TABLE DES MATIERES PLAN DE COURS.......1 PREMIERE PARTIE : ASPECTS GENERAUX DU CONTROLE DE GESTION : CHAPITRE 1 Fondements et problématique du contrôle de gestion 3 DEUXIEME PARTIE : LE CONTRÖLE BUDBETAIRE: CHAPITRE 2 Les préalables à la budgétisation....11 CHAPITRE 3 Le contrôle budgétaire des ventes...21 CHAPITRE 4 La contrôle budgétaire de la production...... 38 CHAPITRE 5 Le contrôle budgétaire des approvisionnements et des investissements........44 CHAPITRE 6 La budgétisation des charges fonctionnelles.59 CHAPITRE 7 La synthèse budgétaire.....65 TROISIEME PARTIE : AUTRES TECHNIQUES DE CONTRÖLE: CHAPITRE 8 Les tableaux de bord...... 86 CHAPITRE 9 Le prix de cessions internes.. 93 QUATRIEME PARTIE : LES TRAVAUX DIRIGES : TD : Les budgets flexibles...98 TD : Les budgets commerciaux............99 TD : Le budget de production......... 102 TD : Le budget des approvisionnements.........108 TD : La synthèse budgétaire..........111 TD : Le contrôle budgétaire du résultat........116 TD : Les tableaux de bord...... 120 TD : Le prix de cessions internes.....122 0
PLAN DE COURS Niveau : 5 ème Semestre de licences appliquées en Administration des Affaires et Marketing Pré requis : Comptabilités analytique de gestion, statistiques descriptive (ajustement linéaire), tableur EXCEL. CHAPITRES OBJECTIFS SEANCES CHAPITRE 1 Fondements et problématique du contrôle de gestion Appréhender le cadre général des activités du contrôle de gestion Identifier les principales tâches et 1, 2 CHAPITRE 2 Les préalables à la budgétisation CHAPITRE 3 Le contrôle budgétaire des ventes CHAPITRE 4 La contrôle budgétaire de la production technique du contrôle de gestion Identifier les principales phases du processus de planification Comprendre les articulations fonctionnelles des différents budgets Prévoir à l aide des techniques statistiques le niveau des ventes Construire les budgets des ventes et des frais commerciaux Calculer et interpréter les écarts par rapport à ces budgets Déterminer le programme optimal de production Construire le budget de production et calculer des écarts par rapport à ce budget DEVOIR DE CONTRÖLE 14 CHAPITRE 5 Optimiser les stocks à l aide du modèle de Wilson Construire le budget des Le contrôle budgétaire des approvisionnements à période approvisionnements et des constante ou à quantité constante et investissements Calculer des écarts par rapport à ces budgets Construire le budget des investissements et vérifier son exécution CHAPITRE 6 La budgétisation des charges fonctionnelles CHAPITRE 7 La synthèse budgétaire Optimiser la budgétisation des charges administratives en se référant à la technique de BBZ Construire à partir des différents budgets le budget de trésorerie, le bilan et l état de résultat prévisionnel Calculer décomposer et interpréter 3 et 4 5, 6, 7, 8, 9 et 10 11, 12 et 13 15, 16, 17, 18 et 19 20 21, 22, 23, 24, 25, 26 et 27 1
CHAPITRE 8 Les tableaux de bord CHAPITRE 9 Le prix de cessions internes TRAVAIL A RENDRE l écart global sur le résultat Construire des tableaux de bord pour 28 évaluer la performance à court terme des centres de responsabilités Fixer un prix à des prestations 29 et 30 internes entre des centres de responsabilités Evaluer la performance des centres échangistes Dans le cadre de l évaluation non présentielle, des groupes de 3 à 4 étudiants doivent rédiger un document écrit de 5 à 10 pages traitant l un des thèmes suivants : Prévision des ventes à l aide des feuilles de calcul EXCEL Mise en forme des budgets et calcul des écarts à l aide des feuilles de calcul EXCEL Evaluation des transactions de l entreprises avec les acteurs de son environnement à l aide de la technique du surplus de productivité global Le tableau de bord prospectif Bibliographie : - Claude ALAZARD, Sabrine SEPARI, «Contrôle de gestion, manuel et application», PARIS, Edition Dumond, 1996, ISBN 2 10-00 30205. - Henri BOUUIN, «la maîtrise des budgets dans l entreprise», PARIS, Edicef 1192, ISBN 0993-3948. - Gérard ROLLAND, Yves DUPY, «Contrôle de gestion», PARIS, Edition Dunond, 1994, ISBN 2 10 00 21 664. - LECLERC Didier, «Gestion budgétaire», PARIS, Edition Eyrolles, 1993, ISBN 2 21 03565-9. - Slaheddine HELLARA, «Contrôle de gestion», TUNIS, Edition CLE, 1999, ISBN 9973-828-12-7. - Slaheddine HELLARA, «Contrôle budgétaire», TUNIS, Edition CLE, 1999, ISBN 9973-828-04-6. - Mohamed ZOUAOUI, «Management, procédures de gestion fonctions d entreprises», Tunis, Edition CLE, 1999, ISBN 9973-8280-0-3. 2
CHAPITRE 1 : FONDEMENTS ET PROBLEMATIQUE DU CONTROLE DE GESTION 1.1 Définition du contrôle de gestion : Face aux turbulences de l environnement et pour maîtriser son fonctionnement, une entreprise doit être contrôlée. Dans sa conception moderne le contrôle de gestion d une entreprise ne doit être compris au sens de vérification et de surveillance mais plutôt au sens de maîtrise et de pilotage. Le pilotage d une entreprise consiste à collecter et à analyser des informations sur ses activités afin de donner des directives permettant d optimiser sa gestion et d améliorer son fonctionnement. Dans cette optique le contrôle de gestion vise à orienter l entreprise dans un sens qui favorise l amélioration de sa performance et la correction et l ajustement de ses activités et ses décisions. Pour cerner cette approche du contrôle de gestion, plusieurs définitions ont été avancées : Définition 1 : Le contrôle de gestion est l ensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants, aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant le marché de l entreprise dont la comparaison avec des données passées ou prévues sert le cas échéant à inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées Plan comptable Français. Définition 2 : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les responsables s assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec 3
efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) par atteindre les objectifs de l organisation ANTHONY Dearen, Management contrôle de gestion. Définition 3 : Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les instruments d informations destinés à permettre aux responsables d agir en réalisant la cohérence économique globale entre objectifs, moyens et réalisations. Il doit être considéré comme un système d information au pilotage de l entreprise, puisqu il contrôle l efficience et l efficacité des actions et des moyens pour atteindre les objectifs GREMIER Claude, Pratiques et recherches en contrôle de gestion Il apparaît au travers ces définitions que le contrôle de gestion est un processus qui vise à recentrer les décisions et les actions de l entreprise vers ses objectifs. Pour ce faire, il définit dans un premier temps des indicateurs de performance qui correspondent à des points clés de gestion de l entreprise. Ces indicateurs analysent la performance à trois niveaux ; l efficacité, l efficience et la pertinence. L efficacité est le degré de réalisation des objectifs. L efficience est la manière dont les ressources ont été employées, elle implique une lutte contre toute sorte de gaspillage (perte de temps, sur stockage, absentéisme, flânerie, excès de consommation de matière, d énergie ) Quant à la pertinence, elle exprime le niveau de cohérence entre les objectifs et les moyens. Les trois dimensions de la performance peuvent être illustrées par le schéma suivant : Objectifs Pertinence Contrôle de gestion Efficacité Moyens Efficience Résultats 4
Le contrôle de gestion vise à assurer la réussite de la trilogie efficience- efficacité- pertinence. Dans un deuxième temps le contrôle de gestion compare pour les indicateurs de performance qu il a défini les réalisations aux objectifs. Cette comparaison peut dégager deux sortes d écarts ; soit des écarts favorables (l entreprise fait mieux que ses objectifs), soit des écarts défavorables (non- atteinte des objectifs). Lorsque les écarts sont défavorables, le contrôleur de gestion, avertit les responsables afin de les inciter à prendre des mesures correctives. Dés lors, la place de contrôle de gestion dans le pilotage de l entreprise peut être illustrée comme suit : Choix des indicateurs de performance Fixation des objectifs Décision Action Ajustement Maintien Mesure des résultats Favorable écart Défavorable Le processus du contrôle de gestion 1.2 Le contrôle de gestion et les autres contrôles : Pour maîtriser son activité l entreprise procède à de nombreux contrôles qui peuvent être classés selon leurs finalités en trois catégories : - Le contrôle stratégique : Il vise à vérifier la validité des choix stratégiques retenus notamment le choix des domaines d activités stratégiques et des avantages concurrentiels à travers un diagnostic externe de l environnement et un diagnostic interne de l entreprise. - Le contrôle de gestion : En fixant des objectifs à atteindre pour les différentes unités de l entreprise, le contrôleur de gestion définit des règles relatives aux choix des actions à engager et des moyens à mettre en œuvre. Ces choix sont en fait guidés par les objectifs définis par le contrôle de gestion. En comparant les 5
réalisations aux objectifs, le contrôle de gestion définit également des procédures d évaluation des résultats de l entreprise. Ainsi le rôle de contrôle de gestion dans l entreprise peut être illustré comme suit : Ce qu il fallait faire (objectif) La manière de le faire (moyens) Ce qu a été fait (réalisation) Efficacité Contrôle de gestion Efficience Écarts - Le contrôle interne : Il vise à assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine de l entreprise et l application des instructions de la direction. Pour ce faire il définit certaines règles et procédures relatives à l accomplissement des actions et vérifie leur application à travers un audit interne. Si on considère par exemple le contrôle des activités de production, le contrôle stratégique doit définir la nature de ces activités et l avantage concurrentiel à faire valoir ( domination par les coûts, innovation, qualité ), alors que le contrôle de gestion doit définir à la fois des règles de choix de matières de main d œuvre et des machines (en fixant des normes de consommations de matières, de productivité d ouvrier et d équipements, et des prix standards de matières..) et des méthodes de suivi de réalisations ( calcul d écarts/consommation de matières, / main d ouvres, / rendement des machines, /taux de déchet.) Quant au contrôle interne, il doit définir les procédures d exécutions des tâches (séquences des tâches de production, norme de sécurité au travail, pointage des ouvriers ) L audit interne doit permettre à la direction de s assurer que les actes de production et les règles et procédures précités existent et sont convenablement employés. 1.3 L organisation de la fonction de contrôle de gestion : Le service de contrôle gestion peut être rattaché soit à la direction générale (approche Francophone) soit à la direction générale (approche anglosaxonne).dans la première approche, il se situe dans une position staff et ne 6
dispose pas de ce fait d un pouvoir formel. Cela lui permet d être autonome et d avoir d une marge de liberté. Son rôle se limite au conseil et à l assistance des décideurs. Ses attributions englobent la conception et la mise en fonctionnement de système d informations et l élaboration des études et des rapports de synthèse. Dans l approche anglo-saxonne, le contrôle de gestion est rattaché à la direction financière. Il dispose de ce fait d un pouvoir formel. Ses attributions englobent la tenue des comptabilités générale et analytique, l audit financier et la planification budgétaire. 1.4 Evolution du contenu et des techniques du contrôle de gestion : Les objectifs et les techniques du contrôle de gestion se sont élaborés progressivement en fonction des besoins de l entreprise. En ce sens, dans un contexte de production Taylorien, la performance de l entreprise était tributaire de son aptitude à maîtriser ses coûts de fabrication. Le contrôle de gestion avait pour mission de vérifier le respect des normes de productivité établies dans le cadre de la division de travail. Il portait essentiellement sur les activités de production et utilisait des méthodes comptables d analyse de coûts telles que ceux de coût direct, variable, marginal, d imputation rationnelle... Le contrôle de gestion était dans cette optique un contrôle de régularité c est-àdire un contrôle de conformité et de vérification. Il était exercé par les supérieurs hiérarchiques sur les exécutants. Dans une deuxième étape de son évolution, et suite à l apparition des écoles de relations humaines et de systèmes sociaux, le contrôle de gestion est devenu, un contrôle d'efficacité et de maîtrise, conçu comme une source de conseil pour améliorer les performances des décideurs. En se sens, il demandait une plus grande autonomie et responsabilisation des acteurs et sa mission n est plus limitée à la simple surveillance des actions passées mais inclut également le suivi et la coordination des actions présentes, et la planification des actions futures. Son champ d analyse n est plus réduit aux activités de production mais 7
s est étendu aussi aux autres fonctions, et ses instruments se sont enrichis de nouvelles techniques telles que la gestion budgétaire, le prix de cessions internes et les tableaux de bord. Actuellement le contrôle de gestion est plus tourné vers l analyse de la performance globale de l entreprise. En ce sens, il ne se préoccupe plus uniquement des activités internes de l entreprise mais aussi de ses rapports avec ses partenaires sociaux et ses échanges avec son environnement. Pour ce faire, de nouveaux techniques ont été introduites telles que l analyse de la valeur qui cherche à adapter les produits de l entreprise aux attentes de ses clients, et la méthode de surplus de productivité globale qui met en évidence l évolution des rapports d échanges entre l entreprise et les acteurs de son environnement. 1.5 Le système d informations : 1.5.1 Définition : Le système d informations d une entreprise peut être défini comme étant le rassemblement, la mise en forme et la diffusion de renseignements techniques commerciales et sociales qu il est utile ou opportun de la porter à la connaissance de tous ou une partie de personnel pour lui permettre de mieux voir l entreprise, de mieux s y situer, d améliorer leur action et de l aider à prévoir l avenir. 1.5.2 Les rôles de l informations : - L information constitue un support de gestion dans la mesure où la prise de décision implique une collecte, un traitement et un stockage de l information. - L information constitue un support de connaissance puisque tout processus d apprentissage implique la diffusion de certains renseignements relatifs à certains domaines de l entreprise. - L information constitue un support de communication et de direction dans la mesure où la motivation des employés et la coordination de leurs actions passent par l échange d une masse importante d informations sur leurs activités. 1.5.3 Le contrôle de gestion un sous-système de système d informations : 8
Selon l école systémique (les années 55-65 de la théorie des organisations) l entreprise peut être appréhendée comme un système subdivisé en trois soussystèmes qui se présentent comme suit : Système décisionnel Système d informations Input Système opérationnel Output Le système Entreprise Le système opérationnel correspond au processus technique de transformation d inputs en outputs. Le système d informations correspond à l ensemble de structures et de procédures de collecte de traitement et de diffusions d informations nécessaires au fonctionnement de l entreprise. Il englobe des données internes sur l entreprise et des données externes sur l environnement. Le système décisionnel correspond aux centres de décision qui usent des données de système d informations pour fixer les objectifs et effectuer les choix. Selon cette approche le contrôle de gestion apparaît comme un sous-système de système d informations dans la mesure où il élabore des indicateurs pertinents exprimant le niveau de performance de l entreprise. L analyse et le suivi de ces indicateurs permettent aux responsables de faire le point sur leurs activités et de prendre connaissance de degré d atteinte de leurs objectifs. Les indicateurs de performance diffusés par le contrôle de gestion constituent en outre un outil d aide à la décision puisqu ils donnent lieu à des comparaisons 9
permanentes entre réalisations et objectifs qui permettent au cas où des écarts défavorables seraient décelés de prendre à temps les mesures correctives appropriées en vue de les combler. Exemple : Si la performance de service commercial est jugée à travers l atteinte d un taux de croissance des vents de 5%, le responsable commercial sera appelé à réexaminer sa stratégie et à prendre certaines mesures correctives chaque fois que le taux de croissance réalisé baisse au-delà de 5%. 1.6 Les préalables à la mise en place du contrôle de gestion : La mise en place d une fonction de contrôle de gestion requiert la présence des préalables managériaux et culturels suivants : - L entreprise doit disposer d une structure claire et bien établie mettant en lumière les centres de responsabilité, les autorités et leur mode d exercice. - L objectif global de l entreprise doit être scindé en sous-objectifs inhérents aux différents centres de responsabilité. - Les procédures de gestion doivent être participatives et une certaine attitude doit être laissée aux responsables dans la fixation des objectifs et le choix des moyens de leurs unités. - Le système de récompense doit être motivant. Il doit favoriser la performance de l entreprise. - Le système d informations doit être complet et pertinent, et doit alimenter à temps le contrôle de gestion de données comptables et extracomptables sur l entreprise et son environnement. 10