1 PRINCIPES GENERAUX DE LA COMPTABILITE DE MANAGEMENT I- La comptabilité analytique 2 grandes périodes où la comptabilité industrielle s est développé : Pendant les 30G, la D>O. On sait que le pdt coute tant et on fixe l O. C était vraiment l E qui fixé son prix. Puis choc pétrolier et mondialisation (avec les pays ccr et une main d œuvre moins chère) II- Les informations fournies par la comptabilité financière sont très insuffisantes La comptabilité générale ne donne que des données globales (résultat global, total des achats, total des charges) par nature à Eau, publicité, personnel, dépenses de crédit-bail Elle ne montre pas, en détail, comment ces ressources ont été utilisées à l intérieur de l entreprise (leur destination) à Par quel service, dans quel atelier de production, pour fabriquer quel pdt,? Objet Obligatoire? Approche de l entreprise Qualités d une «bonne» information Ventilations des charges Comptabilité financière Enregistrer les flux entre l entreprise et son environnement (clients, fournisseurs, personnel, ) Oui, et régie par des normes internationales Globale : «comme un tout homogène» «mieux vaut une information précise, même s il faut du temps pour l obtenir» Par nature Comptabilité de management Analyser l activité interne de l entreprise et ses conséquences sur les coûts de revient des produits vendus. Non, et adapté à la structure de chaque entreprise Détaillée : comme un ensemble de services qui ont chacun leur part de responsabilité dans la formation des coûts de revient «mieux vaut une information approximative, mais disponible au bon moment» Par destination Destinataires Parties prenantes externes Managers
2 III- Les objectifs de la comptabilité financière Analyser l activité de l entreprise à partir des données de la comptabilité financière. Calculer les coûts intermédiaires (coût d achat, de production, de revient des pdts vendus). Dégager le résultat par pdt, par commande ou par service. Le chiffre d affaires coût de revient des produits vendus = résultat analytique. Etablir des prévisions et des indicateurs pour mieux piloter l entreprise (point mort, seuil de rentabilité,, ). Exemple : On suppose une entreprise qui commercialise 3 produits : A, B et C. La comptabilité générale donne le compte de résultat suivant (de façon très simplifié) : Charges Produits Totales 1200 CA 2000 Résultat +800 2000 2000 Le compte de résultat ne renseigne pas sur la contribution de chacun des trois produits à ce résultat global. Grâce à la comptabilité de management, on peut obtenir ce type de tableau, en ventilant les charges et produits par destination : A B C Total CA 850 650 500 2000 Coût de 300 750 150 1200 revient Résultat +550-100 +350 +800 Définitions à retenir : Charges à engagement de frais correspondant à une perte de valeur pour la période considérée Coût à accumulation de charges sur un pdt à un stade donné de son élaboration Schéma des flux techniques :
3 IV- La hiérarchie des coûts Type de coût Coût de revient d un pdt fini vendu (+) Coût de production d un pdt fini (=) Coût d achat d une matière première (-) Charges incluses Coût de production des pdt vendus + charges liées à la vente Coût d achat des matières consommées + charges liées à la fabrication Prix d achat des matières + charges liées à l approvisionnement V- Les charges Distinction entre les charges : Une analyse des charges doit s opérer avant tout calcul de coût. On distingue types de charges : Charges directes à concernent le coût d une seule matière, d un seul pdt ou d une seule activité. On peut donc les affecter directement, sans ambiguïté, à un coût Charges indirectes à conditionnent le coût de plusieurs matières, pdt ou activités. Elles doivent faire l objet d une analyse avant l imputation qui comprend toujours une dose d arbitraire. Charges fixes à le montant reste constant quel que soit le volume d activité de l entreprise. Charges variables à le montant varie en fonction de l activité de l entreprise. Evolue en fonction de l activité. Charges incorporables à charges de la compta financière que l on garde en compta de gestion (la compta de gestion permet d avoir des données mensuelles). Il s agit aussi de charges que la compta analytique prend en compte pour les coûts. Charges non incorporables à charges financières qui ne sont ps prises en compte dans le calcul des coûts. Il n y a pas de rapport avec l activité de l entreprise. Il n existe aucune liste exhaustive de charges non incorporables. Ce travail est à réaliser au cas par cas dans le cadre d une analyse préalable des charges. Charges supplétives à ne sont ps prises en comptabilisation dans la compta en générale, mais dans la compta de gestion. Charges «abonnées» à on ramène les charges de la comptabilité financière à un «équivalent périodique» Charges exceptionnelles ou anormales à ne relèvent pas de l activité normale de l entreprise. Elles sont occasionnelles et ne sont pas à proprement parler liées à des choix de gestion. Remarque et autres explications sur les charges fixes et variables : La distinction entre les charges fixes et les charges variables repose sur des hypothèses simplificatrices. Dans la pratique, les charges réellement fixes n existent pas. Ttes les charges varient mais leur évolution ne se fait pas à la même vitesse. Les charges fixes évoluent par paliers, à partir d un certain volume, des investissements supplémentaires sont nécessaire. Les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au volume d activité
L 4 En principe, les charges incorporées dans les coûts sont celles enregistrées par la comptabilité générale. Mais il n y a ps tout à fait coïncidence entre les charges pertinentes pour le calcul des coûts et les charges de la comptabilité générale. Il faut donc réaliser des ajustements et déterminer ce qu on appelle des charges incorporables (=charges de la comptabilité générale charge «non incorporable» + charge supplétives»). La comptabilité de management peut prendre en compte des charges non enregistrées en comptabilité générale. Ces charges fictives sont appelées charges supplétives. Notion de marge et de résultat : Marge sur coût d achat = CA coût d achat Marge sur coût de production = CA coût de production Résultat = CA coût de revient Les marges comme le résultat peuvent se calculer de façon unitaire comme globale. Coût d opportunité à charges que l entreprise aurait dû payer si les conditions d exploitation étaient. Créances douteuses = quand nous ne sommes pas sûr que nous serons remboursés. Coût d achat sur M1 = prix d achat des M1 + approvisionnement. L approvisionnement = coûts indirects. VI- Le traitement des charges indirectes à Méthode des centres d analyse Traitement des charges indirectes = méthode de calcul du coût complet d un produit. Il s agie de la méthode la plus répandue. Son rapport compléxité/précision est intéressant et recommandée par le Plan Comptable Général.
Les «centres d analyses» = centres de regroupement des charges indirectes. Regroupement qui permet ensuite l imputation de ces charges aux coûts (d achat, de production, de revient). Il s agit donc d une division comptable de l entreprise et correspond souvent à une fonction ou un service de l entreprise. 5 On distingue les centres «principaux» des centres «auxiliaires» : Centre principal = les charges sont imputées aux pdt en fonction d une «unité d œuvre». Ex : les charges du centre «approvisionnement» sont imputées au cout d achat des matières premières. Centre auxiliaires = centre dont l activité consiste à fournir des services à d autres centres. Leurs charges sont réparties entre les centres principaux. Ex : les charges du centre «entretien» qui nettoient les bureaux, ateliers et qui sont réparties entre les autres centres. VII - La répartition des charges indirectes dans les centres d analyse Répartition primaire : Répartition des charges indirectes entre les centres d analyse, en fonction des clés de répartition. En compta de gestion, on a deux types de coûts, les coûts directs (on sait à quel pdt ils se réfèrent) et les coûts indirects (auxquels on doit passer par des calculs intermédiaires pour les déterminer) à on parle de ventilation. Ex : le nétoyage. La répartition primaire va permettre de ventiler ces charges entre les centres d analyse, c est-à-dire par destination. La compta générale permet de construire le tableau indirectes (incoprorables) : Charges indirectes Services extérieurs, Autres services Ext, Charges de personnel Montants 120 000 150 000 350 000 620 000
D La ventilaion entre les centres d analyse se fait sur la base de clés de répartition (exprimées le plus souvent en pourcentages) : 6 Le choix des centres d analyse repose sur une analyse organisationnelle de l entreprise et est établi par les responsables de la gestion. La définition des taux de répartition passe par une analyse détaillée des charges. Ex : à l intérieur du poste comptable «services extérieurs», on trouve le montant du loyer. Celui-ci peut être réparti équitablement entre les centres, en fonction de la surface utilisée par chacun d entre eux. Après la ventilaiton, on obtiet le tableau de répartition primaire des charges indirectes : Il faut ensuire effectuer la répartition secondriare. Celle-ci vise à répartir les 113 500 du centre auxiliaire, ente les 3 centres principaux. Répartition secondaire : Transfert des charges des centres auxiliaires vers les centres principaux. Si on revient à notre exemple, supposons, que les charges du centre d entretien, se répartissent à hauteur de 35%, 60% et 5% entre les 3 centres respectivement : NB : dans certains cas, plusieurs centres auxiliaires s échangent des prestations («prestations réciproques»). Dans ce cas, il faut passerpar un système d équations pour pouvoireffectuer la répartition secondaire L imputation des charges indirectes aux coûts :
7 VII - La notion d unité d œuvre (UO) Unité d œuvre = unité physique de mesure de l activité d un centre d analyse, qui permet l imputation des charges indirectes de ce centre aux coûts. L UO permet en comptabilité analytique de répartir des charges indirectes en fonction de critères tels que le volume d'heures utilisé, le volume de CA, le nombre de salariés... pour les imputer par la suite dans un calcul de coût de revient d'un bien ou d'un service. Exercice : Le tableau suivant donne les totaux secondaires des centres d analyse et la nature des unités d oeurve. Charges indirectes Montant Centre auxiliaire Centre principaux Entretien Découpage Assemblage Distribution Totaux secondaire 620 000 0 219 725 229 600 170 675 Nature de l UO ou assiette de frais M découpé Unité assemblée Unité vendue Nombre d UO ou valeur de l assiette??? Coût de l UO ou taux de frais??? 1) Au cours de la période, le centre Découpe a découpé 1 230m de tissu pour produire des chemises de type A, 410m pour des chemises de type B et 810 pour les types C. 2) Le centre Assemblage a sorti 320 chemises de type A, 207 de type B et 103 de type C. 3) Les ventes ont été les suivantes : type A= 295, B= 220, C= 35 Retrouver le coût de l unité d œuvre pour chaque centre de d analyse. Corrigé : Le tableau suivant donne les totaux secondaires des centres d analyse et la nature des unités d œuvre. Nombre d UO ou valeur de l assiette Coût de l UO ou taux de frais Choix de l unité d œuvre : Pour un centre «approvisionnement» : o Le kg de M1 achetées o Le bon de commande émis o Le m 2 de M1 stockées o Pour un centre «atelier de production» : o le kg de M1 consommées o l heure-machine o l heure-ouvrier o l unité sortie de l atelier o 2 450 =1230+410+810 630 = 320+207+103 550 =295+220+35 89,684 =2 450/219 725 En preatique, un problème : Quelle est la «bonne» unité d œuvre? 364,444 =229 600/630 310,318 =170 675/550
Choix de l unité d œuvre : Le choix de l UO est une phase fondamentale de la méthode des centres d analyse et doit être fait avec le plus grand soin. L UO doit rendre compte des charges consommées dans le centre d analyse 8 Si une entreprise choisit les unités entrées, elle déduit : o qu un produit A lui coûte 112,50 o qu un produit B lui coûte 37,50 Mais si la «bonne» UO était, en réalité les HM : o coût A = 50 o coût B = 100 Supposons qu un client demande un devis pour le pdt A. L entreprise refusera de baisser son prix en dessous de 112,50. Mais le concurrent qui, lui, utilise la «bonne» UO, sait qu l peut descendre jusqu à 50. Il proposera sans doute un prix plus avantageux au client, et progressiement, il va capter les parts de marché. Inversement, sur le pdt B, l entreprise va accepter de baisser son prix, jusqu à 37,50 alors que le pdt coûte en réalité 100. Elle va vendre à perte, mais elle ne le verra qu après coup. En économie de marché, le choix judicieux de l UO est un facteur de risque qui est essentiel. Il ne faut donc pas choisir l UO par commodité. L UO détermine la bonne vision de la gestion de l entreprise. De ce fait, celle retenue doit être celle qui explique le mieux la variation du coût du centre d analyse.
9 On retient l UO qui présente la plus forte corrélation avec le total secondaire à on retient les UE. NB : le choix de l unité d œuvre n est jamais parfait. Il convient toujours une part d arbitraire, qu il faut chercher à réduire. Remarque : il arrive que l activité d un centre d analyse ne puisse pas être mesurée de façon satifsaisante par une unité physique (= aucune unité d œuvre ne convient). Dans ce cas, on retient une assiette de frais. Ex : au lieu d exprimer le montant de charges indirectes en /kg, on choisira de l exprimer en /100 d achats (centre Approvisionnement) ou en /100 de ventes (centre Distribution). On ne parle plus de coût d une UO, mais de taux de fraix. VII - Imputation de charges indirectes aux coûts Une fois les unités d œuvre choisies, on calcule pour chaque centre d analyse le coût d une UO, puis on impute à chaque produit une quote-part des charges indirectes de ce centre au prorata du nombre d UO qu il consomme. Charges indirectes imputées au pdt = Nombre d UO consommées par le produit * coût d une UO Ainsi, on a le coût complet d un pdt : Coût complet = coût direct + coût indirect
K EXERCICES 10 Exercice 1 à charges directes et indirectes Monsieur Dumont est propriétaire d un magasin d horlogerie-bijouterie. Il est assisté de deux vendeuses et d un ouvrier-réparateur. Son épouse participe à l avente. Pour essayer de mieux cerner les résultats de son commerce, M. Dumont a commencé à dresser les deux tableaux suivants pour l année 2011, à partir des données de la comptabilité financière. Présenter le compte de résultat global pour le commerce de M. Dumont. Corrigé :
K Exercice 2 à charges variables fixes Une entreprise de trasnport exploite trois lignes de bus. Au 31/12, le compte de résultat donne les informations suivantes : 11 Calculer le résultat de l exploitation de chaque ligne. Corrigé
K 12 Exercice 3 à charges non incorporables, supplétives et abonnées Corrigé :
K Exercice 4 à charges non incorporables, supplétives et abonnées 13 Corrigé :
K Exercice 5 à Répartition des charges indirectes 14 1) effectuer la répartition primaire des charges indirectes. 2) Effectuer la répartition secondaire du centre auxiliaire entre les quatre autres centres en fonction des pourcentages suivant : Approvisionnement = 20% Production = 50% Ventes détail = 10% Ventes gros : 20% 3) Calculer le coût de l UO de chaque centre sachant que les unités d œuvre sont les suivantes : Approvisionnement : 10 000 kg de M1 achetées Production : 1 000h de travail machine Ventes détail : 1 000 pdt vendus Ventes gros : 2 000 pdt vendus Corrigé :
K Exercice 6 à Répartition des charges indirectes/prestations réciproques 15 Corrigé :
K Exercice 7 à Tableau de répartition des charges indirectes : prestations réciproques 1. L entreprise MODACHOC fabrique des pantalons. Compléter le tableau 1 suivant les aides : Les dotations aux amortissements et provisions de la comptabilité générale (480 000 ) comportent 180 000 de charges non incorporables Les charges supplétives sont les intérêts des capitaux propores (637 500 ) au taux de 8% annuels, ainsi que la rémunération du gérant qui se monte à 15 000 /mois. Toutes les autres charges de la comptabilité générale sont incorporables et déjà mensualisées. 2. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes au titre du mois de juin (tableau 2), sur la base des montants et clés de répartition fournis dans le tableau 1. 16 Tableau 2 : tableau de répartition des charges indirectes au titre du mois de juin
K Corrigé : Répartition primaire 17 Répartition secondaire
K Exercice 8 à Tableau de répartition des charges indirectes : prestations réciproques 18 1. Etablir le tableau de répartition des charges indirectes pour le mois de juin 2012. Arrondir les calculs à l euro inférieur pour les centres «Gestion du personne» et «Entretien», et à l Euro supérieur pour le centre Distribution. 2. Calculer les coûts d UO pour chaque centre d analyse principal. Arrondir au centime près pour les coûts des UO. Le chiffre d affaires HT réalisé au mois de juin est de 393 700 Corrigé :
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