Analyse des coûts Fiche 11 La méthode de calcul des coûts complets. Remarque liminaire : Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger de ce qui sera défini dans le cadre des travaux en crs relatifs à la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1 er août 2001. 1. Définition. La méthode des coûts complets (méthode des centres d analyse, anciennement dénommée méthode des sections homogènes) est une méthode de comptabilité de gestion qui permet d abtir au calcul des coûts de revient d un produit, d une prestation, d un service de tte activité. Il s agit de l ensemble des coûts directs affectables et des coûts indirects répartis et imputés au travers d un processus de répartition et de déversement. Les coûts indirects sont ventilés entre les produits, prestations activités selon les étapes suivantes (remarque importante : cette ventilation est conventionnelle) : l organisation est décpée en centres d analyse (à distinguer de la notion de «centre de responsabilité»: cf. fiche 7) qui doivent s approcher autant que possible d une division réelle de l organisation de l exercice d une responsabilité et, tt à la fois, tenir compte de la logique du processus de production. En pratique, la notion de centre d analyse peut correspondre à un centre de responsabilité à une subdivision de centre de responsabilité. On distingue deux types de centres d analyse : les centres principaux qui font partie intégrante du cycle approvisionnement/production/distribution et les centres auxiliaires qui gèrent les facteurs de production et contribuent à l organisation interne de la structure (services fonctionnels) ; les charges incorporables en comptabilité de gestion sont affectées aux centres d analyse auxiliaires et principaux (répartition primaire des charges) ; les coûts des centres auxiliaires sont répartis entre les centres principaux au moyen d unités d œuvre de clés de répartition (répartition secondaire des charges, qui consiste à ventiler l ensemble des charges des centres d analyse auxiliaires sur les centres principaux) : - une unité d œuvre est un critère de ventilation des charges d un centre d analyse, qui doit permettre à la fois de mesurer l activité du centre d analyse et d imputer les charges (exemple : nombre de jrnées de formation pr répartir les coûts d un centre d analyse service formation) ; - une clé de répartition est un procédé permettant de répartir forfaitairement les charges indirectes entre les différents centres d analyse (exemple : ventilation des charges de chauffage d un immeuble au prorata des surfaces occupées par les services) ; à l issue de la répartition des coûts sur les centres d analyse, les coûts définitifs des centres principaux (charges directes issues de la répartition primaire et charges indirectes reventilées) sont imputés aux différents produits/prestations/activités. La répartition est réalisée sur la base des unités d œuvre consommées par ces produits (processus d imputation des charges). Quels tils pr quels besoins? 1075
Ainsi, la méthode d analyse des coûts complets revient à l analyse et à la répartition suivantes : Coûts directs produit 1 produit 2 produit 3 produit 4 Coûts indirects Part de la prestation du produit 1 Part de la prestation du produit 2 Part de la prestation du produit 3 Part de la prestation du produit 4 Allocation aux prestations aux produits en fonction de l unité de la clé de répartition choisie 2. Les utilisations possibles. Elle permet de mieux connaître la réalité des coûts, de sensibiliser les gestionnaires les consommateurs à la réalité de certaines charges, en prenant en compte l intégralité des coûts afférents à une production donnée. Son objectif premier, dans un service public, peut être la fixation de prix, de tarif de prix de cession interne. Par ailleurs, même s il convient d être prudent dans ce cas, cette méthode peut être utile dans les problématiques du «faire faire faire». Elle permet de déterminer un coût qui puisse servir de comparaison avec le prix proposé par un prestataire, même si ce dernier incorpore une notion de bénéfice que la méthode du coût complet dans le secteur public ne prend pas en compte. Il convient ttefois d être prudent dans la comparaison et de faire ressortir les charges irréversibles (charges qui ne disparaîtront pas même si l activité est ss-traitée et externalisée, comme par exemple certaines charges de personnel). 3. Acteurs concernés. Ce sont, pr l essentiel, les services vendant en interne en externe leurs productions leurs prestations, plus généralement ceux ayant besoin d une répartition fine de leurs coûts entre différentes productions relativement récurrentes. La LOLF prévoit également la possibilité de calculer des coûts complets par gestionnaire, par activité et par programme. 108 Quels tils pr quels besoins?
Fiche 11 4. Comment faire? Quelques étapes essentielles peuvent être identifiées pr mettre en œuvre la méthode du coût complet : définir les produits prestations dont on veut calculer le coût; inventorier les coûts du périmètre à analyser ; établir le plan de comptes analytiques (décpage en centres d analyse, définition des comptes de produits ); affecter les charges directes par rapport aux centres d analyse ; affecter les charges directes aux coûts des prestations des produits ; choisir les unités d œuvre les clés de répartition représentatives pr chaque type de charges indirectes entre centres d analyse (principal et/ auxiliaire) ; aller les coûts indirects aux produits et prestations ; calculer le coût de revient complet pr chacun des produits prestations ; il peut être utile de réaliser une étude de sensibilité des résultats aux hypothèses de calcul (clé de répartition, répartition des charges ). 5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite. Définir précisément le degré de finesse attendu des coûts. Cette méthode est relativement complexe à mettre en œuvre puisqu elle impose de décper l organisation en centres d analyse et de définir des unités d œuvre. Il importe de bien choisir les unités d œuvre clés de répartition, représentatives de l activité des centres d analyse. Les coûts indirects sont répartis de manière conventionnelle et varient selon le choix de l unité d œuvre déterminée. Or la part de ces coûts dans les productions de l administration étant svent importante, il convient d accorder une attention particulière au choix des unités d œuvre. Vérifier l équilibre entre intérêt/nécessité de mise en œuvre de cette méthode et coûts/difficultés de mise en œuvre, et arbitrer entre faisabilité technique et opérationnelle de l til. S assurer de la participation des agents au choix des hypothèses retenues pr décrire leur activité, afin de s assurer de la validité de ces hypothèses. Actualiser régulièrement le modèle de calcul des coûts qui doit évoluer en fonction de l organisation et des processus de production (décpage des centres d analyse, choix des unités d œuvre ). La complexité de sa mise en œuvre exclut en pratique qu elle soit utilisée pr des études ponctuelles. Quels tils pr quels besoins? 1095
6. Exemple : description du système analytique du budget annexe de l aviation civile (BAAC). 6.1. Une méthode d analyse (méthode des coûts complets et suivi des coûts par centre d analyse) répondant aux objectifs assignés à la comptabilité de gestion du BAAC lors de sa mise en place en 1995. L objectif est de reconstituer le coût complet des différentes missions de la direction générale de l aviation civile (DGAC) retracées dans le BAAC, dont la plus lrde en termes économiques, la mission «navigation aérienne», donne lieu à perception de redevances pr services rendus. Pr ce faire, la méthode des coûts complets doit être appliquée. Pr répondre à un objectif de pilotage interne et donc de suivi des coûts directs des entités, des équipements et des projets, la DGAC a également mis en place un suivi des coûts par centres d analyse, c està-dire par entités organisationnelles (établissements et centres de coûts) et par installations (équipements, matériels projets). 6.2. Un til intégrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique. La DGAC a fait le choix d un système d information de gestion financière intégré (SIGEF), cvrant les comptabilités budgétaire, générale et analytique. L til est constitué de différents applicatifs, un premier pr la comptabilité budgétaire, un deuxième pr les comptabilités générale et analytique, un troisième pr la gestion des immobilisations, un quatrième pr la gestion des achats et des stocks. En revanche, les dépenses de personnel sont traitées hors SIGEF, mais un interfaçage permet d alimenter le système analytique. 6.3. Description du système analytique : les centres d analyse, les produits, la pyramide analytique. Les centres d analyse de la comptabilité de gestion : établissements analytiques, centres de coûts et installations. Les établissements analytiques correspondent aux services de la DGAC dont le suivi des coûts est jugé nécessaire. Les établissements sont au nombre de 88 pr 2001. Ils sont décpés en centres de coûts (environ 650). Le décpage en installations permet de suivre les coûts de revient directs des équipements et matériels utilisés, des projets, études et autres opérations dont on shaite suivre les coûts (environ 1600). L affectation des charges sur les centres d analyse est effectuée via un code analytique. Les produits de la comptabilité de gestion : activités et missions. Trois types d activités sont distingués : les activités opérationnelles (19) correspondant aux prestations de la DGAC dont le suivi des coûts directs est jugé nécessaire et deux activités relais, l activité «administration générale» qui regrpe les fonctions de direction, de stien logistique, de gestion financière, de gestion du personnel, et l activité «prestations des organismes non DGAC» concernant les organismes extérieurs à la DGAC (Eurocontrol Météo France par exemple) qui contribuent à l exercice des missions de la DGAC et auxquels le BAAC effectue des versements en contrepartie. 110 Quels tils pr quels besoins?
Fiche 11 Huit missions, qui sont des agrégats d activités, sont distinguées par le système analytique de la DGAC : navigation aérienne, tre-mer, sécurité aéronautique, formation aéronautique, sûreté, infrastructures, transport aérien et divers. Le coût complet de chacune des missions est calculé en additionnant les coûts des activités opérationnelles la concernant, en incluant la part des coûts issus des deux activités relais après ventilation. La pyramide analytique et les clés de répartition. Dans l application SIGEF, la pyramide analytique est constituée de huit niveaux: quatre niveaux de base et quatre niveaux d agrégations. A/ Le schéma d alimentation des quatre niveaux de base, pr un établissement analytique, est le suivant : Charges à répartir Imputation sur un centre de coûts Imputation sur une installation NIVEAU 1 Niveau élémentaire Clés A 100 % 100 % NIVEAU 2 Niveau intermédiaire NIVEAU 3 Niveau installations Centre de coûts Clés C Installation «via activité» Installation 100 % Clés B Installation 100 % Clés D NIVEAU 4 Niveau activités Activités de l établissement Le total des charges est identique à chaque niveau. Le niveau 1 (niveau d affectation des charges) est alimenté directement par les mandats ordonnances. Les niveaux suivants sont alimentés par déversement des coûts à l aide des clés. Le niveau 2 intègre les charges à répartir (pr le fonctionnement crant) qui concernent plusieurs centres de coûts d un établissement. Les charges à répartir sont regrpées par familles et se répartissent, en fonction des familles, selon des clés fondées sur les effectifs, le réalisé de l année n-1 les surfaces occupées (clés A) ; Le niveau 3 permet de déterminer le coût des installations à partir des coûts directs (déjà imputés sur l installation) et, le cas échéant, du déversement de centres de coûts (clés B) ; Quels tils pr quels besoins? 1115
Le niveau 4 permet de déterminer le coût des activités par établissement, soit par le déversement des centres de coûts (clés C), soit par le déversement des installations (clés D). B/ Les quatre niveaux d agrégation sont : Au niveau de l établissement : centre de coûts ; établissement. Au niveau de la DGAC : activités; DGAC. C/ Traitement hors SIGEF : La répartition des coûts d administration générale et des organismes extérieurs, permettant de déterminer le coût des missions, est réalisée hors SIGEF. 7. Pr aller plus loin Consulter les fiches suivantes : - «La mise en place d une comptabilité de gestion» ; - «La typologie des coûts» ; - «La gestion stratégique des coûts» ; - «La méthode ABC» ; - «Fixation des prix de cession interne». Bibliographie : - Comptabilité analytique et contrôle de gestion. 1 : calcul des coûts complets. Analyse des coûts et des marges, C. Gjet, Christiane et Christian Raulet, Dunod (2001) ; - Comptabilité de gestion : détermination et analyse des coûts : processus 7, P. Nikita, J. Tuszynski, Nathan Technique (2001). 112 Quels tils pr quels besoins?