LES FRAIS PROFESSIONNELS :

LES FRAIS PROFESSIONNELS : ACTUALITES ET EXAMEN DE LA JURISPRUDENCE RECENTE THIERRY LITANNIE Avocat au barreau de Bruxelles Professeur à la Chambre belge des Comptables et à l EPHEC. Avec la collaboration de Sébastien Watelet, avocat au barreau de Bruxelles Xirius Cabinet Litannie Avenue Tedesco 7 1160 Bruxelles Tel. : 02/663.30.70 Fax : 02/663.30.71 Email : tl@xirius.be Website : www.xirius.be Page 1 sur 79

I. DEFINITION : ARTICLE 49 CIR 92 «A titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles» 1. II. CONDITIONS DE DEDUCTION Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu'une dépense soit déductible: Elle doit se rattacher nécessairement à l'exercice de l activité professionnelle ; Elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ; Elle doit avoir été faite ou supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables ; Elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant 2. 1 Article 49 CIR92 2 Commentaires administratifs (ComIR) 49/1.1 Page 2 sur 79

II.1. Première condition : le lien nécessaire II.1.1. Principe Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l exercice de son activité professionnelle, qu il existe entre la dépense et l activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect. Il y a lieu de noter que le caractère professionnel de frais supportés par un contribuable au cours d'un exercice d'imposition, en vertu d'un engagement pris lors d'un exercice antérieur, doit s'apprécier au moment où l'engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés 3. Exemples : 1. Un contribuable exploite une entreprise fourragère familiale, originellement sous la forme d'une association de fait (AF). Un emprunt est contracté en vue du financement de la construction d'un complexe de silos et de l'acquisition de nouveau matériel. Les amortissements et intérêts sont portés en diminution sur les revenus professionnels de l'af, en tant que charges professionnelles. Ultérieurement, ce contribuable et son père créèrent une SPRL assurant la fabrication. L'administration considère toutefois que les amortissements des silos et les intérêts ne servent pas à conserver ou acquérir le revenu professionnel propre du contribuable. En effet, les amortissements et intérêts ne seraient pas déductibles dans le chef de l'af, puisque les investissements effectués sont relatifs exclusivement à la section de fabrication, dont l'activité est exercée exclusivement par la SPRL, de sorte qu'à partir de la création de celle-ci ces investissements ne présentent aucun rapport avec l'activité professionnelle exercée par l'af. Le caractère professionnel des intérêts et amortissements ferait donc défaut, de sorte que l'administration écarte comme frais professionnels les intérêts et les amortissements. La Cour juge toutefois que «l'af et la SPRL doivent être considérées comme un tout ayant le même objet, à savoir l'exploitation de l'entreprise fourragère familiale, et que la mise à disposition des silos et du matériel est indispensable pour l'exercice de l'entreprise par le père et le fils. L'emprunt a donc été contracté afin d'obtenir des revenus professionnels, si bien que les amortissements et intérêts présentent un caractère professionnel et sont déductibles en tant que frais professionnels 4». 2. Un contribuable a contesté le refus de l'administration d'appliquer à ses revenus de gérant d'entreprise le forfait prévu à l article 51 du CIR 92 au motif que certains frais de ce forfait se retrouvaient nécessairement dans les frais réels qu'elle entendait déduire de son activité de comptable indépendante 5. Après examen des faits et des preuves apportés par le contribuable, le Tribunal a statué en grande partie en sa faveur estimant que «la quotité des frais réels qui, selon l'administration, est susceptible de se rapporter à l'activité de dirigeante d'entreprise n'est ni spécifiée ni démontrée, de telle sorte que les services de taxation ne pouvaient sans arbitraire décider qu'une quotité des frais réels ne se rapportait pas aux profits mais en réalité aux rémunérations 6». 3 Bruxelles 18 mai 2001, Act. fisc. 2001 (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 29, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 804, 8. 4 Gand, 4 décembre 2002, www.fiscalnet.be 5 La cour de Cassation dans son arrêt du 1er juin 1982, (Bull. Contr., 1984, n 630, p. 1681) a jugé que «l orsqu'il est établi que tout ou partie des frais portés en déduction dans la déclaration au titre de frais réels grevant les profits relèvent pour partie des frais grevant une activité de dirigeant d'entreprise qui sont couverts par le forfait à défaut pour le contribuable d'avoir déclaré des frais réels grevant cette activité, il appartient à l'administration de rejeter les frais réels ou certains de ceux-ci, à due proportion, éventuellement en imputant sur ces frais réels le montant total du forfait si telle est la proportion appropriée et non d'écarter l'application du forfait». 6 Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, 10 octobre 2002, www.fiscalnet.be Page 3 sur 79

Toutefois une dépense peut n être que partiellement liée à l activité professionnelle Dans ce cas, il conviendra de ventiler la dépense selon une quotité à définir ou à convenir avec l administration. Si par contre, la dépense est intégralement liée à l activité professionnelle, la déductibilité est totale, sous réserve des limitations légales. Exemple : Un contribuable actif dans le secteur de la construction fait un voyage au Japon. Il y visite les installations techniques d'un producteur d'ascenseurs. On lui donne l'explication des diverses installations techniques et des différentes possibilités de mettre ces installations en oeuvre dans de nouvelles constructions à usage d'habitation. Le contribuable a ainsi appris ce qui concerne les installations d'ascenseurs dans les gratte-ciel et est de ce fait est resté au courant des tendances les plus récentes de l'architecture moderne afin de pouvoir s'en servir ultérieurement dans des projets futurs. Pareil voyage d'étude a bien toute son utilité pour l'acquisition ou la conservation de revenus professionnels futurs. La Cour jugera néanmoins que «d'autre part, on ne peut davantage contester que d'autres excursions ont été faites et que des curiosités ont été visitées. La dépense professionnelle a dès lors un caractère mixte 7». Il est à noter que si une dépense doit nécessairement se rattacher à l exercice d une activité professionnelle pour être déductible, aucune disposition légale n exige que cette dépense ait été exposée au moyen de fonds déjà affectés à l exercice de l activité professionnelle 8. Un contribuable peut donc amortir une voiture, même si elle lui a été donnée par ses parents 9. Par contre, les dépenses exposées dans le cadre d'une activité illicite ne sont pas déductibles: Ainsi la cour d Appel de Liège a jugé que «Ne peuvent être déduits à titre de charges professionnelles, des intérêts bancaires afférents à un crédit, des honoraires d'avocat et des frais de justice, le tout concernant des faits de recel pour lesquels le contribuable, exerçant la profession d'antiquaire a été condamné pénalement 10. Néanmoins, les dommages et intérêts payés, ainsi que certaines amendes pénales en relation avec l exercice d une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu'elle est due en raison de fautes liées à l'exercice de l'activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l'indemnité et l'exercice de l'activité professionnelle 11. Exemples : - L'indemnité qu'un comptable a dû payer à la suite d'une condamnation pénale pour des faits qu'il avait commis dans le cadre de l'exercice de sa profession 12 ; 7 Gand 17 février 2000, T.G.R. 2000, 269. 8 ComIR 49/2 in fine 9 Bruxelles, 7 janvier 1993, Le Fiscologue, n 429 du 14 juin 1993, p. 6. 10 Liège, 21 avril 1993, F.J.F., 94/9 ; Voyez également, Bruxelles, 4 février 1993, F.J.F., n 94/109). 11 Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, 7. ; Bruxelles 24 mai 2000, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 35, 5. 12 Gand 6 septembre 2001, A.F.T. 2002 (reflet JAECQUES, D.), 35 Page 4 sur 79

- Une société anonyme en liquidation doit payer une amende T.V.A. pour des manquements commis lors de l'émission de factures, lesquelles comportaient des mentions inexactes quant au nom et à l'adresse des parties concernées. Il s'agit par conséquent de fautes commises en raison de l'exercice de l'activité professionnelle. L administrateur de la société était dès lors tenu, conformément à l'art. 62 L.C.S.C. de remplir les tâches qui lui étaient imparties et était responsable des manquements commis dans ses fonctions de dirigeant. A ce titre, il était tenu de payer sa part dans l'amende TVA établie à charge de la société. Ce paiement résulte également de l'exercice de son activité professionnelle, de sorte qu'il a un caractère professionnel qui justifie sa déduction 13 ; - La franchise non remboursée par la compagnie d assurance et supportée par l auteur d un accident de roulage intervenu lors d un déplacement professionnel est déductible au titre de frais professionnels. Toutefois, lors d un second accident, intervenu à un mois d intervalle, ce même contribuable animé par le souci de ne pas voir augmenter son bonus-malus a pris en charge l intégralité des dégâts causés au véhicule du tiers et son propre dommage. La cour d Appel de Bruxelles a jugé que «si l'attitude du contribuable est animée par le souci de ne pas voir augmenter le bonusmalus ou d'éviter de ne plus pouvoir être couvert par une compagnie d'assurance, il s'agit là de considérations d'ordre personnel qui ôtent à la dépense son caractère professionnel 14» - A contrario, les indemnités payées à des tiers suite à un accident de la circulation qu un contribuable a provoqué alors qu'il était en état d'ivresse suite à une visite de clientèle sont dues en raison d'une faute commise non dans l'exercice de la profession, mais à l'occasion de celle-ci. La cour d Appel de Mons a dès lors jugé qu il «n'existait pas de lien entre, d'une part la faute qu'il a commise comme conducteur et ses revenus imposables 15». Il était de longue date généralement admis que toutes les dépenses d une société ont un caractère professionnel. Toutefois, il est impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l activité professionnelle telle que décrite dans les statuts. Ainsi la cour de Cassation a notamment jugé que «de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire, puisqu'il s'agit d'une société, qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale de celle-ci (art. 49, al. 1er et 183 C.I.R. 1992) 16». La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non-déductibilité de la dépense. 13 Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, 7. 14 Bruxelles 5 novembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 3, 3; F.J.F. 1999, 731; Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 3, 4. 15 Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et http://www.larcier.be/tfrnet (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. 16 Cass. (1re ch.) RG F.99.0114.F, 18 janvier 2001 (S.A. Derwa / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); A.F.T. 2001 (reflet DE HAEN, K.), 294; F.J.F. 2001, 644, note; Fisc. Act. 2001 (reflet DE HAEN, K., DEBUSSCHERE, F.), liv. 20, 5; Cour. fisc. 2001, 237, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 792, 4. ; voir également Anvers 3 avril 2001, Act. fisc. 2001 (reflet PARMENTIER, V.), liv. 20, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 799, 1; T.F.R. 2001, 899 et http://www.larcier.be/tfrnet (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R.. Page 5 sur 79

Exemples : a. Dépenses en conformité avec l objet social de la société 1. Une société anonyme a pour objet social l'achat et la vente de biens immeubles. Parmi l'actif de la contribuable, il y a une piscine dont l usage privé est qualifié d avantage de toute nature en faveur de l'administrateur délégué. La société entend porter en déduction sur les revenus les frais et amortissements relatifs à cette piscine. L'administration considère que la piscine ne peut s'inscrire dans l'objet social de la société, de sorte qu'elle n engendre pas de frais se rapportant nécessairement à l'activité professionnelle ou qui auraient été exposés ou supportés afin d'obtenir ou de conserver des revenus imposables. Selon la contribuable, la mise à disposition gratuite d'une piscine doit être qualifiée d'avantage de toute nature à évaluer forfaitairement. La circonstance que les frais supportés par la contribuable soient en réalité supérieurs à l'évaluation forfaitaire ne porte pas atteinte à la déductibilité des frais se rapportant à la piscine. Les frais de la piscine sont donc déductibles. La cour d Appel de Gand a jugé que «l'investissement dans une piscine s'inscrit dans l'objet social de la contribuable. Les dépenses répondent à des prestations réelles au profit de la contribuable. La Cour juge en conséquence que l'utilisation de la piscine par l'administrateur délégué constitue un avantage qui doit nécessairement être évalué selon les règles de l'art.18 AR CIR92. Cet article dispose que l'avantage résultant de la disposition de biens immeubles bâtis est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral. C'est à tort que l'administration n'a pas fait application de cet article 17». b. Dépenses qui ne se rapportent pas à l exercice de l activité sociale 18 1. Pour l'achat d'actions, une SA, a contracté un emprunt pour lequel elle expose des frais. Ces frais étant supérieurs à la plus-value réalisée, la société subit une perte à la suite de l'opération, mais puisque les frais étaient déduits fiscalement, la contribuable a réalisé une économie d'impôt et donc un bénéfice. Selon l'administration ce montage a été conçu de mauvaise foi, dans l'intention d'éluder l'impôt, et une imposition d'office à l'impôt des sociétés est établie. Le Tribunal juge que «les frais ne sont pas des frais professionnels déductibles, n'étant pas inhérents à l'exercice de l'activité sociale. En d'autres termes, les frais doivent nécessairement se rapporter à l'activité sociale 19». 2. La Cour de Liège a rejeté la déduction des frais liés aux opérations de type 'option call' et 'option put' au motif que «la société ne démontre absolument pas en quoi les opérations litigieuses auraient été nécessitées par l'exercice de son activité sociale telle que celle-ci est définie dans ses statut 20». 3. Ne sont pas déductibles, les charges (amortissements, dépenses d'entretien, aménagements) liées à un immeuble d'habitation, exposées par une société de médecins, dès lors qu'il ne s'agit pas d'opérations immobilières autorisées par les statuts, c'est-à-dire d'opérations susceptibles de favoriser son objet social, à savoir l'exercice de l'activité médicale. En l'espèce, les gérants avaient accordé à leur société un droit d'emphytéose sur un terrain acheté par eux en nom propre. La convention stipulait qu'à l'expiration du contrat, les constructions seraient abandonnées aux bailleurs emphytéotiques sans indemnité. 17 Gand, 4 décembre 2002, www.fiscalnet.be 18 Voir également Mons 25 mai 2001, Act. fisc. 2001 (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1 19 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 1 er février 2002, www.fiscalnet.be (actualités du 11 juin 2002) ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc. 2001 (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1. ; Anvers 9 octobre 2001, Fisc. Act. 2001 (reflet DE HAEN, K.), liv. 40, 6. 20 Liège 28 avril 1999, F.J.F. 1999, 735, note; Page 6 sur 79

La cour rejette la déduction des frais se rapportant aux constructions en se fondant : - sur le fait que la construction d'un immeuble d'habitation ne contribue pas à la réalisation de l'activité principale de la société; - sur la comparaison de la rentabilité du terrain pour les associés (canon emphytéotique de plus de 10 % par rapport à leur investissement initial) avec celle des investissements réalisés par la société (loyer payé par les associés, égal au canon emphytéotique perçu, et représentant moins de 3 % des investissements de la société); - sur le caractère illusoire de l'affirmation de la société selon laquelle les gérants, qui occupent l'immeuble moyennant un loyer modéré, ne seront pas nécessairement toujours bénéficiaires indirects de l'investissement, les gérants contrôlant en effet intégralement l'activité de la société; - sur le fait qu'à l'expiration du contrat, les gérants deviendront propriétaires des constructions sans bourse délier et sans que la société, qui aura assumé toute la charge d'investissement et d'entretien, ne reçoive de contrepartie 21. La Cour de cassation a rendu en date du 12 décembre 2003 un arrêt qui confirme l arrêt de la cour d Appel de Liège. Elle y a posé en principe que lorsqu une société de médecins en l occurrence fait construire une habitation mais que cette habitation n est en aucune façon affectée à l objet social de la société, les dépenses afférentes à cette habitation ne sont pas déductibles au titre de charges professionnelles. En l espèce, deux médecins anesthésistes avaient constitué une société ayant pour objet principal l art de guérir, mais à laquelle ses statuts permettaient également de réaliser toute opération susceptible de favoriser son objet social, en ce compris l acquisition, la location et la construction d immeubles. Les deux médecins, propriétaires à titre personnel d un terrain, accordèrent ensuite à la société un droit d emphytéose lui permettant d édifier une construction sur ce terrain. Ce droit était concédé en échange d une redevance annuelle de 7437. La société fit ensuite construire un immeuble d une valeur de 347. 051 et elle loua cet immeuble aux deux médecins pour un loyer annuel de 7.437, avec pour conséquence que le loyer et la redevance s annulaient mutuellement. La convention d emphytéose prévoyait en outre qu à l expiration du contrat, les deux médecins récupéraient l immeuble sans bourse délier. L administration fiscale eut vent de l opération et refusa à la société la déduction au titre de charges professionnelles de l ensemble des frais relatifs à l habitation, soit les amortissements, frais d entretiens, travaux, frais financiers liés à l emprunt. L affaire fut alors soumise à la cour d appel de Liège, qui donna raison à l administration. Selon la cour, ces frais ne pouvaient être déduits puisqu ils n avaient aucun caractère professionnel dans le chef de la société. Elle fondait son raisonnement sur le fait que les opérations n étaient pas nécessaires à la réalisation de l objet social tel que défini par les statuts, à savoir l art de guérir. Saisie d un pourvoi à la demande des contribuables, la Cour de cassation a confirmérécemment cet arrêt, précisant au passage qu il ne se déduit pas de la circonstance qu une société soit une personne 21 Liège 10 mars 1999, Act. fisc. 1999 (reflet), liv. 16, 3; F.J.F. 2000, 372; Cour. fisc. 1999 (reflet VERTOMMEN, S.), 324, note VERTOMMEN, S. ; R.G.F. 2000 (reflet GOOSSENS, C.), 175; T.F.R. 1999, 646 et http://www.larcier.be/tfrnet (13 octobre 1999), note CHEVALIER, C.. Page 7 sur 79

morale créée en vue d exercer une activité lucrative pour que toutes ses dépenses puissent être déduites de son bénéfice imposable. Selon la Cour, les dépenses d une société sont professionnelles lorsqu elles se rattachent directement à l exercice de l activité sociale, c est-à-dire l exercice de la profession telle que décrite dans les statuts. En l espèce, l objet social était la pratique de la médecine mais même si les statuts permettaient à la société de se livrer à des opérations immobilières, encore fallait-il qu elles soient en relation avec la pratique de l art de guérir, ce qui, selon la cour d appel et la Cour de cassation, n était pas le cas en l espèce. II.1.2. Preuve du caractère professionnel Il ne suffit pas d'établir - même au moyen de documents - la réalité et le montant de certains frais (voir ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi; Le contribuable doit également prouver que la totalité ou que la partie de ces frais dont il revendique la déduction de ses revenus professionnels ont effectivement un caractère professionnel. Ainsi, la cour d Appel de Bruxelles n hésite pas à rappeler qu «en se limitant à une facturation stéréotypée sans aucune justification quant aux prestations fournies ou aux matériaux livrés, émise par une société contrôlée par le requérant, qui en est le gérant à vie et l'actionnaire principal, le requérant ôte au contrôleur chargé d'examiner ses frais professionnels toute possibilité de contrôle. Il appartient au contribuable de démontrer la nature exacte du montant des factures, à savoir si le montant de l'ensemble des factures correspond aux prestations et matériaux nécessaires à l'exercice de sa profession et utilisés par le requérant à cette fin 22». Exemples : 1. Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l activité professionnelle. Toutefois celle-ci n'est pas parvenue à établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux véhicules, la société n'a pu présenter que des calculs théoriques de l'utilisation professionnelle. La cour d Appel d Anvers précise en outre que «le fait qu'un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n'implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise 23». II.1.3. Autres illustrations jurisprudentielles récentes Généralités 24 Gand 22 novembre 2001, Fisc. Act. 2002 (reflet), liv. 4, 3. Un avocat qui habitait dans une villa où il exerçait également sa profession, avait compté 22 Bruxelles 15 septembre 2000, T.F.R. 2001, 28 et http://www.larcier.be/tfrnet (12 mai 2001), note JACOBS, F.. 23 Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001, 329, note DERYCKE, M. 24 Voir également : Mons 19 décembre 2000, Act. fisc. 2001 (reflet MARISCAL, B.), liv. 6, 1; F.J.F. 2001, 110. Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. Bruxelles 30 avril 1998, R.G.F. 1998 (reflet BELLEN, P.), 404. Page 8 sur 79

dans ses frais professionnels l'amortissement d'une tondeuse. D'après la Cour, on peut raisonnablement admettre qu'un jardin bien entretenu dégage une impression positive vers l'extérieur, tandis qu'un jardin négligé suscite évidemment des questions quant au soin des habitants, même par rapport à l'exercice de la profession. Il existe au moins un rapport indirect entre la vue du jardin et l'exercice de la profession de l'avocat. La Cour a donc autorisé la déduction des frais de la tondeuse. Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 570, note. Les frais exposés par un contribuable en qualité de délégué syndical sont déductibles comme frais professionnels. Ces frais ont été exposés en vue de conserver ou d'acquérir les revenus professionnels payés par l'employeur. La charge de délégué syndical est en effet intimement liée à l'exécution de la profession du contribuable au sein de la société qui l'emploie: cette activité s'exerce pendant les heures de travail; le contribuable est rémunéré par son employeur pour les heures pendant lesquelles il remplit sa charge de délégué syndical. Le contribuable exerce son mandat en tant qu'employé, délégué certes à la tâche syndicale, mais dans le cadre de son contrat d'emploi. Le contribuable perdrait immédiatement sa qualité de délégué syndical au sein de l'entreprise de son employeur en cas de rupture du contrat de travail le liant à son employeur, contrat de travail qui génère la rémunération taxable. Comme remplir la charge de délégué syndical est une des façons d'exécuter légalement les obligations résultant du contrat d'emploi qui le lie à son employeur, les frais relatifs à l'exécution de cette mission sont des charges nécessaires à l'exécution du contrat d'emploi. Appartement à proximité du lieu de travail 25 Gand, 25 juin 2002, www.fiscalnet.be Le contribuable, occupé en qualité de pilote de combat à Beauvechain et domicilié chez ses parents à Termonde, s'oppose à la réduction des frais professionnels à porter en déduction à l'impôt des personnes physiques pour la location d'un studio à Louvain et ses frais de déplacement. Selon l'administration, les frais de location d'une résidence secondaire ne sont pas indispensables à l'exercice de l'activité professionnelle, si bien qu'il s'agit de frais privés. Le contribuable objecte qu'en raison du problème des files autour de Bruxelles il était en route pendant environ 1 h 45, tandis qu'il est à destination en un quart d'heure à partir de Louvain. Il soutient que le pilotage d'un avion F-16 requiert une très grande concentration, de sorte que des motifs de sécurité le contraignent à chercher une résidence près de son travail, puisqu'il ne se justifie pas de se mettre aux commandes d'un avion de combat après un parcours de plus d'une heure et demie au volant d'une voiture dans une circulation intense. L'administration répond qu'il s'agit ici d'un homme jeune, d'environ 28 ans, bénéficiant d'un revenu plutôt aisé, pour qui il peut être agréable de disposer dans une grande ville d'une résidence personnelle (permanente ou temporaire) et de se soustraire ainsi au contrôle éventuel de ses parents. La Cour rejoint le point de vue du contribuable et estime avec lui qu'il loue le studio afin de pouvoir, dans de bonnes conditions physiques et mentales, prendre la responsabilité d'un avion de combat. En outre, il s'agit d'un petit studio à loyer modeste et l'intention du contribuable n'était pas d'établir à Louvain son domicile et le siège de sa vie sociale. L'administration a d'ailleurs enrôlé la cotisation à Termonde et admis ainsi que le contribuable y a sa résidence effective. Le fait que la cotisation ait été établie à Louvain les années suivantes n'y porte pas atteinte, compte tenu de l'annualité de l'impôt. Notons que l Administration s'est ralliée à cette jurisprudence. Ceci implique cependant que la déduction du loyer et des charges locatives d'une résidence secondaire à titre de frais professionnels ne sera admise que lorsqu'il ressort des circonstances de fait de l'affaire que les frais sont nécessaires à 25 Voir également ; Tribunal de 1ère Instance de Namur, 15 mai 2002, www.fiscalnet.be ; Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 17 avril 2002, www.fiscalnet.be ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. Page 9 sur 79

l'exercice de l'activité professionnelle. Spécialisation 26 Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. Les frais de cours d'ostéopathie exposés par un kinésithérapeute sont déductibles comme frais professionnels, l'exercice de l'ostéopathie ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, mais seulement une méthode de traitement, nécessairement exercée par un kinésithérapeute. Bruxelles 18 janvier 2001, F.J.F. 2001, 295. Les frais d'étude (M.B.A. aux Etats Unis) ne sont pas déductibles comme frais professionnels lorsqu'il apparaît que la formation suivie à la seule initiative du contribuable, sans obligation quelconque, visait d'une part à améliorer une fonction qu'il n'a cependant plus jamais exercée auprès de son ancien employeur belge, et d'autre part, à lui permettre finalement d'exercer une fonction nouvelle au sein d'une société qui elle-même n'a aucun lien avec l'ancien employeur belge, et avec d'autres responsabilités qui correspondaient mieux à la qualification qu'il avait acquise grâce à l'obtention du diplôme M.B.A. Le contribuable ne démontre pas que l'obtention d'un tel diplôme était nécessaire soit pour pouvoir poursuivre ses activités auprès de son employeur, soit pour obtenir de celui-ci un revenu plus important. La simple déclaration de l'employeur selon laquelle celui-ci était disposé à reprendre le contribuable à son service à la fin de ses études, moyennant éventuellement une augmentation de salaire, ne justifie pas non plus, à elle seule, le lien nécessaire entre la profession exercée et la formation suivie. Frais et honoraires d un conseil fiscal Bruxelles 8 novembre 2000, F.J.F. 2001, 217. Il suffit, pour qu'une dépense soit considérée comme professionnelle, qu'elle soit liée à l'exercice de la profession en ce sens que si le contribuable n'avait pas exercé la profession, la dépense n'aurait pas dû être engagée. C'est ainsi que les honoraires d'un conseiller fiscal sont déductibles. Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal a dû représenter le contribuable auprès de l'administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle car le contribuable n'aurait pas dû les supporter s'il n'avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits. 26 Voir également : Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, 361. Page 10 sur 79

II.2. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable II.2.1. Principe Pour être déductible, la dépense doit, au cours de la période imposable, être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle. Pour les frais qui sont réellement payés, il n'y a donc aucune difficulté. L article 49 du CIR 92 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l'exercice au cours duquel elles ont été faites ou supportées 27. Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu'elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 C.I.R. 92 et 24 A.I.R. 93. Ces provisions sont constituées parce qu'un événement, qui s'est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l'avenir une dépense dont le montant n'est pas connu avec certitude et n'est donc pas liquide (condamnation résultant d'un jugement) 28. La déduction des «dettes liquides et certaines» joue également pour les titulaires de profession libérale 29. Par ailleurs, le terme «comptabilisée» ne signifie pas qu il faille tenir une comptabilité complète telle que prévue par la législation comptable 30 ; Sont par contre non déductibles : - Les dettes conditionnelles ou éventuelles, - Les dettes devant encore être déterminées par un juge, un expert, - Les dettes dont il apparaît à la fin de la période imposable que le débiteur est encore en pourparlers avec le créancier quant à une remise ou une réduction éventuelle et quant à la date de paiement 31. 27 Cass. (1re ch.) RG F.98.0058.N, 3 novembre 2000 (B. / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 29, note; F.J.F. 2001, 362, note; Cour. fisc. 2001 (reflet DE BECKER, N.), 31, note DE BECKER, N.; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (2 octobre 2001). 28 Voyez Gand, 18 novembre 1993, R.G.F., 1994, p. 159; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, 95/499; Liège, 21 septembre 2000, Le Fiscologue n 773 du 27 octobre 2000, p. 9 29 ComIR 49/8 30 Q.& R. Chambre, 2000-2001, n 61 du 29 janvier 2001, p.68-73 31 Cassation, 17 avril 1996, F.J.F., n 87/185 Page 11 sur 79

II.2.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite La prise en charge des pertes sur créances en cas de faillite constitue un cas fréquent de litiges. Rappelons qu il est nécessaire mais suffisant d obtenir de la part du curateur une attestation d irrécouvrabilité, pour pouvoir revendiquer la déduction de créances impayée au titre de charges professionnelles. Ainsi la cour d Appel d Anvers a jugé que «Lorsqu'il ressort de l'attestation du curateur que la perte est définitive, il est dérogé au principe selon lequel la perte n'est certaine qu'à la date de la clôture de la faillite. Il faut considérer que la perte est certaine au moment où l'attestation est délivrée 32». Cette même cour a précisé que «Si, en cas de déclaration de faillite du débiteur, le créancier présente une attestation suffisamment individualisée du curateur avec l'indication que la créance doit être considérée comme perdue, la perte doit être considérée comme certaine et liquide à partir de la date de cette attestation. " 33. II.2.3. Problématique des créances douteuses Les réductions de valeur sur créances en raison de pertes probables n'étaient fiscalement déductibles que dans certaines limites, qui ont été abrogées par le législateur (A.R. du 20 décembre 1995). Les autres conditions de déduction restent d'application : 1 Les pertes auxquelles les réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur; 2 Ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci; 3 Les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts; 4 Le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé joint à la déclaration fiscale. Ce régime est entré en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1996. 32 Anvers, 16 octobre 1995, F.J.F., n 95/230 33 Anvers, 19 novembre 1996, F.J.F. n 97/40; voir également, Liège, 14 février 1997, F.J.F. n' 97/71 Page 12 sur 79

Il est à noter que tout effet rétroactif est à exclure: des réductions de valeur sur créances douteuses comptabilisées mais non déductibles antérieurement en raison des limites passées, ne deviennent pas déductibles pour l'exercice d'imposition 1996 (Rapport au Roi précédant l'a.r. du 20 décembre 1995, M.B., 28 décembre 1995, p. 34.711). II.2.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités La cour d Arbitrage a posé le principe de la déductibilité des frais nécessitées par une activité professionnelle antérieure mais supportées postérieurement à la cessation de celle-ci 34. La Cour justifie son arrêt en précisant que : Exemples : «Tant les revenus perçus que les charges exposées après la cessation d'une activité professionnelle ont en commun, nonobstant cette cessation, d'avoir pour cause l'exercice antérieur de cette activité, en l'absence de laquelle ces revenus et charges n'auraient pas existé. S'il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de décider si les effets d'une activité professionnelle qui perdurent au-delà de sa cessation conservent ou non un caractère professionnel, il n'est toutefois pas justifié de prendre en compte, parmi ces effets, les revenus, et de ne pas prendre en compte les charges et dépenses». 1. Un contribuable a contesté le refus de l'administration de déduire de sa base imposable les intérêts liés à un emprunt destiné à augmenter le capital de la société, déclarée en faillite depuis lors, dont il était administrateur et dont il tirait ses revenus. Pour sa part, la cour d Appel de Bruxelles a estimé le bien-fondé du recours dès lors «d'une part que le principe précité s'appliquait et, d'autre part, que l'administration n'avait pas à juger de l'opportunité de l'augmentation de capital en cause 35». 2. A contrario, la cour de Cassation avait jusqu alors jugé que «de la constatation que l'activité professionnelle d'un commerçant a cessé pendant un exercice déterminé, il se déduit légalement que, pour l'exercice suivant, les intérêts payés en raison d'emprunt ne constituent pas des charges professionnelles déductibles 36». La cour d Appel de Mons d ajouter que «en effet, lors de la cessation d'une activité professionnelle, les avoirs qui s'y rapportent tombent dans le patrimoine privé, qui comprend tant des éléments de passif que d'actif. La dette des intérêts de l'emprunt n'ayant, durant les 34 C.A. n 75/2000, 21 juin 2000 (question préjudicielle), http://www.arbitrage.be (18 octobre 2001); Arr. C.A. 2000, 985; A.F.T. 2000 (reflet JAECQUES, D.), 529; Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 25, 3; M.B. 12 août 2000, 27716 et http://moniteur.be (25 août 2000); Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 27, 2; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 765, 6; J.D.F. 2000, 81, note; J.L.M.B. 2000, 1456; J.T. 2000, 699; Juristenkrant 2000 (reflet DE MEYERE, L.), liv. 14, 7; R.W. 2000-01, 1128; T.B.P. 2001, 397; T.F.R. 2001, 154 et http://www.larcier.be/tfrnet (5 juin 2001), note VANBELLEN, P.. ; Anvers, 2 décembre 2003, www.fiscalnet.be 35 Bruxelles 1er février 2002, www.fiscalnet.be (Actualités du 4 juin 2002) 36 Cass. RG F.98.0035.F, 15 février 1999 (Van Malder / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 198; Bull. 1999, 204; F.J.F. 1999, 341. ; Cass. RG F.99.0007.F, 6 mai 1999 (Etat belge / Schlissinger), http://www.cass.be (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 626; Bull. 1999, 644; Bull. contr. 2000, 493; J.L.M.B. 2000, 1459, note BOUTEILLER, B. ; R.W. 2000-01 (abrégé), 24. Page 13 sur 79

exercices litigieux, pas été supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, elle est devenue une dette privée. 37» 3. La cour d appel d Anvers a pour sa part jugé que la prise en charge par un contribuable (nonassujetti) de la TVA afférente à des prestations fournies pour lui par une SPRL qui a cessé ses activités doit être considérée comme des dépenses professionnelles dès lors qu il n est pas contesté que les rétributions pour ces services sont des frais professionnels déductibles et que la TVA est calculée sur un service qui donne lui-même un coût déductible. 38 37 Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, 135. 38 Voir également Anvers, 4 novembre 2003, www.fiscalnet.be Page 14 sur 79

II.3. Troisième condition: Dépense consentie en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables II.3.1. Principe La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l'exercice de sa profession. En d'autres termes, la question suivante doit être posée: «Aurais-je exposé ladite dépense si je n'avais pas exercé ma profession de la manière dont je l'exerce?» Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle L'Administration n'a toutefois pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des dépenses qu'il a plu au contribuable d'effectuer. Ce principe est du reste exposé de manière péremptoire dans le commentaire du code des impôts sur les revenus 39. La cour d Appel d Anvers rappela ainsi à l administration que ««il n appartient pas à l administration d imposer au contribuable l'organisation de son travail. L'Administration ne peut ainsi s'opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l'utilisation d'une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s'il travaillait à domicile, c'était pour des raisons de convenance personnelle» 40 Par ailleurs, le fait que l'employeur déclare que le travailleur n'est pas obligé de disposer d'un bureau à domicile, n'a pas pour corollaire que cette dépense de bureau serait non-déductible dans le chef de ce travailleur 41. Il a également été jugé que : mandat gratuit : La cour d Appel de Mons a estimé que «en vertu de l'art. 49 cir/92, les charges professionnelles sont celles qui ont été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Par conséquent, dès lors que comme en l'espèce un contribuable exerce un mandat à titre gratuit, il ne peut revendiquer la déduction des dépenses qu'il a consenties dans le cadre dudit mandat même si au cours d'un exercice précédent, et de manière erronée, l'administration lui avait accordé cette possibilité 42». Activité accessoire et absence de chiffre d affaires : Dans le contexte de sa profession accessoire d'éleveur de chevaux, pour laquelle il ne reçoit aucun revenu, un contribuable entend porter en déduction certains frais à l'impôt des personnes physiques. 39 Com. Ir. 49/15 40 Anvers, 23 novembre 1992, F.J.F., n 93/135; voir également Bruxelles, 9 septembre 1994, F.J.F., n 95/9. 41 Anvers, 1l décembre 1995, Le Courrier fiscal, n 96/243 42 Mons, 15 novembre 2002, www.fiscalnet.be Page 15 sur 79

L'administration refuse la déduction de ces frais au motif que les dépenses n'ont pas été exposées afin d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et qu'elles excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Le Tribunal de Louvain a décidé que «la loi exige que les dépenses doivent être faites dans l'intention de poursuivre un bénéfice. Dès lors qu'il est constant en l'espèce que le contribuable n'avait pas l'intention de chercher à se procurer un revenu, les frais ne peuvent être portés en déduction 43». Chômage et frais réels Un contribuable a introduit dans les délais une déclaration valable en y ajoutant un relevé détaillé des frais invoqués en vue de la déduction comme frais professionnels. L'administration rejeta ces frais, le contribuable n'ayant pas travaillé au cours de l'année civile 1995 et les frais ne pouvant donc être considérés comme ayant été exposés afin de conserver ou d'obtenir des revenus professionnels. Le Tribunal juge en l'espèce que «le service taxateur n'a pas à statuer sur l'opportunité des dépenses, mais qu'il peut exiger la preuve que les frais impliquaient l'objectif de l'obtention ou de la conservation de revenus (professionnels) imposables. Dans le contexte donné, il convient d'examiner par poste de frais si tel était le cas. Il appert de l'examen que les frais divers comportent une partie, déterminée ou non, qui constituait pour le requérant un coût professionnel au sens de l'art. 49 CIR 92. En rejetant sans plus et en principe tous les frais en tant que frais professionnels, le service taxateur a ainsi violé l'art. 49 CIR 92; en outre, il n'a pas davantage tenté d'en arriver à un accord au sens de l'art. 50, 1er, CIR 92, portant sur des montants acceptables et il n'a pas non plus, en cas de défaut éventuel d'accord, taxé les frais sur un montant raisonnable. Il faut conclure de ce qui précède que la base imposable ne fut pas déterminée conformément à la loi, ce qui conduit à l'annulation complète de la cotisation, une cotisation arbitraire ne pouvant être rectifiée 44». Bien que l administration fiscale ne puisse pas apprécier l'opportunité ou l'utilité d'une dépense, elle dispose d une compétence potentielle de contrôle du caractère professionnel de la dépense ; Ainsi, l article 53, 10 du CIR 92 stipule que : "Ne constituent pas des frais professionnels, tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels " 45. Les dépenses pour une activité future ne sont, en principe, pas déductibles 46. Il en est ainsi des frais pour la recherche d un emploi. Cependant, il ne faut pas confondre «activité future» et «absence momentanée de revenus». L existence d une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu'un contribuable a supportées au fait que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables. 47 Les dépenses de frais d'étude offrent souvent des cas limites de déduction de frais professionnels 48. De même, la jurisprudence a retenu que certains frais peuvent être exposés dans le cadre de l évolution normale de la carrière professionnelle : 43 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 4 octobre 2002 44 Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 28 octobre 2002 45 Voir ci dessous 46 Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, 10 décembre 1997, C450, p. 1. 47 Voir notamment Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 Liège, 6 novembre 1991, F.J.F., n 92/29,Mons, 18 avril 1985, F.J.F., n 85/153,Gand, 18 avril 1996, F.J.F., n 96/174, Mons, 5 mai 2000, Le Fiscologue, n 823, du 23 novembre 2001, p. 10 48 Voir notamment Liège, 15 mai 1985, F.J.F., n 86/3, Anvers, 17 décembre 1990, F.J.F., n 91/129, Bruxelles, 25 septembre 1990, F.J.F., n 91/39, Anvers, 23 janvier 1990, F.J.F., n 90/102,Liège, 26 octobre 1988, F.J.F. n 89/4,Gand, 31 janvier 1989, F.J.F., n 89/125, Page 16 sur 79

Exemple : Deux médecins, contestent le rejet par l'administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d'entre elles (dépenses de séminaires ou de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d'accéder à la qualité de médecin «spécialiste» ce qui, pour ladite administration, constitue une nouvelle activité professionnelle. Après examen, la Cour d Appel de Bruxelles a rejeté cependant cette interprétation. Pour Elle, en effet, «les frais de séminaires tout comme ceux de voiture ont été exposés dans le cadre de l'évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l'exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l'art. 49 cir/92 49». II.3.2. Illustrations jurisprudentielles récentes Rétrocessions d honoraires et commissions 50 Anvers 12 octobre 1999, Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 8, 7. Les rémunérations qui apparaissent nécessaires à l'obtention de marchés sont aussi des frais professionnels déductibles, même lorsqu'elles sont fixées comme un pourcentage du chiffre d'affaires. Management fees 51 Une pharmacie recevait des factures pour des «management fees», manifestement exorbitants, de la part d une société dont personne ne contestait qu elle n effectuait pas les prestations facturées, du moins en totalité et pour les montants revendiqués. La société bénéficiaire était toutefois une société belge, soumise à l Isoc. Le fisc rejeta les «management fees», sur base de l argumentation classique de l absence de contrepartie réelle des prestations facturées, l article 49 CIR 92. Le Tribunal de Bruxelles adopte une autre lecture à la problématique : certes, l avantage anormal octroyé à une société tierce est reconnu, mais l administration fiscale, en rejetant la déduction des management fees, aboutit à une double imposition de ceux-ci : une fois dans le chef de la société qui les reçoit et une autre fois dans le chef de la société qui les attribue. Le tribunal précise que 52 : «La loi ne prévoit pas expressément que l article 26 du CIR 1992 prime sur l article 49 du même code, lorsque l avantage consenti consiste en une dépense à fonds perdu déduite à titre de frais professionnels. Toutefois, ces dispositions doivent être appliquées d une manière conforme aux principes constitutionnels d égalité et de non-discrimination. En l espèce, l application de l article 49 du CIR 1992 aboutit à la double imposition de l avantage à la fois Mons, 4 février 1994, F.J.F., n 94/176, Liège, 27 avril 1994, F.J.F., n 95/152,Liège, 22 mars 1995, F.J.F., n 95/173, Liège, 24 avril 1996, F.J.F., n 96/196, Liège, 19 mars 1997, F.J.F., n 97/195 (pour un agent temporaire), Liège, 21 avril 1999, F.J.F. n 99/188 (pour une infirmière), Bruxelles, 24 février 2001, Fiscologue n 790 du 9 mars 2001, p. 10 49 Bruxelles, 21 juin 2002, www.fiscalnet.be 50 Voir également : Anvers 19 octobre 1999, F.J.F. 2000, 209; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 730, 4; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (21 septembre 2001). 51 Voir également : Tribunal de 1ère Instance de Liège, 10 octobre 2002 ; Anvers, 7 mai 2002, www.fisclanet.be ; Anvers, 22 juin 1999, A.F.T. 1999 (reflet VANDERMEERSCH, C.), 411; F.J.F. 1999, 680. 52 Tribunal de Première Instance de Bruxelles, 19 décembre 2003, www.fiscalnet.be Page 17 sur 79

dans le chef de la société qui perçoit l avantage et dans celui de la société qui l accorde, à titre de dépense non admise, alors que par application de l article 26 du CIR 1992, seule la société qui perçoit l avantage est taxée sur celui-ci. Cette double imposition est exclue par la Convention européenne d arbitrage relative à l élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d entreprises associées (CEE n 90/436 du 23 juillet 1990) lorsque l avantage anormal se place dans des situations transnationales. En l espèce, l application exclusive par l administration de l article 49 du CIR 1992 alors que la dépense dont la déduction est rejetée est un avantage anormal au sens de l article 26 du CIR 1992, aboutit à la double imposition de cet avantage, ce qui peut constituer une discrimination contraire aux articles 10 et 11 de la constitution». Acquisition d options et spéculations boursières 53 Bruxelles, 15 février 2002 54 En l'espèce, la requérante conteste d'une part, le refus de l'administration de considérer comme frais déductibles les primes d'options, de commissions et de courtages occasionnés par l'achat concomitant d'options «put» et «call» portant sur les mêmes actions et levées de façon quasi simultanée et, d'autre part, l'accroissement lui infligé pour fraude. Pour l'administration, en effet, suivant en cela l'avis de la Commission des Normes Comptables, la valeur d'acquisition et de revente des titres doit être calculée en considérant le total des sommes décaissées pour les acquérir et les revendre. Or, considérant cela, l'opération de la requérante n'a non pas abouti à une plus-value comme elle le prétend, mais à une moins-value et n'avait donc pour objectif que de soustraire du fisc une partie de son bénéfice taxable tout en réclamant la déduction de charges qui n'en étaient pas. Pour la requérante, au contraire, l'administration ne peut discuter le caractère professionnel des débours engagés et en aucun cas, il ne peut lui être reproché une intention frauduleuse. Après examen, la Cour rejette en bloc la position de la requérante estimant la position de l'administration tout à fait à propos et l'intention de la requérante d'éluder l'impôt incontestable. Remise de dettes 55 Bruxelles 15 février 2001, T.F.R. 2001, 419 et http://www.larcier.be/tfrnet (11 juillet 2001), note VANHEESWIJCK, L.. La remise d'une dette par un associé actif constitue pour l'associé, pour autant qu'il en démontre le caractère professionnel, un frais déductible de l'exercice au cours duquel la société a intégré cette remise dans ses comptes annuels et non de l'exercice au cours duquel l'assemblée générale a approuvé les comptes annuels. Le caractère professionnel de la remise n'est pas accepté lorsque l'associé actif ne parvient pas à démontrer quelle influence positive cette remise de dette peut avoir sur la conservation ou l'acquisition de ses revenus et quand la société, quelques mois après la remise de dette, est tombée en faillite suite à d'importantes pertes. 53 Voir également : Cass. (1re ch.) RG F.99.0159.F, 3 mai 2001 (S.A. E.A.C. Laboratoires / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); T.F.R. 2001, 893 et http://www.larcier.be/tfrnet (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R.. 54 www.fiscalnet.be (Actualités du 5 juin 2002) 55 Voir également : Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc. 2001 (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. Page 18 sur 79

Frais exposés par un délégué syndical Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 570, note. Les frais exposés par un contribuable en qualité de délégué syndical sont déductibles comme frais professionnels. Ces frais ont été exposés en vue de conserver ou d'acquérir les revenus professionnels payés par l'employeur. La charge de délégué syndical est en effet intimement liée à l'exécution de la profession du contribuable au sein de la société qui l'emploie: cette activité s'exerce pendant les heures de travail; le contribuable est rémunéré par son employeur pour les heures pendant lesquelles il remplit sa charge de délégué syndical. Le contribuable exerce son mandat en tant qu'employé, délégué certes à la tâche syndicale, mais dans le cadre de son contrat d'emploi. Le contribuable perdrait immédiatement sa qualité de délégué syndical au sein de l'entreprise de son employeur en cas de rupture du contrat de travail le liant à son employeur, contrat de travail qui génère la rémunération taxable. Comme remplir la charge de délégué syndical est une des façons d'exécuter légalement les obligations résultant du contrat d'emploi qui le lie à son employeur, les frais relatifs à l'exécution de cette mission sont des charges nécessaires à l'exécution du contrat d'emploi. Frais financiers 56 Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, 2 septembre 2002 Il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. En l'espèce, la requérante conteste le rejet par l'administration d'un montant d'intérêts dont elle demandait la déduction, au motif que ceux-ci résultent en fait d'une opération avec des sociétés interdépendantes, opération visant uniquement à éluder l'impôt. Par ailleurs, pour l'administration, une telle déduction ne peut être prise en considération dès lors que le résultat de l'opération précitée s'est avéré déficitaire. Le Tribunal rejette cependant cette argumentation et reçoit le recours. Pour Lui, en effet, la déductibilité des dépenses professionnelles n'est pas subordonnée à la réalisation de l'objectif visé, à savoir la réalisation ou la conservation des revenus, mais à la réalité de ce but. De même, pour le Tribunal, il ne peut être question de simulation en l'espèce, dès lors que toutes les parties à la cause ont sans aucun doute accepté toutes les conséquences des actes auxquels elles ont pris part. Surprix et opérations volontairement déficitaires 57 Bruxelles 19 janvier 2000, Act. fisc. 2000 (reflet MAGREMANNE, J.), liv. 9, 2. Le surprix n'est pas déductible en faisant application de l'art. 44 C.I.R. 1964 (art. 49 C.I.R. 1992), au motif que la société ne démontre pas avoir payé ce surprix dans le but d'acquérir ou de conserver des bénéfices. Pour arriver à cette conclusion, la Cour se base sur les éléments suivants: - aucune expertise n'a été demandée par la S.P.R.L. pour déterminer la valeur des actions de la S.A.; - la prétention selon laquelle un autre acheteur potentiel aurait proposé le même prix n'est pas étayée puisque le nom de cet acheteur n'est pas précisé, ni le montant de son offre; - un surprix de 30.000.000 F pour des actions valant 70.000.000 F est extravagant; - les champs d'activités des deux sociétés sont différents et non complémentaires; - la société 56 Voir également : Gand 30 mai 2000, F.J.F. 2001, 27. ; Gand 17 mars 1999, F.J.F. 2000, 137. 57 Voir également : Liège 22 septembre 1999, A.F.T. 2000 (reflet DE HAEN, K.), 194; Act. fisc. 1999 (reflet DENIS, B.), liv. 43, 1; F.J.F. 2000, 155; Fisc. Act. 2000 (reflet DE HAEN, K.), liv. 2, 1; Cour. fisc. 1999 (reflet VAN KEIRSBILCK, M.), 642, note VAN KEIRSBILCK, M. ; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 733, 7; R.G.F. 2001 (reflet DENIS, B.), 39; T.F.R. 2000, 91 et http://www.larcier.be/tfrnet (1er février 2000), note DEBLAUWE, R.. Page 19 sur 79

ne démontre pas que le surprix aurait été payé pour permettre l'éviction d'un concurrent ou pour s'assurer une position de (quasi) monopole sur le marché. Sponsoring Le Commentaire administratif précise à cet égard que : «Les dépenses que le contribuable consacre à la réclame ou à la publicité pour ses affaires sont déductibles à titre de frais professionnels si elles satisfont aux conditions générales fixées par l'art. 49, CIR 92. Sauf dérogation, l'indication exacte du nom et du domicile des bénéficiaires ainsi que la date des paiements doit être fournie. Particulièrement dans les cas où il existe des doutes quant à la question de savoir si les dépenses exposées constituent des frais de publicité plutôt que des libéralités, le fonctionnaire chargé de l'examen de la déclaration aux impôts sur les revenus devra apprécier, à la lumière des données, argumentation et preuves fournies par le contribuable, si les dépenses contribuent à stimuler l'épanouissement de l'entreprise en lui donnant plus de publicité ou en présentant ses activités sous un jour plus favorable auprès du public. A cet égard, les fonctionnaires ne peuvent perdre de vue l'évolution et le rôle de la publicité dans le monde moderne des affaires, notamment via le sponsoring» 58. Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 8 novembre 2002 La requérante est active en tant que courtier pour des prêts surtout personnels et hypothécaires, pour lesquels elle collabore avec une dizaine d'établissements financiers. Par client apporté, la requérante reçoit une commission des établissements financiers. Le 22 janvier 1996, elle a conclu avec une société un accord relatif au sponsoring d'une équipe de motocross de l'unique pilote belge dans le championnat mondial de vitesse de catégorie 500. En échange du sponsoring, la requérante a reçu un espace publicitaire sur la moto et sur la combinaison du pilote concerné. L'administration rejette ces dépenses au motif qu'à propos d'une entreprise ayant un chiffre d'affaires de 10.344.370 Fr. et des dépenses de sponsoring de 2.565.000 Fr., il convient de se demander si celles-ci ne dépassent pas de manière déraisonnable les besoins professionnels et ne sont pas plutôt inspirées par l'intention du gérant d'afficher un certain standing ou d'entretenir des relations mondaines d'un certain niveau. Il n'est pas contesté en l'espèce que les frais sont réels, que le montant est justifié par des pièces probantes et que les frais ont été payés ou supportés au cours de la période imposable. Le tribunal doit donc vérifier uniquement si ces frais présentent un caractère professionnel. Il est constant qu'à la suite du sponsoring, le nom de la requérante a été apporté au bas de la moto et que pour certaines compétitions sportives, cette dernière a reçu des invitations de VIP qu'elle a distribuées à ses relations d'affaires existantes, de sorte qu'il est également prouvé que ces frais présentent un caractère professionnel. Malgré le fait qu'en principe la déduction de ces dépenses doit donc être admise dans son ensemble, l'art. 53, 10 CIR 92 autorise l'administration à rejeter une partie de ces frais qui excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. La charge de preuve de la partie déraisonnable des frais professionnels incombe à l'administration, même en cas d'imposition d'office. A défaut de preuve par l'administration de la partie déraisonnable des dépenses de sponsoring, ces frais sont déductibles dans leur ensemble en tant que frais professionnels. Gand 6 janvier 2000, T.G.R. 2000, 275. Il n'apparaît nulle part qu'un garagiste, en parrainant une équipe cycliste, aurait contribué à l'acquisition ou au maintien de revenus imposables pour le commerce de voitures. En effet, le commerce de voitures n'a pas de relation directe avec le sport cycliste. En outre, il ne ressort pas des factures que le parrainage aurait contribué à une augmentation du chiffre d'affaires du commerce automobile du contribuable garagiste. 58 ComIR 52/206 Page 20 sur 79

Immeubles 59 Liège 22 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 7, 7. Pour qu'une dépense ait le caractère d'une dépense professionnelle il faut, même si elle est exposée par une société commerciale, qu'elle ait été faite ou supportée en vue de conserver ou d'acquérir des revenus professionnels. L'affirmation de la société selon laquelle l'immeuble est affecté à 100% à l'activité professionnelle n'est pas exacte dans la mesure où il est démontré par le fisc, ce qui n'est, du reste, pas contesté, qu'une partie importante est inutilisée et que la Cour n'aperçoit pas à quelles nécessités professionnelles - fût-ce à plus long terme - pourrait répondre la location des locaux excédentaires. 59 Bruxelles 17 février 1999, F.J.F. 2000, 751; J.D.F. 1999, 222, note. ;Anvers 11 janvier 1999, F.J.F. 1999, 419. Page 21 sur 79

II.4. II.4.1. Quatrième condition : Justification des frais professionnels par des éléments probants (preuve des frais professionnels) Généralités C'est en principe au contribuable qu'il appartient de faire la preuve du fait que les dépenses qu'il a déduites répondent aux conditions examinées ci avant 60. Il s'agit donc d'une exception au principe général selon lequel il incombe à l'administration de prouver que la déclaration fiscale du contribuable est erronée. Seuls sont déductibles, les frais dont le contribuable justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (ex. : factures, en principe). Toutefois, lorsqu'en pratique, il n'est pas possible de produire de telles pièces, le contribuable peut se contenter de tout autre moyen de preuve, en ce compris les présomptions de l'homme. Il est même parfois autorisé de conclure des accords individuels ou collectifs avec le contribuable ou des groupements professionnels. II.4.2. Moyens de preuves admis par le droit commun Principes Pour les frais non justifiés par des documents probants, le contribuable peut avoir recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, en ce compris les présomptions de l'homme, mais à l'exclusion du serment, pour autant qu'il établisse à suffisance de droit, c'est-à-dire qu'il emporte la conviction raisonnable, qu'il s'agit : - Soit, de frais professionnels dont les documents probants ont été détruits, volés ou égarés par inadvertance; - Soit, de frais professionnels pour lesquels il n'est pas de pratique courante d'exiger ou d'obtenir des documents justificatifs 61. Ainsi, l'administration 62 admet que des documents probants ne sont pas nécessairement requis pour les dépenses suivantes: - Les frais que l'on range communément dans la catégorie des frais de représentation ; - Certains frais inhérents à l'utilisation d'une voiture automobile à usage mixte (essence, huile, produits d'entretien, accessoires de faible valeur, ) ; 60 ComIR 49/16 61 ComIR 49/20 62 ComIR 49/20 Page 22 sur 79

- Les menus frais inhérents à l'entretien des locaux professionnels (matériels et produits d'entretien,...) ; - Certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxi,... ).» Jurisprudence 63 Gand, 22 octobre 2002, www.fiscalnet.be Le contribuable, gérant d'un bureau d'affaires, entend déduire à l'impôt des personnes physiques un montant supérieur à celui retenu par l'administration. La demande du contribuable est toutefois rejetée au motif qu'il n'a pas produit la preuve des prétendues dépenses. En effet, en vertu de l'art. 49 CIR 92, cette charge de la preuve incombe au contribuable. L'administration n'admet les frais de stationnement qu'à concurrence de la moitié du montant que le contribuable entend porter en déduction. Le contribuable estime que, compte tenu du fait qu'un bureau d'affaires effectue 2 à 3 déplacements par semaine, des frais de stationnement forfaitaires de l'ordre de 2,48 euros sont admissibles, de sorte qu'un montant total de 297,47 euros est raisonnable et non excessif. La Cour constate toutefois que le contribuable ne rend pas crédible que le bureau d'affaires, avec son activité et ses besoins spécifiques, ait concrètement une fréquence de stationnement et des frais de stationnement correspondants de 297,47 euros par an. C'est dès lors à bon droit que l'administration ne retient que la moitié. Selon le contribuable, c'est à tort que les frais de représentation furent réduits de moitié. En effet, ces frais sont relatifs à des tentatives d'organiser une filiale en Allemagne. Selon le contribuable, toutes les dépenses pour voyages d'affaires à l'étranger sont fiscalement déductibles. L'administration soutient toutefois que les frais de représentation ne sont déductibles qu'à concurrence de la moitié. La Cour constate que le contribuable n'indique ni le détail, ni la nature des frais. C'est donc à bon droit que les frais ont été réduits de moitié (art. 23, 1er, 1 loi du 7/12/1988 et art. 53, 8 CIR 1992). II.4.3. Accords collectifs «L'Administration peut également arrêter, d'accord avec les groupements professionnels intéressés, des forfaits pour l'évaluation des dépenses ou des charges professionnelles qu'il n'est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants» 64. Des accords collectifs ont ainsi été conclus pour les avocats, les huissiers de justice 65, les exploitants d'appareils automatiques de divertissements et pour les gardiennes indépendantes d'enfants à domicile. Les contribuables intéressés ne sont cependant pas obligés d'accepter ce forfait et peuvent revendiquer la déduction des charges réelles à condition évidemment d'en apporter la preuve. Il y a lieu de souligner que certains ne sont pas considérés comme étant compris dans les forfaits. Ainsi par exemple les cotisations payées à des organisations professionnelles doivent être considérées non comme des frais de représentation, mais bien comme des charges professionnelles au sens propre 63 Voir également : Bruxelles 30 mars 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet VERTOMMEN, S.), 270, note VERTOMMEN, S. ; Mons 15 septembre 2000, F.J.F. 2000, 681. ; Bruxelles 15 juin 2000, Cour. fisc. 2000 (reflet BUGGENHOUT, A.), 421, note BUGGENHOUT, A. ;Liège 15 mars 2000, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 29, 4; F.J.F. 2000, 359. ; Gand 21 décembre 1999, Cour. fisc. 2000 (reflet GAUDBLOMME, A.), 147, note GAUDBLOMME, A. ; Gand 21 octobre 1999, F.J.F. 2000, 52. ; Gand 14 janvier 1999, F.J.F. 1999, 622. ; 64 Article 342, ler, in fine CIR92 65 nouvel accord intervenu en 2001 ; Ci.RH 842/503.664 du 27 juillet 2001 Page 23 sur 79

du terme. Elles ne peuvent, par conséquent, pas être comprises dans les forfaits de frais de représentation 66. Les frais de timbres ne sont pas visés par le forfait relatif à l'évaluation des frais professionnels des avocats. De tels frais peuvent constituer des frais substantiels pour un bureau d'avocats et ne peuvent donc être considérés comme de 'menus frais de bureau' au sens du forfait. En outre, cette catégorie vise généralement des frais pour lesquels il n'est pas usuel de demander des pièces justificatives, ce qui n'est pas le cas des frais de timbres 67. De même, un accord collectif ne lie pas et n'entraîne pas l'obligation d'invoquer le forfait convenu lorsque le contribuable peut justifier poste par poste ses dépenses professionnelles 68. II.4.4. Accords individuels Principes Un accord individuel entre un contribuable et l administration fiscale ne peut porter que sur une question de fait. S'il est difficile d'apporter des documents probants quant à un poste déterminé, le fonctionnaire taxateur et le contribuable peuvent fixer de commun accord le montant de ces frais. Exemples : frais de représentation évalués à 3 % du bénéfice semi-brut ou encore 1/5 des frais de téléphone,... Un accord conclu sans réserve ne peut être révisé que pour l'avenir. Le commentaire du Code des impôts sur les revenus le précise expressément 69. Il a notamment été jugé 70 que : «La rectification des charges professionnelles déclarées opérée en méconnaissance d'un accord entre le contribuable et l'administration ne vaut pas dénonciation régulière de cet accord pour les exercices ultérieurs. La dénonciation, régulièrement faite, d'un accord par l'administration ne peut, par ailleurs, avoir d'effet qu'à partir de l'année suivant». Toutefois, dans certains cas, le fisc peut remettre un accord avec effet rétroactif: - quand le contribuable a obtenu cet accord au moyen de données fausses ou volontairement inexactes ; - lorsque, notamment, par suite d'un changement dans les conditions d'exercice de la profession, les données relatives à une dépense sur laquelle porte un accord se trouvent modifiées ultérieurement dans une mesure telle que l'administration est fondée à reconsidérer l'accord 71. 66 Bruxelles, 15 juin 1995, F.J.F., n 95/178 67 Anvers 2 mai 2000, Fiscologue 2000 (reflet), liv. 754, 5. 68 Mons (fisc.) (6e ch.) 1er juin 2001, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (13 janvier 2002). 69 ComIR 44/179 70 Bruxelles, 8 novembre 1988, F.J.F, n 89/55 71 ComIR 44/17/10 Page 24 sur 79

Il est à noter qu'un accord conclu avec une autre Administration, (par exemple l'administration de la TVA), lie l'administration des Contributions directes. Jurisprudence récente 72 Bruxelles 1 er mars 2002 73 Il appartient au contribuable qui souhaite revenir sur les termes de l'accord qu'il a conclu avec l'administration relativement à son imposition, de démontrer que cet accord est entaché d'une erreur de fait ou de droit, voire qu'il a été obtenu par la contrainte. A défaut, et comme en l'espèce où le requérant n'établit nullement ses griefs, l'accord et, partant, l'imposition seront maintenus. II.4.5. Principe de bonne administration Le contribuable peut également, le cas échéant, tenter de s'opposer à la remise en cause rétroactive d'un accord, en invoquant le principe dit de "bonne administration ". La Cour de Cassation 74 a ainsi rappelé à de nombreuses reprises le principe selon lequel : "Les principes généraux de bonne administration comportent le droit à la sécurité juridique et s'imposent aussi à l'administration des finances; ce droit implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance aux services publics et compter que ceux-ci observent des règles et suivront une politique bien établie qu'il ne saurait concevoir autrement." Ce principe a été à de multiples reprises appliqué à des cas dans lesquels l'administration s écartait d une telle attitude, notamment dans les cas où elle tentait de remettre en question un accord avec effet rétroactif. 72 Voir également : Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet DERYCKE, M.), 329, note DERYCKE, M. ; Liège 9 mars 2001, F.J.F. 2001, 299. ; Anvers 5 décembre 2000, F.J.F. 2001, 235. ; Anvers 21 novembre 2000, F.J.F. 2001, 218, note; Cour. fisc. 2001 (reflet), 83, note. ; Mons 17 novembre 2000, F.J.F. 2000, 772. ; Gand 16 mai 2000, Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 24, 6. ;Anvers 4 avril 2000, Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 21, 7. ; Anvers 15 février 2000, Act. fisc. 2000 (reflet VANDERSTRAETEN, A.), liv. 14, 4; Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 11, 1; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (26 septembre 2001). Anvers 8 février 2000, Cour. fisc. 2000 (reflet), 206, note. ; Mons 17 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 9, 7; Cour. fisc. 2000 (reflet), 178, note. ; Anvers 5 octobre 1999, Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 10, 1. ; Anvers 7 septembre 1999, F.J.F. 1999, 743. ; Bruxelles 6 mai 1999, F.J.F. 2000, 366. ; Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et http://www.larcier.be/tfrnet (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. ; Liège 26 février 1999, F.J.F. 1999, 733 ; Anvers 19 janvier 1999, F.J.F. 1999, 362; Cour. fisc. 1999 (reflet), 245, note X.. ; Liège 13 janvier 1999, Act. fisc. 1999 (reflet BELLEN, P.), liv. 12, 2. 73 www.fiscalnet.be (actualités du 14 juin 2002) 74 Voir notamment Cass. RG F.96.47.F, 13 février 1997 (Etat belge / S.C. Anciens Etablissements Pierre Debrus), Act. fisc. 1997 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 9, 1; R.W. 1997-98, 400; Bull. contr. 1997, 2203; J.L.M.B. 1998, 102; T.B.P. 1998 (reflet), 370; Bull. 1997, 223; Arr. Cass. 1997,212; Cass. RG F.95.0027.N, 4 juin 1998 (Etat belge / S.A. Investeringsmaatschappij Argenta), R. Cass. 1999, 104, note WYCKAERT, S., Fisc. Act. 1998 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 24, 1; Anvers 6 mai 1997, F.J.F. 1997, 453. Cass. RG F 1950 N, 29 mai 1992 (Etat belge / Smet), Cour. fisc. 1992 (reflet), 395, note DELPORTE, F. ; R.W. 1992-93, 462; F.J.F. 1992, 273, note; T. Gem. 1993, 173, note; Bull. 1992, 856; Arr. Cass. 1991-92, 919; Pas. 1992, I, 856.Anvers 11 mars 1997, Act. fisc. 1997 (reflet), liv. 14, 2. Anvers 16 janvier 1995, F.J.F. 1995, 323. Mons 19 janvier 1996, F.J.F. 1996, 285; J.D.F. 1996, 295. Liège 19 mai 1993, F.J.F. 1994, 7. Gand 5 mai 1992, Bull. contr. 1993, 1240. Anvers 13 mai 1991, F.J.F. 1991, 395. Anvers 6 mai 1991, Cour. fisc. 1992 (reflet), 352, note DELPORTE, F. Page 25 sur 79

Il s'agit notamment des décisions suivantes 75 : Anvers 21 novembre 2000, F.J.F. 2001, 218, note; Cour. fisc. 2001 (reflet), 83, note. Bien que l'art. 49 C.I.R. 1992 prévoie que des pièces justificatives des frais professionnels doivent en principe être présentées, l'administration peut procéder à des évaluations forfaitaires pour certaines dépenses. L'Administration peut toujours modifier ses lignes de conduite relatives à l'évaluation des frais professionnels, à condition qu'elle en informe le contribuable en temps opportun. Si l'administration modifie sa position sans l'avoir annoncé, le contribuable se voit lésé dans ses attentes légitimes. Un tel comportement viole les principes de bonne administration. Bruxelles (6e ch.) 28 avril 2000, J.D.F. 2000, 246. Lorsque l'administration n'a jamais contesté le caractère irrévocable de la prise en charge de pertes d'une société par un associé, l'administration ne peut, sous peine de violer le principe de bonne administration, invoquer pour la première fois devant la cour d'appel et ce plus de dix années après la naissance du litige et quatre années après le dépôt du recours, exiger la production d'autres pièces de nature à faire la démonstration du caractère irrévocable des versements. Néanmoins, le principe de bonne administration ne s applique que lorsque l administration a marqué son accord, de manière expresse ou tacite, sur une certaine forme de déductibilité. Le principe de bonne administration s efface à défaut pour le contribuable de prouver l accord de l administration ou si l accord est entaché d illégalité. Le principe de bonne administration s efface également devant le principe de légalité de l impôt. Il s en déduit que 76 : Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet DERYCKE, M.), 329, note DERYCKE, M. C'est à tort que la société invoque un accord individuel et une violation des principes de bonne administration pour justifier la déduction de l'intégralité des frais de voiture. Il ressort en effet du dossier administratif que les services de taxation n'ont effectué qu'un contrôle sommaire des années de revenus (antérieures) pour lesquelles les frais de voiture ont été intégralement admis et que l'accord qui a été signé suite à ce contrôle sommaire mentionnait expressément qu'il ne concernait que l'exercice d'imposition contrôlé. Il en découle que cet accord n'avait qu'une portée limitée et que la société ne peut en tirer des droits pour le futur. 75 Voir également : Anvers 15 février 2000, Act. fisc. 2000 (reflet VANDERSTRAETEN, A.), liv. 14, 4; Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 11, 1; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (26 septembre 2001). Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. Bruxelles 23 avril 1999, Cour. fisc. 1999 (reflet DEFOOR,W.), 483, note DEFOOR, W. ; TFRnet, ttp://www.larcier.be/tfrnet (24 mars 2000).; Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. ; Anvers 24 décembre 1996, F.J.F. 1997, 61. ; Anvers 29 juin 1999, T.F.R. 2000, 17 et http://www.larcier.be/tfrnet (31 janvier 2000), note VANBIERVLIET, F. ; Cour. fisc. 1999 (reflet BUGGENHOUT, A.), 602, note BUGGENHOUT, A.; Fisc. Act. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1; Act. fisc. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1. 76 Voir également : Liège 14 janvier 2000, F.J.F. 2000, 498. ;Anvers 3 mars 1998, Fisc. Act. 1998 (reflet), liv. 17, 3. ; Gand 18 avril 1996, Cour. fisc. 1996 (reflet), 413, note X.. ; Bruxelles 23 avril 1999, Cour. fisc. 1999 (reflet DEFOOR,W.), 483, note DEFOOR, W. ; TFRnet, http://www.larcier.be/tfrnet (24 mars 2000).; Mons 17 avril 1998, F.J.F. 1998, 618. ; Anvers 24 décembre 1996, F.J.F. 1997, 61. ; Anvers 29 juin 1999, T.F.R. 2000, 17 et http://www.larcier.be/tfrnet (31 janvier 2000), note VANBIERVLIET, F. ; Cour. fisc. 1999 (reflet BUGGENHOUT, A.), 602, note BUGGENHOUT, A.; Fisc. Act. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1; Act. fisc. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 37, 1. Anvers 15 juin 1992, F.J.F. 1992, 337. ; Gand 19 décembre 1989, R.G.F. 1990, 193, note THIJS, K. ; J.D.F. 1990, 251. Page 26 sur 79

III. EXAMEN DE DIVERS FRAIS PROFESSIONNELS III.1. Frais relatifs aux immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle Sont déductibles au titre de frais professionnels : III.1.1. Les loyers, charges locatives pour le locataire L'article 52 CIR 92, range parmi les frais professionnels déductibles le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle. Remarques préalables : a) La garantie locative n'est évidemment déductible que pour la période imposable au cours de laquelle il est établi qu'elle est acquise au propriétaire en dédommagement des dégâts locatifs ou en récupération de loyers impayés 77 ; b) Un loyer normal peut être payé au conjoint si ce dernier est propriétaire en propre de l'immeuble aux conditions suivantes: Le paiement du loyer doit être justifié en droit Le paiement doit avoir été réellement effectué Le conjoint ne peut être co-exploitant (mais peut être conjoint aidant) (Com. Ir., n 44/32). L Administration souligne que : «Le loyer et les charges locatives déductibles à titre de frais professionnels sont fixés en appliquant au montant total du loyer et des charges locatives, le rapport existant entre la partie affectée à l'exercice de la profession et le bien immobilier entier 78». Illustrations 79 : Tribunal de 1ère Instance d'anvers 4 novembre 2002 La requérante a loué un magasin pour le montant de 4.759,56 EUR. L'administration n'admit 77 ComIR 52/6 78 ComIR 52/8 79 Voir également : Liège, 16 mars 1995, F. J.F., 92/2 ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. ; Cass. 6 octobre 2000 (F.V., M.L. / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 20, note. ; Gand 8 juin 2000, Huur 2000, 119. ; Liège 22 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 7, 7. ; Bruxelles 18 février 1999, Act. fisc. 1999 (reflet), liv. 16, 2. Page 27 sur 79

que des frais locatifs - en se référant à un contrôle sur place - de 74,37 EUR, ce sous renvoi aux art. 53,10 et 49 CIR 92, puisque le fonctionnaire taxateur constata sur place que la requérante utilise tout au plus 10 % de la totalité de l'immeuble comme espace pour bureaux. Le Tribunal juge en l'espèce que le service taxateur ne peut pas intervenir dans l'opportunité de la manière dont la requérante gère son entreprise, mais qu'il incombe à la requérante, en vertu de l'art. 49 CIR 92, de démontrer que les frais qu'elle entend porter en déduction sur ses revenus professionnels nets constituent des frais professionnels. Des frais exposés par la requérante en tant que société ne constituent pas nécessairement des frais professionnels du simple fait qu'elle est une société. La constatation faite sur place par le fonctionnaire taxateur, qui a constaté que tout au plus 10 % de l'immeuble sert ou servait d'espace pour bureaux est contredite par la requérante en se référant à un aperçu des autres espaces auxquels elle a droit du fait du bail conclu. La partie professionnelle précise des frais s'avère ne pas avoir été justifiée par la requérante au sens de l'art. 49 CIR 92; dès lors que la partie professionnelle n'a pas davantage été déterminée de concert entre parties à un montant fixe au sens de l'art. 50, 1er CIR 92, que la requérante conteste également le caractère raisonnable du montant taxé par le service des contributions du fait qu'aucun n'a été réalisé, qu'il n'a été soumis au tribunal aucun élément en vue de contrôler le caractère raisonnable de ce montant taxé et qu'il s'avère ne même pas exister d'éléments objectifs en vue de l'exercice du contrôle de la manière dont on est arrivé plus particulièrement à ces 10 %, il échet de constater que le montant des frais professionnels fixé par le service taxateur est entaché d'arbitraire. III.1.2. L'amortissement de l immeuble par le propriétaire Le taux d amortissement généralement retenu par l Administration fiscale varie entre 3 % et 5 % 80. Pour rappel, les terrains ne sont jamais amortissables. Toutefois, la jurisprudence admet en général, que les frais accessoires liés à l acquisition de terrains peuvent faire l objet d une réduction de valeur 81. Une jurisprudence minoritaire semblait néanmoins revenir sur cette position favorable 82 notamment lorsque le contribuable restait en défaut de démontrer la réalité de la dépréciation de la valeur du terrain. La Cour de cassation a tranché plus récemment encore en faveur du contribuable 83 et les autres tribunaux fiscaux ont suivi. Au stade actuel, l Administration fiscale ne semble pas se rallier à cette jurisprudence pourtant non équivoque. Toutefois une nouvelle circulaire consacrée à ce sujet serait en préparation. Remarques : Le contribuable ne peut, en lieu et place de l'amortissement, déduire une valeur locative de l'immeuble 84. 80 Voir Anvers, 2 février 1999, Le Courrier fiscal, n 99/289; Bruxelles, le 2 juin 2000, Le Courrier fiscal n 2000/374 81 Bruxelles, 14 novembre 1997 et Anvers, 14 octobre 1997, Le Fiscologue, n 635, p. 9 et 645, p. 3 ; F.J.F. n 98/9 82 (Anvers, 9 juin 1998, F.J.F. n 99/3 ; Bruxelles, 2 avril 1999 et Gand, 16 septembre 1999, in Actualités fiscales, du 24 novembre 1999, n 41/6 83 Cass. 22 juin 2000 Le Fiscologue, n 765 du 1 er septembre 2000, p. 1 et n 767 du 15 septembre 2000, p. 1) (voy. égal. dans le même sens, Gand, 21 décembre 2000 Le Fiscologue, n 789, p. 71 ; Mons, 5 octobre 2001, Le Fiscologue, n 818 du 19 octobre 2001, p. 6 84 Cass., 28 juin 1996, Le Courrier fiscal, n 96/553 Page 28 sur 79

Pour le calcul de l'amortissement, il faut scinder le prix d'achat sur la base d'une estimation de la valeur respective du terrain et des bâtiments. Il ne suffit pas de défalquer du prix de vente réel, la valeur estimée d'un des éléments (terrain ou bâtiments) 85. III.1.3. Les frais d'entretien, de chauffage,... Les frais généraux d'entretien, de chauffage, d'éclairage, d'assurance, etc., des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affecté(e)s à l'exercice de l'activité professionnelle constituent des frais professionnels, qu'il s'agisse de biens loués ou de biens en propriété. Ne peuvent donc pas être déduites à titre de frais professionnels, les dépenses d'entretien, de chauffage, d'éclairage, de réparation, d'assurance, de surveillance, d'ameublement, etc. qui se rapportent à l'habitation du contribuable ou à d'autres bâtiments à usage privé (voir art. 53, 1, CIR 92). Les frais mixtes (en partie professionnels et en partie privés) peuvent être répartis par le contribuable, avec l'accord de l'administration, compte tenu d'une part, de l'importance de l'immeuble, de la composition et du train de vie de la famille du contribuable et d'autre part, des locaux professionnels; la quotité de ces frais ayant un caractère privé doit être déduite du montant total de ceux-ci pour déterminer le montant déductible à titre de frais professionnels. Cette quotité n'est pas nécessairement invariable; elle peut être réduite ou majorée suivant les circonstances 86. III.1.4. Les frais d'acquisition Les frais d acquisition d un immeuble destiné à l exercice de l activité professionnelle peuvent être amortis au même pourcentage et pendant la même période que le bien immobilier ou soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d'années déterminé par le contribuable 87. Ces frais peuvent servir éventuellement de base aux amortissements. Exemple: frais de notaire, architecte, droits d'enregistrement, TVA,.. De manière générale, les frais accessoires peuvent être amortis : soit intégralement (100 %) l'année de leur paiement ; soit par annuités fixes échelonnées, sans interruption, sur un nombre d'années déterminé par le contribuable 88. 85 Anvers, 25 novembre 1997, F.J.F. n 98/47 86 ComIR 52/28-29 87 Article 62 CIR 92 88 Article 62 CIR92 Page 29 sur 79

L Administration précise que les frais d'acquisition de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ont le caractère de «sommes affectées à l'extension de l'entreprise.» Ils constituent comme tels un accessoire de la valeur d'acquisition ou d'investissement qui sert éventuellement de base aux amortissements 89. En ce qui concerne la problématique des frais accessoires sur terrains une jurisprudence abondante 90 confirme que ceux-ci ne constituent pas une réelle contre-valeur pour le contribuable lors de la clôture de l année comptable. En effet, la jurisprudence considère que ces frais sont sortis du patrimoine de la société sans qu on retrouve une quelconque contrepartie à l actif, de sorte que si ces frais subsistent dans la comptabilité comme faisant partie de l actif, on crée une fausse image de l état patrimonial de la société. Par conséquent, il est permis au contribuable de prendre en considération une correction de valeur sur le frais d achat relativement à l estimation initiale des terrains au prix d acquisition. La jurisprudence rejette la thèse de l administration selon laquelle les frais d acquisition correspondraient à des sommes affectées à l extension de l entreprise ou encore la thèse de la valeur d utilisation du bien. Néanmoins, le contribuable prendra garde de toujours faire la preuve de la réduction de valeur et du caractère durable de celle-ci au risque de se voir rejeter la déductibilité de la réduction de valeur pratiquée sur les frais d acquisition 91. Une telle preuve peut notamment être apportée par voie d expertise 92. III.2. Intérêts d'emprunts professionnels III.2.1. Généralités L'article 55 CIR92 précise désormais que : «Les intérêts... de prêts... ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché compte tenu des éléments particuliers propres à l'appréciation du risque lié à l'opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. Cependant, aucune limitation n'est applicable pour les intérêts d'emprunts payés aux banques» (article 56 C.I.R. 92). Les intérêts de dettes contractées par les dirigeants d entreprise en vue de la souscription d'actions d'une société sont expressément exclus de toute déduction 93. 89 ComIR 52/30 90 Voir notamment : Anvers, 4 mars 2003, www.fiscalnet.be; Anvers, 9 avril 2003, www.fiscalnet.be; Trib. Prem. Inst. Anvers, 7 avril 2003, www.fiscalnet.be; Trib. Prem. Inst. Leuven, 2 mai 2003; Cass., 12 juin 2003, www.fiscalnet.be 91 Trib. Prem. Inst. Hasselt, 5 novembre 2003, www.fiscalnet.be; Trib. Prem. Inst. Namur, 15 janvier 2003, www ;fiscalnet.be ; Trib. Prem.. Inst. Leuven, 2 mai 2003, www.fiscalnet.be 92 Trib. Prem. Inst., Namur, 8 janvier 2003, www.fiscalnet.be 93 Article 53, 18, CIR92 Page 30 sur 79

Cependant, dans la mesure où il est procédé à une augmentation de capital d'une S.A. pour satisfaire à la nouvelle règle de capital minimum de 2.500.000 BEF, les intérêts d'emprunts contractés à cet effet par un dirigeant d entreprise restent déductibles comme frais professionnels 94. L'article 53, 18 du C.I.R. 92 est applicable aux dettes contractées à compter du 17 octobre 1995. III.2.2. Illustrations jurisprudentielles 95 Gand, 26 juin 2002, www.fiscalnet.be En vue de la construction d'un immeuble où ils ont leur cabinet médical, les requérants contractent deux emprunts, respectivement de 5.000.000 de Fr. et de 2.000.000 de Fr. Le premier emprunt est intégralement affecté à la construction du cabinet médical, de sorte que les intérêts et charges doivent être considérés intégralement comme frais professionnels. L'administration considére toutefois que 41,1% du coût total de la construction devaient être considérés comme professionnels et qu'il est donc raisonnable et justifié en droit de n'admettre le caractère professionnel des emprunts que proportionnellement aux investissements professionnels, en comparaison avec les investissements privés. La Cour juge qu'un ménage qui se trouve devant un investissement considérable qui est en partie professionnel et est destiné en partie à des fins privées dispose du libre choix du financement et qu'il apparaît tout à fait normal que les moyens propres soient affectés prioritairement aux besoins privés et que le solde soit complété par des moyens extérieurs. Il va de soi qu'un capital extérieur sera affecté à des besoins professionnels qui serviront à l'avenir à acquérir un revenu imposable, plutôt qu'à ses propres besoins privés, et il s'agit là du comportement économique normal et prévisible d'un ménage prudent. Les requérants démontrent sur la base de pièces et de présomptions que le montant emprunté de 5.000.000 de Fr. et les intérêts et frais y afférents sont entièrement imputables à l'investissement professionnel et que telle était la destination réelle de ce capital emprunté. Les intérêts et frais doivent dès lors être considérés comme une dépense professionnelle. Gand, 28 mai 2002, www.fiscalnet.be Les dirigeants d'entreprise (tant de la première que de la deuxième catégorie) peuvent, sous certaines conditions, déduire comme frais professionnels, en application de l'art. 52, 11 cir/92 les intérêts de dettes contractées afin d'acquérir des parts en capital de la société. L'administration rejette les intérêts déclarés par les requérants en tant que frais professionnels au motif que les conditions de l'article susvisé ne sont pas remplies, dès lors qu'il n'existe aucune corrélation entre les intérêts payés et les rémunérations reçues périodiquement. Les requérants objectent que les intérêts furent payés afin d'acheter des actions dans une société mère, de sorte que, du fait de l'acquisition de ces actions, la filiale pouvait continuer à payer la rémunération du requérant. La Cour examine le recours et aboutit à la constatation que la déductibilité d'intérêts de l'espèce comme frais professionnels est soumise à quatre conditions : 1 la dette doit avoir été contractée auprès de tiers, 2 en vue de rembourser ou d'obtenir des parts représentant une fraction du capital social, 3 d'une société belge, 4 et le contribuable doit, au cours de la période imposable, avoir reçu de la part de cette société des rémunérations périodiques. Le requérant ne conteste pas ne pas avoir reçu de rémunérations périodiques de la part de la société à l'augmentation du capital de laquelle il a adhéré, mais il soutient par contre avoir pu, par l'augmentation du capital de la société mère, avoir pu conserver ses revenus dans la filiale. La Cour juge que, dès lors, l'art. 52, 11 cir/92 est suffisamment clair et de stricte application, puisque la loi fait état d'actions d'une société belge dont il ( le dirigeant d'entreprise) a reçu au cours de la période imposable des rémunérations périodiques et que la loi ne prévoit pas un lien indirect qui pourrait naître dans la relation entre la société mère et la filiale. 94 Article 523, al. 2, CIR92 95 Voir également : Civ. Bruxelles 13 juin 2001, A.F.T. 2001 (reflet DEBRIER, K., BONAUGURE, J.), 400; Cour. fisc. 2001 (reflet), 403, note; R.G.F. 2002 (reflet SABLON, S.), 21. ; Gand 12 juin 2001, Fisc. Act. 2001 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 25, 7. ; Gand 28 juin 2000, F.J.F. 2001, 24. ; Gand 30 mai 2000, F.J.F. 2001, 27. ; Gand 27 avril 2000, Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 18, 7. ; Liège 28 janvier 2000, F.J.F. 2000, 447. ; Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, 135. Page 31 sur 79

Gand, 17 avril 2002, www.fiscalnet.be Le contribuable, dentiste, érige un immeuble nouveau à caractère mixte, privé et professionnel, la partie professionnelle étant évaluée à 40 %. Il contracte pour cet immeuble un emprunt dont les intérêts sont portés en frais à raison de 100 %. L'administration est en désaccord et rejette 40 % des intérêts au motif que, selon elle, les locaux affectés à un usage professionnel ne peuvent être considérés comme un ensemble distinct et que l'emprunt fut affecté au paiement de factures qui présentaient un caractère autant privé que professionnel. Le contribuable introduit une réclamation au motif que le prix coûtant de la partie professionnelle de l'immeuble est au moins aussi élevé que, sinon supérieur au montant de l'emprunt relatif à cette partie professionnelle. La Cour juge en l'espèce qu'il est loisible aux requérants de choisir la voie la moins imposée et d'affecter dès lors prioritairement leurs moyens financiers à leurs investissements privés. Les investissements effectués à des fins professionnelles correspondent largement au montant emprunté et les requérants ont démontré qu'ils disposent de moyens financiers suffisants pour effectuer les investissements privés. De ce fait, ils peuvent déduire à titre professionnel les intérêts de l'emprunt contracté. Gand 19 mars 2002, www.fiscalnet.be Il fut communiqué aux contribuables par la voie d'avis rectificatifs de déclaration que la partie professionnelle des intérêts payés de leur emprunt relatif à leur villa partiellement affectée à des fins professionnelles serait limitée à 25 %. Les requérants sont en désaccord et se réfèrent à un arrêt de la Cour d'appel d'anvers, dont il ressort que lorsqu'un accord de financement distinct a été conclu pour la partie professionnelle, les intérêts payés doivent être admis intégralement en tant que frais professionnels et qu'ils ont le droit de choisir la voie la moins taxée et qu'il ne pouvait en aucun cas être exigé de leur part de prouver que tout ce qui était relatif à la pratique médicale était payé au moyen de fonds empruntés. La réclamation contre la taxation fut rejetée au motif que, selon l'administration, une simple déclaration d'intention d'un tiers dans l'un ou l'autre acte relatif à l'affectation de fonds propres ou empruntés ne suffit pas pour répondre aux conditions de l'art. 49 CIR 92, lorsque cette déclaration n'est pas appuyée par des éléments probants relatifs à l'affectation réelle des fonds. Toutefois, dans sa dernière conclusion l'administration a admis que les requérants sont libres d'affecter prioritairement leurs moyens financiers propres à leurs investissements privés et de couvrir leurs dépenses professionnelles au moyen d'un emprunt. Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 1 er mars 2002 96 Une SA possède des actions dans la SA B et vend partiellement ces actions au contribuable, administrateur de la SA B. A cet effet, la SA A accorde un prêt au contribuable. Toutefois, celui-ci n'effectue pas d'amortissements sur le prix des actions, il ne paie que les intérêts. Le contribuable entend déduire ces intérêts en tant que frais professionnels à l'impôt des personnes physiques. Mais l'art. 52, 11, CIR 92 prescrit que des intérêts ne sont déductibles que si la dette a été contractée auprès de tiers. Il ne peut exister aucun lien d'interdépendance entre le prêteur et la société dont les actions représentent le capital social. Le Tribunal juge qu'en l'espèce l'emprunt fut consenti au moment où la SA A était encore propriétaire des actions. Il existait à ce moment un lien d'interdépendance entre la SA A et la SA B. Les intérêts payés par le contribuable ne peuvent dès lors être déduits en tant que frais professionnels. L Administration souligne que les intérêts d'un emprunt contracté au cours de l'exercice de l'activité professionnelle en vue d'effectuer des investissements professionnels ne sont pas susceptibles d'être déduits, à titre de frais professionnels, des bénéfices ou profits éventuellement recueillis 97 98 postérieurement à la cessation d'activité et qui sont imposables 96 www.fiscalnet.be (actualités du 13 juin 2002) 97 ComIR 52/61 98 Voir également : Bruxelles 3 septembre 1999, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (28 mars 2000).; Gand 4 février 1999, R.G.F. 1999 (reflet JANSSENS, S.), 233; Act. fisc. 1999 (reflet), liv. 9, 5; F.J.F. 1999, 250; Fisc. Act. 1999 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 6, 1; Cour. fisc. 1999 (reflet LANSSENS, A.), 285, note LANSSENS, A. ; Cass. 19 février 1998 (L. / Etat belge), http://www.cass.be (18 octobre 2001); F.J.F. 1998, 269. ; Gand 5 janvier 1995, F.J.F. 1995, 233. Page 32 sur 79

III.3. Commissions, courtages, honoraires, III.3.1. Généralités La déduction de ces montants est liée à l'établissement des fiches 281 et 325 ad hoc. La production de ces fiches est exigée pour les sommes payées : soit à des personnes qui ne sont pas soumises à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises; soit à des personnes visées par cette même loi mais qui, en vertu du Code TVA, sont dispensées de délivrer des factures pour les prestations qu'elles effectuent 99. Ces fiches doivent donc, en pratique, être établies chaque fois que le débiteur de la commission n'a pas reçu et enregistré une facture du bénéficiaire, étant entendu que les reçus, notes d'honoraires ou autres documents similaires ne constituent pas des factures. La déduction professionnelle pourra être refusée si les fiches n'ont pas été fournies. Sans préjudice de la taxation au titre de commissions secrètes, les charges en cause pourront malgré tout être admises en déduction si le contribuable produit tardivement les pièces justificatives requises, sauf si le retard apporté à la production de ces pièces, place l'administration dans l'impossibilité d'imposer les bénéficiaires des revenus dans les délais légaux 100. Le Ministre des Finances a confirmé récemment que ces instructions du Commentaire administratif étaient toujours d application sauf s il apparaissait que le débiteur des revenus n avait pas agi de bonne foi 101. Aucune fiche ne doit toutefois être établie si les sommes payées n'excèdent pas 125 EUR 102. La date de remise des fiches et relevés est fixée au 30 juin de l'année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent 103. III.3.2. Jurisprudence récente 104 99 ComIR 57/62 100 ComIR 57/69 101 Q.P. n 577 du 7 avril 2000, Q.R. Sénat, 3 avril 2001, p. 1624 102 ComIR 57/64 103 Article 30, al. 2, AIR93 104 Voir également : Bruxelles 20 mai 1999, Fiscologue 1999 (reflet), liv. 713, 1. ; Cass. RG F.97.0001.F, 13 février 1998 (Etat belge / Fallais), http://www.cass.be (18 octobre 2001); Act. fisc. 1998 (reflet), liv. 9, 4; Arr. Cass. 1998, 206; Bull. 1998, 221; F.J.F. 1998, 268; Fisc. Act. 1998 (reflet), liv. 9, 3; J.D.F. 1998, 47, concl. LECLERCQ, M., note; J.L.M.B. 1998, 1773; R.W. 1998-99 (abrégé), 1157, note. Page 33 sur 79

Bruxelles 8 novembre 2000, F.J.F. 2001, 217. Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal a dû représenter le contribuable auprès de l'administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle car le contribuable n'aurait pas dû les supporter s'il n'avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits. Cass. RG F.97.0023.N, 4 mai 2000 (Etat belge / D.), http://www.cass.be (18 octobre 2001); A.F.T. 2000 (reflet JANSSENS, S.), 432; F.J.F. 2000, 417, note; Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 22, 6; Fiscologue 2000 (reflet), liv. 757, 4. Lorsqu'ils satisfont aux conditions légales prévues pour leur déductibilité comme charges professionnelles, les frais et honoraires de conseiller fiscal consulté par le redevable pour la rédaction de la déclaration de ses revenus professionnels à l'administration fiscale, rentrent dans cette catégorie de dépenses (art. 44, al. 1er C.I.R. 1964, act. art. 49, al. 1er C.I.R. 1992) III.4. Article 54 C.I.R. 92 L article 54 énonce que : "Les intérêts, redevances, pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services ne sont pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable visé à l'article 227 (non-résident) ou un établissement étranger qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales ". Un "ruling' peut être obtenu sur le fait que le paiement en question répond bien à des opérations sincères et réelles et qu'il ne dépasse pas les limites normales (article 345 C.I.R. 92). Anvers 6 février 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 788, 1. Pour que la société belge puisse être obligée d'apporter la preuve spéciale (à savoir, qu'il répond à des opérations réelles et sincères et ne dépasse pas les limites normales), il faut d'abord établir si le Liechtenstein est un paradis fiscal. Pour ce faire, il faut démontrer que la société bénéficiaire liechtensteinoise n'y est pas soumise à un impôt sur les revenus ou que ses revenus y sont soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux qu'en Belgique. Les publications invoquées décrivant le Liechtenstein comme un paradis fiscal sont 'fort générales'. L'Administration ne produit pas de documents relatifs à la législation du Liechtenstein qui serait d'application en l'occurrence. Aucune pièce du dossier ne permet d'établir le régime fiscal auquel les revenus en question de la société liechtensteinoise ont été soumis au cours des exercices d'imposition contestés. La Cour estime donc qu'il n'est pas établi que les conditions d'application de l'art. 54 C.I.R. 1992 soient remplies. III.5. Amortissements Page 34 sur 79

III.5.1. Généralités La matière des amortissements ne nécessite pas de commentaires particuliers, si ce n est à propos de certaines règles récentes : Loi du 22 décembre 1989: Les immobilisations incorporelles (fonds de commerce, frais de recherche et de développement, know how,... ) ne peuvent plus être amorties dégressivement. En outre, le nombre d'annuités fixes devra être de cinq ans minimum, sauf pour les investissements en recherche et développement pour lesquels la période d'amortissement ne pourra être inférieure à trois ans. Arrêté du 5 août 1991: Ne peuvent désormais non plus faire l'objet d'amortissement dégressif, les immobilisations dont l'usage a fait l'objet d'une cession au profit de tiers par le contribuable qui amortit les immobilisations Exemple: bien donné en location à un tiers. Pour rappel, les voitures, voitures mixtes et minibus sont également exclus du régime de l'amortissement dégressif. Loi du 28 décembre 1992: Désormais, le montant de l'annuité d'amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d'investissement ou de revient. Controverse quant à la durée d'amortissement d'une clientèle: 5 ans maximum sur le plan comptable 10 ans à 12 ans selon une circulaire 105. III.5.2. Remarques Le Ministre des Finances a rappelé qu'aucune règle générale ne prescrit d'amortir une voiture en cinq ans 106. La durée de l'amortissement d'une voiture prise en leasing doit être fixée 105 cfr. n Ci. RH 862/430.650, 31 décembre 1993 106 Q & R, Chambre, 1993-1994, 126, p. 13186 ; voir également Bruxelles, 19 septembre 1996 et 3 octobre 1996, Fiscologue, n 591, p. 6 ; Liège, 4 novembre 1998, F.J.F. n 99/42. Page 35 sur 79

en fonction de la durée probable d'utilisation économique du bien et non en vertu de la durée du contrat de leasing 107. Un ordinateur peut être amorti en 3 ans 108. Il résulte du commentaire administratif qu'un contribuable peut porter en déduction une annuité normale d'amortissement pour l'année au cours de laquelle les avoirs ont été acquis, sans avoir égard au fait que l'acquisition a eu lieu au début ou à la fin de la période imposable (pas de limitation prorata temporis) 109. Par contre, l'administration considère que les contribuables qui démarrent leur activité professionnelle dans le courant de l'exercice comptable et qui ne tiennent pas de comptabilité régulière, doivent limiter les amortissements prorata temporis pour l'année de démarrage 110. La Cour d'appel vient cependant d'admettre qu'un contribuable est habilité à pratiquer des amortissements sur des éléments d'actifs qui sont vendus dans le courant de l'année 111. III.5.3. Remarques La loi du 24 décembre 2002 réformant l'impôt des sociétés a notablement modifié les règles d amortissement applicables à partir de l'exercice d'imposition 2004 aux sociétés ne bénéficiant pas des taux d'impôt réduits d imposition (il s agissait du critère légal pour déterminer si une société constituait ou non une PME au sens du Code). Pour rappel, l article 215 du Code des impôts sur les revenus exclut notamment du bénéfice des taux réduits les sociétés dont les actions ne sont pas détenues majoritairement par des personnes physiques, les sociétés distribuant des dividendes excédant 13 % de leur capital libéré au début de la période imposable, ou encore celles qui n'allouent pas à au moins un de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la société lorsque cette rémunération n'atteint pas un seuil minimal (qui évolue en fonction des exercices d imposition). Lorsqu une société ne pouvait bénéficier des taux réduits d imposition, de nouvelles règles d amortissement lui étaient applicables. Et ces règles constituaient une notable aggravation de la situation antérieure sur deux points. Amortissement au cours de l'année d'acquisition Aux termes de l article 196, 2, 1 nouveau du Code des impôts sur les revenus, la première annuité d'amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles obtenues ou réalisées au cours de 107 Liège, 15 mars 2000, F.J.F,n 2000/129 108 Mons, 19 février 1999, F.J.F. n 99/161 109 ComIR 44/164 110 Ci. RH, n 243/448.410, Bull. Contr., 1993, n 727, p. 1129 111 Anvers, 25 mars 1996, Le Courrier fiscal, n 96/310 ; Gand, 16 janvier 2001, Le Fiscologue, n 791, p. 10-11 Page 36 sur 79

l'exercice comptable n'était qualifiée de frais professionnels que par rapport à la partie de l'exercice comptable au cours duquel ces immobilisations avaient été obtenues ou réalisées. Cette modification avait pour but de ne plus permettre aux contribuables qui se rendaient compte du fait qu ils avaient réalisé une excellente année de réduire leur charge fiscale en faisant l acquisition d un bien en fin d exercice d imposition de manière à pouvoir déduire une annuité complète d amortissement. Selon la réforme ISOC, la première annuité n était déductible que prorata temporis. Ainsi, pour une entreprise dont l exercice comptable correspondait à l année civile et qui faisait l acquisition d un bien le 1 er décembre, seuls 31/365 èmes de l annuité d amortissement étaient déductibles lors de l année d acquisition du bien. Notons que les frais de constitution n étaient pas affectés par cette restriction. Frais accessoires à l'acquisition L autre modification était que les frais s'ajoutant à l acquisition d une immobilisation corporelle ou incorporelle n étaient plus déductibles comme frais professionnels que s'ils étaient amortis de la même manière et selon le même rythme que le prix d'acquisition ou d'investissement des immobilisations concernées. De sorte qu une société exclue du bénéfice des taux réduits devait par exemple amortir les droits d'enregistrement et les frais de notaire relatifs à l'acquisition d'un immeuble selon la même méthode et au même taux que l'immeuble même. Dans le passé, ces frais d acquisition pouvaient être pris intégralement en charge durant l année d acquisition ou être amortis plus rapidement que l immeuble lui-même. Quant on sait que ces frais peuvent atteindre 15 % de la valeur d acquisition d un immeuble, la différence était de taille pour les contribuables concernés. Un récent arrêt de la cour d Arbitrage a quelque peu modifié la donne 112. Une société-pme était donc, au sens de la loi du 24 décembre 2002, une société pouvant bénéficier des taux réduits de l impôt des sociétés et qui satisfaisait aux conditions de l article 215 du Code des impôts sur les revenus. Certaines sociétés qui curieusement semblaient satisfaire aux conditions légales considéraient que le critère de distinction entre sociétés PME et sociétés non-pme était dépourvu de toute pertinence, dans la mesure où l application de la distinction dépendait du essentiellement du résultat fiscal et qu une même société pouvait successivement dépendre de l une ou de l autre catégorie sans que sa situation ait fondamentalement changé. La Cour d arbitrage, saisie d une requête en annulation de cette disposition, s est rangée à cette excellente argumentation et a reconnu le caractère discriminatoire de la distinction entre sociétés-pme et sociétés non-pme. Mais la Cour a tiré de cette situation de fait une conséquence que les demandeurs n avaient certainement pas voulue. Elle n a en effet pas abrogé intégralement les dispositions fiscales incriminées mais elle ne les a annulées que dans la mesure où elles réservaient les limitations aux seules sociétés qui ne bénéficiaient pas du taux réduit de l impôt des sociétés. 112 Cour. Arb., 31 mars 2004, www.arbitrage.be Page 37 sur 79

En d autres termes, les deux limitations aux amortissements exposées ci avant subsistent, mais elles concernent désormais toutes les sociétés, PME ou non. La Cour limite toutefois, par souci de sécurité fiscale, les effets de l annulation aux immobilisations acquises ou constituées à compter de l exercice d imposition 2005. Au stade actuel, toutes les sociétés doivent, dans le cadre de leur politique d investissement, tenir compte du fait que, sauf changement législatif à intervenir, les contraintes notables instituées par la récente réforme des sociétés seront applicables à leurs investissements. Et elles ne sont pas négligeables pour les sociétés-pme dont les investissements étaient conditionnés par leur traitement fiscal futur. Ainsi, une société-pme clôturant ses comptes au 31 décembre et qui aurait acquis un immeuble durant les premiers mois de l exercice d imposition 2005 (année civile 2004) ne peut, suivant l arrêt commenté, déduire en une fois les charges accessoires à l acquisition, qui s élèvent souvent à près de 14 % de la valeur du bien. Si le bien est acquis pour 300.000, son bénéfice imposable sera dès lors majoré de 42.000 (soit 300.000 x 14 %) et elle payera dès lors, hors majorations et centimes additionnels communaux, près de 15.000 d impôts supplémentaires. Mais, plus grave encore, d autres dispositions fiscales sont coulées sur le même moule dans la mesure où pour en bénéficier, il faut également être une société PME. Il en est ainsi de la réserve d investissements, ou des exonérations de majorations d impôts durant les trois premiers exercices comptables pour les jeunes sociétés. Ces dispositions sont-elles promises au même sort que celles relatives aux amortissements? Nul ne le sait. Ce que l on sait, en revanche, c est que sauf intervention législative claire et rapide, de nombreuses sociétés PME qui auront fait en sorte de satisfaire au critère de l article 215 du code des impôts sur les revenus seront, suite à cet arrêt, lourdement pénalisées si rien ne change. La balle est donc dans le camp du législateur. Le gouvernement a toutefois annoncé une modification législative imminente en utilisant pour définir les PME non pas le critère du taux réduit figurant à l article 215 du CIR mais bien celui figurant à l article 15 du Code des sociétés. Page 38 sur 79

III.5.4. Illustrations jurisprudentielles 113 Mons, 21 juin 2002, www.fiscalnet.be En l'espèce, la requérante conteste la diminution par l'administration du montant de l'amortissement de sa clientèle, au motif que celle-ci, au moment de son rachat, avait déjà été cédée pour un prix fort bas eu égard à sa valeur intrinsèque : diminuer le montant amorti n'est donc pas opportun selon elle. Après examen, la Cour rejette cependant le recours. Pour Elle, en effet, si on suit jusqu'au bout le raisonnement de la requérante qui revendique chaque année 20 % de dépréciation de la clientèle acquise, il y a lieu de prendre également en compte les années où la requérante exploitait cette même clientèle au titre de concessionnaire. Partant, la clientèle en cause vaudrait encore beaucoup moins que ce qu'a admis en l'espèce l'administration. Il n'y a donc pas lieu pour la Cour de revoir à la hausse le montant des amortissements admis. III.6. Les frais de voiture III.6.1. Principes En principe les dépenses de voiture constituent des dépenses professionnelles déductibles des revenus professionnels dans la mesure où les conditions reprises à l article 49 sont respectées. Plusieurs dispositions précisent les conditions d application de cet article en ce qui concerne plus particulièrement les frais de voiture. Il s agit notamment des articles 53, 10 e, 65 et 66 du C.I.R. Le Code des Impôts sur les revenus distingue en effet les frais relatifs aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail de ceux qui portent sur les autres déplacements. Les frais liés au trajet domicile lieu de travail sont en effet évalués forfaitairement, tandis que la 113 Voir également : Gand 4 octobre 2001, Fisc. Act. 2001 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 36, 7. ; Bruxelles 25 mai 2001, Act. fisc. 2001 (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 30, 5; Cour. fisc. 2001 (reflet MORTIER, F.), 301, note MORTIER, F.; T.F.R. 2001, 906 et http://www.larcier.be/tfrnet (10 décembre 2001), note VAN CROMBRUGGE, S.. ; Gand (24e ch.) 22 mai 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet GEERAERTS, E.), 358, note GEERAERTS, E.; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (22 janvier 2002).; Gand (24e ch.) 24 avril 2001, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (18 janvier 2002).; Liège 23 mars 2001, F.J.F. 2001, 578. ; Anvers 13 février 2001, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (17 décembre 2001).; Anvers 16 janvier 2001, Fisc. Act. 2001 (reflet POPPE, G.), liv. 15, 5. ; Civ. Anvers 5 janvier 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 788, 3. ; Liège (9e ch.) 22 décembre 2000, F.J.F. 2001, 302; J.D.F. 2000, 318. ; Cass. 8 juin 2000, http://www.cass.be (18 octobre 2001); Fiscologue 2000 (reflet), liv. 760, 4. ; Bruxelles (6e ch.) 2 juin 2000, Cour. fisc. 2000 (reflet), 374, note; J.D.F. 2000, 314. Anvers 11 avril 2000, Act. fisc. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 20, 6; Fisc. Act. 2000 (reflet POPPE, G.), liv. 19, 4. ; Liège 5 avril 2000, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 23, 7; F.J.F. 2000, 371. ; Liège 15 mars 2000, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 29, 4; F.J.F. 2000, 359. ; Liège 15 mars 2000, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 29, 4; F.J.F. 2000, 359. ; Anvers 9 mars 2000, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 22, 3; Cour. fisc. 2000 (reflet), 254, note. ; Anvers 7 mars 2000, Act. fisc. 2000 (reflet BELLEN, P.), liv. 22, 3; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (2 octobre 2001).; Liège 14 janvier 2000, F.J.F. 2000, 376. ; Liège 24 décembre 1999, F.J.F. 2000, 147. ; Anvers 14 décembre 1999, F.J.F. 2000, 141. ; Liège 17 novembre 1999, F.J.F. 2000, 139. ; Gand 16 novembre 1999, T.F.R. 2000, 249 et http://www.larcier.be/tfrnet (28 mars 2000), note CHEVALIER, C. ; Gand 28 octobre 1999, F.J.F. 2000, 157; Fisc. Act. 1999 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 39, 6; Cour. fisc. 1999 (reflet), 672, note; T.F.R. 2000, 576 et http://www.larcier.be/tfrnet (9 août 2000), note JACOBS, F. ; V & F 2000, 299, note POPPE, G.. ; Gand 16 septembre 1999, A.F.T. 2000 (reflet BOGAERTS, R.), 58, note BOGAERTS, R. ; Act. fisc. 1999 (reflet COLLON, L.), liv. 41, 6; F.J.F. 2000, 153; T.F.R. 1999, 945 et http://www.larcier.be/tfrnet (7 décembre 1999), note COOPMAN, B.. ; Liège 10 septembre 1999, F.J.F. 2000, 64. ; Bruxelles 3 septembre 1999, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (28 mars 2000).; Anvers 29 juin 1999, Fisc. Act. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 33, 6. ; Gand 4 mars 1999, T.F.R. 1999, 641 et http://www.larcier.be/tfrnet (13 octobre 1999), note VAN DEN EECKHAUT, R.. ; Liège 26 février 1999, F.J.F. 1999, 733. ; Gand 24 février 1999, Fisc. Act. 1999 (reflet), liv. 11, 5; T.F.R. 1999, 629 et http://www.larcier.be/tfrnet (13 octobre 1999), note JACOBS, F.. ; Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. ; Bruxelles 17 février 1999, F.J.F. 2000, 751; J.D.F. 1999, 222, note. ; Anvers 2 février 1999, Fisc. Act. 1999 (reflet), liv. 9, 5; Cour. fisc. 1999 (reflet), 288, note. ; Anvers 19 janvier 1999, F.J.F. 1998, 347; Fisc. Act. 1999 (reflet POPPE, G.), liv. 20, 8. Page 39 sur 79

quotité professionnelle des frais réels relatifs aux autres déplacement n est, sauf exception, déductible qu à 75 % et ce, que les voitures soient utilisées en Belgique ou seulement à l étranger. III.6.1.1. Frais de voiture (hors déplacement domicile lieu de travail) Trois opérations seront le cas échéant utilisées par le fisc pour déterminer la quotité déductible des frais liés à l usage d un véhicule : - la première concerne le rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule ; - la deuxième concerne le rejet éventuel d une dépense «déraisonnable» et ; - la troisième, l application de la limitation à 75 % de la déduction des frais de voiture. Rejet de la quotité privée d utilisation du véhicule La juste application de la règle contenue à l article 49 du C.I.R. implique que les dépenses de voiture ne soient déductibles des revenus professionnels que si elles permettent la conservation ou l obtention de revenus professionnels. Dès lors, il faut déterminer la part professionnelle de l utilisation du véhicule. Deux méthodes peuvent être utilisées pour déterminer cette quotité professionnelle. L administration retient dans son commentaire administratif la méthode suivante : Ensemble des frais de voiture X Kilomètres professionnels Kilomètres totaux En pratique toutefois, le contribuable et l'administration font souvent appel à d autres méthodes telles que le calcul en 7 ème de l utilisation d un véhicule, c est-à-dire l ensemble des frais des voitures x 5/7 ème par exemple, ce qui correspondrait à une utilisation de la voiture durant les jours ouvrables et non pas les samedis et dimanches. Le contribuable ne doit pas oublier qu il se doit d apporter la preuve de la réalité de ses frais professionnels conformément au principe général formulé dans l article 49 CIR. Jurisprudence : Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet DERYCKE, M.), 329, note DERYCKE, M. S'il est vrai que l'administration ne peut apprécier ni l'opportunité ni la nécessité des frais exposés par un contribuable, cela n'empêche cependant pas que l'administration peut nier la réalité de ces frais ou rechercher s'ils ont ou non un caractère professionnel. Il ressort du dossier que la société n'est pas parvenue à établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux véhicules, la société n'a pu présenter que des calculs théoriques de l'utilisation professionnelle. Le fait qu'un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n'implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise. Le rejet des dépenses déraisonnables Certains frais exposés en vue de conserver ou d acquérir les revenus professionnels (critères généraux de l article 49) doivent néanmoins être rejetés lorsqu ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. L article 53, 10 e permet au fisc de rejeter une dépense dont le caractère professionnel et le montant Page 40 sur 79

sont bel et bien justifiés au motif qu elle dépasserait de manière déraisonnable les besoins professionnels. Ce caractère peut trouver sa source soit dans l acquisition, soit dans l utilisation du véhicule. S il trouve sa source dans l acquisition, c est la cylindrée ou la marque qui seront habituellement mises en cause, et ce eu égard aux revenus et au statut social de l intéressé. Jurisprudence 114 : Mons, 23 octobre 2001, FJF 2002/103 L'achat d'une voiture de marque Jaguar par une S.P.R.L. n'est pas déraisonnable dès lors qu'il apparaît justifié au regard notamment du chiffre d'affaires de la société et de l'existence de plusieurs sièges d'exploitation. En outre, l'achat litigieux doit être mis en relation avec le fait que la société, depuis sa constitution, a toujours été propriétaire d'un véhicule de cette marque et qu'avant d'acquérir ce véhicule, la société avait déjà possédé successivement trois Jaguar qui, bien qu'amorties en 5 ans, ont été chaque fois conservées pendant 7 ans et revendues avec une plus-value taxable. Bruxelles 21 juin 2001, F.J.F. 2001, 572; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 816, 8. L'usage d'une Jeep Cherokee n'est pas déraisonnable pour un plombier chauffagiste débutant. En revanche, le contribuable doit pouvoir expliquer le kilométrage réellement parcouru. Gand 10 février 2000, F.J.F. 2000, 755, note; Cour. fisc. 2000 (reflet REGO, G.), 234, note REGO, G. Une société dispose de deux véhicules de marque Porsche. Le simple fait que des dépenses ne soient pas proportionnelles aux revenus professionnels ne permet pas à l'administration d'en refuser la déduction en application de l'art. 53, 10 C.I.R. 1992. Les voitures ont été utilisées pour l'exercice de tâches importantes et correspondent donc à l'étendue et à la nature des activités de l'entreprise. Il appartient à l'administration d'établir que les dépenses sont déraisonnables quant à leur importance et quant à leur nature. La Cour déclare que la société exerce d'importantes fonctions de management tant pour sa société soeur, qui réalise grâce à cela une chiffre d'affaires élevé, que pour d'autres entreprises et que les Porsche doivent être considérées comme utilisées pour réaliser l' objet social. Par ailleurs l'administration n'a pas à apprécier l'opportunité de ces dépenses et une simple comparaison entre les frais de voiture et le chiffre d'affaires réalisé par la société durant les périodes imposables ne suffit pas pour conclure que ces frais, qui ont été faits en vue de réaliser l'objet social devraient être considérés comme déraisonnables. De plus la société est obligée de faire étalage d'un certain standing et prestige. Par contre, si elle trouve sa source dans l utilisation du véhicule, l administration estime parfois que les dépenses de voiture sont déraisonnables lorsqu elles dépassent 1,5 x l indemnité kilométrique prévue par l arrêté royal du 18.1.1965 portant réglementation générale en matière des frais de parcours du personnel de l Etat. Cette règle administrative n est néanmoins pas légale et peut être considérée comme arbitraire. Il s agit de questions de fait qui seront en définitive tranchée par le juge en cas de contestation. Notons qu il ressort de la jurisprudence que la comparaison pratiquée par l administration entre le chiffre d affaires de la société et la dépense soi-disant déraisonnable n est pas relevante. La limitation à 75 % de la déduction des frais de voiture En vertu de l article 66 1 er, les frais professionnels afférents à l utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à la tractation des véhicules moteur, à l exception des frais de carburant et les moins values sur ces véhicules ne sont déduites qu à concurrence de 75 %. Champ d application de la limitation à 75 % 114 Voir également : Anvers 21 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 5, 5; F.J.F. 2000, 538; Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 5, 4. Page 41 sur 79

Les contribuables visés Tous les contribuables qui déduisent de leurs frais professionnels réels, qu ils y soient tenus ou qu ils y recourent librement sont visés par la limite des 75 %. Véhicules visés Les véhicules visés sont les voitures, voitures mixtes et minibus au sens qui leur est donné en matière de la réglementation à l immatriculation des véhicules à moteur. Les moyens de transport qui ne sont pas des voitures, voitures mixtes et minibus, échappent à la limitation de 75 %. Il en est ainsi pour les camionnettes, les camions, les autobus et autocars, les tracteurs, les remorques, les semi-remorques, les containers et les motos. Il y a lieu de noter que la notion de camionnette en matière d impôts directs diffère de celle retenue en matière de TVA. L article 66, ainsi que le commentaire administratif précisent un certain nombre d exceptions à la limite des 75 % : 1 les voitures louées avec ou sans chauffeur ; 2 les voitures affectées à l enseignement par les écoles de conduite et spécialement équipées à cet effet ; 3 les voitures utilisées pour le transport de choses par des entreprises de service ; 4 les voitures de direction. 1 les voitures louées Les voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers, ainsi que les véhicules affectés exclusivement à un service de taxi ou à la location avec chauffeur et qui à ce titre sont exemptées de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles, donnent lieu à une déduction totale dans le chef du propriétaire des véhicules. Jurisprudence : Liège 12 mars 1999, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (31 janvier 2000). L'art. 66, par. 2, 3 C.I.R. 1992 qui prévoit la déductibilité totale des frais de voitures pour les véhicules qui sont donnés exclusivement en location à des tiers, s'applique aux véhicules de remplacement qu'un garage, en exécution de son contrat avec une compagnie d'assurance, met à la disposition des assurés qui y font réparer leurs voitures au frais de cette compagnie d'assurance. Il est indifférent que le locataire, c.-à.-d. la compagnie d'assurance, ne soit pas l'utilisateur effectif, c.-à-d. l'assuré. Il en va de même pour les voitures de cérémonie louées avec chauffeur pour une durée qui ne dépasse pas un jour. Le locataire quant à lui ne peut déduire qu à 75 % les loyers payés au loueur, sauf si le locataire est lui-même loueur à l égard de sa clientèle, auquel cas il aura également droit à la déduction totale, autrement dit la limitation s applique dans le chef du locataire final, utilisateur de la voiture 115. Le locataire pourra également déduire 100 % de ses frais professionnels relatifs à la voiture si le transporteur est un taxi qui transporte un colis et que la facture mentionne avec précision la date, l heure et le prix de la course, le nom et l adresse complète du destinataire, la nature, le nombre et le 115 voir réponses aux questions n 763 du 16 mai 1991 de Monsieur Cortois et n 772 du 3 mai 1991 de Monsieur Van Rompuy Page 42 sur 79

poids des colis transportés à cette occasion. 2 les voitures des auto-écoles agréées Les véhicules visés sont les voitures affectées exclusivement à l enseignement pratique de la conduite dans des écoles de conduite de véhicule automoteur agréé. Cette exception est limitée aux voitures spécialement équipées à cet effet de doubles commandes, d une double installation électrique, de doubles rétroviseurs, etc. 3 les voitures servant exclusivement au transport de choses par des entreprises de services Outre les exceptions légales exposées ci avant, l administration a décidé de ne pas appliquer la limitation à 75 % aux voitures et aux voitures mixtes qui sont affectées exclusivement au transport rémunéré, de petits colis ou de petites quantités d autres biens par des entreprises qui ont pour objet le transport et la livraison rapide des choses, dans des conditions normales de marché et pour une clientèle existante ou potentielle. A fortiori, la limitation du droit à la déduction ne s applique non plus chez les clients. Cette exception s applique : - aux entreprises de services «just in time» pour la livraison de petit matériel à des lignes d assemblage ou chaînes de fabrication ; - aux firmes spécialisées dans la livraison de courriers et de petits colis (services de courrier). Jurisprudence : Civ. Liège 8 octobre 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 825, 2. Un huissier de justice n'est pas un 'service courrier'. Il ne peut dès lors prétendre à la déduction complète des frais de voiture dont bénéficient les services courrier. La circonstance que ces véhicules dont l utilisation professionnelle vise exclusivement le transport rémunéré de colis pour le compte d une firme de courrier, soient également utilisés dans une faible mesure pour des déplacements privés, ne constitue toutefois pas un obstacle à l acceptation de cette exception 116. L administration a également décidé que l exception qu elle avait elle-même institué ne valait cependant pas pour : - les entreprises qui travaillent exclusivement pour une ou plusieurs entreprises liées ; - les entreprises dont les techniciens se déplacent dans des voitures aménagées à l arrière pour le transport de matériel, permettant de dépanner gratuitement et rapidement du matériel placé par ces firmes chez des clients. L exception ne peut leur être appliquée étant donné que les entreprises en cause auront essentiellement pour objet une activité relative au service après vente et non au transport pour compte de tiers 117. 4 les voitures dites de direction Les voitures de direction sont les véhicules que les garagistes prélèvent temporairement sur leur stock afin de les faire circuler sous plaque «marchand». En dehors de toute disposition légale, le ministre des Finances en poste en 1992 a décidé qu une 116 Com. Ir 1992, n 66/29 117 Question Parlementaire n 260 du 28 avril 1989 de Monsieur Cortois Page 43 sur 79

répartition particulière devait être opérée en ce qui concerne les frais afférents à l utilisation des voitures automobiles soumises en principe à la limitation mais que les négociants en véhicule utilisent comme voiture de direction dans le but notamment de procéder à des essais ou à des démonstrations avec des futurs acquéreurs. Il a ainsi été décidé que 60 % des frais relatifs à l utilisation de ces véhicules dits de direction, peuvent être considérés comme se rattachant directement à la vente et ne sont pas par conséquent concernés par la limitation à 75 %. Selon l administration 118, cette dérogation ministérielle n est toutefois applicable que dans les limites et aux conditions suivantes : «1 Ne peuvent en bénéficier que les constructeurs, les importateurs et les négociants en véhicules automobiles à l'état neuf, dûment inscrits à ce titre au Registre de commerce à titre principal (sont notamment exclus les commissionnaires à la vente, les représentants autonomes, les courtiers et, plus généralement, les intermédiaires à la vente rémunérés à la commission, de même que les importateurs et négociants en véhicules d'occasion, ainsi que les garagistes réparateurs et les exploitants de stations d'essence ou de stations-service). A noter que l'inscription à ce titre au Registre de commerce à titre principal ne fait pas foi à elle seule; lorsqu'une firme exerce simultanément différentes activités - comme p. ex. négoce en véhicules neufs et d'occasion, atelier de réparation de véhicules et éventuellement station de carburant pour véhicules - il appartient au contribuable en cause d'administrer la preuve, à la satisfaction du fonctionnaire taxateur, que la condition relative à l'activité principale est dans la réalité remplie, nonobstant l'exercice d'activités accessoires (QP n 226, 21.9.1992, Repr. de Clippele, Bull. 723, p. 210). Les critères qui président à l'appréciation du caractère principal ou accessoire d'une activité commerciale sont les mêmes que ceux qui sont applicables pour l'inscription au Registre de commerce (QP n 533, 22.4.1993, Repr. de Clippele, Bull. 731, p. 2790). A cet égard, l'art. 9, 4, des lois relatives au registre du commerce coordonnées le 20.7.1964, précise que tout commerçant est tenu de déclarer l'activité unique ou éventuellement les activités commerciales de nature différente, qu'il se propose d'exercer; dans ce dernier cas, il lui appartient d'indiquer l'activité qu'il considère comme principale. L'appréciation du caractère principal de l'activité sera fondée sur les critères comparatifs permettant au mieux au commerçant de cerner la situation de fait : elle doit en effet refléter la réalité; envers les tiers, nulle force probante ne s'attache à ces renseignements (voir réponse du Ministre de la Justice à la QP n 361, 1.6.1993, Repr. de Clippele, Bull. QR n 68, 19.7.1993, Chambre, session ordinaire 1992-1993, p. 6420). 2 Ne peuvent être pris en considération que les véhicules automobiles à l'état neuf, ayant le caractère de marchandises, que le contribuable prélève temporairement sur son stock en vue de les affecter en ordre principal à des essais et démonstrations avec des clients (potentiels). 3 Les frais sur lesquels se calcule la proportion de 60 % évoquée au 66/31, al. 2 ne peuvent comporter que la taxe de circulation, les primes d'assurance ainsi que les frais d'entretien ordinaires, à l'exclusion de tout amortissement ou réduction de valeur» 119. Frais non visés par les limitations La limite à 75 % porte sur tous les frais de voiture personnels ou appartenant à des tiers, à l exception des frais d essence, des frais de financement exposés pour l achat ou la location-vente et leasing d un véhicule et les frais de mobilophone (le vocable mobilophone vise tout appareil qui permet d établir ou de recevoir des communications téléphoniques exclusivement à bord d un véhicule). La limitation à 75 % ne s applique donc pas aux amortissements effectués au coût total d acquisition et de montage de l appareil à l intérieur du véhicule. Application de la limitation à certains frais 1. les amortissements et les frais accessoires Les frais afférents à des voitures, voitures mixtes ou minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, peuvent être amortis au même rythme que leur valeur 118 Com Ir 1992, 66/32 119 Com Ir 66/32 Page 44 sur 79

d investissement 120. De tels véhicules ne peuvent faire l objet d amortissements dégressifs. 2. les frais de carburant Les frais de carburant sont déductibles à 100 %. Il en va de même selon l administration des frais liés à la consommation de carburant, notamment les additifs destinés à prévenir la solidification du mazout en hiver et les frais de stockage du carburant. Prix moyen par litre de carburant pour l année 2003 : Essence sans plomb : - super 95 oct. 1,0260 EUR le litre - super 98 oct. 1,0689 EUR le litre - normale 1,0250 EUR le litre Diesel 0,8025 EUR le litre L.P.G. 0,3526 EUR le litre 3. les frais de financement Ceux-ci demeurent intégralement déductibles. Les frais de financement visés sont exclusivement les intérêts dus sur l opération de financement et non le capital lui-même. Ce sont les intérêts de prêts qui ont été contractés en vue de l achat d une voiture ou la charge financière comprise dans les redevances de leasing. La déduction est totale parce qu il s agit là de dépenses de crédit et non de dépenses liées à l automobile. 4. les frais de mobilophonie Ils sont entièrement déductibles (voir ci-dessus). 5. les frais de voitures circulant à l étranger Contrairement à la position adoptée par l administration dans les frais de restaurant, de réception ou de cadeaux d affaires, où l administration avait accepté la déduction totale de ces frais lorsqu ils sont exposés à l étranger, l administration n a pas adopté la même position dans le cas de frais de voiture exposés à l étranger. Jurisprudence : Civ. Liège (19e ch.) 8 octobre 2001, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (23 décembre 2002). Ni le principe de bonne administration, ni le principe de la sécurité juridique, ni le principe de confiance, ne peuvent être invoqués pour invoquer, en contradiction avec l'art. 66 C.I.R. 1992, la déductibilité intégrale des frais de voiture exposés à l'étranger. 6. les frais de location Ceux-ci sont visés par la limitation de 75 % ; toutefois, les intérêts sur les locations de voiture à long terme sont parfois facturés au locataire. L administration admet que ces intérêts soient déduits intégralement, dans la mesure où le contrat de location a une durée de 24 mois au moins, mais distingue clairement les coûts financiers de l opération des autres coûts et à la condition que le taux d intérêt n excède pas celui pratiqué par la BNB. 7. la TVA non déductible Lorsqu en vertu de la réglementation de TVA, le droit à la déduction est limité à 50 %, il est admis que la TVA non déductible soit déduite en tant que charge professionnelle. 120 article 65 C.I.R Page 45 sur 79

La limitation à 75 % s applique à la TVA si cette dernière est afférente à un bien ou un service dont la charge ne peut être déduite aux impôts directs à concurrence de 75 %. En revanche, la limitation à 75 % ne s appliquera notamment pas à la TVA afférente aux frais de carburant ou aux frais de financement, ou encore aux frais de mobilophonie, frais qui sont déductibles à 100 % aux impôts directs. 8. les frais de stationnement et de garage En principe, les frais de garage, de stationnement ou de parking, sont des frais visés par la limitation de 75 %. Selon le ministre des finances, la limitation à 75 % des frais n est pas applicable aux frais que l entreprise expose pour offrir à ses clients un espace de stationnement 121. 9. les frais de réparation Les frais de réparation sont visés par la limite des 75 %. Après une position fort contestée prise par le ministre des finances, l administration, par sa circulaire du 26.5.1998, s est finalement rangée à l avis quasi unanime de la doctrine quant au régime fiscal des frais inhérents aux sinistres subis par un véhicule affecté pour partie à l exercice d une activité professionnelle lorsque l accident s est produit dans le cadre de la vie privée. L administration a dès lors admis que les charges en cause sont susceptibles d être déduites à titre de frais professionnels, dans la mesure de l affectation professionnelle du véhicule sinistré et ce que le sinistre se soit produit à l occasion ou en dehors de l exercice de l activité professionnelle (étant entendu que le cas échéant la limite prévue à l article 66 trouve à s appliquer). III.6.1.2. La limitation à 0,15 par kilomètre de la déduction des frais de voiture pour les déplacements du domicile au lieu de travail Il faut considérer comme un déplacement du domicile au lieu de travail, chaque déplacement aller/retour que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile à un lieu fixe de travail, afin d y exercer son activité professionnelle. Le trajet à retenir en la matière n est pas nécessairement le plus court, mais bien celui qui compte tenu de la distance et la densité du trafic, de l état des routes et de la durée des déplacements, peut être considéré comme normal. Pour les indépendants, on entend par déplacement entre le domicile et le lieu de travail, ceux qui sont effectués entre leur domicile et le lieu fixe où ils exercent leur activité professionnelle ou d où ils organisent, dirigent ou administrent leurs activités professionnelles (usine, atelier, bureau, cabinet, etc.). Ces frais ne sont plus déductibles qu à concurrence de 0,15 par kilomètre parcouru. Champs d application de la limitation à 0,15 par kilomètre Les contribuables visés par la présente disposition, sont les personnes physiques qui déduisent leurs frais professionnels réels. Selon le texte légal, le montant forfaitaire peut exclusivement être accordé au contribuable lorsque le véhicule en question est : - soit sa propriété, - soit immatriculé à son nom auprès de la D.I.V., - soit mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d un contrat de location ou de leasing, - soit appartient à son employeur ou à sa société et que l avantage éventuel découlant de l utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef. 121 Question Parlementaire du 30 septembre 1993, Bull. Q. et R., Chambre. S.O. 1993-1994, n 81, p. 7640 Page 46 sur 79

Dans les trois premières hypothèses, le forfait peut être accordé au conjoint ou à un enfant du contribuable lorsque ce conjoint ou cet enfant utilise le véhicule pour les déplacements domicile lieu de travail étant toutefois entendu que le forfait ne peut être accordé qu à un seul contribuable pour ce qui concerne le trajet effectué en commun. Sont considérés comme enfants du contribuable, les descendants et les enfants qu il a entièrement ou principalement à sa charge ; que l enfant habite chez le contribuable ou soit fiscalement à sa charge n a aucune importance. Il s ensuit que si deux partenaires cohabitent et que l un utilise la voiture de l autre, il ne peut pas réclamer le forfait de 0,15 par kilomètre pour le trajet domicile lieu de travail. Exemples : Le fils d un contribuable qui utilise la voiture de son père ou de sa mère pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de travail, même s il habite encore à la maison familiale mais dispose de trop de moyens d existence pour être considéré fiscalement comme personne à charge, a droit au forfait de 0,15 par kilomètre. Par contre, la personne qui cohabite avec son ami ou son amie et utilise sa voiture pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de travail, n a pas droit au forfait de 0,15 par kilomètre. De même, le père qui utilise la voiture de sa fille pour les trajets entre son domicile et son lieu de travail, n a pas droit au forfait par kilomètre. Il n en reste pas moins que le texte de la loi présente une carence importante. Il exclut toute déduction inhérente aux déplacements domicile lieu de travail opérés avec un véhicule appartenant à un tiers autre que le conjoint ou un ascendant 122. Jurisprudence : C.A. n 155/2001, 4 décembre 2001 (question préjudicielle), http://www.arbitrage.be (10 janvier 2002); M.B. 1er mars 2002 (première édition) (extrait), 8069 et http://moniteur.be (5 mars 2002); Fisc. Act. 2001 (reflet), liv. 44, 2; T.B.P. 2002 (abrégé), liv. 10, 719; TFRnet et http://www.larcier.be/tfrnet (24 avril 2002). La Cour dit pour droit que l'art. 66 C.I.R. 1992, tel qu'il a été modifié par l'art. 13 de la loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales, ne viole pas les articles. 10 et 11 de la Constitution dans l'interprétation selon laquelle cette disposition exclut du forfait de six francs par kilomètre pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail le contribuable cohabitant avec le propriétaire du véhicule et non le contribuable marié avec celui-ci. Les véhicules visés Les véhicules sont les mêmes que ceux visés par la limitation de 75 %, à savoir les voitures, voitures mixtes et minibus. Les frais visés Selon l administration, le montant forfaitaire de 0,15 par kilomètre parcouru englobe tous les frais directs et indirects afférents à l utilisation des véhicules. Il ne couvre toutefois ni les frais de financement, ni les frais de mobilophonie. Jurisprudence : Civ. Liège (19e ch.) 7 février 2002, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (28 octobre 2002). Un contribuable déduit comme frais professionnels les frais de sa deuxième résidence située à proximité de son travail. Ensuite, il déclare également les frais du trajet domicile-lieu du travail entre son lieu de résidence principale et le lieu de son travail. C'est à juste titre que l'administration rejette les frais de location pour le garage (situé à proximité de sa seconde résidence) vu que tous les frais relatifs à l'utilisation des voitures sont en l'espèce contenus 122 Question Parlementaire du 26 septembre 1994, Bull. Q. et R. Chambre, 1994-1995 n 128 pp 13377-13378 Page 47 sur 79

dans le forfait des 6 BEF/km, et ce conformément à l'art. 66, par. 2 et 4 C.I.R. 1992. Le fait que par la suite l'administration n'a pas tenu compte des dispositions de l'art. 66 C.I.R. 1992 n'a pas pour effet de créer un droit dans le chef du contribuable. Pour l application du forfait, l administration considère que le contribuable doit uniquement établir qu il a utilisé sa voiture pour le trajet et justifier le nombre de kilomètres parcourus à cette fin. Il peut en apporter la preuve par tous moyens de droit. Jurisprudence 123 : Civ. Namur 22 mai 2002, Fiscologue 2002, liv. 848, 8. Le fisc ne peut exiger, pour la déduction du forfait de 0,15 EUR par kilomètre pour les frais de voiture exposés dans le cadre des déplacements domicile/lieu de travail, que le contribuable produise des factures. Civ. Namur 10 octobre 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 820, 6. Le contribuable qui veut déduire au titre de frais professionnels des frais de voiture résultant de ses déplacements domicile/lieu de travail doit en justifier l'existence. Et même s'il est évident que le contribuable n'a pas fait usage des transports en commun, il n'est pas démontré pour autant qu'il ait utilisé sa propre voiture. Le contribuable doit prouver qu'il a utilisé sa propre voiture. Les déplacements visés Ce régime forfaitaire s applique exclusivement aux déplacements effectués dans le cadre du trajet entre le domicile et le lieu de travail. Notion de lieu de travail Par lieu de travail, l administration vise le lieu fixe de travail, à savoir l usine, l atelier, le bureau, le cabinet, etc. Si le contribuable se rend consécutivement à différents lieux fixes de travail, le forfait ne s applique en principe pas aux déplacements entre les différents lieux fixes de travail. Jurisprudence 124 : Contra : Liège 28 septembre 2001, F.J.F. 2002, liv. 3, 201. La prise en charge, par l'employeur, de déplacements professionnels effectués par l'employé, n'est pas constitutive d'un avantage de toute nature. L'employé d'une société holding qui effectue de nombreux déplacements au départ de son domicile vers la société ou ses diverses filiales, n'effectue pas des déplacements de son domicile vers le lieu de travail, au sens de l'art. 66, par. 4 C.I.R. 1992 établissant une déduction forfaitaire de 6 francs au kilomètre, mais effectue des déplacements dans le cadre de son activité professionnelle. Les déplacements s'effectuent en effet non pas vers l'un ou l'autre lieu de travail fixe, mais vers des destinations extrêmement variées. Cass., 21 novembre 2002, www.fiscalnet.be L'article 66, 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que, par dérogation au 1er, les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail au moyen d'un véhicule automobile sont fixés forfaitairement à 6 francs par kilomètre parcouru. Il se déduit de l'économie de cette disposition légale que celle-ci trouve à s'appliquer à tous les déplacements entre le domicile du contribuable et le lieu de travail, même lorsque le contribuable exerce une partie de son activité professionnelle à son domicile 123 Voir également : Bruxelles 30 mars 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet VERTOMMEN, S.), 270, note VERTOMMEN, S. 124 Voir également : Liège (9e ch.) 11 mai 2001, A.F.T. 2002 (reflet DELVOYE, K., FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280; F.J.F. 2001, liv. 10, 855; Cour. fisc. 2001 (reflet), 280, note; J.D.F. 2001, liv. 9-10, 295. Page 48 sur 79

Civ. Bruges 7 mai 2001, Cour. fisc. 2001 (reflet), 280, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 805, 7. Un dentiste indépendant disposait de deux cabinets: l'un installé chez lui, l'autre situé dans une commune un peu plus éloignée. Le cabinet à domicile était installé au rez-de-chaussée de l'habitation, les parties privées se trouvant aux étages. Le Tribunal relève que le domicile du dentiste est situé à un endroit où se trouve également un lieu d'occupation. Etant donné que le législateur a rendu le forfait de 6 BEF par kilomètre applicable à tous les déplacements entre le domicile et le lieu de travail, tous les déplacements que le dentiste en question effectue entre le lieu où il a sa résidence principale et où il est inscrit au registre de la population, et l'endroit où est situé son autre cabinet, sont soumis au forfait de 6 BEF par kilomètre. Le fait que le dentiste exerce également une activité professionnelle à domicile est irrelevant.. Par contre, le forfait de 0,15 par kilomètre ne sera pas applicable aux déplacements entre le domicile d un contribuable et le domicile d un client. Cependant, le représentant de commerce qui a l obligation de passer chaque jour de son travail chez son employeur pour prendre ses instructions, et qui va ensuite visiter sa clientèle, sera tenu d effectuer une ventilation de ces kilomètres professionnels entre ces deux types de déplacements. On peut s étonner de la portée donnée par l administration à la notion de lieu de travail en précisant qu il doit s agir d un lieu fixe. Elle ajoute en effet une condition à la loi. Cependant, cette interprétation avantage les contribuables, puisqu elle restreint le champ d application de la règle des 0,15 par kilomètre. Jurisprudence : Civ. Mons 27 mars 2002, A.F.T. 2002 (reflet DELVOYE, K., FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280; F.J.F. 2002, liv. 6, 503. Un médecin qui dispose d'un cabinet à domicile mais qui exerce en outre certaines fonctions dans des hôpitaux en dehors de son domicile, souhaite déclarer ses frais réels. Selon l'administration, il s'agit de déplacements du domicile vers le lieu de travail pour lesquels le forfait (actuel) de 0,15 EUR par kilomètre est d'application. L'art. 66, par. 4 C.I.R. 1992 n'est pas un texte de loi clair pour le cas (exceptionnel) où le domicile coïncide avec le lieu d'occupation fixe. L'administration n'a pas le pouvoir de décider valablement par le moyen d'une circulaire interprétative que le législateur a eu pour objectif de soumettre au forfait de 0,15 EUR tous les déplacements du domicile vers un lieu d'occupation fixe. L'administration ne démontre pas non plus que le législateur a voulu exclure dans ce cas l'application de l'art. 66, par. 1er C.I.R. 1992. En pareil cas, il n'y a qu'une seule solution, à savoir une application dans le sens le plus avantageux pour le contribuable (in dubio contra fiscum). Par conséquent, le régime des 6 BEF/km n'est dès lors pas d'application. Liège 13 septembre 2001, A.F.T. 2002 (reflet DELVOYE, K., FEYAERTS, L.), liv. 6-7, 280; F.J.F. 2002, liv. 2, 118. Le médecin qui a établi son cabinet de consultations à son domicile ne peut voir ses frais de déplacement limités au forfait de 6 francs au kilomètre lorsqu'il se déplace vers ses autres lieux de consultation (cliniques). En effet, il s'agit non de déplacements entre le domicile et le lieu de travail mais bien de déplacements d'un lieu de travail vers un autre. La règle des 6 francs au kilomètre constitue une restriction légale à l'art. 49 C.I.R. 1992: l'interprétation de cette exception doit s'effectuer de manière stricte et à la lumière de l'adage 'in dubio contra fiscum'. Notion de domicile Le domicile visé par cette argumentation est le lieu où le contribuable habite et vit réellement, c est-àdire le lieu où se situe le centre de ses intérêts vitaux. Page 49 sur 79

La fréquence des trajets Si plusieurs trajets par jour sont effectués, le forfait s applique en principe pour chacun d eux. Jurisprudence : Contra Mons 17 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet BAETEN, J.), liv. 15, 4. Les seconds déplacements quotidiens effectués en voiture durant la pause de midi entre le domicile et le lieu de travail sont liés à des motifs de convenance personnelle et ne sont pas indispensables à l'exercice de la profession. En conséquence, la Cour a limité la déduction des frais de voiture aux frais correspondant à un unique aller et retour par jour. Les conjoints qui effectuent ensemble les déplacements vers le lieu de travail n ont droit qu une seule fois au forfait de 0,15 par kilomètre. Celui-ci peut être déduit par le conjoint qui prouve ses frais professionnels réels. Dans pareil cas, l autre conjoint s il déduit également ses frais professionnels réels, ne pourra ajouter à ses frais ceux relatifs au déplacement du domicile au lieu de travail. Si par contre, ce dernier se réfère au régime forfaitaire de déduction des frais professionnels, ce forfait s appliquera tout simplement. Les frais relatifs à un trajet supplémentaire éventuel accompli dans le but de conduire à son travail le conjoint qui déduit le forfait légal, n entre pas en ligne de compte pour le calcul des frais professionnels du conjoint qui reçoit 0,15 par kilomètre. Si sur le chemin du travail, les enfants sont déposés à l école, sans que l on démontre qu il faille faire un détour, on appliquera le même forfait que pour l ensemble des dits trajets 125. En vertu d une circulaire administrative, la distance supplémentaire qui résulte de détours effectués pour des raisons personnelles ou pour d autres raisons professionnelles, ne peut pas être considérée comme un déplacement entre le domicile et le lieu de travail. Ce qui semble signifier que si détour il y a, seuls seront déductibles les 0,15 relatifs aux kilomètres qui séparent en principe son détour du domicile au lieu de travail. Intervention patronale dans les frais de déplacements sous la forme d une indemnité Le fait que l employeur intervienne dans les frais de déplacement du domicile au lieu du travail n enlève rien à la pertinence de la réglementation des 0,15 par kilomètre. Cette intervention étant considérée comme constituant un avantage en nature imposable chez le travailleur. Pour rappel, les salariés qui déduisent leurs frais réels et n utilisent pas régulièrement un transport public, sont imposés sur la totalité de l intervention qu ils reçoivent de leur employeur 126. Le car-pooling (ou covoiturage) Le ministre adopte une position assez souple en ce qui concerne l application de la déduction forfaitaire en matière de déplacement du domicile au lieu de travail, lorsque plusieurs contribuables font usage du car-pooling. A ce propos, on distingue les hypothèses suivantes : 125 Mons, 21 novembre 1997, 126 voir l article 38, 9 e du C.I.R. Page 50 sur 79

- pas d intervention : A et B se rendent ensemble quotidiennement au travail et utilisent la voiture de A. A peut porter le forfait de 0,15 par kilomètre en déduction. B ne peut rien déduire ; - intervention occasionnelle : même situation, mais B paie régulièrement une indemnité à A pour l essence. A peut toujours porter intégralement en déduction le forfait de 0,15 par kilomètre. Le carburant que B paie peut être déduit par celui-ci au titre de frais professionnels réels. A ne doit pas déclarer ces interventions comme des revenus ; - intervention régulière : il est convenu que B indemnisera A à concurrence de 0,05 par kilomètre. A peut toujours déduire le forfait de 0,15 par kilomètre au titre de frais professionnels. Il ne doit donc pas tenir compte des remboursements qu il reçoit de B. A ne doit pas non plus déduire cette indemnité. Il en résulte que les car-poolistes peuvent parfois déduire plus de 0,15 par kilomètre dans le cas où l indemnité occasionnelle ou régulière est payée. Le ministre émet toutefois une réserve pour les cas où B paie une indemnité à A. Si cette intervention devait prendre une telle ampleur, on peut parler d un transport rémunéré de personnes. Cette intervention constituerait un revenu imposable que le chauffeur, en l espèce A, sera tenu de mentionner dans sa déclaration 127. III.6.1.3. Le remboursement de frais de voiture à des tiers Il est fréquent qu un contribuable assume de manière indirecte les frais de voiture, par remboursement de frais supportés par des tiers. En principe, la limitation de déduction des frais à 75 % s applique dans le chef de la personne qui rembourse. Les bénéficiaires des remboursements sont classés en 2 catégories : soit ils sont membres du personnel du tiers payant, soit ils sont des tiers non membres du personnel. Par ailleurs, les frais de voiture peuvent être remboursés de deux manières, soit sur base d un document justificatif, soit de manière forfaitaire. Remboursement forfaitaire ou non Le remboursement des frais de voiture se fait le plus souvent de manière forfaitaire. L avantage de la formule réside dans sa simplicité et évite la remise par l utilisateur à la personne qu il rembourse, de documents justificatifs. Le remboursement se fait à un tarif forfaitaire de X par kilomètre parcouru. Le remboursement forfaitaire des frais de voiture est autorisé, dans la mesure où son montant répond à des normes sérieuses qui sont le résultat d observations et de recoupements nombreux. Est admis le remboursement n excédant pas celui des indemnités de même nature que l Etat accorde à son personnel. Jurisprudence : Gand 29 janvier 2002, Act. fisc. 2002 (reflet BELLEN, P.), liv. 18, 1; Fisc. Act. 2002 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 7, 2. Les indemnités kilométriques estimées sur une base forfaitaire sont établies de manière raisonnable, indépendamment du nombre de kilomètres parcourus. Le simple fait que le contribuable et son employeur ne soumettent pas (ou ne sont pas en mesure de soumettre) tous les éléments de preuve devant permettre à l'administration de vérifier la réalité des dépenses ne permet pas de conclure à la réfutation de la présomption de non-imposabilité des frais. L'Administration ne peut pas se baser uniquement sur cette constatation pour déclarer que les 127 question parlementaire du 9 septembre 1999, fiscologue n 728, 1999 Page 51 sur 79

indemnités perçues constituent pour le contribuable des rémunérations déguisées. Les frais contestés ne pouvaient dès lors pas être taxés, s'agissant de frais propres de l'employeur. Toutefois, si le montant des kilomètres parcourus annuellement excède 24.000, le remboursement forfaitaire n est plus autorisé. Le contribuable devra alors produire au tiers payant des documents justificatifs probants. En cas de remboursement forfaitaire, l administration considère que 30 % du montant remboursé sont sensés couvrir des dépenses de carburant, les 70 derniers étant sensés couvrir les dépenses dont la déduction est limitée à 75 %. Cette ventilation est nécessaire pour que l auteur du remboursement puisse ainsi déduire totalement 30 % des montants remboursés et seulement 75 % du restant. Sort fiscal des remboursements des frais de voiture dans le chef du débiteur et de l utilisateur du véhicule Frais remboursés à des tiers autres que des membres du personnel du contribuable Cette hypothèse ne se rencontre que lorsque l entreprise fait appel à un tiers pour une prestation de service quelconque. Si ce tiers lui facture distinctement les prestations de service et les frais de déplacement, la limitation de la déductibilité des frais de voiture est appliquée dans le chef du contribuable qui reprend l une des dépenses dans ses frais professionnels, donc chez le prestataire de service. Le preneur pourra quant à lui bénéficier d un droit de déduction de 100 %. Ce régime fiscal repose sur l idée que le paiement de frais de voiture à un tiers constitue la rémunération d un service et non une dépense de voiture. Ainsi, si un chauffagiste établit une facture ventilée en 250 pour ses services et 50 pour les frais de voiture. Le preneur du service qui paiera 300 pourra les déduire totalement, alors que le chauffagiste sera limité dans son droit de déduction pour ses frais de voiture. Frais remboursés à des tiers membres du personnel du contribuable Le remboursement des frais de voiture à un membre du personnel peut trouver son origine dans deux situations bien distinctes : - le véhicule a été utilisé pour des déplacements dont le coût incombe normalement à l employeur ; - le véhicule a été utilisé pour des déplacements dont le coût n incombe pas à l employeur Remboursement des frais propres à l employeur Dans cette hypothèse, l employeur rembourse une dépense dont la charge lui incombe. Ce qui a pour conséquence que la déduction de la somme remboursée est limitée à 75 % dans le chef de l employeur ; le remboursement est exonéré d impôt et la dépense qu il a faite sera non déductible à concurrence du remboursement dans le chef du travailleur. En ce qui concerne la preuve, la loi établit une présomption d exonération des remboursements des frais incombant à l employeur, avec pour conséquence qu il appartient à l administration fiscale de renverser cette présomption. remboursement des frais dont la charge incombe au travailleur Page 52 sur 79

Si le remboursement ne trouve pas sa cause dans un trajet dont le coût doit normalement incomber à l employeur, le remboursement sera considéré comme un avantage en nature, avec pour conséquence que cet avantage sera totalement déductible chez l employeur et imposable chez le travailleur comme s il s agissait d une rémunération. Le remboursement ne change rien aux droits qu a ce travailleur de déduire ses frais de voiture par application des principes généraux de déduction de frais de voiture. Dans l hypothèse où le travailleur contribue aux dépenses de voiture exposées par son employeur, le montant de l avantage en nature sera réduit à due concurrence. A noter que pour amener l avantage à zéro, il semble que le travailleur doive payer un montant au moins égal au prix forfaitaire du kilomètre. Ceci nonobstant le fait que le coût réel du véhicule soit inférieur à ce prix forfaitaire. III.6.1.4. La mise a disposition d un véhicule La mise à disposition privée d un véhicule au profit d un membre du personnel constitue en principe un avantage en nature, dans la mesure où le véhicule est utilisé pour des déplacements dont la charge incombe normalement au bénéficiaire. Cet avantage constitue un revenu professionnel imposable à charge du bénéficiaire. Détermination de l avantage L avantage en nature résultant de l utilisation privée d un véhicule mis à disposition doit être déterminé conformément à l arrêté royal d exécution du C.I.R., l avantage ainsi déterminé devant être diminué de l intervention du bénéficiaire dans la dépense. Ce qui signifie que s agissant d une évaluation, le montant imposable de l avantage en nature n est pas nécessairement égal à l avantage réel. Il n y aura évidemment pas d avantage en nature pour les déplacements réalisés pour le compte de l employeur, avec pour conséquence que le bénéficiaire ne sera pas imposé sur une telle utilisation et que la limitation du droit à la déduction s appliquera à charge de l employeur. Des avantages octroyés à partir du 1er janvier 2003 Puissance imposable en CV (1) Avantage en EUR par kilomètre parcouru Montant base (2) de 4 0,1380 0,1524 5 0,1620 0,1789 6 0,1790 0,1976 7 0,1980 0,2186 8 0,2160 0,2385 9 0,2350 0,2595 10 0,2600 0,2871 Montant indexé (3) Page 53 sur 79

11 0,2850 0,3147 12 0,3020 0,3334 13 0,3210 0,3544 14 0,3330 0,3677 15 0,3470 0,3831 16 0,3570 0,3942 17 0,3640 0,4019 18 0,3730 0,4118 19 et plus 0,3800 0,4196 Présomption des 5.000 km en cas d utilisation privée d un véhicule L article 18.9 de l A.R. d exécution du C.I.R. dispose que : «pour la détermination de l avantage qui résulte de l utilisation à des fins personnelles d un véhicule mis à disposition du bénéficiaire gratuitement ou moyennant une intervention, le nombre de kilomètres à retenir par année ne peut être inférieur à 5.000 km. La présomption des 5.000 km ne s applique que si deux conditions sont réunies : il faut une utilisation personnelle d un véhicule, la mise à disposition au profit d un salarié, d un administrateur, associé actif, exploitant ou titulaire de la profession libérale.» l utilisation personnelle du véhicule Toute mise à disposition d un véhicule ne donne pas lieu à l application de la règle des 5.000 km. Encore faut-il qu une utilisation personnelle ait lieu. Cette dernière ne se présumant pas, elle devra être démontrée par le fisc. Par utilisation personnelle, il faut entendre l utilisation du véhicule pour des déplacements dont le coût incombe à l utilisateur, soit qu il s agisse du déplacement du domicile au lieu de travail, soit qu il s agisse de déplacements strictement privés. Selon l administration, seules les voitures mixtes et minibus sont visés. Les camionnettes et motos par exemple, ne sont pas soumises à ce régime. Toutefois, une récente circulaire du 5 février 2004 (ci RH 241/561.364), reprend enfin des règles précises et simples à appliquer pour calculer le montant de l avantage de toute nature résultant de l usage privé d un véhicule de société. La base de taxation est désormais de 5.000 km par an pour ceux qui habitent à moins de 25 km de leur lieu de travail et de 7.500 km par an pour ceux qui habitent à plus de 25 km de leur lieu de travail. Ce kilométrage forfaitaire comprend tant les déplacements entre le domicile et le lieu de travail que les déplacements privés. Pour les représentants de commerce, qui n effectuent pas de déplacement domicile-lieu de travail puisqu ils se rendent directement chez les clients, c est le minimum légal de 5.000 km qui est d application. La circulaire ne prévoit que deux exceptions : en cas de circonstances exceptionnelles ou si le bénéficiaire justifie ses frais professionnels relatifs à ses déplacements sur une base réelle. Si l on comprend bien la seconde exception, la première est quelque peu inquiétante, car les circonstances exceptionnelles ne sont nullement précisées et un contrôleur pourrait considérer qu un éloignement très important du domicile constitue une circonstance exceptionnelle. Prudence donc. Page 54 sur 79

La circulaire prévoit que les nouvelles directives s appliquent à compter du 1 er janvier 2004 et annulent tous les accords antérieurs conclus sur ce point. De nouveaux accords peuvent bien entendu être conclus avec l administration sur base des nouvelles règles et les entreprises concernées seraient bien avisées de les conclure au plus tôt. mise à disposition au profit d un utilisateur L avantage en nature peut exister pour tout salarié et dirigeant d entreprise, mais également pour les titulaires de professions libérales et exploitants. Ce sera ainsi le cas du travailleur indépendant qui utilise un véhicule mis à sa disposition par un commettant. Si le véhicule appartient au contribuable qui l affecte à son usage privé, il y aura limitation du droit à déduction mais non avantage en nature, par application de l article 49. Jurisprudence : Gand 17 février 2000, Act. fisc. 2000 (reflet BAETEN, J.), liv. 17, 1-3; C & FP 2000 (reflet MARISCAL, B.), 489; F.J.F. 2000, 679; Fiscologue 2000 (reflet SVC/JVD), liv. 747, 1; T.F.R. 2000, 454 et http://www.larcier.be/tfrnet (6 juillet 2000), note BULS, S.. La règle des 5.000 km applicable pour le calcul des avantages de toute nature résultant de la mise à disposition de voitures de société ne concerne pas les indépendants qui utilisent leur propre voiture pour des déplacements professionnels. Dès qu il y a utilisation personnelle du véhicule, le forfait de 5.000 km s applique sans que cela puisse être contesté d une quelconque manière. Il s agit d une présomption irréfragable. Le seuil des 5.000 km est un seuil minimal qui n interdit pas au fisc de retenir un montant plus élevé. Le montant de 5.000 km peut être réduit pro rata temporis en fonction du nombre de mois d une année durant lesquels le contribuable a eu un véhicule à sa disposition. Dans la mesure où il s agit d un minimum, ce montant devrait en principe être revu notablement à la hausse, notamment pour les employés sédentaires qui disposent d un véhicule de société tout en résidant loin de leur lieu de travail. En effet, dans la mesure où les déplacements domicile-lieu de travail sont des kilomètres privés pour la détermination de l avantage, ces seuls kilomètres (soit le kilométrage du trajet aller-retour multiplié par le nombre annuel de jours de travail effectifs) peuvent aboutir à un dépassement de ce montant. Exemple : trajet de Bruxelles à Namur (100 km aller-retour) x 220 jours = 22.000 km III.7. Frais de repas et de représentation Jusqu au 31 décembre 2003, les frais de restaurant, de réception (mais non ceux de publicité et/ou de démonstration) et de cadeaux d'affaires, ne sont déductibles qu'à 50 %, la partie privée éventuelle étant préalablement exclue. Quelques exceptions : Les représentants du secteur alimentaire s'ils établissent que les frais exposés sont nécessités par l'exercice de la profession dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client 128. 128 Bruxelles, 30 septembre 1993, F.J.F., n 94/110 Page 55 sur 79

Les cadeaux d'affaires si ceux-ci sont des articles publicitaires portant de manière apparente et durable le nom de l'entreprise. Les frais exposés à l'occasion de voyages à l'étranger Les frais de restaurant qui font partie d'une note d'hôtel pour le séjour en Belgique de relations d'affaires étrangères Les frais de restauration liés à des colloques et des séminaires Les frais de repas offerts dans des loges et les business seats des stades de football, ainsi que ceux offerts à l'occasion de toutes manifestations culturelles ou sportives organisées dans l'enceinte d'une salle de concert, d'un théâtre, d'un complexe sportif, Seules, les deux premières exceptions ont une base légale! Le Ministre des Finances semble cependant vouloir appliquer strictement la loi en la matière 129. Position de l Administration «Les dispositions de l'art. 53, 8 et 11, CIR 92, ne modifient en rien la portée des art. 49 et 53, 1 et 10, CIR 92, en ce sens que le contribuable ne peut déduire que les frais professionnels qu'il a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant, à l'exclusion des frais ayant un caractère personnel et des frais non nécessités par l'exercice de la profession, ou encore des frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. En ce qui concerne plus particulièrement les frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires, le contribuable est tenu d'en démontrer le caractère strictement professionnel et, le cas échéant, de ventiler lesdits frais en fonction de leur caractère privé ou professionnel. Pour déterminer si ces frais ont un caractère professionnel ou un caractère privé, il peut notamment être tenu compte des éléments suivants: de manière générale, l'évidente nécessité de la prise de repas ne résulte pas d'impératifs professionnels mais de besoins vitaux qui s'imposent à chacun et les frais qui en résultent relèvent de dépenses ayant un caractère personnel exclues des frais professionnels par l'art. 50, 2, CIR (actuellement art. 53, 1, CIR 92) (Liège, 30.6.1982, P.A.d.T., Bull. 639, p. 1007); il peut uniquement être conclu de la production de souches de restaurants anonymes, qu'un certain montant a été payé. Cela ne prouve cependant pas que ces dépenses ont été payées par un contribuable déterminé ni qu'elles ont un rapport avec sa profession» 130 Problématiques diverses : - Peut-on déduire les frais de repas pris près du bureau 131? - Quid des frais de repas pris pendant le week-end 132? 129 Ci. RH. 243/520.662 du 9 juillet 1999 130 ComIR 53/129 131 Liège, 30 juin 1982, F.J.F., n 82/134 ; Anvers, 26 mars 1990, F.J.F., n 90/188 132 Bruxelles, 15 juin 2000 Le Fiscologue n 769 du 29 septembre 2000, p. 10 Page 56 sur 79

Cas particulier des business seats : «Eu égard aux circonstances particulières dans lesquelles ils sont exposés, certains frais entraînés par les activités culturelles et sportives peuvent être assimilés à des frais de publicité, de sorte que la limitation à 50 % ne leur est pas applicable. Sont assimilés à des frais de publicité visés au 53/159, et sont donc déductibles à 100 % : 1 les frais de cartes d'entrée et d'abonnements à des manifestations culturelles et sportives (éventuellement dans des loges ou sur des business-seats) que des entreprises offrent à des relations d'affaires); 2 les frais de réception (tels que repas, snacks, friandises, boissons) exposés, lors de manifestations visées au 1 ci-dessus, dans le bâtiment où se donne le concert, dans l'enceinte du stade, etc. - voir toutefois 53/161, 1. En ce qui concerne les frais de réception exposés lors de manifestations sportives, il est toutefois bien entendu que l'assimilation évoquée au 53/159 ne s'applique pas à tous les frais exposés dans des restaurants situés dans l'enceinte d'un stade ou d'un autre complexe sportif et dont certains sont ouverts aussi bien pendant qu'en dehors des événements sportifs. Les frais de restaurant et de réception qui sont exposés dans l'enceinte d'un stade ou d'un autre complexe sportif ne peuvent être assimilés à des frais de publicité totalement déductibles que lorsque : la distribution de repas et boissons est indissociable de la manifestation sportive et qu'elle intervient soit pendant, soit immédiatement avant ou après celle-ci et uniquement en faveur des spectateurs de cette manifestation; et que le nom de la firme est clairement indiqué.. La même règle est applicable mutatis mutandis pour les frais de restaurant et de représentation qui sont exposés dans un complexe culturel (salle de concert, théâtre, etc.). Dans tous les cas où ces circonstances ne se rencontrent pas, il y a lieu d'appliquer la limitation à 50 % ou même le rejet total s'il s'agit de dépenses à caractère privé 133». Le gouvernement a décidé lors du dernier conclave budgétaire de modifier la règle de la déduction fiscale des frais de restaurants à compter du 1 er janvier 2004. Un projet de loi a été adopté en commission des Finances de la Chambre ce 23 mars. Il semble dès lors opportun, sous réserve de la publication au Moniteur de la modification de l article 53, 8 cir/92 et de l introduction d un futur 8 bis, de faire le point sur la question, à compter du 01.01.2004, les frais de restaurants sont déductibles à l impôt sur les revenus à concurrence de 62,5 % (contre 50% antérieurement) il avait été annoncé qu ils le seraient à concurrence de 75% à partir du 1 er janvier 2005. Toutefois, le Ministre des Finances a fait mentionner dans le projet de loi que ce nouveau seuil n entrerait en vigueur qu après la conclusion d un code de conduite fiscal et social avec le secteur horeca et d un protocole avec l agence fédérale pour la sécurité de la chaîne alimentaire 133 ComIR 53/160 Page 57 sur 79

la généralisation de la mesure s accompagne de la suppression de la tolérance administrative, qui n était d ailleurs confortée par aucun texte légal, de la déduction intégrale des frais de restaurants exposés à l étranger. En clair, les frais de restaurants exposés pour des raisons professionnelles à Arlon ou à Visé, au lieu de Luxembourg ou de Maastricht, seront soumis au même régime fiscal. les restaurants d affaires et les loges des stades de sport seront soumis aux mêmes restrictions que les particuliers. la quotité de 50% reste toutefois encore applicable aux frais de réception et aux cadeaux d affaires. les règles en matière de récupération de la TVA ne sont en aucun cas visées : la TVA sur les frais de restaurants restera toujours non déductible et les restaurateurs devront toujours l appliquer au taux de 21%, faute d un accord européen sur ce point, l Allemagne y étant irrémédiablement opposée. précisons enfin que pour les représentants commerciaux du secteur alimentaire, rien n est modifié (déductibilité à 100%). III.8. Les frais vestimentaires Les frais vestimentaires ne sont pas déductibles, sauf les frais spécifiques, c'est-à-dire propres à une activité professionnelle (bleu de travail, robe d'avocat, costume à paillettes du chanteur, blouses blanches du médecin, du boucher, du boulanger, training du professeur d'éducation physique, costume du chef d'orchestre,...) Tant pour les frais de représentation que pour les frais vestimentaires, les limitations valent pour la dépense directe comme pour les remboursements de ces dépenses. Exemple : un membre du personnel qui en avait fait l'avance. Elles sont, au contraire, écartées, si le bénéficiaire de ces frais se les voit facturer, fût-ce à titre d'avantage en nature, ce qui est conforme à la logique. Exemple : frais de coiffure 134 Les commentaires administratifs précisent par ailleurs que : «Peuvent également être considérées comme des frais professionnels les dépenses relatives à des vêtements qui ne peuvent pas être utilisés dans la vie courante dans notre pays et qui ont été acquis pour un voyage professionnel à l'étranger (activités sur chantier, prospection minière ou pétrolière, mission scientifique, etc.). Tel serait p.ex. le cas d'une tenue d'esquimau acquise en vue d'exercer une activité professionnelle au Groenland» 135. 134 Bruxelles, 12 janvier 2001, Le Fiscologue n 788, p.9 135 ComIR 53/126 Page 58 sur 79

III.9. Prise en charge de dettes ou de pertes sociales III.9.1. Principe Lorsqu'un dirigeant d'entreprise prend en charge une dette de la société ou lorsqu'il est amené à payer des montants en sa qualité de caution de la société, est-il guidé par le souci de conserver des revenus professionnels que la société lui assurait 136? Pour mettre un terme aux difficultés d'appréciation liées aux circonstances, le législateur a fixé, en 1986, les règles applicables en la matière 137. Ne sont depuis plus déductibles au titre de frais professionnels que interventions dans les pertes qui réunissent les trois conditions suivantes: a) Un versement irrévocable et sans modalité d'une somme d'argent. L'inscription au débit du compte courant du bénéficiaire ou un abandon de créance ne suffit donc pas 138. b) Le versement doit être fait dans le but de sauvegarder des revenus professionnels que le contribuable retire «périodiquement» de la société. Un simple associé ne peut donc déduire une prise en charge de perte, pas plus qu'un dirigeant d'entreprise qui n'aurait jamais retiré de rémunération périodique de la société ou qui ne devrait plus en retirer. Exemple : Une société fraîchement constituée ou une société en liquidation Un avantage en nature est considéré comme un revenu professionnel retiré périodiquement 139. c) La perte doit être affectée effectivement à la réduction des pertes professionnelles de la société. Quant à la condition éventuelle de proportionnalité entre la perte prise en charge et les revenus recueillis la jurisprudence s est prononcée à de nombreuses reprises 140. Tribunal 1ère Inst. Anvers, 26 juin 2002, www.fiscalnet.be Le contribuable entend porter en déduction à l'impôt des personnes physiques des pertes professionnelles d'une SCA. L'administration rejette toutefois cette déduction en raison d'une disproportion entre les revenus obtenus annuellement à charge de la SCA par le contribuable et la prise en charge des pertes de société dans cette SCA. En effet, les pertes étaient 136 Anvers, 9 janvier 1995, F.J.F., n 95/104 137 Article 53, 15, CIR92 138 Voy. toutefois, Gand, 30 janvier 1997, F.J.F. n 97/102 139 Bruxelles, 31 janvier 1997, F.J.F. n 97/162, Mons, 4 décembre 1998, F.J.F. n 99/73 140 Anvers, 5 mai 1994 et 9 juin 1994, R.G.F., 1994, p. 260 et suiv.; Anvers, 15 mai 1995, F.J.F., n 95/177; Gand, 14 mars 1996, F.J.F., n 96/110; Anvers, ler octobre 1996, Le Fiscologue n 587, p. 2; Gand, 2 octobre 1997, Actualités fiscales du 21 janvier 1998, p. 3/5; Liège, 13 février 1998, F.J.F. n 98/132 ; circulaire de l'administration du 13 juillet 1998, Ci. R.H. 243/486.044 ; Mons, 4 décembre 1998, F.J.F. n 99/73 Page 59 sur 79

sensiblement supérieures aux revenus annuels. Le tribunal constate toutefois que la loi ne prescrit aucune condition de proportionnalité. Il est vrai que l'art. 53, 15 CIR 92 dispose que le paiement effectué par le contribuable doit avoir eu lieu en vue de la conservation de revenus professionnels qu'il tire périodiquement de la société. Le contribuable doit démontrer que cette condition est remplie. Selon le tribunal, il n'apperait pas d'éléments contrôlables et partant concrets que le contribuable ait pu s'attendre raisonnablement à ce que sa prise en charge pourrait être nécessaire ou utile pour la société afin de continuer à offrir la possibilité de lui verser des revenus professionnels à charge de la société. La preuve de l'objectif, requise par la loi, n'est pas apportée et elle se trouve même contredite par la thèse du contribuable. Celui-ci déclare en effet que par la vente de la nue propriété de certaines parts dans une société tierce, il se trouve dans la possibilité de rembourser un prêt personnel, ce qui met fin à un gage sur parts et lui permet en outre de conserver la position d'actionnaire dans cette société tierce. Le contribuable ne peut pas, dès lors, porter les pertes professionnelles en déduction à l'impôt des personnes physiques. Remarque : une remise de dette n est pas une prise en charge de perte et peut également être déduite dans certaines conditions 141. III.9.2. Jurisprudence récente perte sur créances 142 Bruxelles 15 février 2001, T.F.R. 2001, 419 et http://www.larcier.be/tfrnet (11 juillet 2001), note VANHEESWIJCK, L.. La remise d'une dette par un associé actif constitue pour l'associé, pour autant qu'il en démontre le caractère professionnel, un frais déductible de l'exercice au cours duquel la société a intégré cette remise dans ses comptes annuels et non de l'exercice au cours duquel l'assemblée générale a approuvé les comptes annuels. Le caractère professionnel de la remise n'est pas accepté lorsque l'associé actif ne parvient pas à démontrer quelle influence positive cette remise de dette peut avoir sur la conservation ou l'acquisition de ses revenus et quand la société, quelques mois après la remise de dette, est tombée en faillite suite à d'importantes pertes. pertes sur cautions 143 Anvers 19 mars 2002,www.fiscalnet.be La contribuable, une SA, est fournisseur de tabacs bruts. La société mère de la contribuable s'était engagée dans une déclaration d'intention à prendre sur elle le risque d'encaissement d'une créance douteuse de la contribuable sur une entreprise en Guinée. Selon l'administration, la contribuable aurait dû compenser cette créance par une créance similaire sur la société mère. L'administration a ramené à zéro le solde déclaré de pertes antérieures compensables. Le conseil de la contribuable avait émis l'avis que les dettes ouvertes sur l'entreprise en Guinée devaient être considérées comme définitivement perdues. La contribuable a dès lors comptabilisé une réduction de valeur sur créances. Toutefois, la contribuable n'a pas compensé la perte définitive de la créance sur l'entreprise en Guinée par une créance équivalente sur la société mère, alors que sa déclaration d'intention le prévoit. La Cour juge dès lors qu'aucune perte transférable ne peut être retenue et que cette perte ne peut 141 Gand, 21 novembre 2000, Le Courrier fiscal, n 2001/81 142 Voir également : Gand 12 décembre 2000, F.J.F. 2001, 377. ; Gand (fisc.) (24e ch.) 21 novembre 2000, Fisc. Act. 2000 (reflet DESTERBECK, F.), liv. 42, 4; Cour. fisc. 2001 (reflet GEERAERTS, E.), 79, note GEERAERTS, E.; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (26 septembre 2001).; Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc. 2001 (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. ; Mons 29 mai 1998, F.J.F. 1998, 478. 143 Voir également : Bruxelles 20 novembre 1997, F.J.F. 1998, 423. ; Mons 19 septembre 1997, R.G.F. 1998 (reflet CALICIS, A.), 122; F.J.F. 1998, 28; Fisc. Act. 1997 (reflet), liv. 34, 3; Cour. fisc. 1997 (reflet), 615, note X.. ; Anvers 16 janvier 1995, F.J.F. 1995, 339. Page 60 sur 79

être portée en déduction à l'impôt des sociétés. pertes sur apports 144 Bruxelles 30 juin 1994, F.J.F. 1995, 134. La réduction de valeur comptabilisée par un contribuable sur sa participation dans une filiale autrichienne qui a été ultérieurement mise en liquidation, suite à ses pertes cumulées, constitue une charge professionnelle déductible lorsqu'il apparaît que cette réduction de valeur est fondée sur des critères objectifs et mathématiquement motivée par le montant des pertes et des réserves précédemment cumulées. Prise en charge des dettes de la société par un actionnaire 145 Anvers, 19 novembre 2002, www.fiscalnet.be Une décision du directeur constate que toutes les conditions prévues par l'art. 53, 15 CIR 92 ne sont pas remplies et que, notamment, il n'était pas établi que les pertes de la société furent prises en charge afin de conserver des revenus professionnels tirés de la société. Selon le fonctionnaire, la prise en charge était inspirée par l'intention d'obtenir un régime fiscal plus favorable plutôt que par l'intention de conserver ou de sauvegarder pour l'avenir des revenus professionnels personnels. La Cour juge en l'espèce que la prise en charge de pertes de société doit avoir lieu en vue de conserver des revenus professionnels que le contribuable concerné retire périodiquement de la société et qu'il importe de constater à cet égard que les revenus retirés de la SPRL par le requérant équivalent chaque fois aux montants des pertes prises en charge. L'administration n'ajoute pas une condition à la loi en déduisant de la proportion entre les pertes et les revenus qu'il n'est pas démontré avec certitude que l'intention ait été de conserver des revenus professionnels. Il est au moins tout aussi raisonnable d'inférer des faits que les pertes furent prises en charge comme moyen d'un montage afin de neutraliser les revenus sur le plan fiscal. Dans ce cas, il incombe aux requérants de faire la preuve que l'administration a dégagé des faits une conclusion inexacte. Il serait très simple de fournir cette preuve en démontrant que la structure de la société, son plan financier, ses charges et revenus à court, à moyen ou à long terme permettent d'acquérir des revenus professionnels plus importants que les pertes prises en charge. Anvers, 19 novembre 2002, www.fiscalnet.be Le requérant, administrateur d'une SC, déclare dans le formulaire de déclaration concernant l'exercice d'imposition 1989 des dépenses professionnelles d'un montant de 300.807 fr. En annexe, il joint un P.V. de l'assemblée générale de la SC, selon lequel la société a subi au cours de l'exercice comptable 1988 une perte de 252.295 fr. et que le solde est transféré à l'exercice comptable suivant; le compte courant de requérant, d'un montant de 300.807 fr., serait incorporé au capital au cours de l'exercice comptable 1989 afin de couvrir les pertes. Le fonctionnaire taxateur rejette les pertes en application de l'art. 53, 15 CIR 92. La Cour juge qu'il appert en l'espèce des éléments produits que le requérant, en tant qu'administrateur de la société, ne déclare ni rémunération, ni dépenses professionnelles, mais qu'il déclare des pertes comme ayant été subies dans l'exercice d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole, bien qu'il ne soit pas contribuable en cette qualité. Le requérant soutient également avoir supporté par ses propres deniers des frais propres à la société, bien qu'ils aient été enregistrés dans la comptabilité de la société. Il est constant, en outre, que le requérant n'a jamais retiré périodiquement des revenus de la SC, et que cette société n'a pas affecté la prétendue somme de 300.807 fr. à la réduction des pertes de l'entreprise, puisqu'il appert du P.V. de l'assemblée générale que les pertes furent reportées sur l'exercice comptable suivant. Il en résulte incontestablement qu'il est constant que les conditions de l'art. 53, 15, n'étaient pas remplies. 144 Voir également : Mons 29 juin 1990, Cour. fisc. 1991 (reflet VAN MERRIS, P.), 188, note VAN MERRIS, P.. ; Bruxelles 6 février 1990, R.G.F. 1990, 283, note VARGA, S.. 145 Voir également : Tribunal de 1ère instance de Namur du 26 juin 2002, www.fiscalnet.be ; Tribunal de 1ère Inst. de Bruxelles, 13 juin 2002, www.fiscalnet.be ; Tribunal de 1ère instance d'anvers du 5 juin 2002, www.fiscalnet.be ; Liège 13 septembre 2002, www.fiscalnet.be Page 61 sur 79

III.10. Le précompte immobilier Le précompte immobilier n'est plus imputable que pour la maison d'habitation personnelle. Cette limitation va de pair avec une extension de la possibilité de déduire le précompte au titre de frais professionnel pour les immeubles ou parties d'immeubles affectés par le propriétaire à l'exercice de son activité professionnelle. Lorsqu'un immeuble n'a été affecté totalement ou partiellement à des fins professionnelles que pendant une partie de l'année, le montant du Pr.I afférent à la partie de l'habitation affectée à des fins professionnelles, calculé suivant les règles exposées ci avant doit naturellement encore être réduit proportionnellement au nombre de mois durant lesquels le bien a été totalement ou partiellement affecté à l'exercice de la profession 146. Ce régime est entré en vigueur pour l'impôt des personnes physiques à partir de l'exercice d'imposition 1995. Les frais et intérêts de retard qui se rapportent au précompte immobilier sont également déductibles au titre de charges professionnelles. Les frais de poursuite ne le sont cependant pas 147. III.11. Les rémunérations des membres de la famille III.11.1. Principes Les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui, sont déductibles 148, qu'elles soient réelles ou 'fictives" L'article 53, 13, C.I.R. 92 précise toutefois qu'il y a non déduction dans la mesure où les rémunérations dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature ou à la durée des prestations effectives des bénéficiaires. Position de l Administration : L'art. 52, 4, CIR 92, dispose que les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui sont déductibles à titre de frais professionnels. L'art. 53, 12, CIR 92, prévoit expressément que les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels. L'art. 53, 13, CIR 92, précise que les rémunérations des membres de la famille, autres que le conjoint, ne constituent pas non plus des frais professionnels dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée 146 ComIR, 52/25.10 147 ComIR, n 53/52 148 article 52, 4, C.I.R. 92 Page 62 sur 79

des prestations effectives des bénéficiaires. Ces dispositions ne sont pas seulement applicables aux salaires "fictifs" mais également aux rémunérations qui ont été effectivement payées aux membres de la famille et qui, pour pouvoir être déduites, doivent constituer un véritable salaire, c.-à-d. une indemnité pour un travail réellement fourni, et non une libéralité dépassant le salaire normal 149. Par "membres de la famille' on entend ceux qui cohabitent avec le contribuable, c'est-à-dire ceux qui font partie de son ménage. Les rémunérations des enfants qui fréquentent une école ne sont généralement pas déductibles 150. Les rémunérations des membres de la famille ne cohabitant pas avec le contribuable peuvent être déduites si la réalité des paiements est justifiée. Pour qu'il y ait déduction, il faut qu'il existe entre le contribuable et le membre de la famille, un lien de subordination. En d'autres termes, il faut que membre du personnel fournisse, en qualité d'aidant, des prestations qui, sans leur concours, devraient être effectuées par de la main-d'oeuvre salariée étrangère 151. Quelque soit le mode d'attribution réel ou fictif, la déduction est subordonnée à la production de fiches de rémunération et de relevés récapitulatifs 152. III.11.2. Jurisprudence récente Gand 11 octobre 2001, Fisc. Act. 2001 (reflet), liv. 37, 4. Un médecin était assisté par son épouse dans son cabinet. L'épouse est décédée. Le médecin souhaitait tout de même déduire à titre de charges professionnelles, pour l'année du décès, le montant qui correspondait à la valeur de l'aide qu'il avait reçue de son épouse défunte. Mais le médecin dut constater que toute déduction était impossible. L'attribution d'un revenu au conjoint aidant était exclue parce que dans l'année du décès de sa femme, il était considéré fiscalement comme isolé, et la déduction à titre de charges professionnelles 'ordinaires' était exclue parce que dans l'année du décès de son épouse, il était fiscalement considéré comme conjoint. La déduction à titre de charges professionnelles des rémunérations aux conjoints est en effet exclue tant par l'art. 52, 4 que par l'art. 53, 12 C.I.R. 1992. La Cour d'appel de Gand a demandé à la Cour d'arbitrage si cette situation ne constituait pas une violation du principe d'égalité. Une rémunération pour des prestations fournies qui est allouée à un tiers dans l'année de son décès est en effet considérée sans problème comme une charge professionnelle déductible. Anvers 11 septembre 1995, F.J.F. 1996, 501; Cour. fisc. 1995 (reflet), 517, note X L'administrateur d'une société confie à sa fille une partie du travail de secrétariat. Elle aide en outre son père dans la réalisation et la suite des contrats qu'il conclut pour la société. L'administrateur rémunère sa fille personnellement. Il porte en déduction de ses rémunérations d'administrateur, comme frais professionnels, les rémunérations qu'il lui verse. 149 ComIR 57/34 150 ComIr 57/36 151 ComIr 57/38 152 ComIR 57/39 Page 63 sur 79

Les commentaires administratifs prévoient que les rémunérations que les administrateurs des sociétés de capitaux paient à leurs collaborateurs, ne sont pas, en règle générale, déductibles comme frais professionnels. De telles rémunérations ne peuvent être considérées comme des frais professionnels que lorsque la nature de l'activité de l'administrateur l'oblige à déléguer certaines missions. La cour constate que sa tâche consiste principalement à effectuer du travail de secrétariat qui n'a pas de lien direct avec la fonction de son père. En fait, la fille exerce une fonction analogue à celle d'un travailleur de la société. Pour cette raison, les rémunérations payées par son père ne peuvent pas être considérées comme des frais professionnels dans le chef de ce dernier. III.12. Les frais de personnel Les commentaires administratifs précisent que : «En vertu de l'art. 52, 3 (in limine), CIR 92, les rémunérations des membres du personnel sont déductibles à titre de frais professionnels. A remarquer que si l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des frais professionnels, notamment en ce qui concerne les traitements et salaires du personnel de l'entreprise, son nombre, ses mérites et capacité, la répercussion de ces éléments sur ces rémunérations, elle a cependant celui de prouver ou d'établir que des frais déterminés faits au profit du personnel n'ont pas le caractère de frais professionnels parce qu'il n'est pas établi qu'ils rémunèrent des prestations effectives En outre, les rémunérations ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches de rémunérations 281.10 et d'un relevé récapitulatif 325.10» 153. Bruxelles 5 janvier 2000, Act. fisc. 2000 (reflet ROUHART, M.), liv. 10, 6; F.J.F. 2000, 432; T.F.R. 2000, 504 et http://www.larcier.be/tfrnet (18 juillet 2000), note MATHIEU, G.. 154 Les cotisations patronales versées pour une assurance dirigeant d'entreprise sont considérées comme des frais dans la mesure où les cotisations constituent des prestations, participations bénéficiaires comprises, qui équivalent à une rente annuelle dont le montant, majoré de la pension légale, n'excède pas 80% de la rémunération brute annuelle normale (art. 35, par. 2, 2 AR/CIR 92). En cas de prime unique, les participations bénéficiaires futures sont celles qui ont été calculées à l'avance par les cocontractants dans le tableau (pronostic) attachée à la police. La Cour n'accepte pas que pour la détermination de la participation bénéficiaire, il soit seulement tenu compte d'une participation bénéficiaire effectivement et définitivement payée, évaluée à 20% du capital, et non de simples espérances, telles que déterminées dans le pronostic. III.13. Les rémunérations versées par un dirigeant d entreprise sur ses propres rémunérations 153 ComIR 57/4-6 154 Voir également : Bruxelles (fisc.) (6e ch.) 28 octobre 1999, F.J.F. 1999, 652; TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (14 décembre 2001). Page 64 sur 79

Les dirigeants d entreprise qui versent tout ou partie de leurs rémunérations nettes à des tiers doivent établir que l'acquisition ou la conservation de leur mandat et les revenus qu'ils en retirent est effectivement et expressément subordonnée à la rétrocession d'une quotité déterminée des émoluments qu'ils perçoivent 155. III.14. La contribution complémentaire de crise La contribution complémentaire de crise est un frais professionnel déductible si l'impôt ou le précompte sur lequel elle est calculée, est déductible en tant que tel 156. III.15. Dépenses de mécénat L'Administration admet la déduction de telles dépenses lorsqu'elles contribuent au développement des affaires du contribuable par la notoriété qu'elles lui donnent et par l'éclairage favorable dont ses activités bénéficient 157. III.16. Œuvres d art Seuls «les bas et hauts-reliefs, les fresques, les statues ou autres oeuvres d'art, exécutés par des artistes résidant en Belgique et incorporés dans des bâtiments professionnels à construire, peuvent être amortis» 158. Le Ministre a toutefois également admis l'amortissement de telles oeuvres construites dans un bâtiment existant 159. Les autres oeuvres d'art qui ne font pas partie intégrante des locaux où ils se trouvent, ne peuvent être amortis. Meubles d art? : 160 III.17. Les cotisations payées à un groupement professionnel ou à un serviceclub 155 Com.IR. 57/83 ; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, n 95/51 ;Gand, 6 janvier 2000, Le Fiscologue n 741 du 18 février 2000, p. 4 156 Article 463 bis, ler, al. 3, CIR92 157 Anvers, 21 novembre 1994, Le Fiscologue, n 501, p. 7 ; Gand, 6 janvier 2000, Le Fiscologue n 741 du 18 février 2000, p. 4. 158 ComIR 61/233 159 Q. et R., Chambre, 1995-1996, n 45, p. 6208 160 Trib. Anvers, 5 janvier 2001, Le Fiscologue n 788, p. 3. Page 65 sur 79

De telles cotisations (Rotary, Lion's club,... ) ne sont généralement pas admises au titre de charges professionnelles 161. La position de l Administration en la matière : «Il est notamment admis, sur pied de l'art. 49, al. 1er, CIR 92, que les cotisations (à l'exclusion des libéralités) versées par les travailleurs indépendants à des groupements professionnels auxquels ils sont affiliés ou à un ordre auquel ils sont assujettis (par ex. avocats) peuvent constituer des frais professionnels déductibles. Quant aux cotisations à des "services clubs" assurant parfois des contacts professionnels, elles ne peuvent être considérées comme des frais professionnels que dans l'hypothèse et dans la mesure où il est établi à suffisance de droit que non seulement elles ont un lien avec la profession du contribuable mais aussi qu'elles sont nécessaires à l'exercice de cette profession et que, dès lors, elles ont été faites en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels 162». III.18. Les cotisations sociales Les cotisations sociales personnelles que verse le contribuable ne sont, en principe, déductibles au titre de frais professionnels que lorsque leur paiement révèle également un caractère obligatoire. Néanmoins, l'administration admet que les cotisations que notamment les médecins, dentistes, pharmaciens et avocats versent à leur caisse de pension et de prévoyance, en vue de se constituer une pension complémentaire sont également déductibles comme frais professionnels, par analogie avec les cotisations sociales. III.19. Matériel de démonstration Ce matériel est déductible 163. III.20. Les primes d assurance-vie Les primes d assurance relatives à un contrat d emprunt professionnel ont le même caractère 164. III.21. Frais de pension et rentes 161 Anvers, 10 décembre 1990, F.J.F. n 91/127; Anvers, 5 novembre 1984, Bull. Contr.,1986, p. 1487. 162 ComIR 52/195 163 Gand, 2 avril 1998, Le Courrier fiscal, n 98/278 164 Appel Bruxelles, 18 mai 2001, Le Fiscologue, n 804 du 15 juin 2001, p.8 Page 66 sur 79

Liège 28 juin 2001, Act. fisc. 2001 (reflet ROUHART, M.), liv. 38, 1. Les provisions constituées au passif du bilan pour le financement de pensions ne sont déductibles que si elles sont destinées à faire face à des charges déductibles comme frais professionnels. Anvers 30 décembre 1996, Act. fisc. 1997 (reflet), liv. 5, 3. La pension qui trouve son origine dans des primes qui n'ont pas pu être déduites, n'est pas un revenu professionnel. Liège 28 juin 1995, F.J.F. 1996, 416; J.D.F. 1995, 187. L'art. 33sexies, par. 3, 3 de l'a.r. C.I.R. (ancien) qui permet la déduction de pensions extralégales versées à des employés calculées en fonction d'une durée d'activité supérieure à celle qui est effectuée dans l'entreprise en cas de carrière incomplète ne prévoit qu'une faculté de prolongation, laissée à la volonté des parties, volonté qui s'apprécie eu égard à l'ensemble des circonstances de la cause. Anvers 26 juin 1995, J.D.F. 1996, 177, note GODEFROIT, J.. Lorsqu'une pension complémentaire contractuelle est promise à un gérant, la charge résultant de cette promesse procède d'un événement en cours car cette charge devra probablement être payée ultérieurement. Elle ne grève toutefois l'exercice pendant lequel le contrat a été conclu, que dans la proportion de la carrière encore à courir du gérant qui en sera le bénéficiaire. III.22. Frais de téléphone Bruxelles 19 mars 1991, Bull. contr. 1992, 1154; Cour. fisc. 1991 (reflet), 245, note X.. L'administration peut revenir sur l'accord implicite selon lequel les sommes fixées forfaitairement concernant les petites dépenses pour cause de séjour à l'étranger sont acceptées tacitement comme charges professionnelles. L'examen de la réclamation a démontré que, dans la conclusion de l'accord, des données volontairement incomplètes ont été fournies. Un contribuable s'est vu rembourser seulement 75 % de ses frais téléphoniques. Les circonstances concrètes révèlent qu'en accord avec l'employeur, il a estimé que cette partie fixée forfaitairement correspondait aux frais téléphoniques à caractère professionnel. Il ne peut déduire comme charges professionnelles les autres 25 % dans sa déclaration personnelle. Anvers 26 septembre 1989, Bull. contr. 1990, 2949. La Cour ordonne de recalculer les cotisations une fois qu'elle estime suffisamment prouvées les dépenses professionnelles et plus précisément, les frais de carburant, de chauffage, d'électricité, de téléphone et de documentation. III.23. Frais de documentation 165 165 Voir également : Bruxelles 19 mai 1995, F.J.F. 1995, 505. ; Liège 13 janvier 1993, F.J.F. 1993, 443. ; Gand 5 novembre 1991, F.J.F. 1992, 45; T.G.R. 1992 (abrégé), 75. Page 67 sur 79

Anvers 3 décembre 1996, Act. fisc. 1997 (reflet), liv. 41, 5; Fisc. Act. 1997 (reflet), liv. 39, 3. Pour les fiscalistes, le montant de l'abonnement à des périodiques spécialisés est déductible. Tout juriste-fiscaliste est en effet tenu, pour maintenir ses connaissances à niveau, de s'informer et de se perfectionner. En l'occurrence, il s'agissait notamment de l''a.f.t.' et de 'Fiscale Actualiteit' - équivalents néerlandophones de la 'R.G.F.' et des 'Actualités fiscales'. Le fait que l'entreprise où l'on travaille soit abonnée aux mêmes publications, n'a aucune importance. Il suffit qu'il existe un rapport nécessaire avec la profession. III.24. Frais de formation complémentaire Les commentaires administratifs précisent que : «Le caractère professionnel -ou personnel- des dépenses exposées par un contribuable pour participer à des cours, stages ou séminaires (par ex. droit d'inscription, droit de participation aux examens, frais de déplacements, livres, syllabus, etc.) est fonction du rapport existant entre ces dépenses et l'activité professionnelle telle qu'elle est exercée par l'intéressé à l'époque des faits. Il convient, en effet, de faire une distinction selon qu'il s'agit de frais de cours, stages ou séminaires : ayant un rapport direct avec l'activité professionnelle exercée par l'intéressé à l'époque où les cours sont suivis et qui sont nécessités par l'évolution de la technique de cette activité : de tels frais peuvent être déduits à titre de frais professionnels; en rapport avec une branche indépendante ou une nouvelle activité professionnelle : ces frais ne sont pas déductibles car ils doivent être rangés parmi les dépenses ayant un caractère personnel, visées à l'art. 53, 1, CIR 92 166». Il a notamment été jugé que 167 : Tribunal de 1ère instance d'anvers du 15 avril 2002, www.fiscalnet.be Selon le contribuable, l'administration a insuffisamment motivé l'avis rectificatif. Le Tribunal juge toutefois que l'avis rectificatif répond bel et bien aux conditions de l'art. 346 CIR 92, et qu'il est dès lors motivé à suffisance. Le contribuable estime ne pas avoir été entendu et n'avoir jamais pu prendre connaissance des pièces du dossier. Le Tribunal infère toutefois du dossier soumis que le droit d'être entendu fut effectivement respecté. Quant à la consultation du dossier, le contribuable ne démontre pas que l'administration fasse usage de pièces qui ne lui auraient pas été montrées. Les droits de la défense n'ont donc pas été violés. Le Tribunal constate que, contrairement aux allégations du contribuable, le rejet des frais de voiture, d'étude et de séjour fut motivé à suffisance dans la décision du directeur. Le contribuable a oublié de mentionner dans sa déclaration des actions de son employeur déductibles. La réclamation portait uniquement sur un élément de la cotisation originelle. Par conséquent, le délai de réclamation prend cours à partir de l'envoi de la cotisation originelle et non à partir de l'envoi de la cotisation supplémentaire. En l'occurrence, la réclamation est tardive, compte tenu du délai de réclamation de la cotisation originelle. L'oubli de déclarer quelque chose ne constitue pas une erreur matérielle. Aucun dégrèvement d'office d'impôt 166 ComIR 52/209 167 Voir également : Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. ; Bruxelles 18 janvier 2001, F.J.F. 2001, 295. ; Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, 361. ; Liège 15 décembre 1999, Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 4, 6. ; Bruxelles 3 septembre 1999, TFRnet http://www.larcier.be/tfrnet (28 mars 2000).; Anvers 15 juin 1999, F.J.F. 1999, 663. ; Gand 4 mars 1999, T.G.R. 2000, 31. ; Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. ; Mons 15 janvier 1999, F.J.F. 1999, 174. ; Gand 4 juin 1998, Fisc. Act. 1998 (reflet), liv. 26, 4. Page 68 sur 79

supplémentaire ne peut être accordé pour les postes que le contribuable a oublié de déclarer. Le contribuable, occupé au service du personnel d'une banque, a suivi une formation MBA en tant durant son travail et il entend porter ces frais en déduction. Il soutient avoir suivi cette formation complémentaire afin d'avoir un large aperçu des connaissances en matière bancaire, financière et économique, afin de pouvoir exercer sa profession dans les meilleures conditions. Toutefois, selon l'administration cette dépense n'est pas déductible parce qu'il a suivi la formation afin de pouvoir exercer une activité professionnelle non encore exercée, à savoir celle de gestionnaire de patrimoine. Selon le Tribunal, une formation MBA comporte en tout état de cause une formation générale pour une personne occupée dans le secteur bancaire. En outre, l'intéressé ne pouvait pas savoir à l'époque que, 3 ans plus tard, il deviendrait gestionnaire de patrimoine, et à l'heure actuelle il est de nouveau affecté au service du personnel. Le contribuable a donc prouvé qu'il existe un lien nécessaire entre les frais d'études et l'activité professionnelle qu'il exerce, si bien que les frais d'études sont déductibles. Le contribuable louait à Bruxelles un appartement meublé. Le Tribunal infère des éléments du dossier que le contribuable a loué cet appartement pour des motifs professionnels et d'études. Ces frais sont dès lors déductibles. Gand, 18 décembre 2001 168 Le contribuable avait un contrat de travail avec une banque. Pendant la durée de ce contrat de travail avec la banque, le contribuable a entrepris des études en vue de l'obtention d'un diplôme de MBA. Il fut ensuite mis fin au contrat de travail avec la banque et il fut occupé par un autre employeur. Selon l'administration, il ne peut porter en déduction à l'impôt des personnes physiques les frais résultant des études susvisées en tant que frais professionnels, au motif que l'initiative prise par le contribuable de suivre la formation concernée était initialement sans rapport avec l'employeur ultérieur. La Cour constate que les frais d'études sont directement relatifs à l'exercice de la profession du contribuable à la banque, que les études furent faites au cours de la période où il était effectivement au service de la banque et qu'elles furent effectuées à la demande de celle-ci. Il a fait les études afin de pouvoir exercer sa profession de manière plus experte et plus professionnelle. Les frais d'études peuvent donc être portés en déduction, ayant été exposés en vue d'obtenir ou de sauvegarder des revenus imposables relatifs à la profession exercée. III.25. Frais de publicité et de sponsoring Anvers 21 novembre 1994, R.G.F. 1995, 143, note DHAEYER, B. Les frais de sponsoring consentis par une société dans des rallyes automobiles constituent des charges professionnelles déductibles lorsqu'ils sont en liaison avec l'activité de la société et que les sommes dépensés sont justifiées par des éléments probants. III.26. Destruction et vol d avoirs professionnels Le commentaire administratif précise que : «Les pertes résultant du vol ou du détournement d'un élément de l'actif (y compris stocks et commandes en cours d'exécution) affecté à l'exercice d'une activité professionnelle sont déductibles à titre de frais professionnels. Ces pertes ne peuvent être déduites que lorsqu'elles ont acquis un caractère certain et liquide. 168 www.fiscalnet.be (actualités 6 juin 2002) Page 69 sur 79

Quant à la question de savoir si une perte peut être considérée comme certaine et liquide, elle dépend des circonstances de droit et de fait propres à chaque cas particulier (résultats d'une enquête policière, possibilité d'indemnisation par les entreprises d'assurances, montant et époque de l'indemnisation, etc.). 169» Anvers 1er avril 1993, Cour. fisc. 1993 (reflet VANHULLE, J.), 582, note VANHULLE, J. Un contribuable ne peut déduire de ses revenus professionnels une perte relative à un dommage subi dès qu'il appert que l'actif concerné a perdu toute valeur suite à l'accident. La perte ne peut être déduite qu'après que le contribuable a obtenu de la compagnie d'assurances qui doit couvrir le dommage, le règlement du sinistre. En effet, la perte du contribuable n'est liquide et certaine qu'après que ce dernier a obtenu un accord définitif avec la compagnie d'assurances. Suite à l'accident, le contribuable pouvait en effet faire valoir une créance sur la compagnie d'assurances. Cette créance devait fiscalement être compensée avec le dommage qu'il a subi. Il en résulte que le montant de la perte fiscale ne peut être déterminé qu'au moment de l'évaluation définitive de l'indemnisation ou, en cas de refus d'intervention de la compagnie d'assurances, dès qu'il existe une certitude suffisante à ce propos. III.27. Frais déraisonnables L article 53, 10 CIR92 énonce que : «Ne constituent pas des frais professionnels : ( ) 10 tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels»; Le commentaire administratif précise que : «L expression "de manière déraisonnable" a été maintenue dans le texte de l'art. 50bis, 2, CIR (actuellement art. 53, 10, CIR 92) d'une part, pour indiquer que le contribuable garde, dans les limites du raisonnable, une marge d'appréciation quant à la manière d'exercer sa profession et, d'autre part, pour éviter que les fonctionnaires taxateurs ne doivent juger de l'opportunité de chaque dépense professionnelle, ce qui les obligerait à s'immiscer directement dans la gestion des entreprises. A cet égard, on ne perdra pas de vue que des frais ne fournissent pas toujours les résultats escomptés et que cette circonstance ne peut à elle seule constituer un argument pour les rejeter» 170. Jurisprudence récente 171 : 169 ComIR 52/214 170 ComIR 53/185 171 Voir également : Anvers 8 juin 2000, Cour. fisc. 2000 (reflet JACOBS, J.), 422, note JACOBS, J.. ; Gand 10 février 2000, F.J.F. 2000, 755, note; Cour. fisc. 2000 (reflet REGO, G.), 234, note REGO, G.; Anvers 21 décembre 1999, Act. fisc. 2000 (reflet), liv. 5, 5; F.J.F. 2000, 538; Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 5, 4. ; Gand 9 décembre 1999, F.J.F. 2000, 297; Fisc. Act. 2000 (reflet), liv. 4, 5. ; Liège 12 mars 1999, F.J.F. 1999, 434. Page 70 sur 79

Civ. Anvers 5 janvier 2001, Fiscologue 2001 (reflet), liv. 788, 3. Dans la mesure où l'achat de meubles 'auprès de marchands d'objet d'art renommés ' conduit à des 'surcoûts', la partie correspondante de l'amortissement doit être rejetée. Il est 'clairement prouvé', selon le Tribunal, que l'achat de la table de conférence et de l'armoire à archives de style chinois auprès de marchands d'objets d'art renommés aux prix précités a conduit 'à des surcoûts' qui 'excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels'. Ces surcoûts représentent des dépenses de 'prestige' qui ne sont pas déductibles et qui doivent dès lors être considérées comme des dépenses personnelles. Selon le Tribunal, les frais de financement afférents à ces surcoûts ne sont pas non plus déductibles. Page 71 sur 79

IV. EXCLUSION DE CERTAINS TYPES DE DEPENSES IV.1. Principes L article 53 CIR92 énonce un certain nombre de dépenses qui ne sont pas considérées par la loi comme étant des frais professionnels : «Ne constituent pas des frais professionnels : 1 les dépenses ayant un caractère personnel, telles que le loyer et les charges locatives afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers affectés à l'habitation, les frais d'entretien du ménage, d'instruction ou d'éducation et toutes autres dépenses non nécessitées par l'exercice de la profession ; 2 l'impôt des personnes physiques, y compris les sommes versées à valoir sur cet impôt et le précompte mobilier supporté par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire ; 3 les taxes additionnelles et les centimes additionnels y afférents calculés sur la base ou le montant de l'impôt des personnes physiques et du précompte immobilier qui sont établis en faveur des Régions, provinces, agglomerations, fédérations de communes et communes ; 4 la cotisation spéciale pour la sécurité sociale ; 5 les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à l'impôt des personnes physiques et aux précomptes, à l'exception du précompte immobilier, majoré des centimes additionnels, afférent au revenu cadastral des biens immobiliers ou partie de biens immobiliers affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ; 6 les amendes, y compris les amendes transactionnelles, de confiscations et les pénalités de toute nature, même si ces amendes ou pénalités sont encourues par une personne qui perçoit du contribuable des rémunérations visées à l'article 30 ; 7 les frais de vêtements, sauf s'il s'agit de vêtements professionnels spécifiques a) qui sont imposés comme vêtements de travail par la réglementation relative à la protection du travail ou par une convention collective de travail, ou b) qui, en tant que vêtements spéciaux, sont portés pour exercer la profession, qui sont adaptés à cette fin et qui, compte tenu de la nature de l'activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d'usage, à l'exclusion, dans les deux cas, des vêtements qui, dans la vie privée courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir ; 8 50 p.c. de la quotité professionnelle des frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires, à l'exclusion toutefois : a) des frais de restaurant des représentants du secteur alimentaire, dont la nécessité dans l'exercice de l'activité professionnelle, dans le cadre d'une relation potentielle ou réelle de fournisseur à client, est établie par le contribuable ; b) des articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l'entreprise donatrice ; 9 les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d'agrément, sauf dans l'éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu'ils sont nécessités par l'exercice de son activité professionnelle en raison même de l'objet de celle-ci ou qu'ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ; Page 72 sur 79

10 tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ; 11 les allocations à des tiers en remboursement de frais visés aux 7 à 10, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels ; 12 les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui ; 13 les rémunérations des autres membres de la famille du contribuable dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires ; 14 les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants droit de ceux-ci, et exonérés dans le chef des bénéficiaires, conformément à l'article 38, 11 ; 15 les pertes des sociétés prises en charge par des personnes physiques sauf s'il s'agit de dirigeants d'entreprise qui réalisent cette prise en charge par un paiement, irrévocable et sans condition, d'une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que ces dirigeants retirent périodiquement de la société et que la somme ainsi payée a été affectée par la société à l'apurement de ses pertes professionnelles; 16 les intérêts visés à l'article 52, 11, à partir de la date à laquelle le dirigeant d'entreprise a réalisé ses parts ou à partir du jour et dans la mesure où la société a remboursé le capital social représenté par les parts ; 17 les cotisations versées par les membres de la Chambre des représentants, du Sénat, des Conseils, du Parlement européen et des députations permanentes à leur parti ou à une de ses composantes; 18 sans préjudice de l'article 52, 11, les intérêts de dettes contractées par une personne physique en vue de la souscription ou de l'acquisition d'actions ou parts représentatives du capital social d'une société». La loi refuse expressément la déductibilité des dépenses privées, ce qui est tout-à-fait logique. Il en est de même pour les dépenses de chasse, de yacht, de résidence d'agrément et également pour les amendes. La Cour de Cassation a dans un arrêt du 12 janvier 1995 toutefois admis la déduction des amendes TVA proportionnelles 172. Certaines exceptions existent néanmoins : a) Lorsque le lien avec l'activité professionnelle est manifeste; b) Lorsque les dépenses sont faites pour une raison sociale, à l'avantage de tout le personnel; c) Lorsque la dépense est imposable comme avantage en nature dans le chef d'un dirigeant de l'entreprise 173. En ce qui concerne la déductibilité des amendes, le législateur a entendu faire une distinction entre les sanctions à caractère pénal et les sanctions à caractère administratives. 172 F.J.F., n 95/35 173 Anvers, 20 décembre 1988, F.J.F., n 89/57 Page 73 sur 79

La première catégorie vise à recommander un certain comportement et à en sanctionner le non-respect, tout en essayant d en prévenir la répétition. Son montant est fixé de manière telle que le caractère répressif et préventif de la sanction apparaissent directement aux yeux de celui qui voudrait enfreindre l injonction. La seconde catégorie a pour but principal d indemniser le dommage provoqué par l infraction à la norme. Dans cet ordre d idées, la sanction administrative est généralement proportionnelle au degré de l infraction commise. Le commentaire administratif expose un certain nombre de cas pour lesquels les amendes infligées sont ou non déductibles. Sont ainsi non déductibles : - les amendes correctionnelles en matière de TVA visées par les art.73 et suivants ctva (art.53/97 comir/92) - les autres amendes administratives en matière de TVA prévues par l art.70 4 ctva (art.53/97.1 comir/92) - les amendes fiscales car elles ne sont pas payées pour acquérir ou conserver un revenu imposable (art.53/102 comir/92). L art.53/103 précise d ailleurs ce qu il faut entendre par amende fiscale - les amendes judiciaires et les amendes administratives transactionnelles (art.53/104 comir/92) - les amendes encourues par des membres du personnel ou des dirigeants du contribuable pour lesquelles celui-ci est civilement responsable (art.53/106 comir/92) Sont par contre déductibles : - les amendes proportionnelles prévues par l art.70 ctva et par l art.71 ctva ( art.53/97 comir/92) - les accroissements d impôts parce qu ils n ont pas le caractère d amende (art.53/110 comir/92) - les amendes infligées par la Commission européenne pour violation des règles de concurrence (art.53/110.1 comir/92) - les majorations de cotisations sociales (art.53/111 comir/92). Dans un jugement récent, le Tribunal de 1 ère instance de Gand 174 a donné raison à l administration fiscale qui considérait que des amendes infligées pour infraction à la législation sur les eurovignettes n étaient pas fiscalement déductibles. Le Tribunal a en effet considéré que par ces amendes, le contribuable est exhorté à respecter ses obligations fiscales (ce qui répond au caractère préventif de la sanction pénale) et qu en cas de comportement qui contrevient aux normes, un désagrément certain lui est infligé du fait de l imposition de l amende fiscale (ce qui correspond au caractère répressif de la sanction pénale). En outre, fait remarquer le Tribunal, ces amendes en matière d eurovignette ne présentent aucun rapport proportionnel avec le préjudice que l Etat belge aurait encouru. D autres sanctions, généralement qualifiées d amendes de stationnement, méritent aussi un examen au regard de l art.53, 6 cir/92. L autorité publique ne disposant souvent pas des forces vives nécessaires au contrôle du stationnement et à la perception des amendes, la privatisation du service d encaissement s est généralisée, de même 174 Tribunal de Première instance de Gand, 13 novembre 2003, www.fiscalnet.be Page 74 sur 79

que la pratique résultant à présumer que l automobiliste ayant omis d alimenter l horodateur a fait choix d un tarif «journée» ou «demi-journée», lequel est souvent bien plus important que le montant horaire cumulé. Il s en déduit que nombre de contribuables effectuant des déplacements professionnels fréquents sont amenés à s acquitter annuellement de montants non négligeables au titre d indemnité forfaitaire pour l occupation de parking. Ces indemnités forfaitaires sont-elles déductibles au titre de charges professionnelles? Les frais de parking constituent donc des charges professionnelles pour peu que le contribuable puisse démontrer au moyen de documents probants la réalité de la dépense et le fait que ces frais ont été exposés à l occasion d un déplacement professionnel. Ils sont dans cette hypothèse déductibles à concurrence de 75 % de la quotité professionnelle de la dépense. Néanmoins, l article 53, 6 du Code des impôts sur les revenus précise que les amendes, y compris les amendes transactionnelles les confiscations et les pénalités de toute nature, ne constituent pas des frais professionnels. L automobiliste qui s acquitte d une redevance forfaitaire pour stationnement d une demi-journée ou d une journée paye-t-il une amende (par hypothèse non déductible) ou bien une redevance forfaitaire et quelle est l opinion de l administration fiscale à ce sujet? En réponse à une question parlementaire 175, le Ministre des Finances a confirmé récemment que les rétributions de parking sont à qualifier de «stationnement payant» au sens de la législation sur la sécurité routière, ce qui implique que l administration fiscale ne les considèrera pas comme des amendes et qu en conséquence, elles seront déductibles au titre de charges professionnelles pour peu que les conditions générales de déduction soient remplies. Cette position est conforme à un arrêt rendu par la cour de cassation le 10 mai 2002 176, dans lequel la cour a confirmé qu une l indemnité de parking forfaitaire infligée par l autorité locale de 500 BEF (soit le tarif à l époque du litige) constitue une rétribution et non une taxe même si le coût d utilisation d un parcomètre pour une journée entière est notablement inférieur. Suite à cette prise de position claire du Ministre, la déduction au titre de charges professionnelles des indemnités payées en contrepartie du stationnement ne devrait plus poser problème. Néanmoins, la position administrative ne dispense nullement les contribuables d établir le caractère professionnel de la dépense au moyen de documents probants. Gardez donc soigneusement les pièces justificatives. IV.2. Jurisprudence Liège 11 mai 2001, F.J.F. 2001, 481. N'est pas déductible à titre de frais professionnels, le montant que le contribuable est condamné à rembourser à une société, pour avoir établi des fausses factures et en avoir fait usage au préjudice de celle-ci. 175 Q & R parl., 176 Cass., 10 mai 2002, www.cass.be Page 75 sur 79

Bruxelles 7 mars 2001, Act. fisc. 2001 (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 17, 1-4; F.J.F. 2001, 370, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 792, 1. Les chèques-repas, avant d'être qualifiés comme avantages sociaux, sont des avantages de toute nature qui font partie de la rémunération et doivent, en vertu de l'art. 36, al. 1er C.I.R. 1992, être évalués à la valeur réelle qu'ils ont dans le chef du bénéficiaire. La valeur réelle dans le chef du bénéficiaire du chèque-repas est constituée par la valeur nominale du chèque diminuée par la contribution du bénéficiaire. C'est dans la mesure où le chèque-repas confère au travailleur un pouvoir d'achat bien défini, qui se chiffre au franc près, que les chèques-repas se distinguent du repas social. Puisque le chèque-repas n'est pas expressément prévu par l'art. 18, par. 3, 8 et 6 AR/CIR 92, qui ne vise que l'octroi de repas sociaux, il s'ensuit que - contrairement à ce qu'il fit pour les repas-sociaux - le Roi n'a pas fixé de règle d'évaluation forfaitaire pour l'avantage social que constitue le chèque-repas. Conformément à l'art. 50, 7 C.I.R. 1964, ne constituent pas des frais professionnels les avantages sociaux octroyés aux travailleurs exonérés dans le chef du bénéficiaire conformément à l'art. 41, par. 4 C.I.R. 1964 Est dès lors seul exclu des charges professionnelles de l'employeur, le montant des avantages correspondant à la valeur réelle du chèque repas dans le chef des bénéficiaires - à savoir le montant nominal du chèque diminué de la contribution du travailleur. Tous les autres frais relatifs aux chèques repas sont déductibles. Thierry Litannie Mai 2004 Page 76 sur 79

TABLE DES MATIERES I. DEFINITION : ARTICLE 49 CIR 92 2 II. CONDITIONS DE DEDUCTION 2 II.1. Première condition : le lien nécessaire 3 II.1.1. Principe 3 II.1.2. Preuve du caractère professionnel 8 II.1.3. Autres illustrations jurisprudentielles récentes 8 Généralités 8 Appartement à proximité du lieu de travail 9 Spécialisation 10 Frais et honoraires d un conseil fiscal 10 II.2. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable 11 II.2.1. Principe 11 II.2.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite 12 II.2.3. Problématique des créances douteuses 12 II.2.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités 13 II.3. Troisième condition: Dépense consentie en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables 15 II.3.1. Principe 15 II.3.2. Illustrations jurisprudentielles récentes 17 Rétrocessions d honoraires et commissions 17 Management fees 17 Acquisition d options et spéculations boursières 18 Remise de dettes 18 Frais exposés par un délégué syndical 19 Frais financiers 19 Surprix et opérations volontairement déficitaires 19 Sponsoring 20 Immeubles 21 II.4. Quatrième condition : Justification des frais professionnels par des éléments probants (preuve des frais professionnels) 22 II.4.1. Généralités 22 II.4.2. Moyens de preuves admis par le droit commun 22 Principes 22 Jurisprudence 23 II.4.3. Accords collectifs 23 II.4.4. Accords individuels 24 Principes 24 Jurisprudence récente 25 II.4.5. Principe de bonne administration 25 III. EXAMEN DE DIVERS FRAIS PROFESSIONNELS 27 III.1. Frais relatifs aux immeubles affectés à l'exercice de l'activité professionnelle 27 III.1.1. Les loyers, charges locatives pour le locataire 27 Remarques préalables : 27 Illustrations : 27 III.1.2. L'amortissement de l immeuble par le propriétaire 28 III.1.3. Les frais d'entretien, de chauffage,... 29 III.1.4. Les frais d'acquisition 29 Page 77 sur 79

III.2. Intérêts d'emprunts professionnels 30 III.2.1. Généralités 30 III.2.2. Illustrations jurisprudentielles 31 III.3. Commissions, courtages, honoraires, 33 III.3.1. Généralités 33 III.3.2. Jurisprudence récente 33 III.4. Article 54 C.I.R. 92 34 III.5. Amortissements 34 III.5.1. Généralités 35 III.5.2. Remarques 35 III.5.3. Remarques 36 III.5.4. Illustrations jurisprudentielles 39 III.6. Les frais de voiture 39 III.6.1. Principes 39 III.6.1.1. Frais de voiture (hors déplacement domicile lieu de travail) 40 Les contribuables visés 42 Véhicules visés 42 Frais non visés par les limitations 44 Application de la limitation à certains frais 44 III.6.1.2. La limitation à 0,15 par kilomètre de la déduction des frais de voiture pour les déplacements du domicile au lieu de travail 46 III.6.1.3. Le remboursement de frais de voiture à des tiers 51 III.6.1.4. La mise a disposition d un véhicule 53 III.7. Frais de repas et de représentation 55 III.8. Les frais vestimentaires 58 III.9. Prise en charge de dettes ou de pertes sociales 59 III.9.1. Principe 59 III.9.2. Jurisprudence récente 60 perte sur créances 60 pertes sur cautions 60 pertes sur apports 61 Prise en charge des dettes de la société par un actionnaire 61 III.10. Le précompte immobilier 62 III.11. Les rémunérations des membres de la famille 62 III.11.1. Principes 62 III.11.2. Jurisprudence récente 63 III.12. Les frais de personnel 64 III.13. Les rémunérations versées par un dirigeant d entreprise sur ses propres rémunérations 64 III.14. La contribution complémentaire de crise 65 III.15. Dépenses de mécénat 65 III.16. Œuvres d art 65 III.17. Les cotisations payées à un groupement professionnel ou à un service-club 65 III.18. Les cotisations sociales 66 III.19. Matériel de démonstration 66 III.20. Les primes d assurance-vie 66 Page 78 sur 79

III.21. Frais de pension et rentes 66 III.22. Frais de téléphone 67 III.23. Frais de documentation 67 III.24. Frais de formation complémentaire 68 III.25. Frais de publicité et de sponsoring 69 III.26. Destruction et vol d avoirs professionnels 69 III.27. Frais déraisonnables 70 IV. EXCLUSION DE CERTAINS TYPES DE DEPENSES 72 IV.1. Principes 72 IV.2. Jurisprudence 75 Page 79 sur 79