L OCDE cible les prix de transfert, l utilisation abusive de Le 16 septembre 2014 Le 16 septembre 2014, l Organisation de coopération et de développement économiques («OCDE») a publié des recommandations très attendues quant à sept sujets d actualité en matière de fiscalité internationale, dans le cadre de son Plan d action concernant la base d imposition et le transfert de bénéfices («BEPS» en anglais). Bien qu elles soient toujours à l état de projet, les mesures proposées par l OCDE pourraient avoir une incidence importante sur le contexte fiscal international, de même que sur les multinationales canadiennes qui entreprennent avec d autres pays ce qui est désormais généralement considéré comme des activités de planification fiscale acceptées, notamment en ce qui concerne les prix de transfert, l utilisation de conventions fiscales et le recours à des montages hybrides. Bien que l OCDE indique qu elle finalisera ses directives sur ces sujets une fois que les dernières recommandations auront été présentées en 2015, certains pays, y compris le Canada, pourraient choisir d instaurer avant cette date des propositions visant la mise en œuvre de ces recommandations. Par conséquent, les sociétés canadiennes devraient se préparer à ce que d éventuels changements surviennent dans ces domaines, non seulement au Canada, mais dans tous les autres pays où elles mènent des activités. Éléments du plan d action visés par les recommandations Les 20 et 21 septembre 2014, les recommandations convenues par l OCDE seront présentées aux ministres des Finances du G20 à Cairns, en Australie. Ces recommandations, détaillées sur plus de 700 pages, traitent des sept éléments suivants, qui font partie du plan d action BEPS : la documentation des prix de transfert et la déclaration pays par pays; le prix de transfert et les actifs incorporels; l utilisation abusive de conventions fiscales; les montages hybrides; les défis fiscaux posés par l économie numérique; les pratiques fiscales dommageables; la faisabilité de l élaboration d un instrument multilatéral à l égard du projet BEPS. Les recommandations incluent les rapports finaux concernant l économie numérique et la faisabilité de l élaboration d un instrument multilatéral, un rapport intermédiaire sur les Page 1 de 26
pratiques fiscales dommageables, de même que des projets de mesures touchant : les montages hybrides; l utilisation abusive de conventions fiscales; le prix de transfert des actifs incorporels; la documentation des prix de transfert, y compris un gabarit de déclaration pays par pays. Contexte Les questions entourant l éthique et la transparence fiscales font l objet de vifs débats publics et continuent de retenir l attention des gouvernements et des autorités fiscales partout dans le monde, de même que celle de l OCDE, des dirigeants d entreprise et des membres des conseils d administration de sociétés. À l heure où les gouvernements cherchent à augmenter les revenus, de nombreux pays envisagent de mettre en œuvre des réformes considérables de leur régime fiscal ou sont en voie de le faire. Par conséquent, les gouvernements se tournent de plus en plus vers l impôt à payer par les sociétés. L OCDE a présenté son plan d action BEPS à l occasion d une réunion du G20, le 19 juillet 2013. Ce plan comprenait des recommandations axées sur 15 grands sujets visant l établissement d une plus grande cohérence de l impôt sur le revenu des sociétés à l échelle internationale, une transparence accrue et une mise à jour des directives en matière de prix de transfert. L OCDE a par la suite publié des documents de consultation portant sur ces sujets. Dans un communiqué publié le 20 juillet 2013, le ministère des Finances avait déclaré que le Canada souscrivait pleinement au plan d action de l OCDE. Pour de plus amples renseignements, consultez le bulletin FlashImpôt Canada n o 2013-27, «Le plan d action de l OCDE pourrait annoncer une refonte du contexte fiscal international». Dans son budget 2014, le gouvernement canadien a proposé l instauration d une règle anti-chalandage fiscal générale «fondée sur le principal objectif» et a annoncé la tenue d un processus de consultation parallèle sur l érosion de la base d imposition et le transfert de bénéfices (consultez les bulletins FlashImpôt Canada n os 2014-09, «Le Canada renforce son appui au plan d action de l OCDE» et 2014-13, «Canada : projet de règle nationale contre le chalandage fiscal»). Le 29 août 2014, le gouvernement canadien a annoncé qu après avoir mené des consultations sur le projet de règle anti-chalandage fiscal, il attendrait plutôt que l OCDE et les pays du G20 poursuivent leurs travaux dans le cadre du projet BEPS. Alors que l OCDE et les pays du G20 se sont entendus sur les mesures proposées, l OCDE affirme que celles-ci sont toujours à l état de projet, de façon à ce que l OCDE puisse prendre en considération les questions techniques en suspens et les interactions possibles avec le prochain ensemble de recommandations devant être publié en 2015. Ces mesures seront mises en œuvre dans les lois nationales, ou par l intermédiaire de conventions fiscales bilatérales. L OCDE déclare qu elle cherche à élaborer une convention multilatérale qui Page 2 de 26
modifierait le réseau de conventions fiscales existantes et dont la mise en œuvre serait achevée en 2015. Prochaines étapes D autres sujets abordés dans le plan d action de l OCDE n ont pas encore été traités, y compris les suivants : les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées; l érosion de la base d imposition grâce à l utilisation de déductions d intérêts et d autres frais; l évitement du statut d établissement stable; la révision des règles en matière de prix de transfert, de façon à ce que les prix de transfert soient conformes à la création de valeur en ce qui concerne les risques et le capital, ainsi que d autres transactions à haut risque; les méthodes utilisées afin de recueillir et d analyser les données liées au BEPS; la planification fiscale abusive; l amélioration de l efficacité des mécanismes de règlement des différends employés par les administrations fiscales. De plus, des travaux continueront d être effectués quant à la prévention des pratiques fiscales dommageables et quant aux aspects prix de transfert des actifs incorporels. Les prochains résultats concernant le projet BEPS sont attendus en septembre 2015 et en décembre 2015. Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays Les recommandations de 2014 de l OCDE confirment l adoption d une approche à trois niveaux pour la documentation des prix de transfert, laquelle comprend un fichier maître, des rapports par pays, ainsi qu un rapport sur la déclaration pays par pays. Les recommandations de 2014 incluent également un nouveau chapitre V des Principes applicables en matière de prix de transfert de l OCDE (les «Principes de l OCDE») au sujet de la documentation, et constituent une mise à jour de la première ébauche publiée le 30 janvier 2014 (action 13). Depuis l ébauche initiale, l OCDE a reçu plus de 3 500 pages de commentaires écrits et a reçu de la rétroaction au cours de cinq consultations publiques. Après le processus de consultation, l OCDE s est penchée sur certains domaines d incertitude et a mis à jour la liste des renseignements requis pour chaque type de rapport. L OCDE n a pas encore tiré de conclusion quant aux mécanismes que les contribuables devraient employer pour la production et la diffusion du fichier maître et du rapport sur la déclaration pays par pays, mais elle continuera d examiner cette question au cours des prochains mois. L OCDE a également fait savoir que le libellé révisé du chapitre V serait terminé en 2015, en même temps que le reste des éléments du plan d action. Page 3 de 26
Observations de KPMG La documentation des prix de transfert demeure un sujet d actualité qui suscite un vif intérêt dans la communauté fiscale, comme en font foi les nombreux commentaires reçus à la suite de la publication de l ébauche initiale. Bien que le chapitre V des Principes de l OCDE ne sera pas finalisé avant 2015 et que tous les pays n adopteront pas la nouvelle approche immédiatement, certains pays pourraient profiter de la publication des recommandations pour adopter la nouvelle approche en matière de documentation et de déclaration. Les contribuables, y compris les multinationales canadiennes, devraient par conséquent se préparer à appliquer cette nouvelle approche si elle est adoptée rapidement dans un des principaux pays où ils exercent des activités. L OCDE a adopté un point de vue relativement étroit à l égard des renseignements devant faire partie du rapport sur la déclaration pays par pays; elle souligne que certains pays, majoritairement des économies émergentes, privilégient les renseignements fiscaux et financiers. Les contribuables qui craignaient un alourdissement du fardeau d observation des règles fiscales devraient bien accueillir cette approche plus restrictive. Afin d obtenir un consensus, l OCDE a accepté de reconsidérer l inclusion de renseignements supplémentaires d ici 2020, en fonction de l expérience qui sera vécue au cours des prochaines années. Toutefois, même la mise en œuvre de l approche plus restrictive nécessitera l utilisation de ressources supplémentaires, l implantation de nouveaux processus et le déploiement d efforts d observation accrus de la part des contribuables. L OCDE recommande l adoption d une structure à trois niveaux L OCDE recommande l adoption d un système de déclaration à trois niveaux pour la présentation d un portrait global des activités locales et mondiales d une multinationale, au moyen de la préparation d un fichier maître, d un fichier local et d un rapport sur la déclaration pays par pays. Selon cette approche, l OCDE suggère la préparation d un fichier maître pour le groupe multinational, qui comprendrait : la structure organisationnelle du groupe; une description des activités; des renseignements sur les actifs incorporels; des données relatives aux activités financières intersociétés; les états financiers, les arrangements préalables en matière de prix de transfert et les décisions en matière d impôt. Selon la dernière ébauche des recommandations, les contribuables ne sont pas tenus de communiquer de renseignements sur les 25 principaux employés, comme il en était question dans la première ébauche des recommandations publiée par l OCDE le 30 janvier 2014. Le fichier local devrait renfermer des renseignements sur les principales positions du contribuable local en matière de prix de transfert à l égard de ses sociétés étrangères affiliées, ce qui permettrait de démontrer la nature sans lien de dépendance de ces positions, Page 4 de 26
y compris des analyses des comparables. Le gabarit de déclaration pays par pays est conçu de manière à ce que les autorités fiscales obtiennent assez de renseignements pour effectuer une évaluation des risques, mais pas pour déterminer définitivement s il existe des questions en matière de prix de transfert. Le rapport sur la déclaration pays par pays sera séparé du fichier maître et devrait inclure : les données financières cumulées par pays seulement (plutôt que par entité); le revenu; les bénéfices avant impôt; les impôts payés en argent; l impôt accumulé pendant l année en cours; le montant du capital déclaré et des bénéfices non répartis; le nombre total d employés; la valeur des actifs corporels. Questions d observation L OCDE met également en évidence les questions suivantes, que les pays devraient prendre en considération en vertu des directives proposées : calendrier il incomberait ainsi aux multinationales de préparer le fichier maître au plus tard à la date de production de la déclaration de revenus de la société mère ultime. Les fichiers locaux devraient être préparés au plus tard à la date de production de la déclaration de revenus. L OCDE a reconnu qu il pourrait être difficile d obtenir toutes les informations et recommande que le rapport sur la déclaration pays par pays soit préparé dans l année suivant la fin de l exercice de la société mère ultime; importance relative l OCDE reconnaît le fardeau que peuvent représenter les obligations d observation et recommande l établissement de seuils d importance relative pour le fichier maître et les fichiers locaux. Toutefois, peu importe sa taille, le rapport sur la déclaration pays par pays devrait faire état de tous les pays où une entité de la multinationale est résidente aux fins de l impôt; conservation des documents l OCDE suggère de conserver la documentation pendant un délai raisonnable, conformément aux exigences des lois nationales du pays de la société mère ou de l entité locale; fréquence des mises à jour l OCDE recommande aux contribuables d effectuer un examen annuel des renseignements documentés dans le fichier maître et le fichier local, et de les mettre à jour à cette occasion lorsque des changements sont survenus dans la dernière année. Afin d alléger le fardeau d observation, dans la mesure où les conditions d exploitation n ont pas changé, les ensembles de comparables seraient revus tous les trois ans; les résultats financiers relatifs aux comparables seraient tout de même mis à jour chaque année; exigences linguistiques l OCDE recommande l adoption d une approche souple afin de permettre aux contribuables de présenter de la documentation en termes couramment utilisés, reconnaissant ainsi que la traduction de la documentation dans la langue du Page 5 de 26
pays concerné ajoute au fardeau d observation; pénalités l OCDE reconnaît que de nombreux pays ont recours à des régimes de pénalités afin de favoriser l observation; confidentialité l OCDE demande aux pays de préserver la confidentialité (p. ex., de ne pas dévoiler de secrets commerciaux) et recommande le guide Garantir la confidentialité de l OCDE; analyses comparatives l OCDE recommande aux multinationales qui mènent des analyses comparatives d utiliser des comparables locaux plutôt que régionaux, dans la mesure du possible. Observations de KPMG Selon une recommandation favorable contenue dans le rapport, les sociétés dont les conditions d exploitation sont stables pourront revoir leurs ensembles de comparables seulement tous les trois ans. La mise à jour annuelle des données financières relatives aux comparables serait tout de même obligatoire en vertu des règles, mais la possibilité d exécuter une revue tous les trois ans pourrait représenter un pas important vers le contrôle des coûts liés à la documentation. En outre, l OCDE accueille favorablement les recommandations opportunes concernant la question de l importance relative touchant les obligations d observation des contribuables, question qui a parfois eu des répercussions sur l étendue de certaines vérifications des prix de transfert au Canada et sur le fardeau administratif s y rattachant. Les contribuables canadiens sont déjà assujettis à certaines obligations de déclaration généralement conformes aux objectifs énoncés par l OCDE. Toutefois, il est clair que l OCDE se penche sur la déclaration de renseignements beaucoup plus détaillés au sujet de la structure et des affaires internationales du contribuable. Dans le contexte canadien, si le ministère des Finances va dans le même sens que les autres pays membres de l OCDE, l ajout de telles obligations de déclaration devrait donner lieu à des modifications précises de dispositions de la Loi de l impôt sur le revenu et de prises de position administratives de l Agence du revenu du Canada («ARC») dans le domaine des prix de transfert. Puisque ces obligations de déclaration accrues seront fort probablement adoptées au Canada d après les recommandations de l OCDE sur la déclaration pays par pays, il reste à savoir comment l ARC arrivera à mobiliser les ressources nécessaires pour traiter la présentation de ces renseignements globaux supplémentaires et à utiliser ceux-ci dans le cadre de vérifications des prix de transfert au Canada. Quelle que soit la position du Canada sur cette question, il risque d y avoir une hausse des différends qui surviennent en matière de prix de transfert, étant donné que les autorités fiscales du monde entier, qui tentent d obtenir les mêmes dollars, disposeront de renseignements plus exhaustifs leur permettant de mener des vérifications approfondies des prix de transfert. Prix de transfert et actifs incorporels L OCDE a publié de nouvelles directives en matière de prix de transfert intitulées Guidance Page 6 de 26
on Transfer Pricing Aspects of Intangibles (action 8). Les recommandations de l OCDE, qui ont été mises à jour à partir d un projet pour commentaires publié le 30 juillet 2013, comportent des révisions apportées au chapitre I, «Le principe de pleine concurrence», au chapitre II, «Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions» et au chapitre VI, «Considérations particulières applicables aux biens incorporels» des Principes de l OCDE. Les directives de l OCDE concernant les actifs incorporels visent à : faire en sorte que les profits associés au transfert et à l utilisation d actifs incorporels soient affectés selon la création de la valeur; contrer les structures BEPS fondées sur l attribution nominale d actifs incorporels à un territoire où les taux d imposition sont bas. L OCDE indique que ces points seront traités parallèlement à d autres travaux devant être réalisés d ici 2015. Observations de KPMG L aspect prix de transfert des actifs incorporels suscite l attention du monde politique et des médias, et les gouvernements essaient de comprendre et de limiter les activités liées au projet BEPS dans leurs territoires. La mise à jour longuement attendue du chapitre VI des Principes de l OCDE est devenue l un des aspects centraux du débat sur l érosion de la base d imposition et le transfert de bénéfices. Les directives de l OCDE imposent des restrictions importantes à la capacité des multinationales de partager l exécution de fonctions entre la propriété des actifs et la prise en charge des risques. Toutefois, comme plusieurs sections clés des directives révisées ont été publiées de façon provisoire, les observateurs devront attendre les révisions finales devant être publiée en 2015 en même temps que le reste des résultats concernant le BEPS. Les Principes de l OCDE ont une grande influence sur l administration de la législation concernant les prix de transfert par l ARC et par de nombreuses autorités fiscales de pays étrangers. Alors que la version définitive du chapitre VI n est pas encore parue, les contribuables canadiens devraient s attendre à ce que la version actuelle de ce chapitre influence le point de vue de l ARC et des autres autorités fiscales sur l aspect prix de transfert des actifs incorporels relativement à toutes les années visées par une vérification, puisque les autorités fiscales considèrent généralement que les nouvelles directives ne font qu apporter des précisions sur l application du principe de pleine concurrence, qui fait déjà partie de la législation locale et des conventions fiscales en vigueur. Nouvelle version du chapitre VI des Principes de l OCDE Les directives de l OCDE comprennent une nouvelle version du chapitre VI des Principes de l OCDE, laquelle remplace intégralement les directives précédemment contenues dans le chapitre VI. Dans la nouvelle version du chapitre VI, les directives portant sur les aspects prix Page 7 de 26
de transfert des actifs incorporels sont divisées en quatre sections : identification des biens incorporels; identification de ceux qui ont droit aux revenus générés par des actifs incorporels; opérations se rapportant à l utilisation ou au transfert d actifs incorporels; directives quant à la détermination de conditions de pleine concurrence dans des cas concernant des biens incorporels. Le chapitre VI révisé contient également en annexe 33 exemples visant à illustrer les concepts présentés dans ces quatre sections. Modifications apportées aux chapitres I et II des Principes de l OCDE En outre, l OCDE modifie les chapitres I et II des Principes de l OCDE afin d y ajouter des sections portant sur : les économies liées à l emplacement et d autres caractéristiques des marchés locaux; la main-d œuvre en poste; les synergies au sein de groupe d entreprises multinationales. Ces modifications sont illustrées par cinq exemples. Directives provisoires et prochaines étapes L OCDE a constaté de fortes interactions entre certaines questions de prix de transfert liées aux actifs incorporels et d autres questions de prix de transfert qui seront traitées dans la deuxième phase du plan d action de l OCDE, dont la publication est prévue pour 2015. Plus précisément, l OCDE constate de fortes interactions entre : la propriété d actifs incorporels (action 8 actifs incorporels); le risque (action 9 risques et capital); la requalification des transactions et des actifs incorporels difficiles à évaluer (action 10 autres transactions à haut risque). Par conséquent, l OCDE a décidé de publier certaines sections des directives (présentées dans les recommandations sous forme de texte ombré entre parenthèses) à titre d ébauches provisoires de directives qui seront finalisées en 2015 dans le cadre d autres travaux sur l érosion de la base d imposition et le transfert de bénéfices. Les sections qui contiennent des directives provisoires comprennent les suivantes : la propriété d actifs incorporels (sections B.1 et B.2 du chapitre VI); les actifs incorporels dont l évaluation est encore incertaine au moment de la transaction (section D.3 du chapitre VI); l utilisation d autres méthodes (paragraphe 2.9 du chapitre II); les directives quant à l utilisation de la méthode du partage des bénéfices Page 8 de 26
(paragraphes 6.145 à 6.149); certains exemples relatifs aux dispositions précédentes. Utilisation abusive de conventions fiscales L OCDE fait des recommandations visant à prévenir les abus sous forme de chalandage fiscal, et plus particulièrement le chalandage fiscal (action 6). Les recommandations de 2014 de l OCDE, lesquelles concordent dans une large mesure avec le projet pour commentaires connexe publié plus tôt cette année (consultez le bulletin FlashImpôt Canada n o 2014-24, «Nouvelle approche de l OCDE contre l utilisation abusive des conventions fiscales»), proposent que des changements soient apportés au Modèle de Convention fiscale de l OCDE en vue de : l élaboration de dispositions conventionnelles types et de recommandations visant à concevoir des règles nationales qui empêchent que les avantages prévus par les conventions puissent être accordés lorsque les circonstances ne s y prêtent pas; la clarification du fait que les conventions fiscales ne doivent pas être utilisées pour générer une double non-imposition; l identification des considérations relatives aux politiques fiscales sous-jacentes dont les pays devraient tenir compte avant de décider de conclure une convention fiscale avec un autre pays. Les recommandations visent les situations où les avantages prévus par les conventions peuvent être accordés lorsque les circonstances ne s y prêtent pas, dans les cas où une personne essaie de : contourner les restrictions prévues dans la convention elle-même; contourner les dispositions des lois fiscales nationales au moyen des avantages prévus par la convention. Chalandage fiscal Contexte fiscal canadien Le ministère des Finances a publié, le 12 août 2013, un document de consultation de près de 30 pages intitulé Document de consultation sur le chalandage fiscal Le problème et les solutions possibles. KPMG et d autres parties intéressées ont soumis leurs commentaires dans le cadre d une période de consultation de quatre mois, qui prenait fin le 13 décembre 2013, pour aider le ministère des Finances à établir le plan d action qu adoptera le Canada relativement à cette question. (Consultez le bulletin FlashImpôt Canada n o 2013-43, «Nouvelles règles de chalandage fiscal Le Canada devrait-il temporiser?»). L une des principales questions contenues dans le document du ministère des Finances était celle de savoir si les changements dans ce domaine devraient être instaurés par l intermédiaire de modifications apportées aux lois nationales, de renégociations de conventions ou d une combinaison de ces deux options. Compte tenu des commentaires reçus, le ministère des Finances du Canada a annoncé, Page 9 de 26
dans son budget de 2014, que le gouvernement croyait qu une approche fondée sur les conventions fiscales ne serait pas aussi efficace qu une règle dans les lois nationales. (Consultez le bulletin FlashImpôt Canada n o 2014-08 «Faits saillants du budget fédéral de 2014»). Le budget fédéral 2014 exposait les dispositions générales qu une telle règle nationale devrait comprendre et invitait les parties intéressées à formuler des commentaires relativement à ce projet de règle. Le ministère des Finances a également choisi d adopter une approche plus générale «fondée sur le principal objectif» en ce qui concerne sa règle anti-chalandage fiscal, plutôt qu une approche spécifique de restriction des avantages comme celle utilisée par les États-Unis dans ses conventions. À l occasion de la publication récente d un ensemble de propositions législatives, le 29 août 2014, le ministère des Finances a déclaré qu après avoir tenu des consultations sur un projet de mesure anti-chalandage fiscal, il attendrait que l OCDE et les pays membres du G20 effectuent des travaux supplémentaires à l égard du projet BEPS avant d aller de l avant avec son projet de règle nationale. Contournement des restrictions prévues dans la convention elle-même Les arrangements permettant à une personne qui n est pas résidente d un État contractant de se prévaloir des avantages octroyés aux résidents de cet État sont généralement désignés comme étant du «chalandage fiscal». L OCDE recommande aux pays d adopter une approche sur trois fronts afin de traiter les cas de chalandage fiscal : inclusion dans le titre et le préambule des conventions fiscales d un énoncé clair indiquant que les États contractants souhaitent éviter la création d occasions de nonimposition ou d imposition réduite au moyen de l évasion ou de l évitement fiscal, y compris les arrangements de chalandage fiscal; inclusion dans les conventions fiscales d une règle spécifique anti-abus fondée sur les dispositions de restrictions des avantages incluses dans les conventions conclues par les États-Unis (règle de restriction des avantages); inclusion dans les conventions fiscales d une règle anti-abus plus générale fondée sur les principaux objectifs de transactions ou d arrangements (règle fondée sur le critère du principal objectif). L OCDE reconnaît que ces règles pourraient devoir être adaptées, et souligne qu une certaine souplesse est accordée quant à la mise en œuvre des recommandations de 2014. Au minimum, les pays devraient toutefois convenir d inclure dans leurs conventions fiscales à la fois: un énoncé clair indiquant que leur intention commune est d éliminer la double imposition sans créer d occasions de chalandage fiscal; et l un des éléments suivants : la règle fondée sur le critère du principal objectif; la règle de restriction des avantages, complétée par un mécanisme visant les entités Page 10 de 26
relais qui n ont pas déjà été prises en compte dans une convention fiscale; la règle fondée sur le critère du principal objectif et la règle de restriction des avantages. Dispositions de restriction des avantages L OCDE recommande l instauration d une règle anti-abus fondée sur les dispositions de restriction des avantages prévues dans la plupart des conventions fiscales conclues par les États-Unis, afin de limiter l admissibilité aux conventions aux «personnes admissibles», par exemple des particuliers, des sociétés cotées en bourse, des entités sans but lucratif, des caisses de retraite, et des personnes qui satisfont à certaines exigences en matière de propriété. Les recommandations prévoient également une éventuelle disposition couvrant le traitement des mécanismes de placement collectif. Critère des activités industrielles et commerciales actives Outre les critères relatifs aux personnes admissibles, une société résidente d un État contractant sera admissible aux avantages prévus par la convention si elle mène activement des activités industrielles ou commerciales dans l État contractant, et que le revenu provenant d un autre État contractant découle directement, ou indirectement, de ces activités industrielles ou commerciales. Les recommandations fournissent différents exemples de cas où le critère des activités industrielles ou commerciales exercées activement est respecté. Décision de l autorité compétente Finalement, le résident d un État contractant qui ne respecte pas les critères susmentionnés est admissible aux avantages prévus par la convention si l autorité compétente détermine que «l établissement, l acquisition ou le maintien du résident et l exercice de ses activités n avaient pas pour principal objectif l obtention d avantages». Dispositions sur les avantages dérivés L OCDE recommande également la mise en œuvre d une règle relative aux avantages dérivés, en plus de la règle sur les personnes admissibles. En vertu de cette règle, une société résidente d un État contractant doit également être considérée comme étant admissible aux avantages prévus par la convention si à la fois: au moins 95 % des droits de vote et de la valeur des actions sont détenus par au plus sept bénéficiaires équivalents; et moins de 50 % du revenu brut de la société, tel qu il est établi par l État de résidence de la société pour l année d imposition, est versé à des personnes qui ne sont pas des bénéficiaires équivalents sous forme de paiements déductibles aux fins de l impôt. Règle générale anti-abus L OCDE convient que la restriction des avantages dont il a été question précédemment ne couvrirait pas tous les cas d évitement relatifs aux conventions; elle propose donc des Page 11 de 26
dispositions anti-abus plus générales afin que des avantages prévus par des conventions soient refusés lorsqu il est raisonnable de croire que l obtention d un tel avantage était l un des principaux objectifs d un arrangement ou d une transaction (la règle fondée sur le critère du principal objectif). L OCDE propose de compléter cette règle avec des commentaires détaillés, y compris des exemples. L OCDE précise toutefois que «l arrangement ou la transaction» devrait être interprété au sens large et devrait «inclure tout accord, entente, stratagème, transaction ou séries de transactions, qu ils soient juridiquement exécutoires ou non». Afin de déterminer si l obtention d avantages est l un des principaux objectifs, l OCDE précise qu il faut procéder à une analyse objective des buts et des objectifs de chaque personne qui participe à la mise en œuvre de cet arrangement ou de cette transaction, ou qui en est partie. L OCDE reconnaît que certains États pourraient ne pas être en mesure d appliquer la règle fondée sur le critère du principal objectif, mais elle recommande à ces États de combiner la règle de restriction des avantages avec une règle plus restrictive en ce qui a trait aux stratégies de chalandage fiscal communément appelées «structure d entités relais» qui ne seraient pas visées par la règle de restriction des avantages. L OCDE fournit à cette fin un exemple de définition du terme «structure d entité relais», et souligne que la règle anti-entité relais devrait s appliquer lorsque la totalité ou la quasi-totalité des revenus reçus par un résident d un pays signataire d une convention est versée, directement ou indirectement, à au moins une personne résidente d un pays où le traitement de ces revenus est moins avantageux en vertu de la convention applicable, et lorsque l un des principaux objectifs de la transaction ou de la série de transactions est l obtention d avantages supplémentaires en vertu d une convention. Contournement des dispositions des lois fiscales nationales au moyen d avantages prévus par la convention Certains risques d évitement fiscal qui menacent la base d imposition ne sont pas causés directement par les conventions fiscales, mais peuvent être favorisés par les conventions lorsque celles-ci ont préséance sur les dispositions nationales. Dans ces cas, des modifications doivent être apportées aux lois nationales. Les stratégies d évitement qui entrent dans cette catégorie comprennent : le contournement des règles de capitalisation restreinte pour obtenir des coûts d emprunt réduits; les stratégies de double résidence; les prix de transfert erronés; les opérations d arbitrage; les opérations qui abusent des mécanismes d évitement de la double imposition. L OCDE souligne que bon nombre de ces transactions seront abordées dans d autres aspects du plan d action. Toutefois, l OCDE souhaite veiller à ce que les conventions n entrent pas en conflit avec des dispositions de lois nationales qui empêcheraient ces Page 12 de 26
transactions. L OCDE traite également des situations particulières dans lesquelles une personne cherche à contourner les restrictions prévues par la convention (p. ex., opérations de financement adossé). Bien qu une règle générale anti-abus puisse aider à résoudre de telles situations, l OCDE laisse entendre que l application de «règles anti-abus spécifiques fournirait une plus grande certitude à la fois aux contribuables et aux administrations fiscales». L'OCDE relève plusieurs de ces situations particulières, y compris certaines structures recourant à des établissements stables situés dans des États tiers. Pour plus de certitude, l'ocde propose de clarifier la distinction entre les mesures anti-abus nationales spécifiques et générales dont il est question dans le commentaire portant sur le Modèle de Convention fiscale de l OCDE. Double non-imposition L'OCDE fait plusieurs recommandations visant à clarifier le fait que les conventions fiscales ne doivent pas être utilisées pour générer une double non-imposition, notamment : la modification du «titre» du Modèle de Convention fiscale de l OCDE, afin qu il indique clairement que la prévention de l évasion et de l évitement fiscaux est l un des objectifs des conventions fiscales; la mise à jour du Modèle de Convention fiscale de l OCDE pour qu il inclue un préambule stipulant que les États qui concluent une convention fiscale devaient essayer d éliminer la double imposition sans créer d occasions d évasion et d évitement fiscaux, y compris une mention particulière selon laquelle les arrangements de chalandage fiscal constituent un exemple d évitement fiscal qui ne devrait pas découler des conventions fiscales. Considérations relatives aux politiques fiscales L'OCDE précise qu une explication plus nette des considérations relatives aux politiques devant être prises en compte par les pays avant la conclusion d une convention fiscale pourrait limiter le nombre de conventions fiscales conclues avec des pays dont les taux d imposition sont peu élevés ou nuls. En outre, elle décrit certaines considérations relatives aux politiques fiscales qui sont pertinentes non seulement pour déterminer si une convention devrait être conclue avec un État, mais aussi pour déterminer si un État devrait chercher à modifier ou à remplacer une convention existante, ou même, en dernier recours, mettre fin à une convention. L OCDE recommande de modifier l «introduction» du Modèle de Convention fiscale de l OCDE afin d y inclure les nouvelles considérations relatives aux politiques fiscales pertinentes aux fins de la décision de conclure une convention fiscale (ou de modifier une convention existante). Ces considérations relatives aux politiques fiscales portent généralement sur le risque de double imposition ou d imposition excessive, l encouragement à la création de liens économiques et la prévention de l évasion et de l évitement fiscaux. Page 13 de 26
Prochaines étapes L OCDE a remarqué que des travaux de suivi devaient être effectués à l égard de l action 6 de son plan d action : les dispositions types et les commentaires connexes inclus dans les recommandations, plus particulièrement la règle de restriction des avantages, sont à l état de projet et doivent être précisés; d autres travaux doivent être effectués par rapport à la mise en œuvre des normes minimales adoptées afin de contrer le chalandage fiscal; d autres travaux doivent être effectués par rapport à l admissibilité à la convention de différents mécanismes de placement collectif et d autres fonds d investissement; il faut examiner l interaction entre les conventions fiscales et les recommandations pour la conception des nouvelles règles nationales anti-abus qui pourraient découler des travaux effectués à l égard d autres parties du plan d action. Observations de KPMG Étant donné que le ministère des Finances met manifestement l accent sur le chalandage fiscal et compte tenu des recommandations de l OCDE, les contribuables canadiens devraient examiner tous les arrangements conclus au sein d un groupe de sociétés qui comprennent la détention de placements en actions ou de l intérêt, des redevances ou des paiements versés par l entremise d un pays intermédiaire, afin de déterminer si les recommandations de l OCDE ou les projets de loi nationale du Canada pourraient avoir une incidence sur ces arrangements. Il reste également à savoir dans quelle mesure ces propositions seront adoptées par l ensemble des pays, et plus particulièrement si elles feront partie d un instrument multilatéral devant être approuvé par de nombreux pays membres de l OCDE et du G20 (action 15). Montages hybrides Les recommandations de l OCDE à l égard des montages hybrides (action 2) pourraient avoir une incidence sur les sociétés canadiennes ayant recours à des dispositifs qui comportent un instrument hybride, comme des placements en actions privilégiées dans une société de financement luxembourgeoise ou dans un groupe de sociétés américain (opérations de pension sur titres), ou qui comportent une entité hybride, comme une structure de financement «étagée» américaine. De même, les sociétés établies à l étranger qui exercent des activités au Canada devraient évaluer les répercussions de modifications fiscales éventuelles sur leurs accords de financement au Canada. Dans ses recommandations de 2014, l OCDE apporte d autres précisions quant aux principes énoncés dans son projet pour commentaires publié en mars 2014 (consultez le FlashImpôt Canada n o 2014-23, «L OCDE cible les montages hybrides internationaux». Depuis la publication de ce projet pour commentaires, l OCDE se préoccupe principalement de la conception et de la mise en œuvre Page 14 de 26
de règles intégrées aux lois nationales. Qu est-ce qu un montage hybride? Selon l OCDE, un montage hybride est un dispositif qui exploite une différence dans le traitement fiscal d une entité ou d un instrument en vertu des lois d au moins deux juridictions fiscales dans le but d obtenir, sur le plan fiscal, des résultats discordants permettant de réduire le fardeau fiscal global des parties concernées par le dispositif. L OCDE note deux types de montages hybrides : les montages qui créent une déduction en vertu des règles du pays du payeur, tout en évitant l inclusion du montant correspondant dans le revenu dans le pays du bénéficiaire; les montages qui créent une déduction dans le pays du payeur et dans le pays de la société mère du bénéficiaire. Selon l OCDE, ces résultats peuvent être obtenus au moyen de l utilisation d un instrument hybride (lorsqu il y a une différence dans le traitement d un même instrument en vertu des lois d au moins deux pays), ou d une entité hybride (lorsqu une même entité est traitée différemment en vertu des lois d au moins deux pays). Observations de KPMG Dans son projet pour commentaires de mars 2014, l OCDE souligne qu il existe d autres types de dispositifs qui ne comportent pas nécessairement de «paiement», mais qui permettent de réduire de manière effective le fardeau fiscal global des parties concernées. Par exemple, l application de déductions notionnelles au titre d instruments de capitaux propres ou d emprunt investis ne fait pas intervenir de «paiements» à proprement parler, mais elle se traduirait par des réductions d impôt globales. Les recommandations de 2014 précisent que les règles sur les montages hybrides ne s appliquent pas aux paiements qui sont réputés avoir été faits aux fins de l impôt uniquement et qui ne créent pas de droits économiques entre les parties (p. ex., une déduction fiscale unilatérale au titre de capitaux propres investis, comme les déductions d intérêts réputés au titre de capitaux propres). L OCDE souligne toutefois que de tels dispositifs devraient être étudiés plus attentivement, soit séparément, soit dans le contexte des recommandations de l OCDE à l égard de la déductibilité des intérêts (action 4). Dans ses recommandations de 2014, l OCDE précise également que, bien que des montages transfrontaliers puissent être effectués dans d autres contextes (p. ex., dans le cas d un paiement d intérêts déductibles à une entité exonérée d impôt), elle cible uniquement les dispositifs qui se fondent sur un élément hybride dans le but d obtenir des résultats discordants sur le plan fiscal. Conception de règles nationales sur les montages hybrides Point de vue de l OCDE Page 15 de 26
Selon les recommandations de l OCDE, la règle devant être créée et intégrée aux lois nationales en vue de l élimination des montages hybrides devrait : annuler la discordance plutôt que refuser les avantages fiscaux accordés en vertu des lois de l autre pays; être exhaustive; s appliquer automatiquement; permettre d éviter la double imposition grâce à une harmonisation des règles; minimiser les répercussions sur les lois nationales en vigueur; s appliquer de manière claire et transparente; offrir suffisamment de souplesse pour être intégrée dans les lois de chaque pays; être applicable par les contribuables et permettre de minimiser les coûts d observation; réduire au minimum le fardeau administratif des autorités fiscales. Observations de KPMG Bien qu il puisse sembler difficile, en théorie, de mettre en œuvre des règles nationales coordonnées, l OCDE vise à ce que ses recommandations établissent une série de règles simples et exhaustives que les pays pourront facilement adopter. En outre, lorsqu elle mettait au point ses recommandations, l OCDE a examiné les cas où ses recommandations ne seraient pas adoptées par tous les pays, en plus de veiller à ce qu il n y ait pas de double imposition lorsque deux pays ont instauré une règle sur les montages hybrides se composant d une règle principale et d une règle de défense (voir cidessous). Recommandations de l OCDE concernant les modifications à apporter aux lois nationales Dans l ensemble, l OCDE établit des recommandations concernant les lois nationales prévoyant une règle d harmonisation fondamentale qui uniformise les résultats fiscaux dans le pays du payeur et du bénéficiaire ou dans celui de la société mère, sans altérer par ailleurs les autres résultats fiscaux ou commerciaux. Les règles recommandées comprennent une «règle principale» et une «règle de défense». Cette dernière s applique uniquement s il n y a aucune règle sur les montages hybrides dans l autre pays ou si la règle ne s applique pas à l entité ou au dispositif. L OCDE mentionne que ces deux règles ont pour objectif de faire en sorte qu un pays n ait pas besoin de s appuyer sur les règles nationales d un autre pays pour neutraliser les montages hybrides. Ces règles d harmonisation sont essentiellement les mêmes que celles que l OCDE a présentées en mars dans son projet pour commentaires. Dans ses recommandations de 2014, l OCDE fournit de plus amples directives sur l étendue de ces règles et souligne que celles-ci peuvent, dans de nombreuses circonstances, s appliquer uniquement entre des parties liées, au sein de groupes sous contrôle, ou à des arrangements structurés (lesquels sont décrits en détail dans les recommandations de 2014). Page 16 de 26
Les recommandations de l OCDE sur la règle d harmonisation varient selon que la discordance découle d un instrument hybride ou d une entité hybride. Instruments hybrides dans le cas des dispositifs qui créent une déduction dans le pays du payeur, sans que le montant correspondant soit inclus dans le revenu dans le pays du bénéficiaire. Règle principale : le pays du payeur refusera la déduction au titre d un tel paiement si ce dernier n est pas assujetti à l impôt du pays du bénéficiaire (y compris le refus d une exemption pour dividendes qui serait normalement offerte en vertu des lois nationales du pays du bénéficiaire). Règle de défense : si le pays du payeur ne neutralise pas la discordance, le pays du bénéficiaire exigera qu un tel paiement soit inclus dans le revenu ordinaire si ce paiement était déductible dans le pays du payeur. Entités hybrides dans le cas des dispositifs qui créent une déduction à la fois dans le pays du payeur et dans celui de la société mère du bénéficiaire. Règle principale : le pays de la société mère refusera la déduction en double au titre d un tel paiement si son montant est supérieur à celui inclus dans le revenu (s il en est) à la fois dans le pays de la société mère et dans celui du payeur. Règle de défense : lorsque le pays de la société mère ne neutralise pas la discordance, le pays du payeur refusera la déduction si le montant de celle-ci est supérieur au montant inclus dans le revenu (s il en est) à la fois dans le pays de la société mère et dans celui du payeur. La règle de défense s applique uniquement aux paiements déductibles effectués par un payeur «hybride». Une personne sera traitée comme un payeur hybride dans le cas d un paiement déductible en vertu des lois du pays du payeur, lorsque l une ou l autre des situations suivantes s applique : 1) le payeur ne réside pas dans le pays du payeur et le paiement crée une double déduction pour le payeur (ou une personne liée) en vertu des lois du pays de résidence du payeur (le «pays du payeur»); 2) le payeur réside dans le pays du payeur et le paiement crée une double déduction pour un investisseur de ce payeur (ou une personne liée) en vertu des lois de l autre pays. Progrès et prochaines étapes de l OCDE L OCDE signale que ses membres se sont entendus sur ce qui suit : la notion de «règles d harmonisation» et leur application détaillée; Page 17 de 26
le champ d application nécessaire pour que les règles soient à la fois exhaustives et administrables par les contribuables et les autorités fiscales; des règles permettant de neutraliser les montages hybrides, même lorsque de telles règles ne s appliquent pas dans le pays de contrepartie; des règles dont l application n entraîne pas de double imposition. L OCDE souligne qu elle doit encore se pencher sur des questions de fond et de mise en œuvre, en plus de rédiger des commentaires sur la mise en œuvre et l application des règles. Elle mentionne également qu elle continuera de travailler, d ici septembre 2015, à la résolution de ces questions et de veiller à la coordination de ses recommandations avec les autres éléments pertinents de son plan d action. Économie numérique En ce qui concerne la résolution des défis fiscaux posés par l économie numérique, l OCDE soutient que la vaste portée et la complexité de l économie numérique présentent des défis particuliers pour l application des règles fiscales internationales existantes (action 1). Dans ses recommandations, l OCDE convient que l «économie numérique» est en constante évolution et qu elle fait de plus en plus partie intégrante de l économie en général. Par conséquent, il est de plus en plus difficile d isoler les risques d érosion de la base d imposition et de transfert de bénéfices qui sont exclusivement associés à l économie numérique de ceux qui sont associés aux autres volets de l économie, même si les principales caractéristiques de l économie numérique ont pour effet d accroître les risques d érosion de la base d imposition et de transfert de bénéfices. Dans ses conclusions provisoires, l OCDE souligne donc que les travaux mis en œuvre relativement à d autres aspects du projet BEPS doivent viser les questions liées à l économie numérique. En outre, les conclusions préliminaires de l OCDE traitent expressément de solutions visant à résoudre les défis fiscaux plus vastes posés par l économie numérique, notamment : la modification du statut d établissement stable; l apport de précisions à l égard de la qualification, dans les conventions fiscales, des nouveaux modèles d affaires du secteur de l économie numérique; la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les produits et services («TVA/TPS») sur les transactions entre entreprises et consommateurs. L OCDE mentionne qu elle mettra en œuvre des travaux supplémentaires au cours de 2015 afin d évaluer ces défis et leurs solutions potentielles. Elle prévoit d achever ces travaux d ici décembre 2015 pour ensuite en publier les résultats dans un rapport supplémentaire. L OCDE avait déjà publié un projet pour commentaires sur l économie numérique le 24 mars 2014 (consultez le bulletin FlashImpôt Canada n o 2014-27, «L OCDE s attaque aux défis fiscaux posés par l économie numérique»). Observations de KPMG Page 18 de 26
Bien qu il n existe à l heure actuelle aucune recommandation concrète ou réalisable, l OCDE a perfectionné ses observations à l égard de l économie numérique. Étant donné que l OCDE poursuit ses travaux relatifs aux défis fiscaux plus vastes posés par l économie numérique, des recommandations concernant le lien fiscal (nexus), la TVA/TPS et la qualification dans les conventions des nouveaux modèles d affaires sont attendues d ici la fin de 2015. Nouvelle définition d «établissement stable» de l OCDE Parallèlement aux travaux effectués afin de prévenir l évitement artificiel du statut d établissement stable (article 7), l OCDE recommande de se pencher sur l exemption concernant le statut d établissement stable relativement à certaines activités préparatoires ou auxiliaires prévues au paragraphe 4 de l article 5 du Modèle de Convention de l OCDE. Plus particulièrement, l OCDE recommande d étudier attentivement la question de savoir si l exemption devrait être refusée dans le cas de certaines activités qui étaient auparavant considérées comme des activités préparatoires ou auxiliaires étant donné qu elles constituent des composantes de base de l entreprise. L OCDE recommande également la mise en œuvre de travaux supplémentaires visant à déterminer si, et dans quelle mesure, la définition de l expression «établissement stable» devrait être modifiée de façon qu elle tienne compte des circonstances dans lesquelles des arrangements artificiels relatifs à la vente de produits et de services sont susceptibles d être utilisés à des fins d évitement du statut d établissement stable. Qualification des modèles d affaires émergents en vertu des conventions L OCDE recommande d apporter des précisions à l égard de la qualification des paiements effectués selon les modèles d affaires nouveaux ou émergents en vertu des règles prévues dans les conventions fiscales en vigueur. L OCDE s intéresse particulièrement aux paiements effectués au moyen de l informatique en nuage (notamment les paiements au titre de transactions relatives à une infrastructure-service, un logiciel-service ou une plateformeservice). Actifs incorporels L économie numérique repose en grande partie sur des actifs incorporels et la chaîne de valeur qui s y rattache. Par conséquent, les structures les plus courantes du secteur de l économie numérique comportent souvent un transfert d actifs incorporels, ou des droits relatifs à des actifs incorporels, dans des pays avantageux sur le plan fiscal. L OCDE note que les méthodes d établissement des prix de transfert sont souvent conçues dans le but de justifier des répartitions du revenu disproportionnées à des entités qui assument un risque, mais qui exercent peu d activités ou ont une substance économique très faible. Parallèlement aux projets menés sur les prix de transfert dans le cadre du BEPS, l OCDE recommande que des travaux soient effectués pour l élaboration de directives plus claires à l égard de l application des méthodes d établissement des prix de transfert dans le contexte des Page 19 de 26
chaînes de valeur à l échelle mondiale. L OCDE mentionne que ces travaux devraient ainsi se pencher sur l obligation d effectuer une analyse du fonctionnement et de la chaîne de valeur, pour les cas où les comparables sont limités en raison du caractère unique des actifs incorporels visés. Adaptation des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées L OCDE souligne en outre qu il pourrait être nécessaire d adapter les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées afin de tenir compte du revenu découlant des produits et services numériques. Dans le cadre de la conception de ces règles, il y aurait notamment lieu d envisager de cibler des sources de revenu qu on retrouve habituellement dans le secteur de l économie numérique. Répercussions sur la taxe sur la valeur ajoutée En ce qui concerne les taxes à la consommation, plus particulièrement la TVA/TPS, l OCDE met l accent sur l importance du principe de destination, à la fois dans le contexte des transactions entre entreprises et dans celui des transactions entre entreprises et consommateurs (selon le principe de destination, la TVA/TPS devrait s appliquer dans le pays où est situé le bénéficiaire de la fourniture). En outre, l OCDE cerne les sujets de préoccupation suivants relativement aux opérations transfrontalières : l importation de fournitures numériques (c.-à-d. des services ou des biens meubles incorporels) effectuées par des entités qui font des fournitures exonérées (p. ex., les institutions financières) auprès de fournisseurs étrangers qui ne sont pas inscrits aux fins de la TVA dans le pays du destinataire; la répartition de dépenses qui sont par ailleurs taxables par une succursale d une société à une autre succursale située dans un autre pays, lorsque la TVA ne s applique pas dans ce dernier pays; les pertes attribuables à des exemptions au titre d importations de faible valeur par des consommateurs dans la plupart des pays qui appliquent la TVA//TPS. Ce seuil diffère d un pays à l autre, ce qui pose des problèmes d équité pour les détaillants de biens de faible valeur à l échelle nationale; le volume accru des importations de services et d actifs incorporels qui sont effectués par des consommateurs auprès de fournisseurs étrangers non inscrits qui ne perçoivent pas de TVA/TPS. L OCDE observe que les diverses obligations d autocotisation que les pays imposent aux consommateurs sont souvent inapplicables. Afin de résoudre ces questions conformément au principe de destination, l OCDE indique qu elle envisagera d exiger des fournisseurs en ligne qu ils s inscrivent aux fins de la TVA/TPS dans le pays du consommateur. L OCDE reconnaît que cette obligation pourrait poser un défi de taille en matière d observation pour les entreprises mondiales et, par conséquent, elle envisage la mise en place de mécanismes d inscription simplifiés, tels que Page 20 de 26