EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 1 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPÉENNES

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1 XV/7030/98 FR EXAMEN DE LA CONCORDANCE ENTRE L'IAS 1 ET LES DIRECTIVES COMPTABLES EUROPÉENNES DIRECTION GÉNÉRALE XV Marché intérieur et services financiers -1-

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3 1. INTRODUCTION La norme IAS 1, relative à la présentation des états financiers, a été publiée par l'international Accounting Standards Committee en août Elle s'applique aux exercices comptables qui débutent le 1er juillet 1998 ou après cette date, mais son application anticipée est encouragée. Le comité de contact a examiné la concordance entre l'ias 1 et les directives comptables européennes. Les paragraphes qui suivent présentent un certain nombre de questions à étudier avant de décider si, et dans quelle mesure, l'ias 1 peut être appliquée dans les États membres de l'union européenne. 2. QUESTIONS A EXAMINER 2.1. Conformité avec les normes comptables internationales Le paragraphe 11 de l'ias 1 indique que Des états financiers ne peuvent être qualifiés de conformes aux normes comptables internationales qu'à la condition qu'ils respectent intégralement les exigences de chaque norme applicable en l'espèce, ainsi que chaque interprétration du comité permanent d'interprétation (SIC) applicable en l'espèce." Le comité de contact salue cette affirmation non équivoque du principe selon lequel une entreprise doit appliquer intégralement les normes IAS pour pouvoir déclarer que ses comptes sont présentés conformément aux normes comptables internationales Principe de l'image fidèle L'IAS 1 prévoit, à son paragraphe 10, que Les états financiers doivent donner une image fidèle de la situation financière, de la performance et de l'évolution de la situation financière de l'entreprise". Il est ensuite indiqué que "L'application correcte des normes comptables internationales et la divulgation, au besoin, d'informations complémentaires permettent, dans presque tous les cas, de produire des états financiers donnant une image fidèle", et que (paragraphe 12) "Un traitement comptable incorrect ne saurait être rectifié par la publication des méthodes comptables utilisées, par des mentions en annexe ou par des notes explicatives". Le comité de contact note que le paragraphe 13 de la même norme prévoit les ".. cas extrêmement rares où la direction conclut que le respect d'une exigence particulière d'une norme comptable internationale induirait en erreur..". Lorsqu' "il est indispensable de déroger à une exigence particulière d'une norme pour donner une image fidèle", l'ias 1 prescrit à la direction de l'entreprise de ne pas appliquer l'exigence en question et d'expliquer sa décision conformément aux exigences de publicité énoncées à son paragraphe 13. Le comité de contact observe que la possibilité de dérogation et l'obligation de justification prévues par l'ias 1 sont en parfaite concordance avec ce que prévoit la législation comptable européenne, et plus particulièrement avec l'article 2, paragraphe 5, de la quatrième directive, dans des cas semblables. Le paragraphe 13 établit clairement le caractère prépondérant du principe de l'"image fidèle", qui constitue aussi le complément indispensable du paragraphe 10 de la norme. Il -3-

4 est absolument clair que les comptes présentés comme établis en conformité avec les normes IAS doivent respecter intégralement les exigences de chaque norme et de chaque interprétation du SIC applicables en l'espèce. Mais il est tout aussi clair que pour donner une image fidèle, il ne suffit pas d'appliquer purement et simplement les normes. Le comité de contact accueille favorablement cette clarification de la relation entre image fidèle et application des normes IAS. Le comité prend également acte de ce que cette "dérogation au titre de l'image fidèle" est une règle contraignante (et non pas facultative) de l'ias 1, applicable dans les cas extrêmement rares où la direction de l'entreprise estime que le respect d'une disposition particulière d'une norme pourrait induire l'utilisateur des comptes en erreur. Le paragraphe 14 de l'ias 1 confirme que "L'existence de dispositions nationales contraires ne constitue pas en soi une raison suffisante pour déroger aux normes comptables internationales dans les états financiers établis conformément à ces normes". Plus loin, le paragraphe 16 indique qu'une dérogation ne se justifie qu'"au cas où le traitement requis par la norme est manifestement inadéquat et où, de ce fait, il est impossible de donner une image fidèle uniquement en appliquant la norme ou en fournissant des informations complémentaires. Une dérogation ne saurait être justifiée par le simple fait qu'un autre traitement donnerait aussi une image fidèle". Il en résulte qu'une entreprise de l'union européenne qui souhaite se conformer à la fois aux normes comptables internationales et aux directives comptables européennes ne pourra résoudre aucun conflit entre ces deux réglementations en dérogeant à la première, sauf si l'application d'une disposition particulière d'une norme IAS l'amènerait à établir des états financiers trompeurs, alors que l'application des directives comptables lui permettrait de donner une image fidèle. L'entreprise qui déroge au paragraphe 10 de l'ias 1 pour donner une image fidèle déroge également, par ricochet, à une autre disposition (la norme écartée). Étant donné que cette dérogation constitue en soi une obligation prescrite par les normes comptables internationales, le comité de contact estime que l'entreprise considérée reste fondée à déclarer que ses états financiers sont conformes aux normes IAS, en application du paragraphe 11 de l'ias 1 - pour autant que les exigences du paragraphe 13 soient intégralement respectées Principe de prudence Le comité de contact a examiné le paragraphe 20 de l'ias 1 sur le fond. Bien que l'importance du principe de prudence dans l'élaboration des comptes annuels ne semble peut-être pas pleinement reconnue par ce paragraphe et les paragraphes suivants de la norme en question (ce qui n'est pas le cas en ce qui concerne la continuité de l'exploitation, la comptabité d'engagements et la permanence des méthodes comptables), le comité de contact tient à souligner que la prudence reste selon lui une garantie essentielle de l'image fidèle dans le cadre des directives comptables. Le comité observe que le cadre de l'iasc réserve un paragraphe (son paragraphe 37) à la notion de prudence, présentée comme une caractéristique qualitative distincte des états financiers. La prudence y est décrite comme "..la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués." -4-

5 2.4. Principe de l'importance significative/regroupement des données L'importance significative et le regroupement des données comptables sont abordés aux paragraphes 29 à 32 de l'ias 1. Le comité de contact signale que ces paragraphes doivent être lus à la lumière de l'article 4 de la quatrième directive. En conséquence, les entreprises de l'union européenne ne doivent pas appliquer les règles générales de l'ias 1 relatives au regroupement des données aux rubriques précédées d'une lettre ou d'un chiffre romain dans les schémas de la quatrième directive, car celles-ci sont considérées comme le degré maximum acceptable de regroupement des informations comptables. De plus, le comité observe que les paragraphes 66 et 75 de la norme énumèrent les postes que doivent comporter au minimum le bilan et le compte de résultat. Dans les grandes lignes, ceux-ci correspondent aux schémas prescrits dans la quatrième directive, même si celle-ci peut exiger, dans certains cas, une présentation plus détaillée que l'ias Distinction entre actifs circulants et autres actifs et entre passifs à court terme et passifs à long terme Le paragraphe 53 de l'ias 1 prévoit que Chaque entreprise détermine, selon la nature de ses activités, si elle doit ou non établir au bilan une distinction entre actifs circulants et actifs non circulants, et entre passifs à court terme et passifs à long terme. Lorsque cette distinction est faite, les paragraphes 57 à 65 de la norme s'appliquent. Lorsqu'une entreprise décide de ne pas établir cette distinction, les actifs et passifs doivent être présentés par ordre approximatif de liquidité/exigibilité". Le comité de contact considère que les entreprises de l'union européenne sont tenues au respect des schémas de présentation prescrits par les directives comptables, puisqu'aucune dérogation à ces schémas n'est autorisée, sauf cas prévu par ces mêmes directives. Le comité estime donc qu'en vertu de ces schémas, les entreprises européennes doivent nécessairement répartir les éléments de l'actif sous les rubriques "actif circulant" et "actif immobilisé". Cette distinction peut fournir un tableau différent de l'approche "circulant/non circulant" préconisée dans l'ias 1. Par exemple, les créances à long terme et les stocks qui ne devraient pas être encaissées ou réalisés dans le cours normal du cycle d'exploitation de l'entreprise seront comptabilisés à l'"actif circulant" en application des directives, et comme "actifs non circulants" en application de l'ias 1. De même, les valeurs mobilières qui ne doivent pas servir de façon durable à l'activité d'une entreprise et dont la réalisation devrait intervenir plus de douze mois après la date de clôture du bilan seront comptabilisées à l'"actif circulant" dans le cadre des directives comptables et comme "actifs non circulants" dans le cadre de l'ias 1. Il en résulte que les "actifs non circulants" de l'ias 1 ne correspondront pas toujours aux éléments de l'"actif immobilisé" au sens de la quatrième directive, auquel cas les entreprises européennes ne pourront pas appliquer les paragraphes 57 à 65 de l'ias 1, sous peine d'enfreindre les schémas de présentation des comptes prévus dans la directive. Elles devront alors choisir, comme le leur permet le paragraphe 54 de l'ias 1, de ne pas recourir à la distinction actifs circulants/actifs non circulants 1 et de faire usage de la faculté, que leur accorde la dernière phrase du paragraphe 53, de classer leurs actifs et 1 On notera en outre que, dans la quatrième directive, la distinction actif circulant/immobilisé présente également une importance sur le plan de l'évaluation. -5-

6 leurs passifs par ordre approximatif de liquidité/exigibilité. Le comité de contact est d'avis que le même résultat peut être atteint par l'application directe des schémas de la quatrième directives Variation des fonds propres Le paragraphe 7 de l'ias 1 indique que "les états financiers complets comprennent les éléments suivants: (a) (b) (c) (d) (e) un bilan; un compte de profits et pertes; un état faisant apparaître: (i) toutes les variations des fonds propres, ou (ii) les variations des fonds propres autres que celles résultant d'opérations sur les fonds propres effectuées avec les actionnaires et des distributions de bénéfices; un tableau des flux de trésorerie; une présentation des méthodes comptables et une annexe. L'état de la variation des fonds propres requis par l'ias 1 apparaît donc comme un des éléments distincts des états financiers. Selon les directives comptables, les comptes annuels sont composés d'un bilan, d'un compte de profits et pertes et d'une annexe. La variation des fonds propres ne fait l'objet d'aucune mention distincte. Le comité estime néanmoins que la présentation d'un état séparé portant sur cette variation contribuerait assurément à améliorer l'information financière, et les directives n'y font pas obstacle. L'article 2, paragraphe 6, de la quatrième directive précise que "Les États membres peuvent autoriser ou exiger la divulgation dans les comptes annuels d'autres informations en plus de celles dont la divulgation est exigée par la présente directive." Pour ce qui concerne l'état de la variation des fonds propres, le comité renvoie au paragraphe 3 de l'introduction de l'ias 1, qui indique que cet état peut être présenté en colonne, comme un rapprochement "classique" des comptes de capitaux propres, ou comme un compte de résultat à part entière. Le comité constate que l'application des dispositions de l'iasc par une entreprise qui souhaite se conformer aux directives comptables donne lieu à des mouvements qui doivent normalement être enregistrés soit au bilan, soit au compte de profits et pertes. L'état de la variation des fonds propres devrait donc prendre la forme d'un état de rapprochement des capitaux propres "classique", et non pas d'un compte de résultat à part entière. Le comité considère néanmoins que tout état de variation des fonds propres qui prendrait cette seconde forme resterait acceptable, pour autant qu'il n'en résulte aucune discordance avec les schémas prescrit par la quatrième directive Tableau des flux de trésorerie De même, l'ias 1 classe le tableau des flux de trésorerie parmi les éléments constitutifs des états financiers. Si elles ne mentionnent pas expressément l'élaboration de ce tableau, les directives comptables ne l'excluent pas davantage, comme il ressort notamment de l'article 2, paragraphe 6, de la quatrième directive. Le comité de contact juge donc qu'il n'y pas de contradiction entre les directives et l'ias 1 sur le point de l'inclusion d'un tableau des flux de trésorerie comme élément à part entière des états financiers. -6-

7 2.8. Autres informations Le comité note que le paragraphe 102(d) de l'ias 1 prévoit l'indication du nombre des personnes employées par l'entreprise à la fin de l'exercice ou en moyenne au cours de l'exercice. L'article 43, paragraphe 1, point 9) de la quatrième directive impose aux entreprises de l'union européenne d'indiquer le nombre des membres du personnel employé en moyenne au cours de l'exercice, ventilé par catégorie". Les entreprises de l'union qui souhaitent se conformer aux deux systèmes doivent donc respecter au moins la disposition communautaire. 3. CONCLUSION Le comité de contact considère donc que, sous réserve des observations présentées cidessus, l'ias 1 est compatible avec la législation comptable communautaire. -7-