DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION

CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION THESE SUR TRAVAUX DE DOCTORAT (Arrêté du 30 mars 1992) EN SCIENCES DE GESTION Présentée et soutenue publiquement par Robert OBERT Directeur de recherche : Monsieur Jean Claude SCHEID, Professeur JURY : Président Monsieur Alain BURLAUD Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Rapporteurs : Monsieur Bernard COLASSE Professeur à l'université de Paris IX Dauphine Monsieur Jean Guy DEGOS Professeur à l'université de Bordeaux IV - Montesquieu Suffragants : Monsieur Didier LECLERE Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Monsieur Jean Claude SCHEID Professeur au Conservatoire National des Arts et Métiers Monsieur Robert TELLER Professeur à l'université de Nice PARIS Septembre 2 000

Je veux tout d'abord exprimer tous mes remerciements à Monsieur le Professeur Jean Claude Scheid, qui a accepté d'assurer la direction de cette thèse. L'assistance, les conseils et l'intérêt qu'il a constamment manifesté à l'égard de ce travail m'ont apporté une aide essentielle. J'exprime aussi toute ma gratitude à Monsieur le Professeur Didier Leclère qui par son soutien et ses conseils tout au long de ce travail a été un guide précieux. Je remercie également Messieurs les Professeurs Bernard Colasse et Jean Guy Degos d'avoir accepté d'être les rapporteurs de ma thèse, ainsi que les Messieurs les Professeurs Alain Burlaud, Didier Leclere, Jean Claude Scheid et Robert Teller d'avoir fait l'honneur de siéger en tant que membres du jury. Enfin, j'adresse tous mes remerciements à Françoise, mon épouse, pour la patience et le soutien qu'elle a manifesté tout au long de ces années de travail. A Françoise, à mon père, qui nous a quittés le 11 février de cette année, à ma mère, à Jean François, Sylvie, Vincent, à Nicolas et Juliette. 1

L'Université n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans les thèses : ces opinions doivent être considérées comme propres à leurs auteurs. 2

THESE DE DOCTORAT SUR TRAVAUX DU CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS Discipline : Sciences de gestion Résumé de la thèse Thèse présentée par Robert OBERT Sous la direction du Professeur Jean Claude SCHEID SUJET : DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : ANALYSE ET EVOLUTION Depuis plus de vingt ans, l'auteur s'est intéressé aux thèmes associant le droit et la comptabilité, à la comptabilité financière, à l'audit, au droit comptable. Il a notamment publié trois ouvrages fondamentaux qui ont fait l'objet de nombreuses rééditions, plusieurs articles et tout récemment une volumineuse étude synthétique à caractère historique. Pour présenter son travail, l'auteur a sélectionné vingt chapitres ou articles. L'ensemble de ces travaux est d'abord analysé en fonction de l'évolution concomitante de la comptabilité financière et du droit comptable. Sont examinés notamment les sources, sur un plan national et international, l'autonomie et les spécificités du droit comptable, les liens entre droit comptable et comptabilité financière. Cette analyse permet de distinguer trois stades dans la comptabilité : la technique, la norme et l'obligation juridique. Il est démontré ensuite que si la comptabilité financière et le droit comptable sont interconnectés, des liaisons existent également avec d'autres disciplines, avec l'audit d'abord, mais aussi avec toutes les autres disciplines juridiques. Puis, il est souligné que l'étude historique de la construction du droit comptable permet de comprendre plus facilement la spécificité du droit comptable contemporain. Est d'abord évoquée une période d'émergence de ce droit, période allant de la plus lointaine Antiquité (Mésopotamie, Egypte, Grèce, Rome) à la Renaissance. Est étudiée, ensuite, la période de formulation des règles de base qui va de Colbert à la mise en place du Plan comptable général 1947-1957. Enfin, sont analysés l'évolution du droit comptable dans l'époque contemporaine, les effets des directives européennes, mais aussi l'influence des pratiques étrangères, notamment anglo-saxonnes. En conclusion, l'auteur essaie de qualifier et de caractériser le droit comptable contemporain, en mettant notamment en évidence le rôle de l'auditeur, qu'il assimile à un juge spécifique. MOTS CLES : AUDIT COMPTABILITE DOCTRINE COMPTABLE - DROIT COMPTABLE FINANCE - HISTOIRE DE LA COMPTABILITE- HISTOIRE DU DROIT 3

THESE OF DOCTORATE OF THE "CONSERVATOIRE NATIONAL DES ARTS ET METIERS Discipline: Sciences of management Summary of the thesis Thesis presented by Robert OBERT Under the direction of the Professor Jean Claude SCHEID SUBJECT : ACCOUNTANCY LAW, FINANCIAL ACCOUNTING, AUDITING : ANALYZE AND EVOLUTION For more than twenty years, the author has been interested in the topics associating the law and accountancy, in financial accounting, the auditing, the accountancy law. He published in particular three fundamental works which made the object of many republications, several articles and very recently a bulky synthetic study in historical matter. To present his work, the author selected twenty chapters or articles. The whole of this work is initially analysed according to the concomitant evolution of financial accountancy and the accountancy law. Are examined in particular the sources, on a national and international level, the autonomy and specificities of the accountancy law, the links between accountancy law and financial accounting. This analysis makes it possible to distinguish three stages in accountancy : the technique, the standard and the legal obligation. It is shown then that if financial accounting and the accountancy law are interconnected, of the connections also exist with other disciplines, with the auditing initially, but also with all the other legal disciplines. Then, it is stressed that the historical study of the construction of the accountancy law makes it possible to more easily understand the specificity of the contemporary accountancy law. Initially is evoked a period of emergence of this right,period active of most remote antiquity (Mesopotamia, Egypt, Greece, Rome) to the Renaissance. Is studied, then, the period of formulation of the basic rules which goes from Colbert to the installation of the French "Plan comptable" 1947-1957. Lastly, is analysed the evolution of the accountancy law in the contemporary time, the effects of the European directives, but also the influence of the foreign practices, in particular Anglo-Saxon. In conclusion, the author tries to qualify and characterize the contemporary accountancy law, by highlighting in particular the role of the auditor, whom it compares to a specific judge. KEY WORDS : ACCOUNTING ACCOUNTANCY DOCTRINE - ACCOUNTANCY LAW AUDITING - FINANCE HISTORY OF LAW HISTORY OF ACCOUNTING 4

SOMMAIRE DE LA THESE (Ajouter 6 pages à cette pagination pour avoir celle de ce document) Note de synthèse p. 1 PARTIE I : PRESENTATION DE L ENSEMBLE DES TRAVAUX p.3 Introduction p.4 Chapitre I. Droit comptable, comptabilité financière : deux p. 6 ensembles interconnectés Section 1. Le droit comptable et sa place dans la comptabilité p. 8 1. Le droit et les principes comptables en l'an 2000 p. 8 2. Les sources du droit comptable, autonomie et spécificité p. 8 Section 2. Des liens entre droit comptable et comptabilité financière p. 9 1. L'exemple français p. 9 A. Les règles d'évaluation p. 9 B. Les spécificités de comptabilités non commerciales p. 10 2. L'exemple international p. 11 3. Deux exemples comparatifs : la comptabilisation des p. 14 opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers A. La comptabilisation des opérations en devises p. 14 B. La comptabilité des instruments financiers p. 16 a. Analyse des opérations effectuées sur les marchés p. 17 financiers b. Les problèmes posés p. 18 Conclusion du chapitre I p. 19 Chapitre II. Droit comptable, comptabilité financière, audit : des p. 21 "disciplines" liées entre elles mais aussi en communication avec d'autres "disciplines" Section 1. L'audit, révision de la comptabilité financière, application p. 22 du droit comptable 1. Une spécificité de l'audit : l'audit informatique p. 23 3. La notion d'importance relative et l'opinion de l'auditeur p. 24 4. L'exemple international : l'audit légal en Europe et dans le p. 25 monde Section 2. Synthèse de droit et de comptabilité : la mise en oeuvre p. 26 des connections entre droit comptable, comptabilité financière, audit avec toutes les disciplines juridiques 1. Les difficultés de l'entreprise p. 27 3. Les opérations affectant les structures p. 28 A. Droit et comptabilité des opérations affectant les structures p. 28 B. Le commissariat à la fusion p. 29 Conclusion du chapitre II p. 30 Chapitre III. La construction du droit comptable : une analyse p. 32 pour comprendre le droit comptable contemporain Section 1. La comptabilité, le droit et le droit comptable p. 33 5

Section 2. L'émergence du droit comptable : de l'antiquité à la p. 33 Renaissance 1. L'Egypte p. 33 2. Le Moyen-Age p. 35 Section 3. La formulation des bases d'un droit national : de la p. 36 Renaissance à l'application du Plan comptable général 1. Quel droit comptable après l'ordonnance de Colbert p. 36 2. Quel droit comptable après le Plan comptable général p. 37 Section 4. L'unification du droit comptable : vers une mondialisation p. 40 à l'époque contemporaine 1. La construction des normes comptables aux Etats-Unis, en p. 41 Grande Bretagne et en Belgique 2. L'évolution française depuis les directives européennes p. 41 Conclusion du chapitre III p. 43 Conclusion générale : quel droit comptable aujourd'hui? p. 45 PARTIE II : ANNEXES p. 50 1. Sélection des travaux retenus p. 51 2. Curriculum vitae p. 53 3. Analyse de l'ensemble des publications effectuées p. 57 4. Textes des articles retenus p. 93 Article 1 Droit et principes comptables p. 94 Article 2 Les spécificités des comptabilités non commerciales p. 134 Article 3 Les règles d évaluation p. 149 Article 4 Les difficultés des entreprises p. 194 Article 5 Les opérations affectant les structures p. 224 Article 6 Audit et informatique p. 258 Article 7 L expression de l opinion de l auditeur p. 286 Article 8 Les missions particulières du commissaire aux p. 302 comptes Article 9 Les sources des règles comptables en Europe et dans p. 319 le monde Article 10 Audit légal en Europe et dans le monde p. 339 Article 11 La construction du droit comptable : introduction p. 360 Article 12 De l Egypte à la Grèce antique p. 377 Article 13 De la fin de la période Franque et au Moyen-Age p. 390 Article 14 L ordonnance de Colbert p. 401 Article 15 Quel droit après la mise en place du PCG? p. 420 Article 16 Droit et doctrine comptables aux Etats Unis, p. 423 Royaume-Uni et Belgique Article 17 Les sources nouvelles du droit comptable au travers p. 455 des revues officielles et professionnelles Article 18 - Les sources du droit comptable p. 464 Article 19 Comptabilisation des opérations en devises p. 479 Article 20 Comptabilité des instruments financiers p. 489 6

NOTE DE SYNTHESE Depuis plus de vingt années, l'auteur s'est intéressé aux thèmes associant le droit et la comptabilité, à la comptabilité financière, à l'audit, et au droit comptable. Il a notamment publié trois ouvrages fondamentaux (dont les titres sont aujourd'hui Comptabilité approfondie et révision, Dunod, 2000, 481 p., Synthèse droit et comptabilité, 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures et les groupes, Dunod, 2000, 468 p., Synthèse droit et comptabilité, 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, Dunod, 2000, 461 p.) qui ont fait l'objet de nombreuses rééditions (25 pour ces trois titres). Il a aussi rédigé d'autres ouvrages, plusieurs articles (en particulier dans des ouvrages collectifs) et tout récemment une volumineuse étude synthétique à caractère historique (plus de 500 pages sous forme de polycopié) relative à la construction du droit comptable. Pour présenter dans cette thèse son travail, l'auteur a sélectionné vingt chapitres d'ouvrage ou articles. L'ensemble de ces travaux est, dans la première partie, analysé en fonction de l'évolution concomitante de la comptabilité financière et du droit comptable. Sont examinés les sources du droit comptable, l'autonomie et les spécificités de ce droit, les liens entre droit comptable et comptabilité financière constatés au travers des règles d'évaluation et des comptabilités non commerciales, de la comptabilisation des opérations en devises et de la comptabilité des instruments financiers. Les sources d'un droit comptable à caractère original et universel sont également analysées sur un plan international. Cette analyse permet de poser le problème de la place du droit comptable dans la comptabilité, mais aussi l'effet de l'internationalisation du droit comptable et de sa qualification. Elle permet de distinguer trois stades dans la comptabilité : celui de la technique, celui de la norme et celui de l'obligation juridique. Il est démontré, dans une seconde partie, que si la comptabilité financière et le droit comptable sont interconnectés, des liaisons existent également avec d'autres disciplines, avec l'audit d'abord, mais aussi avec toutes les autres disciplines juridiques. L'auteur analyse un certain nombre de travaux réalisés en audit, le passage de la notion de révision comptable à celle d audit comptable et financier, le cadre de l'audit informatique, la notion d'importance relative dans l'opinion de l'auditeur et la pratique de l'audit légal en Europe et dans le monde. Il analyse également un certain nombre de domaines reliant le droit et la comptabilité, notamment au travers des difficultés des entreprises, des opérations affectant les structures et du commissariat à la fusion. Cette analyse a permis, d'abord, de distinguer deux approches de l'audit : une approche technique et une approche juridique. Elle a permis de constater les liens privilégiés entre les différentes branches du droit et la comptabilité et de poser le problème de la place de droit comptable par rapport à ces autres droits. Dans la troisième partie, l'auteur montre que l'étude historique de la construction du droit comptable permet de comprendre plus facilement la spécificité du droit comptable contemporain. Après avoir déterminé à partir de quand le concept de droit comptable a été dégagé et les différentes conceptions qu'ont pu avoir les auteurs de 7

ce concept, il étudie les trois étapes de la construction de ce droit. Est d'abord évoquée une période d'émergence du droit comptable, période allant de la plus lointaine Antiquité à la Renaissance. Le droit comptable y est analysé en Mésopotamie, en Egypte, en Grèce, à Rome et durant le Moyen-Age. Ensuite, est étudiée la période qui va du XVIIème siècle jusqu'à la mise en place du Plan comptable général 1947-1957. Y sont évoquées en particulier les différentes étapes de la construction du droit comptable et les spécificités de ce droit après l'ordonnance de Colbert d'une part, et après le Plan comptable général 1947-1957 d'autre part. Enfin, sont analysés l'évolution du droit comptable dans l'époque contemporaine, les effets des directives européennes, mais aussi l'influence des pratiques étrangères, notamment anglo-saxonnes. Une étude du droit comptable français au travers des contenus de quatre revues spécifiques (bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes, bulletin du Conseil national de la comptabilité, Revue fiduciaire comptable, Bulletin comptable et financier Francis Lefebvre) est présentée. L'auteur conclut cette partie en mettant en valeur les aspects de l'analyse historique pour la qualification du droit comptable contemporain et en recensant les domaines dans lesquels il entrevoit une poursuite de la recherche. En conclusion, en insistant sur les apports de l'histoire à la compréhension du monde présent, l'auteur essaie de qualifier et de caractériser le droit comptable contemporain, en mettant notamment en évidence le rôle de l'auditeur, qu'il assimile à un juge spécifique. Il affirme que le droit comptable est un droit hérité de l'histoire, un droit en perpétuelle évolution et qui, au fil des années, a connu plusieurs renaissances. Il soutient que le droit comptable est un droit qui serait sans effet sans le droit adjacent qui lui est juxtaposé et qu'il considère en définitive, au moins pour certains points, comme sous-ensemble du droit comptable. Il déclare enfin, qu'aujourd'hui, le droit comptable, du fait de sa spécificité, ne peut être classé dans les divisions traditionnelles du droit. Ce droit est devenu un droit de l'information financière, de plus en plus indépendant et de plus en plus universel. 8

PARTIE I PRESENTATION DE L ENSEMBLE DES TRAVAUX 9

INTRODUCTION "Technique d'enregistrement des actes juridiques, source d'information économique, la comptabilité se doit de fournir des informations fiables", c'est en ces termes qu'un article que nous avions publié en 1979 1 insistait sur la triple obligation de la comptabilité : relation juridique, lien économique, fiabilité. Dans cet article, nous rapportions les grandes étapes de l'histoire de la comptabilité et de ses relations 2 avec le droit, la nécessité de fournir des informations fiables, le rôle particulier de l'expert-comptable et du commissaire aux comptes, la fonction de conseil en gestion du comptable et les conséquences sur la formation du comptable, dont nous soulignions la nécessité de polyvalence. Cet article montrait déjà les relations privilégiées entre la comptabilité, et notamment la comptabilité dite financière, le droit et notamment le droit comptable, et la pratique de l'audit. C'est dans ce domaine, à l'intersection de la comptabilité et du droit, que, depuis plus de vingt-cinq ans (nous sommes entrés en 1973 dans l'enseignement supérieur et nous avons soutenu notre mémoire d'expertise comptable en 1976), en enseignement et en publications, nous nous sommes efforcés de travailler 3. Il faut préciser qu'au départ, nos travaux étaient relativement diversifiés 4, les premiers d'entre eux étant plutôt centrés sur la comptabilité de gestion que sur la comptabilité financière 5. Puis, au fil des années, nous sommes concentrés sur des domaines plus précis, la comptabilité financière, d'abord, l'audit 6, les thèmes associant le droit et la comptabilité et enfin, notamment par la recherche historique effectuée dernièrement, le droit comptable. 1 R. OBERT, Réflexion sur l'utilité du comptable dans l'entreprise, Travail et méthodes, n 368, décembre 1979, p. 41 à 43. 2 En évoquant notamment Pierre GARNIER, ancien enseignant du CNAM et de l'intec et auteur en 1947 d'un ouvrage célèbre : "La comptabilité, algèbre du droit et méthode d'observation des sciences économiques", Dunod, 1947, 125 p, Luca Pacioli, l'ordonnance de Colbert et la loi du 31 juillet 1917 créant un impôt cédulaire sur les bénéfices. 3 Voir en annexe II, p. 53 le détail des enseignements et publications que nous avons réalisées. 4 Notre mémoire d'expertise comptable, soutenu en 1976, portait sur la comptabilité analytique. Nous avions présenté un modèle de comptabilité analytique destiné à saisir les effets de l'inflation, un peu sur le modèle de la loi du 30 décembre 1974, instituant le prélèvement conjoncturel (loi qui ne fut jamais appliquée) et distinguant les coûts internes des coûts externes. En annexe, nous avions présenté un programme informatique que nous avions rédigé (en langage BASIC) permettant l'application du modèle à une petite structure. 5 Entre 1975 et 1994, nous avons composé 11 sujets d'examens nationaux (DECS, certificats supérieurs, DESCF). Les deux premiers sujets proposés (1975 et 1977) étaient des sujets orientés vers la gestion alors que les sujets suivants portaient sur la révision comptable ou la synthèse de droit et de comptabilité. 6 Que nous appelions à l'origine révision des comptes. 10

Nous pouvons, en effet, aujourd'hui, constater (au moins en France) que les règles comptables sont de plus en plus formalisées 7, et que l'ensemble de cette formulation est regroupée dans un "droit comptable". Ce droit n'a certainement pas terminé son développement (et ses spécificités peuvent évoluer) et il est de notre désir de continuer à réfléchir aux questions qui restent posées. Dans l'étude présente, nous analyserons d'abord les travaux spécifiques que nous avons réalisés en droit comptable et en comptabilité financière (chapitre 1) et nous essayerons de montrer les liens fondamentaux que nous avons dégagés entre ces deux "disciplines". Puis, nous montrerons l'analyse que nous avons effectué des relations entre ces deux "disciplines" et l'audit d'une part (chapitre 2, section 1) et l'environnement juridique de l'entreprise (chapitre 2, section 2), d'autre part. Enfin, reprenant la recherche à caractère historique que nous venons de réaliser 8 nous examinerons l'évolution du droit comptable et notamment comment celui-ci s'est construit pour devenir la base de la comptabilité d'aujourd'hui (chapitre 3). Cette présentation de travaux va nous permettre de caractériser ce qu est le droit comptable contemporain. Droit issu de son histoire, c est un droit en perpétuelle évolution ; centré sur l information financière, il est devenu plus universel et plus indépendant. Mais si un droit n a pas de véritable existence que parce que des sanctions lui sont attachées, le droit comptable n existe-t-il qu à cause d un droit adjacent qui lui est juxtaposé ou parce que l auditeur le traite comme un juge traiterait le droit commun? La synthèse que nous présentons ici s'appuiera notamment sur un certain nombre de chapitres des trois principaux ouvrages que nous avons publiés 9 10, sur un travail de recherche spécifique (non publié) que nous avons terminé en 1999 11, et sur trois articles publiés dans des ouvrages collectifs. Une liste de 20 chapitres ou articles 12 a été sélectionnée et est présentée en annexe I (page 51 et 52). Nous présentons également en annexe II (page 53 à 56), notre curriculum vitae et en annexe III (page 57 à 92) une analyse de nos principales publications. L'ensemble des textes des articles sélectionnés figure en annexe IV (p. 93 à 500). 7 Celles qui régissent la comptabilité financière et le contrôle des comptes. Au contraire, les règles relatives à la comptabilité de gestion, déjà libérales, se sont dégagées du droit (la comptabilité de gestion n'a pas été reprise dans le Plan comptable général 1999). 8 R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours. Polycopié, décembre 1999, 503 p 9 Ces ouvrages ont fait l'objet de nombreuses rééditions et les formes ont varié avec le temps. Ils ont fait tous les trois l'objet d'une mise à jour cette année : il s'agit de : R. OBERT, Comptabilité approfondie et révision, 3 ème édition, Dunod, mai 2000, 481 p. R.OBERT, Synthèse droit et comptabilité 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures, 15 ème édition, Dunod, juillet 2000, 468 p. et R. OBERT, Synthèse droit et comptabilité 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, 2 ème édition, Dunod, février 2000, 461 p. 10 Nous avons toujours voulu allier dans nos ouvrages destinés en priorité aux étudiants novation et pédagogie et certains chapitres ont bien entendu un caractère plus novateur que d'autres. Il est évident que compte tenu du lecteur ciblé, nous n'avons pas pu effectuer de longs développements théoriques. Nous avons cependant sélectionné (et précisé en annexe I, p. 51 et 52) les chapitres dont les apports ont été les plus importants. 11 R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit. 1999. 12 Ces chapitres ou articles seront tous appelés articles dans la suite de cet exposé. Ils sont numérotés de 1 à 20 et sont annoncés comme suit : (article n). 11

CHAPITRE I. DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE : DEUX ENSEMBLES INTERCONNECTES En 1988, nous avons publié notre premier ouvrage de comptabilité financière 13, ouvrage repris, mis à jour et complété en 1990, 1992, 1995 puis sous une forme nouvelle et un nouveau titre 14 en 1996, 1998 et 2 000. En 1989, nous complétions ce manuel par un petit ouvrage 15 qui traitait des opérations de regroupement 16, ouvrage qui fut intégré dans l'ouvrage de base dans la réédition de 1996. Ce premier manuel de comptabilité financière comprenait sept chapitres. Le premier chapitre traitait des sources comptables, qui 17 "peu importantes pendant une longue période (quelques articles du Code de commerce sur le plan législatif) se sont multipliées depuis quelques années, constituant une véritable base juridique de la comptabilité". Nous reconnaissions là la base juridique du droit comptable et nous avions bâti les développements de l'ouvrage à partir de cette base. Le second chapitre 18 traitait du cadre comptable, c'est à dire des principes comptables fondamentaux admis en France, des objectifs à atteindre par la comptabilité (régularité, sincérité, image fidèle), du plan comptable général, des dérogations aux principes comptables, des relations entre la comptabilité et la fiscalité et de l'information comptable et financière incombant à l'entreprise. Le troisième chapitre 19 traitait des règles d'évaluation, règles développées par l'article 12 du Code de commerce, l'article 7 du décret du 29 novembre 1983 et par un important chapitre du Plan comptable général 1982-1986. Les quatrième et cinquième chapitres 20 traitaient de l'analyse comptable appliquée à un certain nombre de problèmes juridiques et économiques spécifiques. Quarante thèmes étaient ainsi présentés 21. Le sixième chapitre traitait de l'annexe 22 et le septième chapitre des extensions de la 13 R. OBERT, Comptabilité générale approfondie, Editions Clet (les éditions Clet ont été reprises par les éditions Dunod en 1991), 1988, 253 p. 14 R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, Editions Dunod, 1996, 442 p. 15 R. OBERT, Evaluation, prise de participation, consolidation, fusion, Editions Clet, 1989, 150 p. 16 En y intégrant les aspects juridiques et fiscaux. 17 Ce que nous précisions dans l'introduction, p. 9. 18 R. OBERT. Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p. 33 à 58. 19 Idem, p. 57 à 96. 20 Ibid., p. 97 à 199 21 Pour les problèmes juridiques : les abandons de créances, l'affacturage, les amortissements dérogatoires, les cessions de créances professionnelles, la clause de réserve de propriété, les congés payés, le crédit-bail et la cession-bail, l'émission d'obligations et opérations liées, les engagements, le fonds commercial, les frais d'établissement, les impôts latents et différés, l'impôt sur les bénéfices, les opérations faites en participation, les opérations faites par un groupement d'intérêt économique, la participation des salariés, les provisions réglementées, la rémunération des dirigeants, le report en arrière des déficits, les retraites du personnel, les subventions, la taxe à la valeur ajoutée et les titres participatifs. Pour les problèmes économiques : l'abonnement des charges et des produits, le tableau de financement, l'assurance, les charges à répartir sur plusieurs exercices, les contrats de longue durée, les frais de recherche et de développement, l'inventaire permanent et la comptabilité générale, les marchés à terme financiers, les opérations faites dans le cadre d'une concession de service public, les opérations faites pour le compte de tiers, les opérations réalises entre établissements d'une même entreprise qui tiennent des comptabilités distinctes, les opérations en plusieurs monnaies, le rachat par l'entreprise de ses propres actions ou de ses propres obligations, les régies d'avances et accréditifs, les rentes viagères capitalisées, le transfert de charges. 22 R. OBERT. Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p. 201 à 226 12

comptabilité, c'est à dire des ressources humaines et de la comptabilité 23 et de la comptabilité des variations de prix ou comptabilité d'inflation 24. Les éditions successives se sont enrichies de nouveaux thèmes comme la vente à réméré, le désendettement de fait 25, les constitutions de sociétés, l'augmentation de capital, la répartition des bénéfices. En 1996, l'éditeur nous a demandé de recomposer l'ensemble de nos deux ouvrages 26 en un seul ouvrage préparant à l'épreuve de comptabilité et de révision du DECF. Nous avons profité pour restructurer cet ouvrage 27 en trois grandes parties, la première consacrée au cadre de la comptabilité, le second à l'analyse comptable appliquée aux opérations juridiques et économiques de l'entreprise et le troisième aux opérations de regroupement. Plus tard, dans l'introduction d'un article destiné à un ouvrage collectif publié en 1998, 28 29 (article 18), nous avons réaffirmé que la comptabilité et le droit comptable étaient progressivement apparus dans l'histoire comme des concepts autonomes et même que leurs débuts remontaient à la plus lointaine antiquité 30. Nous attestions alors, dans cet article, que le droit comptable, dès son origine cherchait une autonomie et affirmait une spécificité. Ainsi, nous avons essayé de démontrer que les sources du droit comptable étaient une limite à l'autonomie du droit comptable 31, car elles étaient fort diverses et les liens avec la fiscalité restaient essentiels 32. Nous soutenions également que ces sources très diverses (et notamment l importance de la doctrine française et étrangère) étaient aussi l'outil de construction de la spécificité du droit comptable 33. 23 Où nous évoquions les méthodes d'évaluation du capital humain et le bilan social, Idem, p. 227 à 237. 24 Où nous évoquions la norme 15 de l'iasc, la méthode d'indexation sur le pouvoir d'achat général et la méthode des coûts actuels (qu on peut qualifier également de coûts de remplacement), Ibid., p. 238 à 247. Des exemples concrets et chiffrés permettaient de montrer comment appliquer ces deux méthodes. 25 Appelé alors in substance defeasance. 26 Comptabilité générale approfondie et Evaluation, prise de participation, consolidation fusion, op. cit. 27 Le plan de la dernière édition figure annexe III.1, p. 59. 28 R. OBERT, Les sources du droit comptable, in Comptabilité et droit comptable. L'intelligence des comptes et leur cadre légal, sous la direction d'alain BURLAUD, Gualino, 1998, p. 13 à 28. 29 Mais dont l'écriture remonte à fin 1993. 30 R. OBERT, Les sources du droit comptable, op. cit. p. 14. 31 Idem, p. 15 32 Cela n a pas beaucoup changé aujourd hui. 33 Ibid., p. 19. 13

SECTION 1. LE DROIT COMPTABLE ET SA PLACE DANS LA COMPTABILITE Deux "articles" nous permettent de situer la place du droit comptable dans la comptabilité. Ils figurent d'une part dans notre ouvrage de comptabilité financière, d'une part, et dans un article présenté dans un ouvrage collectif, d'autre part 34. 1. Le droit et les principes comptables en l'an 2000. Le chapitre 1 (article 1) de notre ouvrage de "Comptabilité approfondie et révision" 35 évoque les relations entre le droit et les principes comptables fondamentaux. Il est organisé en cinq sections 36 traitant respectivement : - des sources législatives et réglementaires du droit comptable : y sont évoquées les directives européennes, à l'origine de ces sources, le Code de commerce, la législation sur les sociétés et autres textes de droit commercial non introduites dans le Code de commerce, le Code du travail, le Code général des impôts, les règlements du Comité de la réglementation comptable et parmi ceux-ci le Plan comptable général ; - des sources jurisprudentielles et doctrinales du droit comptable ; - de l'information comptable et financière incombant à l'entreprise (information des administrations, des associés, du comité d'entreprise, des commissaires aux comptes, du public ) ; - de la notion de cadre conceptuel et des principes comptables fondamentaux ; - des objectifs à atteindre : régularité, sincérité, image fidèle. Ce chapitre introductif à un ouvrage de comptabilité, assez long, comparativement à ceux réalisés par d'autres auteurs, se présente en fait comme se présente une introduction à un ouvrage de droit en fixant le cadre dans lequel la comptabilité (au moins la comptabilité financière) va se placer. On peut le comparer, par exemple, avec un manuel du droit de travail par exemple qui traite dans son premier chapitre des sources de ce droit. Ainsi, nous avons voulu insister auprès du lecteur 37 sur l'importance du droit dans la traduction comptable des opérations de l'entreprise. La comptabilité financière peut être considérée comme une "discipline" dont le cadre est fixé par un droit. 2. Les sources du droit comptable, autonomie et spécificité La pratique actuelle de la comptabilité, avons-nous précisé 38 (article 18), fait ressortir quatre missions essentielles à celle-ci : la comptabilité est un moyen de preuve, c'est un moyen d'information des associés, des créanciers, des épargnants, 34 Article 1 : Droit et principes comptables in Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 9 à 48 et article 18 : Les sources du droit comptable in Comptabilité et droit comptable. L'intelligence des comptes et leur cadre légal (sous la direction d'alain BURLAUD), Gualino, 1998, p. 13 à 28. 35 R.OBERT Comptabilité approfondie et révision, 3 ème édition, op.cit, 2000, sous sa rédaction actuelle, voir ci-dessus le cheminement suivi. 36 Idem, p. 8 à 48. 37 L'étudiant en MSTCF, en DECF ou dans des formations similaires. 38 R. OBERT Les sources du droit comptable, op. cit. p. 14-15 ; voir aussi La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit. p. 2-3. 14

des salariés et des tiers en général, c'est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts et c'est un outil de gestion au service du chef d'entreprise. A cause de ce besoin de preuve, à cause de cette utilisation comme moyen d'information visà-vis des tiers et parce qu'elle est la base du calcul de l'assiette de l'impôt, nous avons affirmé que la comptabilité avait besoin d'un droit. Ce droit est surtout devenu propre à la comptabilité (c'est à dire autonome et spécifique) à partir de la loi du 30 avril 1983 39. Mais la diversité des sources, les liens avec la fiscalité nuisent à son autonomie 40. C'est par les sources également que nous montrions la spécificité du droit comptable tel qu'il se présentait entre 1994 et 1998 41. Nous distinguions alors les sources législatives et réglementaires (comprenant code de commerce, législation sur les sociétés et autres textes de droit commercial introduit dans le code de commerce, plan comptable général 42 ) et les sources jurisprudentielles et doctrinales en séparant la doctrine française (avis, notes, recommandations du Conseil national de la comptabilité, recommandations de la Commission des opérations de bourse, normes et avis de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, et recommandations de l'ordre des experts-comptables, réponses ministérielles et doctrine administrative) de la doctrine internationale (directives du Conseil des communautés européennes et normes et standards de l'international Accounting Standards Committee). SECTION 2. DES LIENS ENTRE DROIT COMPTABLE ET COMPTABILITE FINANCIERE Ces liens peuvent être examinés sur le plan national, d'une part, et sur le plan international, d'autre part. Une synthèse sera présentée pour la comptabilisation des opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers. 1. L'exemple français Nous analyserons ci-dessous les règles d'évaluation du patrimoine, d'un côté, et la spécificité des comptabilités non commerciales, d'un autre côté. A. Les règles d'évaluation Dans le chapitre 4 de Comptabilité approfondie et révision 43 repris du chapitre 3 de notre ouvrage de comptabilité financière 44 (article 3), consacré aux règles d'évaluation du patrimoine, nous avons évoqué la difficulté à traiter ces règles d'évaluation 45. Nous avons alors présenté les différentes règles (du Code de commerce, de l'article 7 du décret du 29 novembre 1983, du Plan comptable général 46 ) puis nous avions, avec de nombreux exemples, montré les techniques 39 R. OBERT, Les sources du droit comptable, op. cit. 1988, p. 15. 40 Idem, p. 17 et 18. 41 Ibid., p. 19 à 29. 42 Auxquels nous aurions pu rajouter les textes relatifs à la comptabilité publique. 43 R. OBERT Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 145 à 200. 44 R.OBERT, Comptabilité générale approfondie, op. cit. 1988, p.57 à 95. 45 "En comptabilité, les règles d'évaluation sont souvent délicates à mettre en oeuvre, souvent bien plus que les schémas de comptabilisation que nous étudierons dans les chapitres suivants de cet ouvrage". 46 Du titre II, chapitre 1, section 1 du Plan comptable général 1982-1986 (p. II.5 à II.14) et dans la dernière édition des articles 311-1 à 350-1 du Plan comptable général 1999. 15

d'évaluation (et de comptabilisation) des immobilisations corporelles et incorporelles, des titres, des stocks, des créances et des dettes. Ce chapitre nous a permis de montrer la relation entre les règles comptables et la pratique. C'est en effet, à partir des règles comptables formulées dans les sources législatives et réglementaires citées ci-dessus que nous avons proposé des modèles d'enregistrement comptable pour chacune des grandes rubriques du bilan dénommées ci-dessus 47. En fait, à l'examen des liaisons entre droit comptable et comptabilité financière, nous pouvons considérer trois stades dans la comptabilité : - l'obligation juridique (directe ou indirecte 48 ) : le texte législatif ou réglementaire ; - la norme, formulation du modèle comptable, qui s'appuie des principes comptables, qui se différencie de l obligation juridique et qui n est rattachée à aucun texte de droit 49 ; - la technique, c'est à dire un outil issu des mathématiques et de l'écriture et qui repose sur un certain nombre de concepts (comme la partie double). Cette notion d'obligation juridique peut d'ailleurs être différente selon les pays. Elle l'est également selon les temps 50. B. Les spécificités des comptabilités non commerciales Dans le chapitre relatif à l'organisation et au contrôle de la comptabilité 51, nous avons analysé les dispositions générales relatives à l'organisation de la comptabilité contenues dans le décret du 29 novembre 1983 et le Plan comptable général, le contrôle interne appliqué à la comptabilité, le contrôle externe appliqué à la comptabilité et les spécificités des comptabilités non commerciales : professions libérales, agriculture, associations, communes 52 (article 2). C'est ainsi que nous avons noté qu'il n'existait pas d'un point de vue général, de réglementation comptable propre aux professions libérales et les obligations en la matière résultaient des dispositions relatives aux différents régimes d'imposition. Toutefois certains professions réglementées, comme celle des notaires, avaient mis en place des plans de normalisation comptable. Nous avons aussi noté que les activités agricoles (sauf si elles sont effectuées par des sociétés commerciales) ne relèvent pas du Code de commerce. En conséquence, les dispositions comptables dérivées de la loi du 30 avril 1983 ne sont 47 Immobilisations corporelles et incorporelles, titres, stocks, créances et dettes. 48 Elle est indirecte quand c'est un texte qui a priori n'est pas typiquement comptable (droit pénal ou droit fiscal par exemple) qui la fixe. 49 Dans le système français, la norme, lorsqu'elle est édictée par certaines organisations (le conseil national de la comptabilité par exemple) devient en tout ou partie une règle de droit (éléments d'avis repris dans le Plan comptable général). On peut donc distinguer la norme comptable au sens large qui comprend le droit comptable et a donc un spectre plus large que le droit comptable, et la norme comptable au sens restreint, qui ne comprend pas la règle de droit. C'est cette définition que nous avons retenue dans cette hiérarchie des stades de la comptabilité. 50 Voir chapitre 3 ci-après Infra p. 32. 51 R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 62 à 109. 52 Dans l'ouvrage de cas pratiques, R.OBERT, Comptabilité et révision, Cas pratiques, 2 ème édition, Dunod, 1999, p. 37 à 50, nous avons construit quatre cas originaux relatifs à ces comptabilités. 16

pas applicables aux entreprises agricoles 53. Le régime fiscal des entreprises distingue, quant à lui, quatre régimes : le régime du forfait, le régime transitoire, le régime du bénéfice réel simplifié et le régime du bénéfice réel normal, qui conditionnent en définitive le système comptable. Nous avons aussi fait remarquer que, jusqu'à la loi du 1 mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises, les associations n'étaient pas légalement astreintes à l'établissement de comptes annuels, que par ailleurs, et de manière indépendante à cette loi, la reconnaissance d'utilité publique n'était accordée que si l'association produisait notamment à l'appui de sa demande les comptes financiers de ses trois derniers exercices et s'engageait dans ses statuts à tenir une comptabilité permettant d'établir un bilan, un compte de résultat et une annexe 54. Nous avons aussi analysé le fait que tout récemment, le règlement 99-01 du Comité de la réglementation comptable a arrêté un plan comptable s'appliquant aux associations et fondations. Enfin, nous avons examiné la loi 94-504 du 22 juin 1994 55, portant dispositions budgétaires et comptables relatives aux collectivités locales prise en application des lois de décentralisation du 2 mars 1982, qui prévoit notamment que le budget des communes de plus de 10 000 habitants est voté soit par nature, soit par fonction et a également rendu obligatoire la comptabilisation d'amortissements et de provisions dans les communes d'au moins 3 500 habitants. Ce chapitre a, comme tous les autres, fait l'objet de mises à jour par les rééditions de 1998 et de 2000. Il a permis de présenter des systèmes comptables dont la source juridique se trouve en dehors du droit commercial. Il a permis aussi de constater que la comptabilité (technique ou norme ou règle juridique) ne s'impose pas à tous de la même manière : ainsi, si pour les entreprises soumises au Code de commerce 56, la comptabilité d'engagement s'impose, il n'en est pas de même de la plupart des collectivités publiques, pour lesquelles une comptabilité de trésorerie suffit et les entreprises agricoles pour lesquelles, les systèmes étant tellement divers, on peut se poser la question de la nature de la comptabilité pratiquée 57. 2. L'exemple international En 1980, déjà, nous nous étions intéressés à l'aspect international de la comptabilité et dans un cahier de la Fondation nationale pour l'enseignement de la 53 Toutefois, à la suite de l'arrêté conjoint du 24 octobre 1984 du Ministre de L'Economie et des Finances et du Ministre de l'agriculture, une commission du Plan comptable agricole a d'élaboré un plan comptable agricole en s'inspirant des principes du Plan comptable général 1982. Ce plan comptable a fait l'objet d'un avis de conformité du Conseil national de la comptabilité en date du 9 juillet 1986. 54 Loi 93-122 du 29 janvier 1993. 55 Faisant suite à la loi 92-125 du 6 février 1992 relative à l'administration territoriale de la République. 56 En dehors des articles 17-1 à 17-4 (obligations comptables applicables à certains commerçants, personnes physiques). 57 Il s'agit d'un système qu'on pourrait qualifier de mixte (allant du forfait à un système avec ou sans stocks, avec ou sans créances et dettes). 17

gestion 58, nous publions un article relatif à l'enseignement de la comptabilité aux Etats Unis 59. En 1994, nous publions un manuel intitulé "Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit 60 ". Cet ouvrage effectuait la synthèse de nombreuses recherches documentaires que nous avions réalisées depuis plusieurs années 61. Nous avons, dans cet ouvrage 62, fait le rapprochement sur un plan international entre les règles comptables, les principes généraux de la comptabilité, la présentation des comptes annuels, le traitement des principaux thèmes comptables, la pratique de la consolidation et la pratique de l'audit. Nous avons analysé d'abord dans la première partie de ce manuel les diverses sources des règles comptables nationales et internationales 63. Après avoir rappelé les principales sources françaises 64, nous avons vu en particulier comment s'est mis en place le Comité des normes internationales, l'international Accounting Standard Committee (IASC) 65 et quel était son mode de fonctionnement. Nous avons examiné ensuite les rôles des autres organismes internationaux tels l'onu, l'ocde ou de l'oicv 66. Nous avons analysé également le contenu des directives créant des règles communes de présentation des comptes annuels et des comptes consolidés (IVeme et VIIème directives) 67. Nous avons vu également quelles sont les principales sources de règles comptables pratiques de nos partenaires (Allemagne, Belgique, Espagne, Grande Bretagne, Italie, Pays-Bas, Portugal, Danemark, Grèce, Irlande, Luxembourg, Suisse, Suède, Etats-Unis, Canada, Australie, Japon, Pays de l'europe de l'est, Chine, Afrique francophone 68 ). 58 Enseignement et gestion, n hors série juillet 198 0. 59 R. OBERT, L'enseignement de la comptabilité dans les universités américaines Analyse de la formation au niveau "undergraduate", Enseignement et gestion, juillet 1980, p. 9 à 13. Nous faisions écrire dans la présentation de cet article "A partir d'une étude menée dans onze universités américaines, l'auteur souligne les différences entre l'enseignement de la comptabilité en France et aux Etats-Unis. En France, celle-ci devient de plus en plus une branche du droit et l'auteur se réfère sans cesse au Code de commerce ou au code général des impôts. Aux Etats-Unis, la comptabilité est considérée comme une discipline à part entière, indépendante des autres disciplines de gestion. La loi est muette sur l'organisation comptable et c'est la doctrine avec sa grande diversité d'interprétation qui est applicable". 60 R. OBERT, Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, Editions Dunod, 1994, 306 p. Voir l'analyse de Robert TELLER de cet ouvrage dans Comptabilité, contrôle audit, tome 1, volume 2, Septembre 1995, p. 126-127 qui conclut en disant : "En conclusion, cet ouvrage sur la pratique internationale de l'audit et de la comptabilité vient renforcer les ouvrages (peu nombreux surtout en français) sur un aspect fondamental de l'information financière et comptable. L'exposé toujours clair permet d'avoir une vue synthétique des principaux aspects de la normalisation internationale. A l'heure où les stratégies d'influence entre les organismes internationaux vont bon train, ce livre de Robert Obert doit permettre au lecteur, même non rompu à la rude dialectique de la comptabilité, d'en saisir tous les enjeux". 61 Depuis notamment la réalisation d'un enseignement de comptabilité et d'audit international dans le cadre d'un DESS à l'université de Valenciennes. 62 Nous avons repris de manière plus synthétique et mis à jour les données de cet ouvrage dans la deuxième partie de l'ouvrage de R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 1994, p. 305 à 441. 63 R. OBERT, Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, op. cit. 2000, p. 5 à 62. 64 Idem, p. 5 à 12. 65 Ibid., p. 12 à 21. 66 Ibid., p. 21 et 22. 67 Ibid., p. 22 à 28. 68 Ibid., p. 29 à 62. 18

Dans la seconde partie de l'ouvrage, nous avons examiné comment se sont formalisés les grands principes qui régissent maintenant les comptabilités dans le monde, en analysant les cadres conceptuels tels celui de l'iasc, la préface des normes comptables internationales ou la pratique des conventions comptables de base tels le principe de prudence ou celui de la permanence des méthodes 69. Dans le chapitre suivant, après avoir évoqué les principales règles de présentation proposées par les normes internationales ou les directives européennes 70, nous avons analysé la présentation des comptes annuels chez nos principaux partenaires 71. Puis, nous avons vu comment étaient traités, de par ce monde, un certain nombre de thèmes comptables spécifiques, tels les stocks, les amortissements, la valorisation des immobilisations, la prise en compte du crédit-bail, des frais de recherche et de développement, les impôts sur les bénéfices, les opérations en monnaies étrangères,..., montrant ainsi les différences de traitement entre divers pays 72. Nous nous sommes attachés ensuite à la pratique internationale de la consolidation, domaine, s'il en est un, où, du fait des groupes multinationaux, compte tenu des différences nationales des méthodes pratiquées par les sociétés d un même groupe et des conversions de comptes présentés en monnaies différentes, les problèmes posés sont complexes et les règles des divers participants ne peuvent être méconnues 73. Enfin, la dernière partie de cet ouvrage a été consacrée à la pratique de l'audit comptable et financier 74. Nous avons vu comment celui-ci s'est internationalisé, quelles normes l'international Federation of Accountants (IFAC) 75 et la Fédération européenne des experts-comptables (FEE) ont demandé à leurs membres de respecter 76, quelles sont les règles édictées par la VIIIème directive de la Communauté européenne 77, comment se sont organisées les professions d'auditeurs dans le monde 78 et comment s'effectue ce que nous appelons la certification des comptes chez nos principaux partenaires 79. Cet ouvrage (ou du moins certaines données de cet ouvrage) a été repris dans la deuxième livre du tome deux de "Synthèse de droit et de comptabilité" 80. 69 Ibid., p. 63 à 82. 70 Ibid., p. 83 à 98. 71 France, Allemagne, Belgique, Espagne, Grande-Bretagne, Italie, Pays-Bas, Suisse, Suède, Etats-Unis, Japon, Ibid., p. 99 à 156. 72 Ibid., p. 158 à 228. 73 Ibid., p. 229 à 252. 74 Ibid., p. 230 à 298. 75 Ibid., p. 273 à 283. 76 Ibid., p. 283 à 288. 77 Ibid., p. 254 à 256. 78 Ibid., p. 256 à 273. 79 Ibid., p. 288 à 298. 80 R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 2000, p. 305 à 449. 19

Un chapitre de ce dernier ouvrage montre particulièrement les relations entre droit comptable et la comptabilité financière : il s'agit du chapitre 16 (article 9) relatif aux sources des règles comptables en Europe et dans le monde 81. Nous avons analysé comment les procédures de normalisation, si elles existent partout, sont différentes selon les pays. Dans certains d'entre eux, des normes comptables ponctuelles s'appliquant à chacun des principaux problèmes pris isolément sont élaborées par les professionnels de la comptabilité. Dans d'autres, à l'opposé, la comptabilité fait l'objet d'une réglementation pure et simple des pouvoirs publics. Nous avons pu voir ainsi qu'il existe une opposition entre les pays dont la comptabilité s'appuie sur des normes et les pays dont la comptabilité s'appuie sur le droit. Aujourd'hui, l'interpénétration croissante des marchés économiques et financiers conduit à souhaiter que les systèmes comptables et la présentation des états financiers soient aussi semblables d'un pays à l'autre. En reprenant les analyses de l'ouvrage précédent 82 et en mettant à jour nos informations, nous avons notamment analysé le fonctionnement de l'iasc, le contenu des directives européennes et les pratiques comptables de nos principaux partenaires. Cette analyse nous a donc permis de noter des formes très différentes dans la structure des règles comptables mais aussi l'émergence de deux grands systèmes : le système anglo-saxon, bâti sur un ensemble de normes formulées par un organisme reconnu et le système "continental européen" (dans les pays dont le droit est issu du droit romain et du droit germanique) bâti à partir des sources de droit classique (code civil en Italie, code de commerce et lois sur les sociétés en Allemagne, en France, en Espagne, ou lois spécifiques en Belgique, par exemple). 3. Deux exemples comparatifs : la comptabilisation des opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers En 1999, à la demande du Professeur Bernard Colasse, pour l'encyclopédie de comptabilité, de contrôle de gestion et d'audit, nous avons rédigé deux articles, l'un relatif à la comptabilisation des opérations en devises 83 et l'autre relatif à la comptabilité des instruments financiers 84. A. La comptabilisation des opérations en devises "Doit-on retenir le cours à la date de l'opération ou le cours en fin d'exercice pour estimer au bilan de l'entreprise les éléments du patrimoine dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères? A partir de quel moment doit-on intégrer dans le compte de résultat les différences de change?" Tels pourraient être résumés les principaux problèmes posés par la comptabilisation des opérations en devises 85 (article 19) que nous avons développés dans le premier article. Nous avons vu d'abord que déjà, dans le plan comptable de 1947, on trouvait un certain nombre de dispositions relatives à la comptabilisation des éléments de l'actif 81 Idem, p. 307 à 326. 82 R.OBERT. Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, op. cit., 1994. 83 R. OBERT, La comptabilisation des opérations en devises in B. COLASSE.(dir.), Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, 2000, p. 260 à 270. 84 R.OBERT, La comptabilité des instruments financiers in Idem, 2000 p. 248 à 260. 85 R.OBERT, La comptabilisation des opérations en devises, op. cit., 2000 p. 260. 20

et du passif dont la valeur dépendait des variations des monnaies. Le plan comptable de 1957 a ensuite repris l'essentiel de ces dispositions. Il fallut ensuite attendre l'avis n 16 du Conseil national de la comptabilité 86 pour voir proposer des méthodes différentes de comptabilisation. Cet avis proposait notamment l'utilisation de comptes de régularisation (situés à l'actif ou au passif du bilan) pour inscrire les pertes latentes ou profits latents sur toutes les dettes et créances (y compris celles dont la durée résiduelle est supérieure à un an). Il a été repris dans le Plan comptable général 1982. puis dans la méthodologie relative à la consolidation des comptes intégrée dans le Plan 1982 par l'arrêté du 9 décembre 1986. Enfin, un rapport sur l'évaluation des créances et des dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies vint compléter en 1987 la doctrine du Conseil national de la comptabilité 87. Le Plan comptable général 1999 a consacré huit articles particuliers à ce thème 88. Par ailleurs, après que l'organisme de normalisation américain, le Financial Accounting Standard Board (FASB) eut publié en 1973 sa première norme sur la conversion des monnaies étrangères (FAS 1, Disclosure of foreign currency translation information), norme révisée en 1981 (FAS 52, Foreign currency translation), l'international Accounting Standard Board (IASC) a édicté en 1983 une norme relative à la comptabilisation des effets des variations du cours des monnaies (IAS 21, Accounting for the effects of changes in foreign exchange rates), norme révisée en décembre 1993 et devenue The effects of changes in foreign exchange rates. Cette norme distingue notamment les problèmes posés par la comptabilisation des opérations libellées en monnaie étrangère de ceux posés par la conversion des états financiers des établissements étrangers 89. Nous avons ensuite vu que la plupart des règles actuellement formulées par toutes ces organisations distinguent les éléments non monétaires des éléments monétaires, un traitement spécifique pouvant toutefois être pratiqué dans le cas d'opérations non individualisées (conversion de comptes d'entreprises étrangères, notamment dans le cadre de la consolidation) 90. Nous avons présenté ensuite les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments non monétaires exprimés en monnaies étrangères. Nous avons conclu que les méthodes d'évaluation de ces éléments ne sont pas divergentes, quelles que soient les règles utilisées : règles françaises édictées par le Plan comptable général, normes américaines, normes internationales. Puis ont été exposées les dispositions relatives aux méthodes d'évaluation des éléments monétaires exprimés en monnaies étrangères. Elles concernent notamment les liquidités et les créances et dettes. Quant aux règles du Plan comptable général, elles ont été notées très originales (du fait notamment de l utilisation de comptes de régularisation) par rapport aux règles américaines et internationales en ce qui concerne les créances et dettes 91. 86 CNC. Comptabilisation des créances et des dettes libellées en monnaies étrangères à la date de l'arrêté des comptes, Avis n 16 du 16 janvier 197 9 in CNC, Etudes et documents 1975-1981, p. 114 à 124. 87 Idem, p. 261. 88 Article 341-1 à 342-7 PCG 1999. 89 R.OBERT, La comptabilisation des opérations en devises, op. cit. 2000, p. 261. 90 Idem, p. 262. 91 Ibid., p. 262 à 267. 21

Enfin, ont été étudiées dispositions relatives à la conversion des comptes d'entreprises étrangères 92. Nous avons distingué et analysé les dispositions de la méthodologie du Plan comptable général relative aux comptes consolidés de celles du FASB et celles de l'iasc. Dans le domaine de la comptabilisation des opérations en devises, nous en avons conclu 93 que les règles françaises ainsi que les normes internationales et américaines étaient assez convergentes. Il en est ainsi notamment de la comptabilisation dans l'actif de biens acquis au moyen de devises au cours du jour de l'opération. La divergence la plus importante, avons-nous souligné, concerne les plus-values latentes sur créances et dettes : celles-ci ne sont pas prises en compte dans le résultat dans la méthode française, alors qu'elles sont intégrées dans les nomes IASC et FASB. On peut trouver, dans ce thème, une application plus stricte, avions-nous dit, dans les règles françaises, du principe de prudence 94. B. La comptabilité des instruments financiers Dans la première partie de cet article 95 (article 20), nous avons expliqué les différentes raisons du développement des instruments financiers. Durant les trois premiers quarts du 20 ème siècle, l'innovation sur les marchés financiers en France, comme à l'étranger, a été relativement limitée. Tous les produits échangés faisaient l'objet d'une réglementation très stricte. Mais les années 70 furent marquées par un bouleversement de l'ordre économique antérieur avec le passage des changes fixes aux changes flottants, provoqué, dès 1971, par l'abandon du système de l'étalondollar de Bretton-Woods et officialisé par les accords de la Jamaïque en janvier 1976 et par le déséquilibre des balances des paiements, faisant suite aux chocs pétroliers de 1973 à 1979. Il fallut donc, pour les entreprises, répondre à ces bouleversements, se protéger contre l'instabilité des taux de change et d'intérêt (les variations des taux d'intérêt étant devenues les moyens de protection de la monnaie par les banques centrales) et trouver de nouveaux moyens de financement. Les produits classiques des décennies précédentes devenaient insuffisants. A partir de 1980, les Etats-Unis (loi bancaire de mars 1980), puis les pays européens et le Japon se sont engagés dans d'importantes mutations financières. Les marchés des valeurs mobilières furent réformés. La déréglementation, c'est-àdire l'abandon des contraintes, comme l'encadrement du crédit ou le contrôle des changes, s'imposa. De multiples produits nouveaux (pour la France, les obligations à taux variables, les obligations à bons de souscription, les obligations subordonnées à durée indéterminée, les titres participatifs, les certificats d'investissement, les certificats de dépôt, les billets de trésorerie, les bons à moyen terme négociables, etc.), des produits de gestion collective (OPCVM, SICAV, FCP), de plus en plus sophistiqués, permirent le développement des ressources financières de l'économie. L'instabilité grandissante des taux d'intérêt, des parités de change et des cours boursiers a donné, par ailleurs, naissance, dans les années 80, à toute une série 92 Ibid., p. 267 à 269. 93 Ibid., p. 269. 94 Edicté par l article 14 du Code de commerce. 95 R. OBERT, La comptabilité des instruments financiers, op. cit., 2000, p. 249-250 22

d'instruments financiers à terme nouveaux gérés sur des marchés dérivés, destinés à maîtriser la gestion des risques de ces taux et de ces cours, devenus fort volatils. Pour couvrir ces risques, les entreprises ont d'abord cherché à réaliser des opérations de gré à gré avec d'autres partenaires, essentiellement financiers. Puis les législateurs, pour des opérations plus courantes, ont mis en place des marchés organisés. a. Analyse des opérations effectuées sur les marchés financiers Nous avons fait ensuite une analyse historique de l'origine des marchés organisés à terme 96. Après cette étude, nous avons observé les risques attachés aux instruments financiers et les outils de couverture mis en place 97. Dans le cadre de l'analyse des risques et des couvertures nous avons d'abord les opérations de couverture, les opérations spéculatives et les opérations d'arbitrage. Nous avons analysé ensuite les différents risques sur opérations financières, que nous avons classés en risques de taux d'intérêt, risques de taux de change, et risques de variations boursières. Nous avons vu également que les instruments financiers pouvaient se traiter sur des marchés organisés ou de gré à gré et que pour les enregistrements comptables, cette distinction était importante 98. Puis nous avons étudié les différentes opérations effectuées sur les instruments financiers à terme 99. Ensuite, nous avons examiné l'effort de normalisation pour fixer les règles de comptabilisation des instruments financiers 100. Nous avons vu quelle était la doctrine comptable actuelle française, pour les instruments financiers traditionnels d'une part et pour les instruments financiers à terme, d'autre part. Nous avons vu aussi quelles étaient les règles de l'organisme de normalisation américain 101 et de l'iasc 102. 96 Qui remontent au 19 ème siècle à Liverpool, Chicago et Londres. En France, un marché à terme organisé sur des marchandises (sucre, café, cacao, laine ) a été mis en place par la loi du 28 mars 1885, les transactions ayant lieu à Paris, à Lille et au Havre. Toutefois, pendant plus d'un siècle, les contrats standardisés n'ont porté que sur des produits agricoles et des métaux non ferreux. 97 R. OBERT, La comptabilité des instruments financiers, op. cit., 2000, p. 250 à 253. Pour les instruments financiers nous avons distingué comme le fait notamment la loi du 2 juillet 1996, les instruments financiers traditionnels et les instruments financiers à terme (appelés aussi instruments financiers dérivés). Les instruments financiers traditionnels comprennent les valeurs mobilières (actions, obligations classiques, obligations convertibles, obligations avec bons de souscription, obligations remboursables en actions, titres d'opcvm ), les titres émis par l'etat (obligations assimilables du Trésor, bons du Trésor négociables ) et les titres de créances négociables (billets de trésorerie, certificats de dépôt ). Les instruments financiers à terme sont représentés par les contrats financiers à terme sur tous effets, valeurs mobilières, indices ou devises, y compris les instruments équivalents donnant lieu à un règlement en espèces, les contrats à terme sur taux d'intérêt, les contrats d'échange, les contrats à terme sur toutes marchandises et denrées, les contrats d'options d'achat ou de vente d'instruments financiers et tous autres instruments de marché à terme". 98 Idem., p. 252. 99 Pour la couverture du risque d'intérêt, pour la couverture du risque de change, pour la couverture du risque boursier Ibid., p. 252. 100 Ibid., p 253 à 259. 101 FAS 133, Accounting for derivative instruments and hedging activities. 23

Enfin, nous avons analysé les problèmes posés par la comptabilisation des instruments financiers et les principes comptables fondamentaux 103. b. Les problèmes posés Le premier problème posé était de savoir si l'entreprise doit inscrire à son bilan l'ensemble de ses instruments financiers, dérivés inclus. C'est la position de l'ias 39 et du FAS 133. Selon ces normes, tous les instruments financiers doivent être portés à l'actif ou au passif du bilan. Les règles françaises actuelles, il est vrai, plus anciennes, sont plus nuancées. S'il s'agit d'instruments financiers traditionnels, ils correspondent à des créances et à des dettes certaines et doivent être portées au bilan. Pour les instruments financiers dérivés à terme, seule une information dans les engagements hors bilan est obligatoirement demandée. Le deuxième problème relevé, lié au premier, était celui du classement au bilan de l'instrument financier. La distinction entre dette et capitaux propres est délicate, notamment pour certaines valeurs mobilières, tels les titres participatifs. Faut-il, par exemple, comme le plan comptable général 1982-1986, prévoir une rubrique particulière "Autres fonds propres" comprise entre "Capitaux propres" et "Dettes" pour y enregistrer ces titres? Le troisième problème était relatif à l'évaluation. Les normes internationales et américaines précisent que les instruments financiers doivent être inscrits à leur coût ou à leur juste valeur, que ce soit au moment de la comptabilisation initiale ou lors d'une évaluation ultérieure, à l'inventaire par exemple. L'application de cette règle remet en cause le principe du coût historique et l'impossibilité de comptabiliser des plus-values latentes. Cette notion de juste valeur (fair value) a été fort critiquée, ce qui explique les réticences de la communauté bancaire mondiale et de certains pays, dont la France, qui se sont abstenus lors de l'approbation d'ias 39. Dans certains cas cependant, pour des produits dérivés, les règles françaises ont admis cette pratique, notamment lorsque l'instrument est traité sur un marché organisé ou assimilé. Le quatrième problème était celui de la reconnaissance d'opérations symétriques (appelées également opérations de couverture). Cette reconnaissance s'appuie sur une déclaration d'intention de l'entreprise : elle permet notamment de différer certaines pertes qui sont appelées à être couvertes par un contrat spécifique. Enfin, un cinquième problème était celui posé par les instruments dits "synthétiques" qui sont des regroupements de divers instruments financiers acquis ou conservés pour reproduire les caractéristiques d'un autre instrument (ainsi une dette à long terme à taux variable combinée avec un échange de taux d'intérêt qui implique de recevoir des encaissements variables et d'effectuer des décaissements fixes synthétise une dette à long terme à taux fixe). Ce montage s'appuie aussi sur une déclaration d'intention et peut remettre en cause le principe comptable de noncompensation édicté par l'article 13 du Code de commerce. L'IAS 32 cependant 102 l'ias 32, Financial instruments : disclosures and presentation (en mars 1995) et l'ias 39 Financial instruments : recognition and measurement (en décembre 1998). 103 R.OBERT, Comptabilité des instruments financiers, 2000 op. cit. p. 255 et 256. 24

considère qu'aucune compensation n'est possible lorsque plusieurs instruments financiers sont nécessaires pour produire la caractéristique d'un autre instrument. Enfin, nous avons analysé 104 les solutions applicables actuellement en France pour l'enregistrement des opérations sur instruments financiers. CONCLUSION DU CHAPITRE I L'analyse effectuée dans ce chapitre nous a permis de déterminer les domaines respectifs de la comptabilité (dite financière) et du droit comptable. La comptabilité est pour nous une technique d'information qui décrit, en utilisant les unités monétaires l'activité et la situation de toute entité économique et notamment des entreprises. Le droit comptable peut se définir comme l'ensemble des règles qui déterminent les rapports entre les utilisateurs et les professionnels de la comptabilité avec celle-ci 105. Deux grandes conceptions du droit comptable, complémentaires, peuvent être, selon notre analyse, aujourd hui envisagées. La première est une approche par le droit subjectif qui s'attache à la relation entre l'entreprise et ses droits et notamment le droit de propriété (cette conception considère le droit comptable comme un droit fixant un cadre juridique sous-jacent au modèle comptable 106 ) ; la seconde est une approche par le droit objectif qui s'attache à la règle de droit et aux différentes sources de cette règle (et qui considère le droit comptable comme un droit spécifique, ayant ses propres sources et dont l objet est bien plus large que la seule traduction technique des opérations affectant le patrimoine 107 ). Si comme, nous l'avons précisé ci-dessus 108, l'obligation juridique (le droit comptable) se sépare de la norme comptable et de la technique comptable, il y a lieu de distinguer d'abord les obligations juridiques sans sanction (le Plan comptable général est ainsi rendu obligatoire pour les entreprises mais ne comporte aucune sanction à sa non application) des obligations juridiques avec sanction. Cette sanction est particulièrement variable en matière comptable et ne dépend pas du tout de l'obligation juridique comptable (loi, décret ou arrêté) mais plutôt du domaine (que nous évoquerons plus loin sous les termes de droit comptable adjacent) auquel la comptabilité se rattache. Nous pensons que dans notre pays notamment le droit comptable (même sans sanction) a remplacé le plus souvent la norme comptable (le Plan comptable général n'est-il pas en fait une synthèse des normes comptables applicables) pour la rendre obligatoire et la sanctionner dans des secteurs où c'est le plus nécessaire (fiscalité ou entreprises en difficulté par exemple). 104 R.OBERT. Idem, p. 257 et 259 105 C'est la définition que nous avons retenue in R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours. op. cit., p. 6. 106 C est en fait la conception de Pierre Garnier, de René Savatier et plus récemment de Brigitte Raybaud Turillo, in Idem, p. 7 107 C est en fait la conception de Francis Windsor et de Dominique Ledouble et celle d Alain Viandier et Christian de Lauzainghien, in Ibid., p. 7 108 Supra p. 10. 25

Se pose aussi le problème de la place du droit comptable dans la comptabilité. Le droit comptable fait partie de la comptabilité, il en fixe les règles de base, les principes, le langage et les contraintes. Mais il n'est pas toute la comptabilité. Celle-ci a des objectifs beaucoup plus larges que de répondre aux seules règles définies par le droit, même si ces règles sont fondamentales. La comptabilité est aussi organisation du système d'information et le droit comptable laisse beaucoup de libertés en matière d'organisation. La comptabilité, compte tenu notamment des nouvelles technologies continuera à évoluer en fonction des besoins, et non seulement en fonction des obligations fixées par le droit. Alors, se pose la relation entre le droit comptable et la normalisation comptable. Les liens que nous pouvons distinguer entre ces deux concepts peuvent être qualifiés de simples, nécessaires, efficaces ou ambigus. La relation peut être qualifiée de simple lorsqu'on considère que le droit comptable absorbe certaines normes comptables. Le problème est alors de savoir s'il reste quelque chose d'important en dehors du droit comptable (des normes non rattachées à un droit) et quel rôle ces normes non juridiques jouent. Il est aussi de savoir, à part le caractère obligatoire, ce qui change lorsque la norme devient droit. La relation peut être qualifiée de nécessaire si l'on considère que le droit comptable ne peut se comprendre sans les normes et la technique comptable. Le droit comptable n'est donc pas auto-suffisant (on pourrait dire d'ailleurs la même chose des normes qui ont besoin de techniques). La relation peut être qualifiée d'efficace lorsqu'on considère que le droit (que ce soit en France ou à l'étranger) filtre les meilleures normes et écarte les plus mauvaises. En fait, c'est plutôt le travail de normalisation par rapport à la technique qui est efficace et peut-être que le droit consacre la norme quand cette dernière a fait son travail d'unification. Enfin, la relation peut être qualifiée d'ambiguë lorsqu'en fait la norme est semblable au droit. Mais alors, pourquoi transformer la norme en droit 109? Est-ce que le droit comptable n'est pas tout simplement une forme de reconnaissance sociale de la comptabilité 110? Enfin, se pose le problème de l'internationalisation du droit comptable. Le droit français est un droit que nous pouvons qualifier de romano-germanique (de par ses origines), c'est à dire un droit fondé sur la loi et des codes. Ce droit s'oppose avec le droit dit anglo-saxon, fondé sur la pratique et les décisions des juges. Or une internationalisation du droit comptable ne pourra se faire, à cause l'importance du monde anglo-saxon sans un abandon (au moins relatif) des principes romanogermaniques qui régissent notre droit national. Que penser de cette évolution possible quand on sait que la France est, semble-t-il, fortement attachée à la conception romano-germanique du droit (témoin, la nouvelle formulation du plan comptable général, bâti comme un code, avec des d'articles numérotés 111 ). Peut être que l'avenir est entre droit et norme, droit pour donner une force obligatoire, norme pour avoir plus de souplesse et pour permettre de mieux appréhender la réalité financière des entités. 109 Ce qui n'est pas fait partout, aux Etats-Unis par exemple. Mais les US GAAP représentent 15 000 pages de textes. 110 Certains juristes n'aiment pas trop le terme de "droit comptable" et ne voient en celui-ci qu'une promotion de la comptabilité qui reste pour eux une "technique inférieure". 111 Lesquels sont structurés comme le "nouveau" Code pénal. 26

CHAPITRE II. DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE FINANCIERE, AUDIT : DES "DISCIPLINES" LIEES ENTRE ELLES MAIS AUSSI EN COMMUNICATION AVEC D'AUTRES "DISCIPLINES" Si le droit comptable et la comptabilité financière sont des disciplines "connectées" ou "liées" comme nous l'avons déterminé dans le chapitre précédent, ces disciplines ne sont pas sans relations avec d'autres disciplines, avec l'audit d'abord, mais aussi avec d autres branches du droit, voire même avec la gestion. En 1986, notre premier ouvrage publié était un ouvrage de préparation au DESCF 112. Il a fait depuis l'objet de 14 rééditions (une par année) et, bien entendu, la quinzième édition n'a plus rien de comparable avec la première 113. Le travail que nous avons fait sur cette discipline (et nous étions pratiquement les seuls à le faire) nous a permis de participer efficacement à la réforme du programme de cet examen et de faire un certain nombre de propositions qui ont été retenues par le Ministre dans son arrêté du 4 août 1997 relatif aux modalités d'organisation des épreuves du DPECF, du DECF et du DESCF régis par le décret 88-80 du 22 janvier 1986 114. En 1987, à la demande de notre éditeur, nous mettions en forme un nouvel ouvrage, consacré à l'audit des comptes 115. Cet ouvrage comprenait deux parties, l'une relative à l'étude générale des techniques de révision et de certification, l'autre relative aux spécificités liées à la certification légale. Plusieurs rééditions de cet ouvrage se sont succédées 116. En 1987, encore, nous avons également publié un second ouvrage de préparation au DESCF 117. Bâti sur le même modèle que le premier, il nous a permis de nous intéresser aux liaisons entre la comptabilité et la gestion. Ce secteur de la gestion 118 proprement dit est un secteur sur lequel nous avons certainement moins 112 R. OBERT. Droit et comptabilité, Epreuve de synthèse n 13, Editions Clet, 2 ème trimestre 1986, 429 p. 113 Il y a actuellement deux tomes, le tome 2, nous l'avons précisé ci-dessus, étant consacré à l'audit et aux aspects internationaux peu développés dans la première édition de 1986. 114 J.O. du 21.09.1997. B.O. du 09.10.1997. 115 R.OBERT. Révision et certification des comptes, Editions Clet, 1987, 260 p. En 1987, nous avions déjà hésité sur le titre de cet ouvrage, fallait-il l'appeler "Audit et contrôle des comptes " ou "Révision et certification des comptes". Nous avions choisi ce titre car c'était celui du programme officiel du DECF (programme de 1986). 116 En 1990, en 1992 et 1995, puis en 1998 et 2000 (ces deux dernières éditions dans le cadre d'un nouvel ouvrage intitulé Synthèse de droit et de comptabilité 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux. op. cit. 2000, dont le plan figure en annexe III.3, p. 73. Il s'agit en fait du premier livre de cet ouvrage, le second étant consacré aux aspects internationaux du droit et de l'audit, évoqué au 2 de la section 2 du chapitre I, ci-dessus). 117 R.OBERT. Economie et comptabilité, Epreuve de synthèse n 14, Editions Clet, 1er trimestre 1987, 423 p. 118 Le programme du DESCF comporte une épreuve intitulée "Economie et comptabilité". En fait, cette épreuve devrait s appeler "gestion et comptabilité" car elle s appuie pour l essentiel les programmes de contrôle de gestion, de gestion financière et d organisation et gestion de l entreprise du DECF. 27

travaillé. Deux ouvrages : "Synthèse économie et comptabilité" 119 et "Les prévisions dans l'entreprise : plans de financement, budgets et trésorerie" 120 ont cependant été publiés. On peut ajouter à ce secteur (encore que ce travail soit plus ancien) le mémoire d'expertise comptable 121 que nous avons soutenu en 1976 et qu'on peut considérer comme notre premier travail de recherche. SECTION 1. L'AUDIT, REVISION DE LA COMPTABILITE FINANCIERE, APPLICATION DU DROIT COMPTABLE La première édition de notre ouvrage "Révision et certification des comptes" 122 nous a obligés, pour rédiger l'introduction générale à faire des recherches historiques sur notamment la loi du 24 juillet 1867 123, sur la genèse de la profession d'expertcomptable 124, sur le décret-loi du 8 août 1935 125, sur les lois 467 et 468 du 3 avril 1942 126, sur l'ordonnance de 1945 127, sur la loi du 24 juillet 1966 128, sur le décret du 12 août 1969 129. Nous retenions une définition de la révision comptable 130 que nous avions relevée dans l'étude présentée par l'ordre des experts-comptables et des comptables agréés dans son trente-huitième congrès annuel consacré au contrôle de qualité 131. 119 R.OBERT Synthèse Economie et Comptabilité, Dunod, 1 ère édition mars 1987, 4 ème édition mai 1994, Dunod, 434 p. 120 R. OBERT Les prévisions dans l'entreprise : plans de financement, budgets et trésorerie. Dunod, Mars 1991, 194 p. 121 R. OBERT. La comptabilité analytique différentielle, un modèle d'analyse des coûts dans l'entreprise, mémoire d'expertise comptable, 1976, 162 p. 122 R. OBERT, Révision et certification des comptes, op. cit. 1987. 123 La loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés commerciales prévoyait dans les sociétés anonymes la nomination par l'assemblée générale d'un ou plusieurs commissaires chargés de vérifier les comptes et d'en présenter rapport à la prochaine assemblée. Ces commissaires dénommés "commissaires aux comptes" ou commissaires de surveillance", ce second titre étant emprunté au droit de la commandite, étaient nommés pour un exercice et selon Georges RIPERT (Traité de droit commercial - LGDJ 1959) "sans garantie de compétence, n'exerçant leurs fonctions que dans la courte période précédant l'assemblée, dépendant en fait des administrateurs, ne pouvaient utilement remplir leurs fonctions de surveillance. Trop souvent, leur rapport était une brève approbation donnée sans un contrôle sérieux". 124 La profession d'expert comptable, libre à l'origine, s'accompagna d'un effort d'organisation. Le décret du 2 mai 1927, instituant un diplôme d'etat, facultatif pour exercer la profession, le Brevet d'expert-comptable, a constitué une première étape vers une réglementation officielle. 125 Le décret-loi du 8 août 1935 a essayé d'organiser un contrôle plus sérieux des sociétés. Il a assuré aux commissaires aux comptes un droit de contrôle permanent en les faisant désigner pour trois ans et a édicté des incompatibilités pour assurer leur indépendance. Il a prêté par ailleurs une attention particulière aux sociétés faisant appel à l'épargne publique en leur imposant des commissaires agréés, dont la liste était établie auprès de chaque cours d'appel. 126 Ce fut par les lois 467 et 468 du 3 avril 1942 que l'ordre des experts-comptables et des comptables agréés fut institué. Après la Libération, ces deux lois furent reprises. L'ordonnance du 19 septembre complétée par plus sieurs décrets et arrêtés constitue le statut actuel de la profession. 127 Organisant la profession d'expert-comptable. 128 Relative aux sociétés commerciales. 129 Relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes de sociétés. 130 La révision comptable est "l'examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion sur la fidélité à l'image donnée par les documents de synthèse d'une entreprise et relative à son patrimoine, à sa situation financière et à ses résultats". 131 En 1983. 28

Les évolutions de cet ouvrage, dans les éditions successives, ont porté notamment sur le vocabulaire, le terme "audit" ayant remplacé maintenant le terme "révision", sur l'importance prise par les normes, qu'elles soient internationales ou nationales et sur les changements dus à l'outil informatique. C'est la troisième édition de cet ouvrage 132 qui vit apparaître le terme d'audit 133. Une section dénommée audit et révision essayait de faire la distinction entre ces deux termes 134. Nous avions alors essayé de définir la notion d'audit et de présenter les différentes formes d'audit. Nous avions affirmé en particulier que la notion d'audit était souvent plus large que la notion de révision et dépassait le domaine comptable et financier. Généralement, précisions-nous 135 "les définitions de l'audit données par les auteurs convergent vers une mission d'opinion : - confiée à un professionnel "indépendant" (auditeur interne ou externe) ; - utilisant une méthodologie spécifique ; - et justifiant un niveau de diligences acceptable par rapport à des normes". Un diagramme de Venn présenté dans cet ouvrage 136 analysait les différentes qualifications de l'audit ou de la révision (audit comptable légal, audit comptable contractuel, examen limité, présentation des comptes annuels, procédures contractuelles, audit informatique, audit fiscal, audit social, audit juridique, autres audits de fiabilité et d'efficacité). Nous avons également développé dans cet ouvrage le concept de norme 137. La norme peut être définie comme un ensemble de règles techniques définissant les conditions de réalisation d'un objet, d'un produit, d'un procédé ou d'une opération dont on veut unifier l'emploi. Ce concept - reconnu internationalement 138 - permet d'exprimer l'opinion de la profession quant au comportement, dans l'exercice de ses missions, d'un professionnel normalement diligent. Nous avons distingué les normes de l'iapc 139, les normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes 140 et les normes de l'ordre des experts-comptables 141. 1. Une spécificité de l'audit : l'audit informatique Nous avions dans la première édition de l'ouvrage relatif à la révision et à la certification des comptes, écrit un chapitre particulier aux problèmes spécifiques liés à l'informatisation 142. C'est un chapitre qui a été complètement recomposé pour tenir 132 R.OBERT. Révision et certification des comptes, 3 ème édition, Dunod, 1992, p. 17 à 21. 133 Repris dans le titre en 1998. 134 R.OBERT. Révision et certification des comptes, op. cit., 1992 p. 17 à 21 135 Idem, p. 18. 136 Aujourd'hui, R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 2000, p. 8. 137 Laquelle n est pas une simple recommandation mais induit une obligation. 138 Applicable en comptabilité comme en audit 139 International Auditing Practices Committee, commission de l'international Federation of Accountants (IFAC) in R.OBERT. Révision et certification des comptes, op. cit., 1992, p. 6 140 Idem., p. 6 et 7, puis p. 32 à 35. 141 Ibid., p. 7 et 8. 142 R. OBERT. Ibid., p. 199 à 238. 29

compte de l'évolution de la technologie 143 (article 6). Après avoir analysé l'influence de l'informatique sur les différents systèmes comptables, nous avons examiné le contenu des textes réglementaires et des normes professionnelles internationales et nationales en matière d'audit dans un environnement informatisé. Ainsi, le plan comptable général 144 présente les règles d'enregistrement et de comptabilisation spécifiques aux traitements automatisés. Ces règles ont une grande importance en matière d'audit 145. Puis nous avons étudié quels étaient les risques d'audit que l'on pouvait rencontrer et comment le système informatique pouvait lui-même réduire ce risque par des contrôles programmés. Nous avons vu ensuite comment l'auditeur pouvait estimer le risque résiduel et quels types d'opérations il devait effectuer pour réaliser cette estimation. Enfin, nous avons étudié comment l'auditeur pouvait utiliser l'ordinateur pour conduire à bien sa mission. 2. La notion d'importance relative et l'opinion de l'auditeur La notion d'importance relative qui, dans les normes anglo-saxonnes fait l objet de nombreux développements 146, est maintenant évoquée par le Plan comptable général (article 120-2). Elle n'est cependant pas définie par la réglementation française. Mais on retrouve son application dans l'annexe, d'une part et dans l'audit, d'autre part 147. Ainsi, le Plan comptable général permet le regroupement au bilan des postes non significatifs et l'article 24 du décret du 29 novembre 1983 utilise pour le contenu de l'annexe "d'informations d'importance significative" sans toutefois donner de définition. C'est plutôt dans le domaine de l'audit et de la révision des comptes qu'il faut chercher une application du principe d'importance relative. Nous avons analysé cet aspect dans le chapitre relatif à l'opinion du réviseur 148 (article 7). Ainsi, d abord, la recommandation "Révision comptable" n 8 de l'ordre des experts-comptables sur le seuil de signification 149 précisait "que toute constatation faite par le réviseur au cours de ses contrôles (erreurs, omissions, présentation inexacte, différences 143 R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit., 2000, p. 133 à 160. 144 Titre 1, chapitre 1, section 4, pages I.13 et 1.14. du PCG 1982-1986 repris dans les articles 410-4 et 420-6 du Plan comptable 1999. 145 Voir R.OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, op. cit. 2000, p. 137 et 138. C'est ainsi que l'article 410-4 du Plan comptable général précise que "l'organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l'accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements, en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d'enregistrement et de conservation des écritures. Toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une forme directement intelligible, sur papier ou éventuellement sur tout support offrant toute garantie en matière de preuve". 146 Et qui est considérée comme une question fondamentale. 147 R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 43 et Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit. 2000, p. 190 à 192. 148 R.OBERT, Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 43 et Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit. 2000, p. 197 à 202. 149 Recommandation approuvée par le Conseil supérieur en date du 5 mai 1976. 30

d'appréciation, etc. ) est considérée comme significative lorsqu'elle est de nature de mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers". Cette conception a évolué. On considère aujourd hui, selon le cadre conceptuel de l IASC que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude sont susceptibles d influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. L'évaluation du caractère significatif (ou seuil de signification) d'une constatation faite par l'auditeur est sans doute l'une des tâches les plus délicates de sa mission. C'est avant tout une question laissée au jugement d'un professionnel qui se doit d'être indépendant et compétent 150. L'auditeur peut être amené à faire des constatations significatives aux différents stades de la préparation des états financiers : évaluation, présentation ou contrôle. Nous avons analysé les constatations portant sur l'évaluation d'un élément déterminé (erreur dans le calcul d'une donnée, divergence d'appréciation dans l'évaluation d'une donnée, application d'une procédure comptable non conforme aux principes généralement admis) les constatations portant sur la présentation d'un élément (utilisation de rubriques trop générales, mauvais classement d'une information, omission d'une information) 151 et les constatations portant sur le contrôle d'un élément lorsque par exemple, l'auditeur conclut que les vérifications qu'il a faites sur un poste déterminé ne sont pas satisfaisantes parce que le contrôle interne est défectueux ou que les pièces justificatives ne sont pas suffisamment probantes. Selon la nature des documents affectés par les constatations de l'auditeur, nous avons distingué les constatations qui portent sur des éléments ayant une influence notamment sur le résultat de l'exercice, dénommés redressements et celles qui portent sur des éléments n'ayant d'influence que sur la présentation des états financiers, dénommés reclassements. 3. L'exemple international : l'audit légal en Europe et dans le monde Dans le chapitre 19 de notre ouvrage "Synthèse de droit et de comptabilité "2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux" 152 (article 10) nous avons particulièrement analysé les relations entre droit comptable et audit sur le plan international. Ce chapitre a son origine dans l'ouvrage de pratique internationale de comptabilité et d'audit 153 mais aussi dans un certain nombre de travaux que nous avions effectué dans le cadre du groupe BBOSS 154. Nous avons fait remarquer que l'activité des professionnels comptables peut prendre des formes variées : contrôle (légal ou conventionnel) des comptes, expertise comptable, représentation ou conseil fiscal, expertise judiciaire, contrôle d'apports en société,... Le contrôle légal des comptes est l'activité la plus réglementée : c'est elle, avons-nous précisé 155, qui donne à la profession comptable son identité. 150 R.OBERT, Synthèse de droit et de comptabilité, Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, op. cit. 2000, p. 191. 151 Idem., p. 190. 152 Ibid., p. 429 à 449. 153 R. OBERT. Pratique internationale de la comptabilité et d'audit, op. cit. 1994. 154 P. BARRE, A. BURLAUD, R.OBERT, T. SAADA, J.C. SCHEID, L'avenir de la formation à l'expertise comptable : analyse des propositions à long terme, Rapport, CRDOEC, 1998, p. 18 à 44. 155 R. OBERT. Pratique internationale de la comptabilité et d'audit, op. cit. 1994, p. 253. 31

Nous avons analysé successivement dans ce chapitre, l'organisation des professions d'audit dans le monde, la pratique de la certification des comptes et la présentation des rapports d'audit dans un certain nombre de pays, enfin, les règles d'audit formulées par l'ifac ou par des organisations nationales, notamment américaines et britanniques. SECTION 2. SYNTHESE DE DROIT ET DE COMPTABILITE : LA MISE EN ŒUVRE DES CONNECTIONS ENTRE DROIT COMPTABLE, COMPTABILITE, FINANCIERE, AUDIT AVEC TOUTES DES DISCIPLINES JURIDIQUES Le premier ouvrage 156 que nous avions écrit en 1986 comprenait trois parties. La première partie comportait un certain nombre de questions de droit et de comptabilité 157 portant sur le droit des sociétés, le droit fiscal, le droit du crédit, le droit du travail et le droit social, le droit pénal, le droit du contentieux, le droit des procédures collectives, la comptabilité générale, la révision et la certification ; elle permettait au lecteur de se familiariser avec le contenu de ces disciplines. Nous nous étions attachés, certes à des questions d'actualité, mais aussi à des points pouvant avoir des correspondances avec plusieurs disciplines. La seconde partie se composait d'un certain nombre d'études pluridisciplinaires 158. Nous avions cherché à couvrir de nombreux sujets en y introduisant de nombreuses difficultés. La troisième partie enfin comprenait un certain nombre de cas de synthèse portant soit sur des sujets centrés, tels la consolidation, la fusion, la liquidation, soit sur des sujets comportant plusieurs points différents 159. La quinzième édition de cet ouvrage 160 n'a plus rien de comparable. La partie audit a été dissociée 161. L'ouvrage a été structuré en deux parties ainsi organisées : - la première traite des thèmes relatifs au droit et à la comptabilité des opérations courantes (création d'entreprise, opérations financières, investissements et désinvestissements, constatation de charges et de produits, affectation des résultats, variation des capitaux propres, difficultés des entreprises, contrôles et contentieux fiscaux, infractions pénales) ; 156 R.OBERT Droit et comptabilité, Epreuve de synthèse n 13, op. cit. 157 Il y avait 75. Idem, p. 11 à 98. 158 Il y avait 50. Ibid., p. 99 à 324. Dans l'ordre alphabétique : abandon de créances, abus de biens sociaux, aides fiscales à l'investissement, amortissements, annexe : engagements, règles et méthodes comptables, répartition de l'impôt sur les bénéfices et fiscalité différée, apport partiel d'actif et scission, augmentation de capital, banqueroute, capitaux propres inférieurs à la moitié du capital social, cession d'actions, cession de créances professionnelles, charges de personnel, clause d'indexation, constitution d'une société anonyme, contrôle interne, conversion d'emprunts obligations, conversion de parts de fondateurs, cotisations de retraite, détermination du bénéfice fiscal, distribution de dividendes déductibles, évaluation des entreprises, évaluation des titres sociaux, frais de recherche et de développement, groupement d'intérêt économique, licenciements, monnaies étrangères, non-révélation de faits délictueux, opérations à long terme, paie, participation des salariés, plus-values de cession, prêts participatifs, provisions réglementées, redressement fiscal, réévaluation légale, rentes viagères, répartition des bénéfices, résiliation de bail commercial, revenus des capitaux mobiliers, société en participation, sondages, stocks, structure de production, subventions, tableau de financement, taxe à la valeur ajoutée, titres, véhicules de tourisme. 159 Ibid., p. 325 à 426. 160 R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité. 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures et les groupes, op. cit., 2000, 468 p. 161 Elle fait partie d'un tome 2 qui a été analysé ci-dessus. 32

- la seconde traite des thèmes relatifs au droit et à la comptabilité des opérations affectant les structures et les groupes de sociétés (opérations de mise en société, prise de contrôle, fusion, scission, apport partiel d'actif, comptes consolidés, fiscalité des groupes). La combinaison de différents droits et techniques est une approche pluridisciplinaire qui a le mérite d'être plus proche de la réalité, plus féconde par la découverte de solutions à la fois pratiques et conceptuelles. Cette combinaison est difficile car elle demande une certaine maîtrise des différents droits et des différentes techniques. Mais elle est enrichissante car elle permet d'explorer des aspects originaux à la limite de plusieurs disciplines. Elle est utile car elle permet de concrétiser des solutions pratiques à partir de cas se posant au professionnel en utilisant des règles fixées par les textes légaux et réglementaires issus des différents droits auxquels il est confronté. Pour montrer les multiples liaisons entre le droit et la comptabilité nous proposons ici d'examiner le contenu deux chapitres de cet ouvrage : celui relatif aux difficultés des entreprises 162 et celui relatif aux opérations affectant les structures 163. 1. Les difficultés des entreprises Ce chapitre (article 4) se décompose en quatre sections. La première section traite de la prévention des difficultés des entreprises. On y trouve des développements sur l'information financière et comptable destinée au commissaire aux comptes (droit des sociétés, audit), sur l'information du comité d'entreprise (droit du travail), sur la procédure d'alerte (droit des sociétés, audit, droit du travail), sur les capitaux propres inférieurs à la moitié du capital (droit des sociétés, droit comptable, comptabilité financière). Une application pluridisciplinaire est proposée sur le thème de la prévention, une autre est proposée sur les capitaux propres inférieurs à la moitié du capital social. La seconde section traite de la gestion des difficultés. On y trouve des développements relatifs à l'abandon de créances (comptabilité financière, fiscalité) et au report en arrière des déficits (comptabilité financière, fiscalité). Deux applications sont proposées. L'une porte sur l'abandon de créances, l'autre sur le report en arrière des déficits. La troisième section traite de procédures juridiques de redressement et de liquidation. On y trouve des développements relatifs au règlement amiable (droit : loi du 1 er mars 1984), à la procédure de redressement judiciaire (droit : loi du 25 janvier 1985) et à la procédure de liquidation judiciaire (droit : loi du 25 janvier 1985, droit pénal : banqueroute). Deux applications sont proposées, l'une porte sur le règlement amiable et le redressement judiciaire, l'autre, qui fait intervenir l'analyse d'une comptabilité, porte sur une liquidation judiciaire avec insuffisance d'actif. La quatrième section, enfin, traite de la liquidation des entreprises, on y trouve des développements sur les aspects juridiques de dissolution et de la liquidation des 162 Idem, Chapitre 7. p. 207 à 236. 163 Ibid., Chapitre 11. p. 281 à 340. 33

sociétés (droit des sociétés) et sur les aspects fiscaux (droit fiscal). L'application proposée porte sur la liquidation d'une société (droit : loi du 25 janvier 1985, droit fiscal 164, comptabilité financière). Ainsi, la résolution de thèmes comme celui des entreprises en difficulté demande la maîtrise de dispositions de droit commercial 165, de droit des sociétés, de droit comptable, de comptabilité financière, d'audit, de droit du travail, de droit pénal. Les aspects essentiels sont d'ailleurs les aspects juridiques et la comptabilité n'intervient que pour traduire les opérations. 2. Les opérations affectant les structures En juillet 1989, était publié un petit ouvrage 166 relatif au droit et à la comptabilité des opérations de regroupement. Dans sa présentation, nous insistions sur le fait que les évaluations, les prises de participations, les consolidations, les fusions étaient des problèmes souvent liés et faisant appel à des connaissances d'origine diverses (droit des sociétés, fiscalité, comptabilité, analyse financière, commissariat aux comptes) que les praticiens devaient mettre en oeuvre simultanément. Nous avions donc recherché à montrer que certains principes généraux étaient communs à l'ensemble de ces techniques et qu'une approche globale pouvait être réalisée. Nous avons particulièrement analysé la continuité d'exploitation 167. C'est ainsi que nous avions relié certaines méthodes d'évaluation à la fusion, voire à la consolidation 168. Nous avons repris plusieurs éléments de cet ouvrage dans notre manuel de Synthèse de droit et de comptabilité 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures et les groupes 169. A. Droit et comptabilité des opérations affectant les structures Le chapitre 11 de cet ouvrage, relatif aux opérations affectant les structures, (article 5) se décompose en huit sections. La première section traite des évaluations d'entreprises dans le cadre des opérations affectant les structures. On y trouve des développements relatifs aux approches fondées sur le patrimoine de l'entreprise (comptabilité financière), aux approches fondées sur la rentabilité ou aux approches comparatives (finance), aux approches dualistes (finance) et la prise en compte de la fiscalité différée ou latente (droit fiscal, comptabilité financière), une méthodologie de synthèse étant ensuite présentée (dans le cadre d'un audit d acquisition, par exemple). Une application est proposée faisant appel notamment à des connaissances comptables et fiscales. La seconde section traite de la gestion des différentes structures. On y trouve notamment des développements relatifs au gérant de la société à responsabilité 164 TVA, Impôt sur les sociétés, précompte mobilier, droit de partage. 165 Loi du 1 er mars 1984 sur la prévention et le traitement des difficultés des entreprises, loi du 25 janvier 1985 sur le redressement et la liquidation judiciaires. 166 R.OBERT, Evaluation, prise de participation, consolidation fusion, op. cit., 1989, 150 p. 167 Idem, p. 28 à 32 : la prise en compte de la fiscalité différée ou latente et le principe de continuité d'exploitation 168 Par exemple biens en crédit-bail, impôts différés, survaleur. 169 Chapitre 11, p. 281 à 345. 34

limitée, aux administrateurs de la société anonyme et à la société par actions simplifiée (droit des sociétés). La troisième section traite des sociétés en participation, on y trouve des développements juridiques et de droit comptable (article 391-1 du Plan comptable général 1999). Une application est présentée. La quatrième section traite de la transformation des sociétés (droit des sociétés, audit). Une application (transformation d'une SARL en société anonyme) est présentée. La cinquième section traite des prises de participation. On y trouve des développements relatifs à la prise de participation par acquisition d'actions d'une société existante (prise de participation concertée et prise de participation agressive) et des développements relatifs d'une prise de participation à l'occasion d'une augmentation de capital (droit des sociétés). La sixième section (la plus lourde) traite des fusions. On y trouve des développements relatifs au calendrier des opérations de fusion-absorption (droit des sociétés), aux aspects juridiques de la fusion (droit des sociétés, audit) aux aspects sociaux de la fusion (droit du travail), au régime fiscal des fusions (droit fiscal), des méthodes d'évaluation et de la détermination des parités, de la comptabilité des opérations de fusion-absorption (comptabilité financière). On trouve une application sur les fusions. La septième section traite des apports partiels d'actifs et des scissions (droit des sociétés, droit fiscal, comptabilité). On trouve une application sur ce sujet. La huitième section traite de la transmission de l'entreprise. On y trouve des développements fiscaux sur la transmission par succession, la transmission par donation-partage, la vente du fonds de commerce et la vente d'actions ou de parts sociales. Est proposée une application sur la transmission d'entreprise. Comme pour les difficultés des entreprises, les thèmes relatifs aux opérations affectant les structures demandent la maîtrise de nombreuses disciplines. Ils correspondent aux besoins d'une profession qui ne peut donner de conseils efficaces aux entreprises si elle ne maîtrise pas simultanément un certain nombre de concepts. B. Le commissariat à la fusion Le commissariat à la fusion (article 8) est étudié dans notre ouvrage relatif à l'audit dans son chapitre 12 170. Il est aussi présenté, de manière plus succincte, dans notre ouvrage de comptabilité financière 171. 170 R. OBERT. Synthèse de droit et de comptabilité. 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures et les groupes. op. cit., 2000, chapitre relatif aux missions particulières du commissaire aux comptes, p. 251 à 255. 171 R. OBERT Comptabilité approfondie et révision, op. cit. 2000, p. 404. 35

Le commissaire à la fusion intervient dans le cadre de fusions et opérations assimilées (scissions, apports partiels d'actif) de sociétés anonymes, de sociétés en commandite par actions et de sociétés à responsabilité limitée 172. Les commissaires à la fusion sont désignés, conformément à l'article 377, par décision de justice. Ils accomplissent, conformément à l'article 257 du décret du 23 mars 1967, leur mission conformément aux règles prévues par l'article 64 dudit décret (commissariat aux apports). Le commissaire à la fusion doit s'assurer de la multiplicité des méthodes d'évaluation utilisées, de l'adéquation des méthodes, de la sensibilité des valeurs relatives. Il vérifiera que l'importance relative donnée à ces méthodes pour la détermination du rapport d'échange ne conduira pas à favoriser certains actionnaires. Il vérifiera notamment qu'il y a homogénéité chez les sociétés participant à l'opération pour la mise en oeuvre des différents critères retenus pour déterminer les valeurs relatives. La mission du commissaire à la fusion est aussi une mission pluridisciplinaire. Le commissaire à la fusion doit tenir compte des dispositions légales fixées notamment par la loi sur les sociétés commerciales, mais aussi apprécier certaines évaluations. L'analyse de cette mission implique également un raisonnement sur la notion de valeur. CONCLUSION DU CHAPITRE II Les développements précédents nous ont conduit d'abord à réfléchir sur la nature et l'importance de l'audit. L'approche de l'audit peut être effectuée selon deux voies. La première est plus technique. C'est celle, par exemple, des normes IAPC de l'ifac qui analyse les différentes missions du professionnel comptable, missions allant de l'audit à la compilation et qui recommandent des règles techniques pour assurer ces missions. La seconde voie est juridique (c'est aussi une approche par le droit comptable), c'est celle, par exemple, des normes CNCC, qui après avoir analysées les règles du comportement professionnel s'attachent aux différentes missions fixées par la loi et présentent les obligations du commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission générale, ses missions connexes (et les développements sont très lourds sur ce genre de mission, justement à cause d'une approche juridique différente pour chacune d'entre elles) et ses missions particulières. Nous avons pu constater que dans notre pays l'approche juridique était privilégiée. La seconde réflexion porte sur la pluridisciplinarité. Dans le milieu professionnel des experts-comptables, on s'accorde souvent à dire que, au moins au niveau de l'expert, on fait peu de comptabilité et que les missions importantes ont un 172 L'article 377 de la loi du 24 juillet 1966 (faisant partie de dispositions relatives aux sociétés anonymes) stipule qu'un ou plusieurs commissaires à la fusion doivent établir sous leur responsabilité un rapport sur les modalités de la fusion. Ils doivent vérifier en particulier que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable. Ils doivent également établir un rapport appréciant la valeur des apports en nature. 36

caractère fiscal, social, juridique (droit des affaires, sociétés notamment 173 ) et de gestion. L'expert-comptable est un professionnel qui, de concert, met en œuvre un certain nombre de connaissances d'origines diverses, la comptabilité fournissant l'information nécessaire à la résolution des problèmes. Alors, peut être accordonsnous trop d'importance à la comptabilité stricto-sensu et faudrait-il analyser plutôt l'apport de la comptabilité à la résolution des problèmes de gestion juridique 174 et économique. Il faudrait donc continuer d'analyser les liens privilégiés de la comptabilité avec les disciplines juridiques et notamment : - comptabilité et droit des sociétés : la comptabilité est aussi issue du droit des sociétés, la quatrième directive européenne a été prise pour harmoniser l'information financière des sociétés dans le cadre de l'union européenne, la septième directive a été introduite, en droit français dans la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales 175, la connaissance du droit des sociétés est fondamentale pour analyser les opérations affectant les structures et les groupes ; - comptabilité et droit fiscal : les liaisons sont anciennes et la comptabilité a toujours du mal à s'affirmer de manière autonome par rapport au droit fiscal, la fiscalité prend ses informations dans la comptabilité, en quoi le Plan comptable général élaboré par un Conseil rattaché au Ministre de l'economie et des Finances et qui est homologué par arrêté du même Ministre, est-il, malgré des déclarations d'indépendance, lié au droit fiscal ; - comptabilité et droit des entreprises en difficulté : l'analyse de l'impact des sanctions de la banqueroute, par exemple, sur la pratique comptable ; - comptabilité et droit commercial : est-ce que la comptabilité est un moyen de preuve en matière commerciale ; - comptabilité et droit public : la spécificité des règles de la comptabilité publique. Se pose enfin le problème de la place du droit comptable par rapport à ces droits. Nous pensons que certains aspects de ces droits font partie du droit comptable (nous l'avons appelé droit comptable adjacent). Sinon le droit comptable pourrait être considéré comme une série de conseils donnés aux entités pour bien tenir leur comptabilité, conseils qui n'auraient aucun coté impératif compte tenu de l'absence de sanctions qui leur serait attaché. Le droit comptable contemporain est issu d un long processus qui lui a permis de s affirmer progressivement. C est ce processus de construction que nous analyserons dans le troisième chapitre de cette présentation de travaux. 173 Le dernier sujet de l'examen final du diplôme d'expertise comptable (session mai 2000) attribuait sur un total de 100 points, 76 points à des questions d'ordre juridique. 174 On parle volontiers de gestion fiscale, de gestion sociale, Si la gestion est l'art de prendre des décisions et si ces décisions ont toujours un impact économique, elles peuvent aussi avoir leurs sources dans des dispositions juridiques. 175 Articles 357-1 à 357-11. 37

CHAPITRE III. LA CONSTRUCTION DU DROIT COMPTABLE : UNE ANALYSE POUR COMPRENDRE LE DROIT COMPTABLE CONTEMPORAIN Si une grande partie de nos travaux a porté sur les relations entre le droit, la comptabilité et l'audit dans la période contemporaine, nous nous sommes aussi intéressés à la construction progressive des relations analysées dans une étude de synthèse à caractère historique sur l'évolution du droit et de la doctrine comptables des origines à nos jours 176. Cette étude nous a permis, tout en examinant l'évolution des fondements du droit comptable au cours des temps de déterminer les spécificités du droit comptable contemporain. Dans l'introduction de ce travail, nous avons d'abord insisté sur le fait que le terme de droit comptable, aujourd'hui dans le langage courant, n'était apparu que dans les années 1960 et que les différentes définitions apportées par les auteurs étaient divergentes 177. Nous avions alors distingué trois grandes étapes à la construction de ce droit. La première étape, celle de l'émergence du droit comptable, a couvert la période allant de la plus lointaine Antiquité à la rédaction de la première législation comptable nationale, à savoir l'ordonnance de Colbert sur le commerce de mars 1673. Nous avons analysé l'évolution du droit durant cette longue période en trois phases : celle de l'antiquité jusqu'à la fin de l'empire romain, l'époque médiévale, enfin la période qui part de la Renaissance et qui va jusqu'à l'ordonnance. La deuxième étape, celle de la formation des bases du droit comptable, nous a permis de voir d'abord comment la comptabilité française s'était structurée et s'était préparée à devenir européenne à partir de la loi comptable du 30 avril 1983. Nous avons analysé, en premier, l'évolution qui s'est faite notamment à partir de la Révolution française jusqu au début des années 1980, que ce soit dans le domaine du droit comptable dépendant du code de commerce ou de celui dérivé du droit des sociétés, du droit de la faillite, du droit fiscal, voire d'autres droits. Puis nous avons analysé l'émergence du Plan comptable général français dont la première version est apparue en 1947 et dont la révision s'est effectuée en 1957. Enfin, dans la troisième étape, celle de la mondialisation et de l'unification du droit comptable, nous avons vu comment l'approbation de la quatrième directive européenne a conduit à la mise en place de la réforme de 1983-1984. Nous avons 176 R. OBERT, La construction du droit comptable. Une analyse historique synthétique de l'évolution du droit et de doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit.,1999, 503 p. 177 Nous avions distingué (Idem, p. 7 ) : deux conceptions du droit comptable : - la première est de Pierre Garnier, René Savatier et plus récemment Brigitte Raybaud Turillo qui considèrent le droit comptable "comme un droit fixant un cadre juridique sous-jacent au modèle comptable" ; - la seconde est de Francis Windsor et de Dominique Ledouble, d'alain Viandier et de Christian de Lauzainghien qui considèrent le droit comptable comme "un droit spécifique ayant ses propres sources et dont l'objet bien plus large que la seule traduction technique des opérations affectant le patrimoine". 38

analysé comment sont nées les influences du droit ou de la pratique comptables de certains pays sur le droit français, d'une part et l'influence des organisations internationales, d'autre part, en vue d'en faire le droit spécifique de l'information financière qu'il est aujourd'hui. SECTION 1. LA COMPTABILITE, LE DROIT ET LE DROIT COMPTABLE Dans l'introduction de l'étude citée ci-dessus 178 (article 11), après avoir défini la comptabilité et les raisons d'être de la comptabilité, nous avions cherché à définir la règle de droit, à montrer notamment la divergence entre la conception romanogermanique du droit (qui est un peu la nôtre) et la conception anglo-saxonne. Puis nous nous sommes attachés à la notion de droit comptable, à l'émergence dans le langage de cette notion (dont la paternité revient certainement, selon nous, au doyen René Savatier, aux sanctions attachés à ce droit, à ses domaines, à la liaison entre droit comptable et évolution économique et sociale) et nous avions dégagé trois dimensions du droit comptable (une dimension nationale, une dimension européenne et une dimension mondiale). SECTION 2. L'EMERGENCE DU DROIT COMPTABLE : DE L'ANTIQUITE A LA RENAISSANCE Le droit comptable est né lorsque l'homme, quittant la préhistoire, a ajouté l'écriture au chiffre 179 C'est à Sumer que l'histoire commence, écrivait déjà Samuel Noah Kramer en 1957 180. Il est vrai que c'est en Mésopotamie qu'on a relevé les plus anciennes traces de l'existence de la comptabilité et de l'existence d'un droit comptable 181. Ainsi, le Code d'hammourabi que l'on peut notamment examiner au musée du Louvre à Paris comporte quelques articles concernant les obligations légales en matière de comptabilité 182. L'Egypte 183, les Phéniciens et Carthage 184, les Hébreux 185, la Grèce antique 186, sont d'autres lieux où le droit comptable s'est exprimé. Mais c'est à Rome qu'il a vraiment émergé et ce développement a laissé des traces importantes à notre droit contemporain 187. L'Egypte (article 12) et le Moyen-Age (article 13) avaient particulièrement retenu notre attention. 1. L'Egypte Parmi les régions du monde où la comptabilité et le droit comptable sont apparus, nous nous sommes en particulier attachés à analyser les origines en Egypte, en Phénicie et à Carthage, en Israël et en Grèce (article 12) 188. 178 R. OBERT, La construction du droit comptable. Une analyse historique synthétique de l'évolution du droit et de doctrine comptables des origines à nos jours, op. cit.,1999, p. 1 à 17. 179 Idem, p.19. 180 S.N. KRAMER, L'histoire commence à Sumer, Arthaud, Paris, 1957, Nouvelle édition Flammarion, Paris, 1994, 316 p. 181 R. OBERT. La construction du droit comptable Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours op. cit. p.22 à 28. 182 Idem, p. 29 à 33. 183 Ibid. p. 33 à 40. 184 Ibid., p.40 et 41. 185 Ibid., p. 41. 186 Ibid., p. 42 à 45. 187 Ibid., p. 45 à 57. 188 Ibid., p. 33 à 45. 39

En effet, si la comptabilité était directement à l'origine de l'écriture en Mésopotamie et a joué un rôle considérable dans l'économie de ce pays, elle a eu une grande place également en Egypte, pays ou étatisme, bureaucratie et contrôle régnèrent en maîtres sur tous les rouages de la vie économique, juridique, sociale et politique. Il en fut de même par ailleurs dans d'autres contrées et notamment en Grèce antique. "L'Egypte, don du Nil" 189 n'était (et est toujours) qu'une longue oasis longue de 2000 kilomètres encadrée de deux déserts, un mince ruban vert se terminant par un delta aux abords de la Méditerranée. L'histoire de ce pays peut conduire à une distinction en trois époques (l'ancien empire, le moyen empire et nouvel empire), séparées par des périodes intermédiaires correspondant à des invasions ou à un état de semi-décadence. L'Egypte est un pays dans lequel l'écriture a pris une importance considérable. Nous avons analysé les trois types d'écriture rencontrés dans cette civilisation : l'écriture hiéroglyphique, l'écriture hiératique et l'écriture démotique 190. Nous avons cité la palette de pierre du roi Narmer 191 de 3100 avant notre ère qui commémore la conquête de la Basse Egypte, qui est le premier document connu et la dernière inscription (en dehors de l'écriture copte) datant de 394 après Jésus-Christ et qui a été retrouvée dans l'ile de Philae, sur le Nil, près d'assouan. Nous avons ensuite la numération écrite égyptienne qui fut différente de celle de son homologue sumérienne, non seulement sur un plan graphique, mais aussi d'un point de vue mathématique : celle-ci fut fondée sur une base rigoureusement décimale, tandis que le système sumérien reposait sur une base hexadécimale. Nous avons évoqué ensuite les documents comptables retrouvés en Egypte et notamment les papyrus d'abousir et la lettre que Panéhésy adressait à Hori, prêtre d'amon à Thèbes, pour l'informer de l'état des fermages de son dieu en 1256 avant notre ère 192. Nous avons ensuite évoqué ce qu'était le droit égyptien et notamment le Code d'hermopolis découvert en 1938 193. Nous en avons terminé sur l'analyse de ce que pouvait être le droit comptable égyptien 194. Après la Mésopotamie et l'egypte, nous avons examiné ce qu'étaient la comptabilité et le droit comptable en Grèce Antique et à Rome. 189 Formule célèbre d'herodote, historien grec né vers 480 avant Jésus-Christ et dont les travaux servirent long temps aux chercheurs pour reconstituer la vie des sociétés du Moyen-Orient antique. 190 R. OBERT. La construction du droit comptable Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours op. cit. 1999, p.35 191 Que nous avons vu au Musée du Caire. 192 R. OBERT. La construction du droit comptable Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours op. cit. 1999, p.37 193 Idem, p. 39. 194 Ibid., p. 39-40. 40

En Grèce antique, nous avons notamment cité la comptabilité des banquiers athéniens (appelés trapézistes en raison des comptoirs qu'ils dressaient sur la place publique 195 ). A Rome, après avoir examiné les différentes sources du droit romain 196, le contrat écrit dans le droit romain 197, les sociétés dans le droit romain 198, la faillite et le régime fiscal romain, nous avons développé les aspects juridiques de la comptabilité tenue par les particuliers 199. 2. Le Moyen-Age Le Moyen-Age (article 13), malgré les efforts des historiens, reste une époque mal connue. On ne peut deviner ce qu'était véritablement la comptabilité dans cette période, mais à la fin de cette époque, on voit renaître le droit romain et se développer le commerce et le droit qui lui est attaché. Ce droit est venu s'intégrer au droit coutumier issu des envahisseurs germaniques, francs et wisigoths notamment 200. Le droit écrit n'est vraiment apparu que lorsque le pouvoir royal s'est affirmé au seizième siècle. Nous avons analysé l'histoire du Moyen-Age, sur quatre périodes, le haut Moyen- Age (500 930), la période du démarrage des échanges (930-1150), la période de l'apogée du commerce (1150-1330) et la période de difficultés de la fin du Moyen- Age (1330-1500) 201. Puis, toujours en respectant cette décomposition en quatre périodes, nous avons examiné ce qu'était le droit en France médiévale, l'œuvre des glossateurs 202, l'élaboration d'un droit royal mais aussi l'influence des villes italiennes, notamment de Venise et de Florence 203. Nous avons ensuite montré ce qu'était le droit comptable de la période franque à la fin du Moyen-Age 204 mais aussi qu'à coté du droit comptable proprement dit se sont développés au Moyen-Age des droits spécifiques qui, à l'avenir, ne seront pas sans influence sur le droit comptable : il s'agit notamment du droit des sociétés, du droit de la faillite (appelé aujourd'hui droit des entreprises en difficulté) et du droit fiscal. Nous nous sommes attachés ensuite à une période allant du début du XVème siècle à la fin du XVIème siècle, période que nous avions qualifié de bouleversements mais aussi d'affirmations. 195 Ibid., p. 43. 196 Ibid., p. 47 et 48. 197 Ibid., p. 49. 198 Ibid. p. 50. 199 Ibid., p. 53 à 55, le Codex accepti et expensi et d'autres notions comme l'obligation litteris. 200 Ibid. p. 58 à 85. 201 Ibid. p. 58 à 65. 202 Dont le rôle a été peut être plus important à notre avis que ce qu'il nous en est rapporté. 203 R. OBERT. La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours, op. cit. p. 66 à 74. 204 Idem., p. 75 à 78. 41

Nous avons examiné comment ont coexisté deux types de droit de 1515 à 1715, un droit coutumier qui avait fait l'objet de nombreuses rédactions et un droit royal qui n'avait cessé de s'affirmer 205. Nous avons ensuite analysé la période de la renaissance italienne et les oeuvres de Benedikt Kotruljevic (appelé aussi Benedetto Cotrugli) et de Luca Pacioli 206. SECTION 3. LA FORMULATION DES BASES D'UN DROIT NATIONAL : DE L'ORDONNANCE DE COLBERT A L'APPLICATION DU PLAN COMPTABLE GENERAL Nous avons d'abord examiné le contenu de l'ordonnance de Colbert en faisant remarquer notamment que de nombreuses dispositions de cette ordonnance figuraient déjà dans les écrits de Luca Pacioli 207. L'ordonnance de Colbert a donc été le premier vrai texte de droit comptable écrit à caractère national, s'imposant à notre pays. Mais le contenu de cette ordonnance était encore fort élémentaire et il a fallu près de trois siècles (de 1673 à 1957), en passant notamment par le Code de commerce de 1807 et le Plan comptable de 1947 pour envisager un droit comptable national conséquent. 1. Quel droit comptable après l'ordonnance de Colbert? L'Ordonnance de Colbert a été l'aboutissement de la première étape de la construction du droit comptable : celle qui a abouti à sa reconnaissance officielle. On peut, à cette étape de la construction du droit comptable, se poser la question de la nature de ce droit comptable. Nous affirmions que (article 14) les usages de la comptabilité de cette époque étaient d'abord internes. La comptabilité est mémoire, la mémoire du commerçant. Il note sur un livre comptable les opérations qui ont été effectuées, notamment avec les tiers, pour se rappeler en particulier ce qu'il leur doit et ce qu'ils lui doivent. Mais cet objectif de la comptabilité n'avait pas besoin d'un droit 208. Le droit des sociétés (seul le partage de société est évoqué à l'article 9 du titre III) de l'ordonnance de Colbert est plutôt muet en matière de comptabilité. Il en était de même de la fiscalité qui privilégiait les prélèvements forfaitaires. En fait, le droit comptable de l'époque a été mis en place pour protéger les créanciers du commerçant. En effet, les articles les plus marquants sont les articles 12 et 13 du titre XI de l'ordonnance 209 qui vont jusqu'à menacer de mort les 205 Ibid., p. 86 à 88. 206 Ibid., p. 88 à 95. 207 Ibid., p. 107 et 108. On les trouve également (mais nous n avons pas vérifié) dans les lois espagnoles datant de 1587. 208 Est-il nécessaire aujourd'hui d'observer des formes particulières d'enregistrement pour noter des rendez-vous sur un agenda. 209 Art. 11 - Les négociants et les marchands, tant en gros qu'en détail, et leurs banquiers, qui lors de leur faillite, ne représenteront pas leurs registres et journaux signés et paraphés comme nous l'avons ordonné ci-dessus, pourront être réputés banqueroutiers frauduleux. Art. 12 - Les banqueroutiers frauduleux seront poursuivis extraordinairement et punis de mort. 42

négociants et marchands qui, lors d'une faillite, n'auront pas présenté leurs registres et journaux signés et paraphés comme d'autres articles de l'ordonnance l'imposent. Si l'on regarde aussi le cas où les livres comptables peuvent être utilisés en justice, on s'aperçoit qu'ils sont limitatifs. Certes, l'article 10 de l'ordonnance prévoit l'utilisation de livres comptables pour traiter un différend, mais à la condition que les deux parties soient d'accord sur cette négociation (ledit article précise que "et que la partie offrit d'y ajouter foi") ce qui sera très limitatif sur le plan de cette utilisation. Seuls sont possibles les cas, selon l'article 9 du titre III de l'ordonnance, de faillite, de partage de société et de succession. Et nous voyons bien que dans ces trois cas, c'est la protection des créanciers et l'idée d'un partage égalitaire qui est privilégié 210. Mais, déjà sous Louis XIV, le droit comptable n'était pas toute la comptabilité 211. Celle-ci pouvait avoir des objectifs (notamment une bonne connaissance des affaires) qui dépassait la simple protection des créanciers. Ce droit comptable va notamment s'étendre du droit commercial classique au droit dit des sociétés et au droit fiscal. 2. Quel droit comptable après le Plan comptable général? Le dix-neuvième siècle et la première partie du vingtième ont vu une transformation profonde du monde économique et social. Le droit comptable, suivant cette évolution, est devenu alors davantage un droit de l'information, sous l'effet notamment de l'influence du droit des sociétés commerciales, du droit fiscal et d'une normalisation comptable étatique. Après l'ordonnance de Colbert, nous nous sommes attachés à l'évolution du droit comptable et des droits adjacents de 1807 à la fin des années 1970. 210 Nous précisions notamment qu'en cas de faillite, les livres comptables permettent de déterminer les dettes du failli mais aussi de connaître ses actifs (les éléments notés ne peuvent être détournés) en vue d'un partage entre les créanciers. En cas de partage de société, les livres comptables permettent de connaître le patrimoine de la société, ce qui reviendra à chaque associé, lequel peut aussi être considéré comme une forme de créancier, les éléments notés ne pouvant pas, là non plus, être détournés. Enfin, en cas de succession, les livres comptables permettent de connaître les créances du de cujus, de faire la partage, comme dans le cadre du partage de société, sans détournement possible, entre les héritiers et en respectant le principe d'égalité. On retrouve aussi cette notion de protection contre un détournement dans l'article 1 du titre III de l'ordonnance où les livres doivent contenir notamment les dettes actives et passives (c'est-à-dire les créances et les dettes), mais aussi les lettres de change (qui sont des instruments de crédit) et les deniers employés à la dépense de la maison. Cette protection s'est effectuée par l'adoption de formes particulières d'enregistrement (paraphe, cote, enregistrement par ordre de date, totalisation de chaque chapitre, report de totaux). Cette forme particulière, comparable notamment aux actes notariés (ou d'état civil) destinés à assurer la preuve dans d'autres domaines, a fait que toute la construction s'est effectuée autour de cette idée de preuve, reprise notamment plus tard par le Code de commerce. 211 Il se limitait en fait à la tenue des livres et rien n'était indiqué sur les techniques de tenue. 43

1807 a vu la construction du Code de commerce napoléonien, qui, nous le verrons, a repris, pour l'essentiel, les termes de l'ordonnance de Colbert 212. 1867 a vu naître le droit de créer des sociétés anonymes, sociétés dont on connaît aujourd'hui l'importance économique, avec des obligations comptables nouvelles pour ces structures 213. 1917 a vu l'institution de l'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, faisant suite à 1914, date de création d'un impôt sur le revenu 214. 1947 a vu l'émergence d'une normalisation comptable nationale, inspirée par d'autres normalisations 215, comme le Plan comptable d'eugen Schmalenbach 216 ou le plan comptable français de 1942 217, avec la mise en place du premier plan comptable 218, plan révisé plusieurs fois depuis mais dont la base est toujours existante. 1957, enfin, a vu la première révision de ce plan comptable 219 et la création du Conseil national de la comptabilité dont nous pouvons mesurer aujourd'hui le rôle dans l'élaboration du droit comptable français 220. En fait, il a fallu attendre le milieu des années 1960 pour voir la mise en oeuvre effective du plan comptable général 1947-1957. Malgré le développement des formations comptables qui préparaient une génération de professionnels à son usage, ce n'est en fait que parce qu'un texte fiscal (le décret du 28 octobre 1965) l'a imposé, que les entreprises se sont mises à l'appliquer. C'est aussi cette période qui a été celle de l'apparition de l'expression "droit comptable 221 " et qui a précédé une réforme importante du droit des sociétés, qui notamment par la loi du 24 juillet 1966 et le décret du 12 août 1969 qui a réglementé le commissariat aux comptes. On pouvait affirmer qu'à cette période, le droit comptable (article 15) était un droit au service des besoins de l'etat 222. Facilitant les déclarations fiscales et le contrôle correspondant, le plan comptable était élaboré par un organisme dépendant du Ministère de l'économie et des finances et dont le président et le secrétaire général étaient de hauts fonctionnaires. Il tenait compte aussi des besoins des instituts de statistiques de l'etat qui lui ont imposé une structure de compte de résultat (compte d'exploitation générale) permettant facilement la détermination d'agrégats économiques. 212 R. OBERT. La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours, op. cit. p. 121 à 129. 213 Idem., p. 129 à 143. 214 Nous avons analysé toute l'évolution du droit fiscal de la Révolution française aux années 1960 et l'influence qu' a pu avoir le droit fiscal sur la comptabilité, Ibid., p. 149 à 166. L impôt cédulaire sur les bénéfices a été appliqué à compter de 1920. 215 Ibid. p. 165 à 187. 216 Ibid. p. 170 à 174. 217 Ibid. p. 175 à 185. 218 Ibid. p. 188 à 196 219 Ibid. p. 197 à 200. 220 Ibid. p. 201 à 212. 221 L'ouvrage référence de R.SAVATIER, "Le droit comptable au service de l'homme", date de 1969. 222 R.OBERT. La construction du droit comptable. op. cit. p. 226. 44

D'abord, ce droit comptable était un droit sans fondements conceptuels 223. Les concepts introduits dans le droit actuel comme ceux de la permanence des méthodes, de continuité d'exploitation, de séparation des exercices ne figurent pas dans les textes de droit positif (articles du Code de commerce ou Plan comptable général) de l'époque. Or, un droit sans concepts de base a du mal a être reconnu par les juristes 224. Le droit comptable de l'époque était aussi un droit sans autonomie 225. Il était sans autonomie car c'était un droit faible et n'était en fait qu'au service d'autres droits, droit fiscal d'abord, mais aussi droit des sociétés, ou droit de la faillite. Les quelques articles du Code de commerce dataient pour certains de 1807. Ils étaient alors considérés comme désuets et on y trouvait des formulations qui dataient d'ailleurs du XVè siècle et qu'on pouvait rattacher au droit de la preuve en matière commerciale et au droit de la faillite. Ces dispositions pouvaient (comme l'article 12 du Code de commerce de l'époque) être admises pour faire preuve entre les commerçants. Mais depuis le développement d'autres moyens (la preuve des transactions pouvait être effectuée par des factures, des chèques, des lettres de change...), la preuve par les livres comptables devenait en fait peu utilisée. C'était surtout en cas de faillite que les livres comptables étaient invoqués et s'ils étaient irrégulièrement tenus (mais c'était déjà le cas en 1673), ils pouvaient conduire à des condamnations pénales. Le plan comptable, pratiquement le seul texte de droit comptable de l'époque, n'était aussi qu'un arrêté ministériel (ou en réalité un texte présenté par le Conseil supérieur de la comptabilité, organisme à caractère consultatif, ayant de nombreuses prescriptions à caractère de recommandation et approuvé par arrêté ministériel). En fait, et toutes les discussions de l'époque portaient sur cet objet, le droit comptable était un droit au service de l'etat 226 et notamment de la fiscalité, ce qui explique que le problème essentiel posé était d'éviter les divergences entre comptabilité et fiscalité. Il a fallu l'influence de certains membres du Conseil national de la comptabilité pour voir la comptabilité se démarquer de la fiscalité sur certains points 227 et voir apparaître un droit plus autonome. Et il faudra attendre la promulgation de la quatrième directive européenne pour voir apparaître véritablement en France ce droit comptable spécifique et autonome. 223 Ce n'est qu'à partir de la quatrième directive européenne de 1978, que les principes comptables fondamentaux que nous connaissons aujourd'hui ont été mis en valeur. Le congrès de l'ordre des experts-comptables de septembre 1981 avait consacré son thème d'études aux "principes comptables fondamentaux". 224 Ainsi l'existence du droit commercial est expliquée par la fréquence et la répétition des transactions commerciales et la nécessaire confiance que les commerçants doivent avoir les uns vis à vis des autres. 225 R.OBERT, La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nos jours, op. cit.1999, p. 227 226 Alors qu aujourd hui il est considéré comme étant à la fois à la disposition (pour l essentiel) des investisseurs financiers et de l Etat. 227 Comme celui de la comptabilisation des congés payés. 45

SECTION 4. L'UNIFICATION DU DROIT COMPTABLE : VERS UNE MONDIALISATION DANS L'EPOQUE CONTEMPORAINE Depuis les années 1960, dans la deuxième partie d'une période de croissance sans précédent (les trente glorieuses), le droit comptable a commencé à s'internationaliser. Le droit français, d'origine "romano-germanique" 228 s'est confronté au droit anglo-saxon. Les recommandations, avis, d'organismes publics ou professionnels, se sont multipliés, les droits nationaux se sont rapprochés. Les quatrième et septième directives du Conseil des communautés européennes de 1978 et 1983 ont fait que le droit français est devenu un peu plus anglo-saxon et le droit britannique un peu plus "romano-germanique". Le droit comptable est alors véritablement reconnu : il s'appuie sur des principes de base, sur des textes de niveau plus élevé, plus nombreux et se démarque des droits adjacents. De nationale, la comptabilité française est d'abord devenue européenne. Nous avons particulièrement analysé comment la quatrième directive européenne, dont l'idée a germé en 1968, a été construite 229, la proposition de 1971 230, l'examen de cette proposition par le Parlement européen et le Conseil économique et social 231, l'élaboration définitive, le contenu et les amendements apportés 232 à cette directive Nous avons aussi particulièrement analysé les étapes de la révision du Plan comptable, le projet de 1974, le plan provisoire de 1979 et le plan définitif de 1982-1986. Nous avons aussi examiné les étapes de la publication de la loi du 30 avril 1983 et du décret du 29 novembre 1983 233. Puis nous avons examiné les conséquences de cette réforme sur le droit des sociétés 234, le droit fiscal 235, voire les autres droits 236. Enfin, nous avons vu quelle était devenue la nature du droit comptable après l'introduction de la quatrième directive européenne, sa nouvelle autonomie et ses spécificités. Puis, d'européenne, la comptabilité française s'est préparée à devenir mondiale. L'évolution du droit et de la doctrine comptables aux Etats Unis 237, mais aussi chez nos principaux partenaires européens 238, la création de l'iasc (International 228 Distinction présentée dans R. OBERT La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nos jours. op. cit. 1999 p. 4. 229 Idem, p. 231 à 244. 230 Ibid., p. 232 à 237. 231 Ibid., p. 237 à 239. 232 Ibid., p. 239 à 243. 233 Ibid., p. 250 à 253. 234 Ibid., p. 253 à 256. 235 Ibid., p. 257 à 264. 236 Ibid., p. 264 à 267. 237 Ibid., p. 273 à 284. 238 Ibid., p. 284 à 309. 46

Accounting Standards Committee) en 1973 et l'ensemble du travail effectué par cette organisation 239 ont conduit le législateur national à prendre en compte les procédures utilisées par d'autres pays (et notamment les Etats-Unis) mais aussi celles initiées par l'iasc. Nous nous sommes penchés tout particulièrement sur la construction des normes comptables aux Etats Unis, en Grande Bretagne et en Belgique (article 16) 240 et sur l'évolution française après les directives européennes. 1. La construction des normes comptables aux Etats Unis, en Grande Bretagne et en Belgique Aux Etats Unis, nous sommes remontés à l'année 1887, date de création de l'american Association of Publics Accountants, ancêtre de l'aicpa et qui comptait à son origine 31 membres 241. Puis nous avons notamment évoqué la création d'un comité chargé de définir les termes utilisés en comptabilité et en audit, dirigé par Seymour Walton 242 en 1909, puis plus tard, la collaboration entre l'aicpa et le Securities Exchange Commission, la création par l'aicpa d'un organisme responsable de la normalisation, le CAP (Committee Accounting Procedures) qui publia ses premiers bulletins en 1939 sous le nom de bulletins de recherche comptable ou ARB (Accounting Research Bulletins). 51 bulletins furent publiés de 1939 à 1959, puis en 1959, le CAP a été remplacé par un organisme plus structuré, l'apb (Accounting Principles Board) qui publiera de 1960 à 1973 31 Opinions ayant valeur de prises de position officielle et 4 Statements ayant valeur de recommandation. L'APB fut remplacé en 1973 par le FASB. En Grande Bretagne, nous avons évoqué d'abord l'évolution de la loi sur les sociétés dont les grands principes figurent dans la Joint Stock Companies Act de 1844 243 puis le rôle et l'organisation de la profession comptable britannique. Nous avons en particulier analysé le passage de l'accounting Standard Committee (ASC) à l'accounting Standard Board (ASB) 244. En Belgique, enfin, nous avons analysé le contenu de la loi du 17 juillet 1975 245, des arrêtés royaux du 21 octobre 1975, 8 octobre 1976 et du 7 mars 1978, ce dernier instituant un plan comptable minimum normalisé 246. Nous avons aussi examiné comment nos proches voisins étaient passés du plan comptable de 1978 à celui de 1983 actuellement en application. 2. L'évolution française après les directives européennes Dans le dernier chapitre de cet ouvrage, nous avons étudié l'évolution de 1983 à nos jours du droit comptable national. 239 Ibid., p. 309 à 336. 240 Ibid., p. 273 à 294 et 299 à 309. 241 Ibid., p. 274. 242 Ibid., p. 275. 243 Ibid., p. 285. 244 Ibid., p. 292. 245 Ibid., p. 301. 246 Ibid., p. 305. 47

Ce développement s'est traduit dans les sources légales et réglementaires 247 (auxquelles il faut rajouter depuis le 8 avril 1999 les règlements homologués par arrêté interministériel du Comité de la réglementation comptable 248 ) du droit comptable mais aussi (et surtout) dans les sources dites doctrinales, que ce soit les avis du Conseil national de la comptabilité, les recommandations de la Commission des opérations de bourse, de l'ordre des experts-comptables ou de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes 249. Nous avons aussi noté que l'internationalisation ne s'était pas arrêtée avec la mise en oeuvre des directives européennes. Elle dépasse maintenant notre continent et l'on assiste, au moins pour les grandes structures à un rapprochement mondial des règles. L'analyse des récents règlements 99-02 et 99-03 du Comité de la réglementation comptable du 29 avril 1999 homologués par les arrêtés du 22 juin 1999, montre bien, dans le respect de la tradition juridique française, cette nouvelle orientation 250. Le droit comptable est devenu plus structuré : le plan comptable général et la méthodologie sur les comptes consolidés en sont les textes de base, en liaison cependant avec les règles législatives et réglementaires qui leur donnent force obligatoire, mais aussi avec une doctrine qui fournit au professionnel toute réponse à ses incertitudes. En novembre 1999 251, nous avions effectué à partir de quatre revues, et depuis leur premier numéro (bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes, bulletin du Conseil national de la comptabilité, Revue fiduciaire comptable, Bulletin comptable et financier Francis Lefebvre), un inventaire des sources du droit comptable depuis les années 1970 252. L'examen de ces revues nous a permis d'effectuer une analyse très satisfaisante du droit et de la doctrine comptables des années soixante-dix à nos jours. Le bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes fournit à ses lecteurs l'essentiel des textes bruts nouveaux qui sont rendus publics, il donne également des éléments de réponse à des questions posées par les commissaires aux comptes sur des points délicats. A ce titre, il peut être considéré comme une source de doctrine comptable. Le bulletin du Conseil national de la comptabilité donne la synthèse des activités du Conseil national de la comptabilité, un certain nombre de documents y est inséré ou joint et notamment les avis du Conseil. 247 Ibid., p. 337 à 350. 248 Ibid., p. 379 à 397. 249 Ibid., p. 350 à 370. 250 Ibid., p. 379 à 377. 251 R. OBERT. Etude des sources nouvelles du droit comptable depuis les années 1970, polycopié, novembre 1999, 144 p. 252 Au début des années 1970, un certain nombre de revues professionnelles, traitant de l'actualité du droit comptable ont vu le jour et les sources nouvelles du droit comptable y sont présentées. Nous avons suivi ces suivies depuis leur n 1 (janvier 1 970 pour le bulletin du conseil national de la comptabilité, février 1971 pour le bulletin de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, mai 1976 pour la Revue fiduciaire comptable et décembre 1978 pour le Bulletin comptable et financier Francis Lefebvre). 48

Les deux autres revues commentent l'actualité comptable et fournissent des analyses intéressantes sur les sources nouvelles de droit comptable. La synthèse de cette analyse a été reprise dans notre étude sur la construction du droit comptable 253 (article 17). CONCLUSION DU CHAPITRE III L'histoire du droit comptable est un domaine qui nous a passionné 254 et l'exploration que nous en avons faite nous a permis de recenser un certain nombre d'espaces encore à défricher. Le premier espace est celui de la période précédent l'ordonnance de Colbert que nous avons qualifié de plus ancienne source du droit comptable français connue. Nous savons peu de choses sur les travaux préparatoires à cette ordonnance. Quelles relations peut-on déterminer entre le contenu de l'ordonnance et la pratique de l'époque? Est-ce que les écrits de Luca Pacioli qui avaient près de deux cents années d'antériorité ont été utilisés pour l'écriture? Quelle est la relation entre l'ordonnance de Colbert, les écrits de Pacioli, le livre de raison du Moyen-Age et le droit romain, qui est, et tout le monde s'accorde à le penser, un droit civil 255. Et en remontant plus haut, quelles relations entre le Code d'hammourabi, la pratique égyptienne, la comptabilité des banquiers athéniens et le codex accepti et expensi romain. Le second espace qui nous semble intéressant (et plus proche de nous) est la période qui a séparé les deux guerres mondiales du vingtième siècle. 1917, nous l'avons dit, est l'année de la naissance d'un impôt cédulaire sur les bénéfices des entreprises. Il faudrait pouvoir analyser les textes (lois, règlements, mais aussi peutêtre instructions de l'administration) pour voir comment la comptabilité, peu en liaison avant cette époque avec le droit fiscal, lui est devenue soumise (jusqu'au moins l'introduction des dispositions de la quatrième directive européenne par la loi du 30 avril 1983). Le troisième espace est celui de l'histoire future, celle qu'écriront nos descendants. 1999 est l'année de ce nous avons qualifié une "nouvelle renaissance" du Plan comptable général, plan destiné à toutes les entités. Pour la première fois peut-être, le droit comptable n'est plus issu du droit commercial (d'un droit commercial qu'on extrapole parfois à des secteurs non commerciaux) mais il est bâti de manière plus autonome pour faire en sorte que ce droit puisse s'appliquer à toute entité (commerciale ou non). Comment s'effectuera donc le passage d'un droit comptable commercial (les articles du Code de commerce introduits par la loi du 30 avril 1983, le décret d'application du 29 novembre 1983 sont toujours applicables) à un droit comptable plus général et indépendant de la classification traditionnelle du droit (droit privé, droit public, droit commercial, ). Le problème est aussi de voir de 253 R OBERT La construction du droit comptable Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours op. cit. 1999, p. 371 à 379. 254 Et nous intéresse encore. 255 L'insertion d'un droit commercial spécifique dans l'ordre juridique n'étant intervenu qu'au XVIè et XVIIè siècles. 49

comment se comporteront les "autorités administratives autonomes 256 " dans cette nouvelle organisation. Les auteurs de "l'histoire économique et sociale du monde 257 " insistaient sur le fait que "l'histoire était connaissance du passé pour une meilleure conduite de l'avenir". Nous nous sommes posé la question de savoir si cette approche historique du droit et de la doctrine comptable des origines à nos jours était une oeuvre utile pour la conduite de l'avenir. Le droit comptable continuera à évoluer comme il a évolué au cours des années et des siècles. Rien n'est définitif, tout peut être transformé. Nous pensons donc que la connaissance du passé, le rapprochement des dispositions prises avec l'environnement économique et social au moment où les décisions sont prises, permet une analyse de la décision et une meilleure prise en compte de tous les paramètres. Mais l'histoire du droit et de la comptabilité est bien plus que cela. Elle nous permet de comprendre l'homme dans sa vie quotidienne et l'avancée de la civilisation 258. 256 L'expression "autorités administratives autonomes" est utilisée en France pour les règlements (obligatoires pour les personnes concernées ) écrits par des commissions techniques (Commission des opérations de bourse, Commission "Informatique et Liberté", Comité de la réglementation bancaire et financière, Conseil national de la comptabilité, Comité de la réglementation comptable, etc.). La réglementation de ces "autorités administratives autonomes" n'est pas faite par le Parlement, ni par les Ministères, mais par des organisations techniques (d'où leur supériorité) comprenant des personnes et institutions intéressées. On constate partout dans le monde une tendance à confier les règlements à des a"autorités administratives autonomes". En France, les décisions des "autorités administratives autonomes" font en général l'objet d'une approbation (sans modification, le plus souvent) par arrêté ministériel (c'est une fiction de décision qui sauvegarde la constitution de 1958 qui dans son article 37 définit le pouvoir réglementaire). Il en est de même des ordres professionnels (qui sont des "autorités administratives autonomes" dans le sens où leurs normes dépassent leurs membres pour toucher leur clients). 257 Ouvrage en 6 volumes publié en 1977 sous la direction de Pierre LEON (qui ne vit pas malheureusement l'aboutissement du travail qu'il avait dirigé). 258 Citation de notre ouvrage R.OBERT. La construction du droit comptable : une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine des origines à nos jours, op. cit.1999, p. 402 à 404. 50

CONCLUSION GENERALE : QUEL DROIT COMPTABLE AUJOURD'HUI? Tous ces travaux nous ont permis de dégager 259 les caractéristiques du droit comptable contemporain. Le droit comptable, pouvons nous dire, est un droit hérité de l'histoire 260, c'est un droit en perpétuelle évolution et qui, au fil des années, a connu plusieurs "renaissances" 261. Mais c'est aussi un droit qui serait sans effet sans le droit adjacent (ou dérivé) qui est juxtaposé 262. Le droit comptable, est aussi devenu plus universel, plus indépendant et de plus en plus centré sur l'information financière 263. Le droit comptable est un droit hérité de l'histoire. Le droit comptable, a suivi l'évolution de la comptabilité. Il en a permis la formalisation et la compréhension. Il a contribué à une plus grande fiabilité de l'information et a permis le développement de l'audit 264. Il comprend aujourd hui des sources législatives, des sources réglementaires et des sources doctrinales. L'ensemble de ces sources peut être distingué en sources de droit comptable de base et sources de droit comptable adjacent 265. Or, tous ces textes de base sont hérités d'une histoire plus ou moins lointaine. Ainsi, nous rapportions 266 quatre exemples sur l'histoire de certaines notions en vigueur aujourd'hui. Ces exemples portaient sur les notions de régularité, de sincérité, sur la cote et le paraphe, sur la structure du plan de comptes. 259 Comme nous l'avons fait dans la conclusion (que nous reprenons ici dans presque son intégralité) de notre ouvrage relatif à La construction du droit comptable : une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine des origines à nos jours, op. cit.,1999, p. 398 à 405. 260 Idem, p. 398 et 399. 261 Ibid., p. 400 et 401 : nous avions distingué deux renaissances, celles de 1983-1984 qui a vu l'émergence de la loi comptable et donc d'un droit fort, et 1998-1999, qui a vu l'avènement du Comité de la réglementation comptable et la transformation du Plan comptable en véritable code. 262 Ibid. p. 401 et 402. 263 Ibid. p. 402 à 405. 264 Nous avons essayé de retracer cette évolution, au moins dans ses faits les plus marquants. Certains points restent encore obscurs, notamment la liaison du droit de l'antiquité avec celui du Moyen-Age et celui de la Renaissance. Il faudrait aussi pouvoir expliquer comment l'ordonnance de Colbert de 1673, qui est la première pierre de notre droit national, a été conçue et en retrouver les travaux préparatoires pour peut-être les rattacher à des événements antérieurs. La recherche est donc loin d'être terminée. Dans la période moderne, qui a vu une accélération du processus de création du droit (nous avons consacré, hors annexe, plus de la moitié de notre étude aux cinquante dernières années), il reste encore de nombreux points à développer et notamment l'analyse des influences externes sur notre droit national. 265 R. OBERT La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nous jours op. cit. 1999, p 398. 266 Idem., p. 399. 51

Le droit comptable, un droit en perpétuelle évolution : les renaissances du droit comptable. Si le droit comptable est en perpétuelle évolution et si nous avons distingué trois grandes périodes dans cette évolution, celle qui va vers l'émergence d'un droit de type "romano-germanique" 267, celle qui va vers la formulation des bases d'un droit national qui voit son "apothéose" avec le Plan comptable général 268, celle enfin qui, dans l'époque contemporaine 269, va vers une certaine unification avec des droits voisins, il faut voir que le droit comptable a connu deux véritables "renaissances" celles de 1983-1984 et celle plus récente de 1998-1999, qui ont remis en cause ses fondements. La période 1983-1984 a vu l'émergence d'une loi comptable, d'un décret comptable conséquent et la mise en place d'un nouveau plan comptable général. Loi et décret ont été formulés à la suite de la quatrième directive européenne dont ils ont repris les éléments en les adaptant au contexte national. Le droit comptable s'est bâti alors autour de cette loi et de ce décret et une doctrine comptable conséquente s'est développée 270. Ce droit comptable a montré sa force, notamment vis à vis des droits adjacents. Le droit fiscal a reconnu (pour l'essentiel) l'autonomie du droit comptable par l'article 1 du décret 84-184 du 14 mars 1984 271. Même le droit des sociétés a reconnu cette autonomie faisant référence au Code de commerce au lieu d'édicter ses propres règles (article 340 de la loi du 24 juillet 1966 modifié par la loi du 30 avril 1983). Mais le droit comptable de 1983-1984 était resté encore pour l'essentiel un droit commercial. Ses références sont le Code de commerce, voire la loi sur les sociétés commerciales. Il a fallu de nombreux avis du Conseil national de la comptabilité dans des domaines autres que le droit commercial 272 pour avoir un droit comptable qui puisse s'appliquer à toutes les entités. La réforme de 1998-1999 est la seconde "renaissance" du droit comptable. La réforme du Conseil national de la comptabilité et la création du Comité de la réglementation comptable, l'homologation des avis 99-03 relatif à la réécriture du Plan comptable général et 99-02 relatif aux comptes consolidés en sont les principales expressions. Le Plan comptable général fonctionne maintenant comme un code de la comptabilité et s'applique à toute entité. La distinction entre procédure d'établissement des comptes annuels et des comptes consolidés est affirmée. Une nouvelle organisation des textes de droit comptable est mise en place 273. 267 Ibid., Titre I, chapitres 1, 2 et 3. 268 Ibid., Titre II, chapitres 4, 5 et 6. 269 Ibid., Titre III, chapitres 7, 8 et 9. 270 L'ensemble a été complété en 1985-1986 par un droit comptable des comptes consolidés comprenant, à la suite de la septième directive, la loi 85-11 du 3 janvier 1985, le décret 86-221 du 17 février 1986 et la méthodologie sur les comptes consolidés introduite dans le Plan comptable général par l'arrêté du 9 décembre 1986. 271 Article 38 quater annexe III du CGI "Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt". 272 Avis relatifs notamment aux plans comptables particuliers. 273 Nous écrivions ainsi : Au centre, on trouve les règles de base des règlements 99-03 (plan comptable général) et 99-02 (comptes consolidés). 52

Le droit comptable, un droit sans effet sans son droit adjacent. La problématique qui restait posée était de savoir si le droit adjacent faisait partie du droit comptable ou n'en fait pas partie. Notre avis est que l'on ne peut pas dissocier le droit adjacent du droit de base, car c'est souvent à cause du droit adjacent que le droit de base est applicable. C'est lui qui apporte les sanctions (car tout droit qui se respecte comporte des sanctions) au droit comptable et lui permet d'être un vrai droit. D'ailleurs, dans l'introduction de notre ouvrage sur la construction du droit comptable, nous avions affirmé que le droit se différenciait d'autres principes proches, comme l'éthique ou la morale, parce qu'il était assorti de sanctions. Quatre sanctions possibles avaient été mises en valeur 274. Nous voyons bien que les sanctions du droit comptable ne figurent pas dans le droit comptable de base (sauf peut être pour ce qui concerne la preuve 275 ). Le droit comptable de base serait donc un droit comptable sans effet, sans sanction s'il n'existait pas un droit comptable adjacent. Ce droit comptable adjacent peut se définir comme tout droit autre que le praticien doit prendre en compte à cause de son influence sur la perception des mouvements qu'il doit enregistrer 276. Au-dessus, on y rencontre les textes qui permettent d'utiliser ces règles de base et qui fixent les obligations des personnes physiques et morales assujetties (le Code de commerce, le décret de 1983, la loi sur les sociétés commerciales et d'autres lois et décrets relatifs aux personnes pour lesquelles le Code de commerce n'est pas applicable). En dessous, on peut y joindre les autres règlements du Comité de la réglementation comptable (comme le règlement 99-01 relatif au plan comptable des associations et fondations), la jurisprudence et la doctrine. Et tout autour, on trouve le droit adjacent, c'est à dire un droit qui comprend des dispositions comptables contingentes comme le droit fiscal, le droit des sociétés, le droit des entreprises en difficulté et tous autres droits. 274 "Si l'on examine dans les textes les domaines où sont évoquées les conséquences de la nonapplication du droit comptable, on trouve quatre dispositions principales : l'article 17 du Code de commerce, l'article 437-2 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, l'article 197 de la loi du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaire des entreprises et la procédure fiscale de l'article L. 13 du Livre des procédures fiscales dite du "rejet de comptabilité"". 275 L'article 17 du Code de commerce stipule que "La comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce. Si elle est irrégulièrement tenue, elle ne peut être invoquée par son auteur à son profit". 276 A la différence du droit comptable de base, qui semble finalement limité, le droit comptable adjacent a une assise très large. Il comprend des articles de la loi et du décret sur les sociétés commerciales, des dispositions législatives et réglementaires du droit du travail et du droit social, des dispositions fiscales (lois, décrets, arrêtés, instructions), des lois, décrets et arrêtés divers (dans le domaine pénal, celui des entreprises en difficulté, etc.), des dispositions propres à certains secteurs économiques (banques, assurance, partis politiques...), enfin quelques textes non classables. 53

Le droit comptable, un droit inclassable, un droit de plus en plus universel, plus indépendant et traitant de l'information financière On pourrait se poser la question de la classification du droit comptable : les ouvrages d'enseignement du droit 277 distingue le droit privé et le droit public, puis à l'intérieur de chacune de ces grandes branches, des droits spécifiques, tels le droit civil, le droit commercial, le droit social, le droit pénal, le droit international privé, le droit international public, le droit public interne, Le droit comptable n'entre pas dans cette classification : c'est un droit privé, car il s'applique aux rapports entre les particuliers, c'est aussi un droit public car il intéresse la personne publique. Il a des rapports privilégiés avec le droit commercial 278 mais intéresse également les entités non commerciales (telles les associations, les entreprises agricoles, les professions libérales, les collectivités locales, ). Le droit comptable est donc inclassable : c'est un droit mixte qui s'insère dans toutes les formes de droit. Nous avons ensuite développé le fait que la comptabilité contemporaine se voulait universelle, indépendante et traitant le droit de l'information financière 279. Nous avons notamment insisté cependant sur le fait que la comptabilité ne pourra jamais être tout à fait universelle et semblable d'un pays à l'autre. Nous avons affirmé que l'on pouvait penser que l'on irait vers une normalisation mondiale différenciée selon les types d'entreprises : soit des normes internationales pour les grandes entreprises et des normes plus liées au contexte national pour les autres, soit vers une normalisation en fonction des besoins des utilisateurs, les grandes entreprises ayant à fournir probablement différents jeux d'états financiers 280. Mais peut-être aussi que les deux orientations de développeront de concert. Enfin, si, à l'origine, le droit comptable était un droit de la preuve (ce qui explique le cote et le paraphe et d'autres règles liées à la forme des livres), il est devenu, avions nous conclu, de plus en plus un droit de l'information. Une nouvelle qualification du droit comptable. Aux termes de cette présentation de travaux, nous pouvons nous poser la question de la qualification du droit comptable contemporain 281. Dans la plupart des pays le terme de "droit comptable" n'est pas employé. Aux Etats-Unis, par exemple sont évoqués les Generally accepted accounting principles (les US GAAP) ou "principes comptables généralement admis". Ces principes font, dans ce pays, l'objet d'un classement en niveaux (par la règle 203 du Code des devoirs professionnels de l'american Institute of Certified Public Accountants, l'aicpa) 282. Dans les états financiers ou dans les rapports d'audit présentés par les professionnels de ce pays, il est toujours fait mention de ces "principes comptables généralement admis". 277 Tels. B.STARK, H. ROLLAND et L. BOYER, Introduction au droit, LITEC, 1991, p. 76 à 84. 278 De par la loi comptable du 30 avril 1983 qui le rattache au Code de commerce et à la loi sur les sociétés commerciales. 279 R.OBERT. La construction du droit comptable : une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine des origines à nos jours, op. cit., 1999, p. 402 à 404. 280 A partir peut être d'une comptabilité à parties multiples. 281 Voir ci-dessus, p. 32, les deux qualifications actuelles du droit comptable. 282 Voir R.OBERT, Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, op. cit. 1994, p. 55. 54

En France, le vocable "droit comptable" est utilisé car l'équivalent de nos "principes comptables généralement admis" se trouve dans des textes législatifs et réglementaires 283. Or ce droit est il un véritable droit dans la mesure où dans ces textes ne figure aucune véritable sanction? En fait, il y a lieu de tenir compte de l'intervention de l'auditeur (du commissaire aux comptes le plus souvent, de l'expert-comptable parfois). L'auditeur se comporte comme un juge. Il vérifie si les règles de droit comptable sont appliquées aux états financiers qui lui sont présentés (comme le juge vérifie si les règles de droit sont appliquées au cas qui lui est présenté) puis il prend une décision notifiée dans un rapport (qu'on pourrait qualifier de jugement) : il certifie que les comptes présentés sont réguliers (c'est à dire, conformes aux règles), ou il certifie avec réserve ou il refuse sa certification. C'est donc par la présence de l'auditeur que, selon nous, le droit comptable peut être qualifié de véritable droit. En fait, l'auditeur, lui-même responsable juridiquement (responsabilité civile, pénale, professionnelle), par sa prise de décision de nonconformité des états financiers présentés par rapport au droit comptable, sanctionne l'entité à la manière d'un juge 284. Le droit comptable est donc un droit spécifique dont la particularité est que les sanctions n'appartiennent pas en premier au juge, mais à un tiers, dont la profession est réglementée, l'auditeur. C'est pourquoi la liaison droit comptable, comptabilité financière et audit est fondamentale. 283 Pour l'essentiel, les articles 8 à 17 du Code de Commerce pour les comptes individuels, les articles 357-1 à 357-11 de la loi 66-537 modifiée sur les sociétés commerciales pour les comptes consolidés, les décrets 83-1020 du 29 novembre 1983 et 67-236 modifié du 23 mars 1967, les arrêtés du 22 juin 1999 portant homologation des règlements 99-03 et 99-02 du Comité de la réglementation comptable. 284 Ces sanctions venant s'ajouter (et pouvant être aussi à la base) à celles prévues par les textes du droit comptable dit adjacent. 55

PARTIE II ANNEXES 56

ANNEXE I : SELECTION DES TRAVAUX RETENUS Pour la présentation de nos travaux, nous avons sélectionné 20 chapitres de nos ouvrages ou articles soit environ 400 pages sur plus des 3000 pages que nous avons publiées (si l'on compte uniquement nos dernières éditions, car il y a eu de nombreuses mises à jour). Comptabilité approfondie et révision, Manuel et applications, Dunod, 481 p. 1 ère édition juin 1996, 3 ème édition mai 2000 : 1. Chapitre 1 : droit et principes comptables, p. 9 à 48 ; 2. Chapitre 2, section 4 : les spécificités des comptabilités non commerciales, p. 101 à 115 ; 3. Chapitre 4 : les règles d'évaluation, p. 147 à 191. Synthèse Droit et Comptabilité 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures, Dunod, 468 p., 1 ère édition mai 1986, 15 ème édition juillet 2000 : 4. Chapitre 7 : les difficultés des entreprises, p. 207 à 236 ; 5. Chapitre 11 : les opérations affectant les structures, p. 281 à 314 Synthèse Droit et Comptabilité 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, Dunod, 461 p., 1 ère édition avril 1998, 2 ème édition février 2000 : 6. Chapitre 7 : audit et informatique, p. 134 à 161 ; 7. Chapitre 10 : l'expression de l'opinion de l'auditeur, p. 187 à 202 ; 8. Chapitre 12 : les missions particulières du commissaire aux comptes, p. 238 à 254 ; 9. Chapitre 16 : les sources des règles comptables en Europe et dans le monde, p. 307 à 326 ; 10. Chapitre 19 : audit légal en Europe et dans le monde : p. 429 à 449. La construction du droit comptable : une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nos jours, polycopié, 503 p, décembre 1999, 11. Introduction p. 1 à 17 ; 12. Chapitre 1, section 2 : de l'egypte à la Grèce antique : p. 33 à 45 ; 13. Chapitre 2, section 3 et 4 : le droit comptable de la fin de la période franque au Moyen Age, le droit comptable et les autres droits, p. 75 à 85 ; 14. Chapitre 3, section 5 et 6, l'ordonnance de Colbert, quel droit comptable après l'ordonnance de Colbert, p. 99 à 117 ; 15. Chapitre 6, section 6 quel droit comptable après la mise en oeuvre du plan comptable général, p. 226 à 228 ; 16. Chapitre 8, sections 1, 2 et 4, l'évolution du droit et de la doctrine comptables aux Etats-Unis, au Royaume Uni et en Belgique, p. 273 à 293 et 299 à 309 ; 17. Chapitre 9, section 4, l'analyse des sources nouvelles du droit comptable au travers de revues officielles et professionnelles, p. 371 à 379 ; 18. Les sources du droit comptable, article in Comptabilité et droit comptable L'intelligence des comptes et leur cadre légal (sous la direction du Professeur Alain Burlaud), Paris, Gualino, mars 1998, p. 13 à 28. 19 et 20. Comptabilisation des opérations en devises et Comptabilité des instruments financiers, articles in Encyclopédie de la comptabilité, du contrôle de gestion et de l'audit (sous la direction du Professeur Bernard Colasse), Economica, janvier 2000, p. 249 à 270. 57

TABLEAU DE CORRESPONDANCE ENTRE LE PLAN DE LA PRESENTATION DES TRAVAUX ET LES ARTICLES SELECTIONNES CI-DESSUS Introduction Chapitre I. Droit comptable, comptabilité financière : deux ensembles interconnectés Section 1. Le droit comptable et sa place dans la comptabilité 1. Le droit et les principes comptables en l'an 2000 Article 1 2. Les sources du droit comptable, autonomie et spécificité Article 18 Section 2. Des liens entre droit comptable et comptabilité financière 1. L'exemple français A. Les règles d'évaluation Article 3 B. Les spécificités de comptabilités non commerciales Article 2 2. L'exemple international Article 9 3. Deux exemples comparatifs : la comptabilisation des opérations en devises et la comptabilité des instruments financiers A. La comptabilisation des opérations en devises Article 19 B. La comptabilité des instruments financiers Article 20 Conclusion du chapitre I Chapitre II. Droit comptable, comptabilité financière, audit : des "disciplines" liées entre elles mais aussi en communication avec d'autres "disciplines" Section 1. L'audit, révision de la comptabilité financière, application du droit comptable 1. Une spécificité de l'audit : l'audit informatique Article 6 2. La notion d'importance relative et l'opinion de l'auditeur Article 7 3. L'exemple international : l'audit légal en Europe et dans le monde Article 10 Section 2. Synthèse de droit et de comptabilité : la mise en oeuvre des connections entre droit comptable, comptabilité financière, audit avec toutes les disciplines juridiques 1. Les difficultés de l'entreprise Article 4 2. Les opérations affectant les structures A. Droit et comptabilité des opérations affectant les structures Article 5 B. Le commissariat à la fusion Article 8 Conclusion du chapitre II Chapitre III. La construction du droit comptable : une analyse pour comprendre le droit comptable contemporain Section 1. La comptabilité, le droit et le droit comptable Article 11 Section 2. L'émergence du droit comptable : de l'antiquité à la Renaissance 1. L'Egypte Article 12 2. Le Moyen-Age Article 13 Section 3. La formulation des bases d'un droit national : de la Renaissance à l'application du Plan comptable général 1. Quel droit comptable après l'ordonnance de Colbert Article 14 2. Quel droit comptable après le Plan comptable général Article 15 Section 4. L'unification du droit comptable : vers une mondialisation à l'époque contemporaine 1. La construction des normes comptables aux Etats-Unis, en Grande Article 16 Bretagne et en Belgique 2. L'évolution française depuis les directives européennes Article 17 Conclusion du chapitre III Conclusion générale : quel droit comptable aujourd'hui? 58

ANNEXE II : CURRICULUM VITAE [ ] ANNEXE III : ANALYSE DE L'ENSEMBLE DES PUBLICATIONS EFFECTUEES L'ensemble de nos publications s'articule autour de cinq pôles : quatre d'entre eux concernent plus ou moins directement le droit comptable, le cinquième concerne la comptabilité de gestion. Pôle 1 : Comptabilité financière approfondie. Nous avons publié un premier ouvrage de préparation au DECF en 1988 sous le titre de "Comptabilité générale approfondie". Cet ouvrage traitait des sources du droit comptable, du cadre comptable, des règles d'évaluation, de l'analyse comptable appliquée à des problèmes juridiques ou économiques spécifiques, de l'annexe et des extensions de la comptabilité. Il était accompagné d'un ouvrage de cas pratiques. Entre 1988 et 1995, quatre éditions se sont succédées. Cette série d'ouvrages a été accompagnée d'un ouvrage complémentaire sous le titre de "Evaluation, prise de participation, consolidation, fusion", dont la première édition est datée de 1989 et qui a vu se succéder trois éditions. En 1996, à la demande des Editions Dunod, nous avons recomposé l'ensemble du contenu en un seul manuel de cours, accompagné d'un ouvrage de corrigé et d'un ouvrage de cas pratiques. Trois éditions de ces trois ouvrages ont été publiées (deux pour l'ouvrage de cas pratiques). La troisième édition tient compte du passage à l'euro et intègre notamment les formulations du règlement 99-03 du Comité de la réglementation comptable relatif à la réécriture du plan comptable général. Détail des publications du pôle 1. Comptabilité générale approfondie, Dunod, 260 p., 1 ère édition juillet 1988, 4 ème édition mars 1995. Cas pratiques de comptabilité générale approfondie, Dunod, 334 p., 1 ère édition juillet 1988, 4 ème édition janvier 1995. Evaluation, prise de participation, consolidation, fusion, Dunod, 162 p. 1 ère édition juillet 1989, 3 ème édition mai 1993. Comptabilité approfondie et révision, Manuel et applications, Dunod, 481 p. 1 ère édition juin 1996. 3 ème édition mai 2000 (Table des matières détaillée en 1) Comptabilité approfondie et révision, Corrigé du manuel, Dunod, 159 p. 1 ère édition juin 1996. 3 ème édition mai 2000 Comptabilité approfondie et révision, Cas pratiques, Dunod, 264 p. 1 ère édition mars 1997, 2 ème édition février 1999. Il est à noter que par ailleurs, nous avons rédigé un certain nombre d'articles pour des ouvrages collectifs : "les sources des règles comptables" in Comptabilité et droit comptable L'intelligence des comptes et leur cadre légal (sous la direction du Professeur Alain Burlaud), Paris, Gualino, mars 1998, p. 13 à 28, "la comptabilité des opérations en devises" et "la 59

comptabilité des instruments financiers" in Encyclopédie de la comptabilité, du contrôle de gestion et de l'audit (sous la direction du Professeur Bernard Colasse), Economica, janvier 2000, p. 249 à 270. Pôle 2. Synthèse de droit et de comptabilité. Nous avons publié une première édition d'un ouvrage de préparation à l'épreuve n 1 du DESCF "Synthèse de droit et de comptabilité" en 1986. C'était d'ailleurs notre premier ouvrage. Cet ouvrage a été enrichi et mis a jour sur onze éditions annuelles successives de 1986 à 1996. En 1997, l'ouvrage a été complément recomposé, toujours à la demande de l'éditeur pour être conforme à la norme de publication et aux programmes nouveaux, parties 1 et 2, édictés par l'arrêté du 4 août 1997 relatif aux modalités d'organisation du DPECF, du DECF et du DESCF. Une mise à jour été effectuée en 1998, 1999 et 2000. Cette dernière édition intègre notamment la nouvelle méthodologie du règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable sur les comptes consolidés. Par ailleurs, nous avons assumé de 1989 à 1998 la rédaction des annales de l'épreuve 1 du DESCF dont nous avions été l'auteur de nombreux sujets. Depuis 1999, la publication de ces annales est assumée par Pierre Blin et Bernard Christophe. Enfin, nous avons préparé en collaboration avec Marie Pierre Mairesse et Laurent Liagre un ouvrage de cas pratiques qui doit être publié en juillet 2000. Détail des publications du pôle 2. Synthèse Droit et Comptabilité 1. Opérations courantes et opérations affectant les structures, Dunod, 468 p., 1 ère édition mai 1986, 15 ème édition juin 2000. (Table des matières détaillée en 2) Annales corrigées, DESCF, épreuve n 1, Synthèse de droit et de comptabilité, Dunod, 196 p., 1 ère édition 1989, 10 ème édition 1998. Synthèse Droit et Comptabilité Cas pratiques (avec Laurent Liagre et Marie Pierre Mairesse), Dunod, 250 p. juillet 2000. Pôle 3. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux de la comptabilité et de l'audit Nous avons publié un premier ouvrage en 1987 traitant de la "Révision et de la certification des comptes". Cet ouvrage s'inscrivait dans le cadre de la préparation au DECF et au DESCF. Quatre éditions se sont succédées entre 1987 et 1995. Par ailleurs, en 1994, à partir d'un enseignement fait en DESS, nous avons publié, toujours chez le même éditeur, un ouvrage relatif à la "Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit" En 1998, ces deux ouvrages ont été repris et un ouvrage couvrant les parties 3 et 4 du programme de l'épreuve 1 du DESCF : Synthèse de droit et de comptabilité", traitant de l'audit, du commissariat aux comptes et des aspects internationaux a été recomposé. Détail des publications du pôle 3. Révision et certification des comptes, Dunod, 254 p., 1 ère édition décembre 1987, 4 ème édition mars 1995. Pratique internationale de la comptabilité et de l'audit, Dunod, 307 p., août 1994. 60

Synthèse Droit et Comptabilité 2. Audit et commissariat aux comptes Aspects internationaux, Dunod, 461 p., 1 ère édition avril 1998, 2 ème édition février 2000 (Table des matières détaillée en 3) Pôle 4 : Histoire du droit comptable En décembre 1999, nous avons terminé (au moins provisoirement) un travail de synthèse sur : "La construction du droit comptable. Une approche historique synthétique de l'évolution du droit et de la doctrine comptable des origines à nos jours", polycopié, 503 p. Ce travail n'a pas fait à la date d'aujourd'hui, l'objet d'une publication par un éditeur (Table des matières détaillée en 4.) Un travail préparatoire faisant la synthèse des sources nouvelles du droit comptable depuis les années 1970 avait été terminé en novembre 1999, polycopié, 144 p. Pôle 5 : Comptabilité de gestion En 1987, nous avons publié une première édition d'un ouvrage de préparation à l'épreuve 2 du DESCF "Synthèse d'économie et de comptabilité". Quatre éditions se sont suivies de 1987 à 1994. Cet ouvrage a été repris par Pascal Fabre, Nathalie Dubost et Guy Solle en 1998. L'auteur avait aussi publié en 1991 un ouvrage à destination des entreprises intitulé "Les prévisions dans l'entreprise". Cet ouvrage n'a pas fait l'objet d'une seconde édition. Il a toutefois été traduit en portugais et en espagnol et a été publié dans ces pays. Détail des publications du pôle 5. Synthèse Economie et Comptabilité, Dunod, 434 p., 1 ère édition mars 1987, 4 ème édition mai 1994. Les prévisions dans l'entreprise : plans de financements, budgets et trésorerie, Dunod, 194 p., mars 1991 (ouvrage traduit et publié au Portugal et en Espagne). [ ] [ ] ANNEXE IV: TEXTES DES ARTICLES RETENUS 61