Oscar Assoumou Menye COMPTABILITÉ ANALYTIQUE D EXPLOITATION Cours, exercices et cas corrigés Préface de Gérard Charreaux Postface de Laurent Pujol Cours & Manuels
Comptabilité analytique d exploitation
Collection «Cours et Manuels» Harmattan Cameroun Sous la direction de Roger MONDOUE et Eric Richard NYITOUEK AMVENE La plupart des élèves et étudiants africains achèvent leur cycle d apprentissage sans avoir accès directement aux sources des savoirs reçus. Les cours et/ou manuels de leurs enseignants sont alors les seuls ou rares outils pédagogiques disponibles. Il devient donc urgent de publier et diffuser ces cours et manuels, afin d assurer l accès du plus grand nombre d apprenants à une éducation de qualité. La collection Cours et Manuels est ouverte aux enseignants de toutes les disciplines de l enseignement maternel, primaire, secondaire et universitaire, dont le souci majeur est de relever le niveau d éducation et de promouvoir le développement tant escompté sur le sol africain. Déjà parus Mathias Hyppolite BIKITIK, Précis de grammaire italienne pour les lycées et collèges au Cameroun, 2013. Jean Pierre MELOUPOU, Manuel de psychologie du développement de l enfant et de l adolescent, 2013. Christian TIAKO YOUADJEU, Diccionario comunicativo del español. Soy competente, 2013. Théophile MBANG, Thierry Stéphane NDEM MBANG, Didier Arnaud ONAINA MBANG, La chimie dans les grandes écoles et classes scientifiques préparatoires. Chimie générale, chimie minérale et mathématiques, 2013. Salomon BILONG, Approche méthodologique du droit constitutionnel. Travaux dirigés et concours administratifs, 2012. Robert NGONTHE, Apprendre à apprendre, 2012. Michel FONKOU, Règles, techniques et pratiques de la rédaction administrative, 2012. Alexis NGATCHA, Les devoirs à la maison. Réflexion autour des écoliers africains, 2012. Gabriel OHANDZA NGONO (éd.), L épreuve de texte au cycle d orientation au Cameroun, 2012. Lucas PONY, Éthique et développement et économie générale pour BTS 2. Annales BTS et épreuves corrigées, 2012. Théophile MBANG, Thierry Stéphane NDEM MBANG, La chimie dans les grandes écoles et classes scientifiques préparatoires. Atomistique, thermochimie et cinétique chimique, 2011.
Oscar Assoumou Menye Comptabilité analytique d exploitation Cours, exercices et cas corrigés Préface de Gérard Charreaux Postface de Laurent Pujol
L Harmattan, 2013 5-7, rue de l Ecole-Polytechnique, 75005 Paris http://www.harmattan.fr diffusion.harmattan@wanadoo.fr harmattan1@wanadoo.fr ISBN : 978-2-343-01677-1 EAN : 9782343016771
À MES PARENTS
REMERCIEMENTS Ce livre est le résultat de nombreux travaux de recherche ou d applications réalisés en entreprise et à l université ces dernières années. Sa conception et sa rédaction ont été possibles grâce à la collaboration de plusieurs personnes. Je voudrais tout d abord remercier chaleureusement Monsieur Gérard Charreaux, Professeur à l'université de Bourgogne, Responsable du Centre de recherches en Finance Architecture et Gouvernance des Organisations (FARGO), pour l honneur qu il me fait en acceptant de préfacer le présent ouvrage. Ses écrits et ses enseignements sont et resteront pour nous une source d inspiration indéfectible et inépuisable. J exprime ensuite ma gratitude au Professeur Laurent Pujol, Doyen de la Faculté de Droit, des Sciences Economiques et de Gestion de l Université du Maine qui a examiné ce texte et formulé des suggestions très utiles. Je remercie également mes étudiants des universités et des écoles de gestion pour leurs nombreuses questions et interrogations qui ont largement suscité la rédaction de cet ouvrage. Je ne saurais oublier messieurs Bangué Jules, Bindia Jules Ferry, Takengny Fometio Serge pour la mise en forme du document, monsieur Ndjeukwé Eric Lambert pour la relecture, mes amis et collègues Anaba Jaques Josué, Nguéma Ondo Bertin, Mba Mleme David, Assoumou Jules, Ekani Pascal, Tonyé Patrice, Ketchoua Gilles Enis, Yamb Elie Blaise Benjamin, Tchuenkamdom Isidore, Nkakleu Raphaël, Onomo Cyrille, Enoa Abessolo, Ayou Bene, Ambassa Justin, Guétsop Fabrice, Minko Gervais, Mbarga Axel, Amang A Gon, Ibrahima, Ikellé Rose, Ntsama Francois, Biboum Altante, Nida II Elie, Kamdeu Daniel, Etoundi Hubert, Etoundi Gilles, Bikoué Maxime, Kamdem Emmanuel pour leurs conseils et encouragements. Je ne saurais clore cette liste sans avoir une pensée toute particulière pour mon épouse et mes enfants qui ont su maintenir dans notre famille une atmosphère galvanisante et dithyrambique, propice à la finalisation de ce travail.
PRÉFACE La Comptabilité analytique d exploitation (CAE) a été un des premiers outils de gestion élaborés pour aider les dirigeants à mieux piloter leur entreprise en vue de créer davantage de valeur. A ce titre, elle fait partie des disciplines qui sont enseignées de façon universelle aux étudiants en sciences de gestion. Le présent ouvrage a pour objectif de constituer un support permettant l initiation à cette discipline. Il s adresse aux différents publics d étudiants gestionnaires des universités et écoles de commerce et nous est proposé par un enseignant expérimenté. Oscar Assoumou Menye, Docteur en Sciences de gestion, est chargé de cours à l ESSEC de l Université de Douala où il exerce les fonctions de chef du département «Gestion financière et comptable». Il assure des enseignements en comptabilité et en finance. Par ailleurs, il est responsable d un laboratoire d «ingénierie financière», coordinateur adjoint du programme doctoral en sciences de gestion de l ESSEC de l Université de Douala et consultant auprès de différentes organisations privées ou publiques. Ces différentes expériences et charges ont permis à cet enseignant-chercheur d acquérir de multiples compétences qui s expriment dans cet ouvrage et confèrent une grande légitimité à son discours. L ouvrage est structuré en trois grandes parties. La première porte sur la découverte de la CAE et s organise en cinq chapitres consacrés successivement aux objectifs de la CAE, à la découverte de son vocabulaire, à la tenue des fiches de stocks, à la méthode des coûts complets et à la détermination du coût de revient. La deuxième partie a pour objet les différentes méthodes de traitement des coûts. Elle s articule en quatre chapitres qui traitent de la relation avec la comptabilité générale, des prestations croisées, des problèmes associés aux déchets sous-produits et en cours et, enfin, de l imputation rationnelle des charges fixes. La troisième et dernière partie «Adapter ses coûts en fonction du prix du marché», rend plus explicite la dimension managériale de cet outil de gestion. Les sept chapitres qu elle regroupe sont consacrés aux méthodes de coûts partiels, au seuil de rentabilité, au coût marginal, à la comparaison des différentes méthodes, aux techniques d écarts, aux prix de cession internes et à la comptabilité par activités. Le tour d horizon proposé est donc particulièrement riche. Il faut en outre souligner l effort pédagogique de l auteur. Tous les développements s appuient sur de nombreux exemples et l ouvrage offre de très nombreuses applications permettant au lecteur d acquérir la maîtrise technique des nombreux outils qui lui sont proposés.
Cet ouvrage, en conclusion, constitue une très bonne introduction au domaine de la comptabilité analytique et, sans aucun doute, il sera d une grande aide aux étudiants qui en feront l acquisition. Gérard CHARREAUX Professeur à l'université de Bourgogne. Responsable du Centre de recherches en Finance Architecture et Gouvernance des Organisations (FARGO). 10
AVANT-PROPOS A. Le domaine de la comptabilité analytique La comptabilité analytique d exploitation permet de répondre à plusieurs questions essentielles : Quels sont les activités et les investissements que l entreprise doit promouvoir? Quelle est la meilleure approche d optimisation de coût qui permettrait à l entreprise d atteindre son optimalité? Comment assurer la rentabilité de l entreprise de façon à garantir la continuité de l exploitation? L objectif poursuivi dans cet ouvrage est la création de la valeur ou de manière plus prosaïque, l enrichissement de l entreprise. Il y a création de valeur si la rentabilité des investissements est supérieure aux coûts qui leur sont alloués. Les décisions les plus fondamentales, à l origine de la création de valeur, sont de nature stratégique. Le contenu de la Comptabilité analytique d exploitation (CAE) a été profondément renouvelé au cours de ces dernières décennies, en raison du développement très important des marchés financiers et de l évolution des techniques de la recherche comptable. À l origine peu structurée et essentiellement fondée sur des bases comptables et juridiques, la CAE ne proposait qu un ensemble de recettes pratiques et de techniques rudimentaires. Aujourd hui, elle repose sur des apports plus féconds qui ont permis de construire de nombreux outils, mais surtout, qui offrent un cadre de raisonnement fondé sur deux dimensions principales : la rentabilité et le risque sur lesquels s appuie la théorie de la création de la valeur. B. Le public auquel s adresse cet ouvrage Le contenu de cet ouvrage, intègre outre les connaissances comptables requises à tout étudiant ayant reçu une formation supérieure de second cycle en gestion ou en économie, celles plus approfondies, nécessaires à l amélioration de la prise de décision en entreprise. Les étudiants, notamment ceux qui préparent le diplôme d expertise comptable, doivent disposer, au-delà de la culture comptable et financière, d une maîtrise technique des principaux outils comptables et financiers qui sera d autant mieux assurée que ces outils auront été assimilés.
C. Objectifs du manuel Les objectifs suivants ont prévalu à la conception de cet ouvrage : faire acquérir une logique comptable. La CAE se situe au carrefour des sciences de gestion et de l économie. Elle emprunte à l économie ses notions les plus fondamentales : la rentabilité, la valeur, le coût, le risque, pour les appliquer aux décisions d investissement et de financement. Une entreprise saine est une entreprise qui crée de la valeur, c est-à-dire rémunère correctement les apporteurs de capitaux, en tenant compte du risque que ces derniers encourent. La connaissance de la logique de la création de valeur est indispensable ; elle implique celle des principales théories de l évaluation, notamment du principe d arbitrage, qui soustendent la plupart des techniques comptables et financières ; présenter les connaissances indispensables à la pratique comptable et qui constituent la culture managériale fondamentale. D. Les principes de conception de l ouvrage Les choix suivants ont présidé à la rédaction de cet ouvrage : accorder une place fondamentale aux principes et aux notions de base, sans cependant sacrifier l approfondissement des points techniques nécessaires à la mise en œuvre des outils ; donner une vue unifiée de la CAE. La plupart des ouvrages donnent une vue démembrée voire parcellaire de la CAE en séparant d une part, l étude des décisions d investissement et de financement et celle du diagnostic financier et d autre part en opposant la gestion à long terme et celle à court terme ; mettre en exergue la notion de création de la valeur. La présentation retenue dans cet ouvrage s inspire de la conception qui prévaut sur le plan international, en insistant sur les fondements théoriques de la logique comptable et en privilégiant le cadre rentabilité-risque ; retenir une conception moderne de la CAE. A travers cette production, nous voulons : donner une vue critique des différentes méthodes utilisées. Tout comptable doit être en mesure de s interroger sur les fondements, la validité et les limites des outils qui sont mis à sa disposition, par rapport à un référentiel théorique ; adopter des normes internationales. Le développement des marchés financiers, la mondialisation des échanges, la déréglementation, font que la connaissance des coûts devient pour bon nombre d entreprises, un impératif de survie. 12
E. Contenu Ce livre permettra au lecteur de : connaître les objectifs de la comptabilité analytique ; situer la comptabilité analytique dans le système d information de gestion ; découvrir le vocabulaire de la comptabilité analytique ; tenir les fiches de stocks ; résoudre le problème de la répartition des charges indirectes ; suivre pas à pas les coûts jusqu au coût de revient ; s accorder avec la comptabilité générale obligatoire ; résoudre les difficultés particulières (les prestations croisées, les sousproduits, les en-cours) ; tenir compte de l incidence de la sous-activité (méthode de l imputation rationnelle des charges fixes) ; adapter ses coûts en fonction du prix du marché (les méthodes des coûts partiels) ; connaître la contribution de chaque activité (les coûts directs, coûts variables et coûts spécifiques) ; déterminer le chiffre d affaires minimal à atteindre (le calcul du seuil de rentabilité) ; fixer un prix d attaque (le coût marginal) ; synthétiser nos connaissances en coûts partiels ; confronter les coûts réels aux prévisions (la méthode des écarts) ; négocier les conflits entre des divisions, des filiales (les prix des cessions internes) ; repenser nos systèmes d information de coûts (introduction à la comptabilité par activités) F. Organisation des chapitres Chaque chapitre comprend un rappel des concepts, des exercices en nombre variable et des difficultés progressives. Les chapitres peuvent se lire indépendamment les uns les autres. Le profane gagnerait toutefois à adopter une lecture progressive. Les corrigés proposés sont étroitement en phase avec les éléments développés dans les chapitres. Ce livre est accessible à un large public. Son originalité tient au fait que beaucoup d exercices s appuient sur des cas concrets vécus par nos entreprises. J ose croire qu il éveillera votre curiosité et vous donnera envie de repousser les limites de la discipline. 13
PREMIÈRE PARTIE LA DÉCOUVERTE DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE