce, nouveaux articles R. 123-72 à R. 123-208) ; règlement 99-03 du Comité de la réglementation comptable (Plan comptable général) ; sources traitant des comptes consolidés : Code de commerce, articles 25

26 L. 233-16 à L. 233-28 ; décret sur les sociétés commerciales 67-236 du 23 mars 1967, articles 248 à 248-14 (Code de commerce, nouveaux articles R. 233-3 à R. 233-16) ; règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques. A côté des sources légales ou réglementaires (décrets, arrêtés), on peut aussi classer les sources jurisprudentielles, rares en matière de droit comptable proprement dit, et les sources qu on pourrait qualifier de doctrinales que sont les avis du CNC n ayant pas fait l objet de règlements du CRC, les recommandations du CNC, les règlements, instructions et recommandations de l Autorité des marchés financiers, les avis et recommandations de la Compagnie des commissaires aux comptes et de l Ordre des experts-comptables. 2/ Le droit comptable dérivé Nous appelons droit comptable dérivé tous les textes légaux et réglementaires qui traitent directement ou indirectement de la comptabilité. Ces textes, épars, sont classés avec d autres droits, mais leur influence sur les obligations comptables des entités est significative. Dans ce droit comptable dérivé, il y a lieu de retenir notamment : des éléments de droit des sociétés (livre II du Code de commerce : présentation des comptes sociaux, publicité des comptes, infractions pénales, etc.) ; des éléments de droit des difficultés des entreprises (livre VI du Code de commerce : prévention des difficultés, faillite personnelle, banqueroute, etc.) ; des éléments de droit professionnel (livre VIII du Code de commerce : commissariat aux comptes, etc.) ; des éléments de droit fiscal (nombreux articles du Code général des impôts et notamment l article 38 quater de l annexe III qui stipule que «les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt») ; des éléments de droit du travail (documents comptables à transmettre au comité d entreprise, participation des salariés aux résultats, etc.) ; mais aussi des éléments du Code monétaire et financier, du Code des collectivités territoriales, du Code des juridictions financières, du Code de la sécurité sociale, du Code civil, du Code pénal, etc. Les sanctions au non-respect des obligations comptables Le droit, nous l avons précisé ci-dessus, consiste en un ensemble de règles sanctionnées socialement. On ne peut pas concevoir de droit si la non-exécution n est pas punie. Des sanctions au non-respect des obligations comptables ne sont pas prévues par le droit comptable proprement dit : elles dérivent du droit adjacent ; on peut distinguer les sanctions pénales, les sanctions civiles et les sanctions fiscales. 1/ Sanctions pénales Le délit d omission d établissement des documents comptables. Pour l article L. 242-8 du Code de commerce (L 241-4 pour les sociétés à responsabilité limitée, L. 246-2 pour toutes les autres sociétés par actions) «est puni d'une amende de 9 000? le fait, pour le président, les administrateurs ou les directeurs généraux d'une société anonyme, de ne pas, pour chaque exercice, dresser l'inventaire et établir des comptes annuels et un rapport de gestion». L article L. 247-1 II du Code de commerce punit de la même peine le fait, pour les membres du directoire, du conseil d'administration ou les gérants des sociétés, de ne pas établir et adresser aux actionnaires ou associés, dans les délais prévus par la loi, les comptes consolidés. Le délit de défaut de présentation des comptes annuels. L article L. 242-10 du Code de commerce (L 241-5 pour les sociétés à responsabilité limitée, L. 246-2 pour toutes les autres sociétés par actions) punit d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 9 000 le fait, pour le président ou les administrateurs d'une société anonyme, de ne pas soumettre à l'approbation de l assemblée générale ordinaire les comptes annuels et le rapport de gestion. Le délit de répartition des dividendes fictifs. Pour l article L. 242-6 1 du Code de commerce (L. 241-3 2 pour les SARL, article L. 246-2 pour toutes les autres sociétés par actions) «est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000? le fait pour le président, les administrateurs ou les directeurs généraux d'une société anonyme d'opérer entre les actionnaires la répartition de dividendes fictifs, en l'absence d'inventaire, ou au moyen d'inventaires frauduleux». La banqueroute. La banqueroute est punie de cinq ans d'emprisonnement et de 75 000 d'amende. Pour l article L 654-2 4 et 5 du Code de commerce «en cas d'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire, sont coupables de banqueroute les personnes mentionnées à l'article L. 654-1 contre lesquelles a été relevé l'un des faits ci-après : avoir tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de l'entreprise ou de la personne morale ou s'être abstenu de tenir toute comptabilité lorsque les textes applicables en font obligation ; avoir tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales». Le faux. S il peut être tentant pour un chef d entreprise en difficulté de chercher à occulter ses défaillances par une présentation habile et fallacieuse de ses comptes, de même il pourra chercher à parvenir à ce résultat en les modifiant matériellement par grattage, collage ou gommage. Le faux et l'usage de faux sont punis de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 d'amende. Selon l article 441-1 du Code pénal «constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d'expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'établir la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des conséquences juridiques». Le délit de publication ou de présentation des comptes annuels infidèles. L article L. 242-6 2 du Code de commerce (L. 241-3 3 pour les SARL, article L. 246-2 pour toutes les autres sociétés par actions) punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 «le fait pour le président, les administrateurs ou les directeurs généraux d'une société anonyme de publier ou présenter aux actionnaires, même en l'absence de toute distribution de dividendes, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine, à l'expiration de cette période, en vue de dissimuler la véritable situation de la société».

Comptabilité 2/ Sanctions civiles La faillite personnelle. La faillite personnelle emporte interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou indirectement, toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole ou toute entreprise ayant toute autre activité indépendante et toute personne morale. Pour l article L. 653-5 6 du Code de commerce «le tribunal peut prononcer la faillite personnelle de toute personne mentionnée à l'article L. 653-1 contre laquelle a été relevé l'un des faits ci-après : avoir fait disparaître des documents comptables, ne pas avoir tenu de comptabilité lorsque les textes applicables en font obligation, ou avoir tenu une comptabilité fictive, manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions applicables». Les actions en responsabilité (contractuelle ou délictuelle). Il s agit de l action en responsabilité ouverte à la victime du dommage causé par l établissement de cette irrégularité (articles 1142 et 1382 du Code civil). Le plus souvent la victime est le banquier, l investisseur, le créancier ; le responsable, le chef d entreprise qui, par sa manœuvre, a voulu berner son partenaire. Le refus de certification. Les commissaires aux comptes peuvent refuser de certifier la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes sociaux et consolidés. Ils attirent ainsi l attention de l assemblée des associés qui peuvent procéder à la révocation des organes dirigeants. 3/ Sanctions fiscales Le délit d omission d écritures ou de passation d écritures inexactes ou fictives. Pour l article 1743-1 1 du CGI, est puni des peines prévues à l'article 1741 (amende de 37 500 pouvant être portée à 75 000 en cas de ventes sans factures et d'un emprisonnement de cinq ans) quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal et au livre d'inventaire, ou dans les documents qui en tiennent lieu. Le délit d organisation de fausse comptabilité. Pour l article 1772 1 du CGI «sont passibles, indépendamment des sanctions fiscales édictées par le présent code, d'une amende de 4 500? et d'un emprisonnement de cinq ans ou de l'une de ces deux peines seulement tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salarié de société, association, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les écritures comptables de plusieurs clients et qui est convaincu d'avoir établi ou aidé à établir de faux bilans, inventaires, comptes et documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la détermination des bases des impôts dus par lesdits clients». Le délit de fraude fiscale. Ce délit, régi par l article 1741 du CGI rend passible d'une amende de 37 500 et d'un emprisonnement de cinq ans (75 000 et un emprisonnement de cinq ans lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'etat des remboursements injustifiés) «quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse». Les sanctions concernant les professionnels. Les professionnels (expertscomptables, comptables salariés) peuvent être poursuivis comme complices des infractions présentées ci-dessus. Le rejet de comptabilité. Cette opération consiste, pour l administration, à l issue d une vérification de comptabilité, à dénier toute authenticité aux résultats comptables ayant servi à déterminer les résultats fiscaux déclarés et à leur substituer de nouvelles bases d impositions. Le rejet de comptabilité peut intervenir en cas de graves irrégularités dans la comptabilisation des opérations (erreurs, omissions, inexactitudes graves et répétées), lorsque les documents comptables sont dénués de toute valeur probante du fait notamment de l absence de pièces justificatives, mais aussi, lorsque, régulière en la forme, la comptabilité n est pas de nature à justifier le résultat déclaré en raison d anomalies constatées par le vérificateur qui a de sérieuses raisons d en contester la sincérité (pourcentage anormal de bénéfice brut, par exemple). Le rôle majeur du commissaire aux comptes Le Code de commerce et notamment les articles L. 823-9 à 823-18 traitent de la mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes se doit de révéler les irrégularités comptables à l organe chargé de l administration, à l assemblée générale, voire au procureur de la République. Il a aussi le pouvoir de refuser la certification des comptes qui lui sont soumis. L obligation de porter à la connaissance de l organe chargé de l administration et de l assemblée générale. Selon l article L. 823-16 du Code de commerce «les commissaires aux comptes doivent porter à la connaissance de l'organe collégial chargé de l'administration et, le cas échéant, de l'organe chargé de la direction, leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé, les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour leur établissement, les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes, les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de la période comparés à ceux de la période précédente». Ils doivent également (article L. 823-12 al. 1) «signaler à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l'organe compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission». La révélation au procureur de la République. En vertu de l article L. 823-12 al. 2 du Code de commerce, les commissaires aux comptes doivent révéler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Le refus de certification. Le risque de refus de certification est l une des garanties de la bonne exécution du droit comptable. Un droit, nous l avons précisé ci-dessus, n existe que parce que le non respect des règles peut être sanctionné. Or, les sanctions que nous avons présentées ci-dessus proviennent toutes du droit comptable dit adjacent et non pas du droit comptable dit de base. Aussi pensons-nous qu'il y a lieu, 27

28 pour analyser la qualification du droit comptable, de tenir compte de l'intervention de l'auditeur (du commissaire aux comptes le plus souvent, de l'expertcomptable parfois). L'auditeur se comporte comme un juge. Il vérifie si les règles de droit comptable sont appliquées aux états financiers qui lui sont présentés (comme le juge vérifie si les règles de droit sont appliquées au cas qui lui est présenté) puis il prend une décision notifiée dans un rapport (qu'on pourrait qualifier de jugement) : il certifie que les comptes présentés sont réguliers (c'est-à-dire conformes aux règles), ou certifie avec réserve ou refuse sa certification. C'est donc par la présence de l'auditeur que, selon nous, le droit comptable peut être aussi qualifié de véritable droit. En fait, l'auditeur, lui-même responsable juridiquement (responsabilité civile, pénale, professionnelle), par sa prise de décision de non-conformité des états financiers présentés par rapport au droit comptable, sanctionne l'entité à la manière d'un juge. Le droit comptable (droit comptable proprement dit) est donc un droit spécifique dont la particularité est que les sanctions n'appartiennent pas en premier au juge, mais à un tiers, dont la profession est réglementée, l'auditeur. L avenir du droit comptable Le 15 février 2007, l IASB a publié un exposé sondage relatif aux IFRS pour les PME (International financial reporting standard for small and medium- size entities - IFRS for SMEs). Pour l IASB, cette future norme IFRS-PME (qui concerne à la fois les comptes individuels et les comptes consolidés) est appelée à être adoptée par les instances légales et réglementaires de chaque pays. On peut donc se poser la question suivante : l application de cette norme en France va-t-elle conduire à une disparition du PCG et du règlement 99-02 sur les comptes consolidés et en conséquence, révolutionner le droit comptable national? Actuellement, en dehors du PCG et du règlement 99-02, le droit comptable, nous l avons évoqué ci-dessus, comprend encore des textes de niveau supérieur, lois et décrets (inclus dans le Code de commerce, partie législative et réglementaire). On pourrait très bien concevoir que ces textes soient abrogés et que, conformément à la loi 98-261 du 6 avril 1998, relative à la réglementation comptable, le CRC soit le seul à pouvoir établir les prescriptions comptables générales et sectorielles qui seraient ensuite publiées au JO après homologation par arrêté ministériel. Il serait alors possible d envisager une convergence totale vers les IFRS. Comment pourrait s effectuer cette convergence : il y a pour nous deux voies possibles : La première est de continuer le travail qui a été commencé par le CNC et le CRC, c est-à-dire modifier tous les règlements du CRC (règlements généraux comme le 99-03 dit PCG et le 99-02 sur les comptes consolidés, mais aussi règlements spécifiques sur les banques, les assurances, les associations, etc.). C est une solution longue qui permet de garder les acquis du PCG. Il ne faut pas oublier que le PCG ne traite pas seulement de l information financière qui doit être présentée dans les états financiers, mais aussi du processus d élaboration de cette information, le chapitre 4 notamment traitant de la tenue, de la structure et du fonctionnement des comptes, avec des articles consacrés à la tenue du livre journal du grand livre, aux pièces justificatives, aux traitements informatisés et une référence bien connue du plan de comptes avec une numérotation dont se sont inspirés d ailleurs un certain nombre de plans comptables étrangers, belge et espagnol par exemple. Ceci risque d être long et il n est pas sûr que le CNC (lequel vient d'être réformé par le décret 2007-629 du 27 avril 2007) accepte toutes les dispositions formulées par les IFRS, notamment à cause de la fiscalité ou de dispositions trop centrées sur les besoins d une certaine catégorie d utilisateurs. La seconde, peut-être plus rapide, serait, pour le CRC, de faire comme l a fait le comité de réglementation comptable européen (l ARC), c est-à-dire d accepter en bloc (après peut-être avis du CNC) les normes IFRS applicables en France pour les comptes sociaux et les comptes consolidés des entités. Le plan comptable disparaîtrait alors. Mais alors se poserait le problème de savoir quels IFRS prendre? Si l on décidait de remplacer le PCG et le 99-02 par IFRS PME (nous voyons mal remplacer le PCG par un full IFRS, car comment le comptable de PME pourrait-il intégrer à la place d un texte de 100 pages pour le PCG et 50 pages pour le 99-02 environ un ensemble de 800 pages de réglementation), il faudrait, en même temps que l homologation d IFRS PME par le CRC, homologuer les dispositions des «full IFRS» auxquels IFRS PME fait appel, la solution la plus simple étant alors de faire référence aux dispositions européennes qui, rappelons-le, concernent la consolidation et les sociétés cotées sur un marché réglementé. Le droit comptable n a pas fini d évoluer. L avenir nous dira ce qu il en sera. Bibliographie Robert OBERT René Savatier, Le droit comptable au service de l'homme, Dalloz, Paris, 1969, 529 p. Francis Windsor, Dominique Ledouble, Existe-t-il un droit comptable, Revue française de comptabilité, n 77, novembre 1977, pp. 575 à 594. Le code annoté de la comptabilité, Editions de publications fiduciaires, 1977, 495 p. Comptabilité et Droit comptable (ouvrage collectif écrit sous la direction d Alain Burlaud), Gualino éditeur, mars 1998, chapitre 1 les sources du droit comptable, p. 14 à 28 et chapitre 15 les sanctions du non-respect des obligations comptables, pp. 591 à 604. Robert Obert, Droit comptable, comptabilité financière, audit : analyse et évolution, Thèse sur travaux de doctorat en sciences de gestion, Conservatoire national des arts et métiers, Paris, septembre 2000, 500 p. Robert Obert, La construction du droit comptable, 1999 mis à jour 2006, sur http://perso.orange.fr/robert.obert/page4.h tml. Brigitte Raybaud-Turillo, Le droit comptable patrimonial, Les enjeux d'un droit comptable substantiel, Vuibert, Paris, 1997, 364 p. Christian de Lauzainghein, J.L. Navarro, Dominique Nechelis, Droit comptable, 3 e édition, Dalloz, Paris, 2004, 464 p. Bernard Colasse, Professeur à l Université de Paris-Dauphine, L évolution récente du droit comptable, Conférence prononcée à la journée pédagogique sur L actualité comptable 2004 organisée par l Association Francophone de Comptabilité (AFC) le jeudi 16 septembre 2004 à l ENS de Cachan sur http://www.afc-cca.com/ Exposé sondage, IFRS for small and medium-size entities sur http://www.iasb.org/