Administration générale de la Fiscalité Expertise Opérationnelle et Support Service TVA Taxe sur la valeur ajoutée Décision TVA n E.T.127.884 d.d. 05.10.2015 Agences de voyages Assurances Assujettissement mixte Droit à déduction ANNEXE I : Aperçu des dispositions légales en vigueur, des commentaires administratifs et de la jurisprudence européenne pertinente concernant le régime particulier des agences de voyages ANNEXE II : FAQ relative au régime particulier des agences de voyages EXPOSE DE LA PROBLEMATIQUE Durant la dernière décennie, le secteur des voyages a évolué de manière telle que, contrairement à ce qui prévalait auparavant, une assurance (de voyages) constitue, actuellement, un élément courant d un forfait voyages. A cet égard, il y a lieu de se référer à la Loi du 16.02.1994 régissant le contrat d organisation de voyages et le contrat d intermédiaire de voyages, en vertu de laquelle les organisateurs de voyages et les intermédiaires de voyages sont tenus d offrir au voyageur la possibilité de souscrire une assurance lors de la réservation d un voyage (article 7, alinéa 1 er, 1, c). Se pose, dès lors, la question du traitement, en matière de TVA, du service des agences de voyages qui consiste à proposer des assurances aux voyageurs. Il y a, également, lieu d examiner quelles en sont les conséquences à l égard du statut TVA des agences de voyages et de leur droit à déduction. Cette analyse vise, en premier lieu, à déterminer si les voyages fournis par une agence de voyages et les prestations d assurances fournies par celleci à l occasion de ces voyages, constituent plusieurs prestations indépendantes ou une prestation unique. A cet effet, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l opération concernée, compte tenu de l ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l opération en question. L existence de raisons propres aux circonstances dans lesquelles une assurance est proposée en sus d un service ou d un bien peuvent, ainsi, conduire à considérer que les éléments concernés constituent une opération unique (CJUE, 17.01.2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing, n 40). Lorsqu une assurance complémentaire est proposée à l occasion d une livraison de biens ou d une prestation de services, cette assurance étant relative à ce bien ou à ce service, il convient, en principe, de les considérer comme deux opérations distinctes, même lorsque ces opérations sont proposées à un prix unique. Ceci est, évidemment, le cas lorsque le client a le choix de contracter ou non une assurance ou lorsque la souscription d une assurance est obligatoire (par ex. le contrat de leasing automobile) et le client a la faculté de conclure un contrat d assurance auprès de l assureur de son choix. Les modalités de facturation et de tarification peuvent fournir des indices permettant de déterminer s il s agit d une seule prestation ou de plusieurs prestations indépendantes. Ainsi, une facturation séparée et une tarification distincte de prestations plaident en faveur de l existence de prestations indépendantes, sans pour autant revêtir une importance décisive (CJUE, 17.01.2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing, n 44). Afin de déterminer le régime TVA applicable aux assurances proposées par les agences de voyages aux voyageurs, il convient de distinguer différentes situations, selon les modalités choisies par les agences de voyages pour procurer une assurance voyage à leurs clients : - l agence de voyages fournit un voyage ainsi qu une assurance comprise dans le forfait voyages proposé au voyageur (voir point 1); - l agence de voyages fournit un voyage ainsi qu une assurance non comprise dans le forfait voyages et conclut cette assurance via une police individuelle au nom du voyageur (voir point 2, a); - l agence de voyages fournit un voyage ainsi qu une assurance non comprise dans le forfait voyages et conclut cette assurance via une police collective à son nom avec une prime d assurance portée individuellement en compte au voyageur (voir point 2, b).
1. Assurances comprises dans le forfait voyages, proposé en tant que tel, au voyageur Lorsque l assurance est comprise dans le forfait voyages, sa souscription est obligatoire et le voyageur ne peut y renoncer. En ce qui concerne de telles assurances, pour lesquelles des polices collectives sont conclues par les tour-opérateurs auprès des compagnies d assurances, les premiers cités agissent en tant que preneurs d assurances tandis que les voyageurs sont les assurés. Un prix global est porté en compte aux voyageurs par les agences de voyages pour le forfait voyages dont l assurance fait partie. Dans ce cas, le voyageur n a pas l intention de bénéficier de deux prestations distinctes. Son intention est de réserver un voyage. Pour lui, l assurance n est pas une fin en soi. Il ressort des circonstances particulières dans lesquelles le voyage et l assurance sont proposés ensemble, que les prestations de voyage et d assurance sont liées entre elles, de telle sorte qu elles doivent être considérées comme étant une prestation unique sur laquelle le régime particulier des agences de voyages s applique et non comme des prestations indépendantes distinctes. Compte tenu des considérations qui précèdent, la TVA due doit être calculée sur la marge bénéficiaire comprise dans le prix total publié dans les brochures pour un voyage, sans ventilation par rapport à la prime d assurance. La présente décision abroge, dès lors, le n 51 de la circulaire n 33 du 08.11.1978. Par conséquent, il ne saurait être question, dans ce cas, d un assujettissement mixte dans le chef de l agence de voyages, de sorte qu il n y a aucune conséquence quant à l exercice du droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et les autres services qui concernent directement l organisation d un voyage (les frais généraux de l agence de voyages). 2. Assurances non comprises dans le forfait voyages, proposé en tant que tel, au voyageur Le voyageur souhaite avant tout réserver un voyage et, subsidiairement, conclure une assurance (obligatoire ou facultative) liée à ce voyage. Si le voyageur décide de souscrire, également, cette assurance par l intermédiaire de l agence de voyages, une telle décision intervient indépendamment de sa décision de réserver un voyage (CJUE, 17.01.2013, affaire C-224/11, BGŻ Leasing, n 45). Dans le cas où l assurance n est pas comprise dans le forfait voyages proposé au voyageur, les prestations de voyage et d assurance sont considérées comme deux prestations distinctes et indépendantes qui doivent, dès lors, être appréciées séparément, en ce qui concerne la soumission à la TVA. La prestation de voyage est imposée sur la marge bénéficiaire réalisée par l agence de voyages. Les règles relatives à la taxation TVA de la prestation d assurance dépendent de la manière dont l assurance est conclue, soit via une police individuelle au nom du voyageur, soit via une police collective au nom de l agence de voyages, avec la prime portée individuellement en compte au voyageur. a) Assurance conclue via une police individuelle au nom du voyageur Dans ce cas, en ce qui concerne la relation entre l agence de voyages et le voyageur, la prime est portée en compte au voyageur via l agence de voyages qui, sur la base de décomptes périodiques, verse la prime à la compagnie d assurances, diminuée de la commission attribuée à l agence de voyages. Bien qu aucune facture ne soit directement délivrée par la compagnie d assurances au voyageur, la prime d assurance qui lui est portée en compte est considérée comme un débours au sens de l article 28, 5, du Code de la TVA (voir également n 34 de la circulaire précitée). Ce débours n est
pas soumis à la TVA dans la relation entre l agence de voyages et le voyageur. En ce qui concerne la relation entre l agence de voyages et la compagnie d assurances, il est évident que, s agissant d une police individuelle contractée au nom du voyageur, ce dernier connaît l identité de la société auprès de laquelle il est assuré et à laquelle il doit s adresser s il est victime d un dommage. Par analogie aux cas visés au n 21 de la circulaire précitée, l agence de voyages est, dans cette hypothèse, censée agir au nom et pour le compte du prestataire de services, à savoir la compagnie d assurances. Ce service d intermédiaire, où l agence de voyages agit comme courtier ou mandataire de la compagnie d assurances, est exempté en vertu de l article 44, 3, 4, du Code de la TVA. Pour cette raison, la commission portée en compte par l agence de voyages à la compagnie d assurances, est exemptée de TVA. Comme l agence de voyages effectue des opérations qui, sont exemptées en vertu de l article 44, elle est un assujetti mixte et son droit à déduction de la TVA ayant grevé ses frais généraux, est limité conformément aux dispositions de l article 46 du Code de la TVA. En principe, l assujetti mixte applique la règle du prorata général visée à l article 46, 1 er, du Code de la TVA. Le prorata général est, en vertu de l article 12 de l AR n 3, une fraction comportant au numérateur, le montant total des opérations permettant la déduction et au dénominateur, le montant total, tant des opérations figurant au numérateur que des opérations pour lesquelles il n existe aucun droit à déduction. Par montant des opérations, il faut comprendre, en principe, le prix ou, à défaut de prix, la valeur normale des livraisons de biens et des services, en tenant compte, le cas échéant, des diminutions ou réductions accordées durant l année en cours. La taxe due sur les opérations n est pas incluse. L article 308 de la directive TVA, transposé en droit belge par l article 29, 2, du Code de la TVA, dispose que, pour la prestation de services fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition, la marge bénéficiaire de l'agence de voyages. Celle-ci est déterminée par la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages, TVA incluse, pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur. Dans la règlementation belge, cette marge bénéficiaire est fixée à un pourcentage forfaitaire du montant total que l agence de voyages porte en compte au voyageur (art. 35, alinéa 2, du Code de la TVA et AR n 35, art. 1 er ). Il résulte de ce qui précède que, pour le calcul du prorata général des agences de voyages dans le cas d un assujettissement mixte en raison de leur intervention dans des opérations d assurances, il doit être tenu compte de la marge bénéficiaire et non du prix total porté en compte au voyageur pour les opérations qui sont soumises au régime de la marge. La marge bénéficiaire doit être reprise tant au numérateur qu au dénominateur du prorata général. Concrètement, pour la fixation de son prorata général de déduction à appliquer à la TVA ayant grevé ses frais généraux, l agence de voyages doit reprendre : a. au numérateur : - la commission reçue pour une intervention en tant que courtier ou mandataire lorsque celle-ci permet la déduction de la TVA, ce qui exclut, donc, en principe, une telle intervention en matière d assurance; - le prix porté en compte au voyageur pour les opérations permettant la déductionde la TVA qu elle effectue avec ses propres moyens et pour lesquelles elle agit en tant que prestataire de services (par exemple, transport avec ses propres moyens); b. au dénominateur : - la commission reçue pour toute intervention en tant que courtier ou mandataire de la compagnie d assurances ou d autres personnes;
- le prix porté en compte au voyageur pour toutes les opérations qu elle effectue avec ses propres moyens et pour lesquelles elle agit en tant que prestataire de services (par exemple, transport avec ses propres moyens). Si la déduction sur la base du prorata général conduit à des inégalités dans l'application de la taxe, l administration peut autoriser ou imposer l exercice du droit à déduction selon le régime de l affectation réelle. b) Assurance conclue via une police collective au nom de l agence de voyages avec la prime portée individuellement en compte au voyageur Dans cette hypothèse, le contrat d assurances est conclu via une police collective entre la compagnie d assurances et l agence de voyages, qui facture en son nom propre la prime au voyageur. Dans ces circonstances, l agence de voyages n agit pas en tant que telle, mais en tant qu assureur, selon le principe des commissionnaires. Dans la relation entre l agence de voyage et le voyageur, la prestation d assurance effectuée par la première citée est exemptée en vertu de l article 44, 3, 4, du Code de la TVA. La prime portée (intégralement) en compte au voyageur n est donc pas soumise à la TVA. Dans la relation entre l agence de voyages et l assureur, la prestation d assurance fournie à la première citée est, également, exemptée en vertu de l article 44, 3, 4, du Code de la TVA. Par conséquent, l agence de voyages est un assujetti mixte avec un droit à la déduction de la TVA limité et elle applique, en principe, la règle du prorata général visée à l article 46, 1 er, du Code TVA. S agissant de l inclusion des prestations d assurance dans le dénominateur du prorata général (ou spécial) de déduction, l administration admet, en vue d un traitement uniforme en matière de TVA et afin d éviter une inégalité de traitement quant aux implications financières, que seule soit retenue la différence entre la prime d assurance portée en compte par l agence de voyages et la prime d assurance portée en compte à l agence de voyages. Dans ce cas, les règles exposées ci-avant sous le n 2, a), en ce qui concerne l exercice du droit à déduction, sont, également, applicables. Concrètement, pour la fixation de son prorata général de déduction à appliquer à la TVA ayant grevé ses frais généraux, l agence de voyages doit reprendre : a. au numérateur : - la commission reçue pour une intervention en tant que courtier ou mandataire lorsque celle-ci permet la déduction de la TVA; - le prix porté en compte au voyageur pour les opérations permettant la déduction de la TVA qu elle effectue avec ses propres moyens et pour lesquelles elle agit en tant que prestataire de services (par exemple, transport avec ses propres moyens); b. au dénominateur : - en principe, la prime d assurance portée individuellement en compte au voyageur, sachant que, par tolérance administrative, est seulement retenue la différence entre la prime d assurance portée en compte par l agence de voyages et celle qui lui est portée en compte par la compagnie d assurances; - la commission reçue pour toute intervention en tant que courtier ou mandataire; - le prix porté en compte au voyageur pour toutes les opérations qu elle effectue avec ses propres moyens et pour lesquelles elle agit en tant que prestataire de services (par exemple, transport avec ses propres moyens).
Par dérogation, l administration peut autoriser ou imposer l exercice du droit à déduction selon le régime de l affectation réelle si la déduction, sur la base du prorata général, conduit à des inégalités dans l application de la taxe. J. MARCKX Conseiller général