BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS 7 A-1-05 N 24 du 7 FEVRIER 2005 DROITS D ENREGISTREMENT ET TAXE DE PUBLICITE FONCIERE. PAIEMENT DIFFERE DES DROITS. SUCCESSION COMPORTANT UN PORTEFEUILLE DE VALEURS MOBILIERES. POUVOIRS DE L USUFRUITIER. DECISION DE DECHEANCE. CHARGE DE LA PREUVE. ARRET DE LA COUR D APPEL DE PARIS (20 SEPTEMBRE 2001). (C.G.I., annexe III, art. 404 B) NOR : BUD L 05 00037 J Bureaux P 2, J 1 et J 2 PRESENTATION GENERALE La présente instruction commente une décision de la Cour d appel de Paris qui a statué sur les conditions du prononcé de la déchéance du crédit de paiement différé des droits d enregistrement dans le cadre d une succession comportant un portefeuille de valeurs mobilières. Elle rapporte, partiellement, la documentation administrative en la matière (documentation de base 7 A 4321) et précise les modalités de surveillance qui doivent être mises en œuvre compte tenu de cette jurisprudence. - 1-7 février 2005 3 507024P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975 B.O.I. I.S.S.N. 0982 801 X Directeur de publication : Bruno PARENT DGI - Bureau L 3, 64-70, allée de Bercy - 75574 PARIS CEDEX 12 Impression : SDNC 82, rue du Maréchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex Responsable de rédaction : Sylviane MIROUX
ANALYSE DE L ARRET (texte de la décision jointe en annexe) Aux termes de l article 404 B de l annexe III au code général des impôts, «le paiement des droits peut être différé jusqu à l expiration d un délai qui ne peut excéder six mois comptés ( ) de la date de la réunion de l usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière». Il résulte de la combinaison des articles 1315 du code civil et 6 et 9 du nouveau code de procédure civile que c est à la partie qui invoque la déchéance du terme de rapporter la preuve de l événement la justifiant. Par conséquent, il incombe à l administration fiscale de prouver l existence de l événement fondant la déchéance du régime du paiement différé des droits de succession prévu à l article 404 B de l annexe III au code général des impôts, sans que cette preuve puisse résulter de l absence de production, par les héritiers nuspropriétaires, des relevés du portefeuille-titres compris dans la succession au 31 décembre de chaque année depuis l octroi du paiement différé. OBSERVATIONS Au cas particulier, les héritiers de M. P. avaient obtenu le bénéfice du crédit de paiement différé prévu à l article 397 1 de l annexe III au code général des impôts pour les successions qui comportent dévolution de biens en nue-propriété. Parmi les éléments de l actif successoral figurait un portefeuille de valeurs mobilières. Dans le cadre du suivi des opérations liées au bénéfice du paiement différé, le receveur des impôts a demandé aux héritiers la communication du relevé de ce portefeuille. Après avoir constaté que la composition du portefeuille était différente de celle apparaissant dans la déclaration de succession, le comptable a informé les héritiers de la déchéance du crédit de paiement différé en raison de la cession de titres. Cette décision était conforme à la doctrine administrative qui prévoit que le bénéfice du régime de paiement différé ne pourra être conservé dès lors que le produit de la cession de valeurs mobilières est destiné à être réinvesti dans d autres valeurs (DB 7 A 4321 n 77). En première instance, la contestation élevée par les consorts P. a été rejetée par le tribunal de grande instance de Paris au motif que les intéressés n apportaient pas la preuve qu il y avait eu rachat de titres en contrepartie des cessions constatées par l Administration. Ce jugement était fondé sur la jurisprudence de la Cour de cassation selon laquelle un portefeuille de valeurs mobilières constitue une universalité que l usufruitier est autorisé à gérer en cédant les titres dans la mesure où ils sont remplacés (Cass. civ. 1 ère, 12 novembre 1998, Bull. civ. I, n 315, p. 217). La Cour d appel de Paris a infirmé la décision des premiers juges en se plaçant exclusivement sur le terrain de la charge de la preuve, alors même que les relevés fournis par les héritiers en cours d instance n étaient pas probants. L Administration a décidé de ne pas former un pourvoi en cassation dès lors que, dans leur rédaction actuelle, les textes relatifs au crédit de paiement différé n imposent pas aux nus-propriétaires l obligation de fournir des justificatifs démontrant que les conditions mises au maintien du régime de faveur sont réunies. Il convient donc désormais d appliquer les règles suivantes. 7 février 2005-2 -
1. Conséquences de la jurisprudence de la Cour de cassation sur les pouvoirs de l usufruitier d un portefeuille de valeurs mobilières au regard du bénéfice du crédit de paiement différé. Par arrêt du 12 novembre 1998, rendu à l occasion d un litige privé, la 1 ère chambre civile de la Cour de cassation a précisé qu un portefeuille de valeurs mobilières constitue une universalité que l usufruitier est autorisé à gérer en cédant les titres dans la mesure où ils sont remplacés. Dans cette décision de principe, la Cour suprême considère que le démembrement de propriété n affecte pas les titres eux-mêmes mais le portefeuille dans lequel ils sont réunis, considéré comme une universalité, c est-à-dire un ensemble de biens formant un tout. Il en résulte que l usufruitier est autorisé à procéder à des cessions de titres sans l accord du nu-propriétaire, à charge pour l intéressé de procéder à leur remplacement. La doctrine de l Administration (1), qui prévoit que la cession des titres entraîne la déchéance du crédit de paiement différé, même si son produit est destiné à être réinvesti dans d autres valeurs, est donc rapportée. S agissant des opérations effectuées par l usufruitier d un portefeuille de valeurs mobilières, cette déchéance n est désormais susceptible d être prononcée, en application de l article 404 B précité, que s il est formellement établi que le produit des cessions de titres n a pas été intégralement affecté à l acquisition de nouvelles valeurs. 2. Modalités de surveillance de la composition des portefeuilles-titres faisant partie de successions bénéficiant du crédit de paiement différé prévu à l article 397 1 de l annexe III au CGI. Les héritiers nus-propriétaires sont invités, dans la lettre les informant de la décision d octroi du bénéfice du crédit de paiement différé, à fournir au comptable, selon une périodicité annuelle, les relevés mensuels du ou des portefeuilles-titre compris dans l actif successoral. En l absence de ces justificatifs, l administration effectuera les recherches permettant de s assurer que les conditions d octroi du régime sont toujours remplies. Dans la négative, elle prononcera la déchéance de celui-ci et procédera à la mise en recouvrement de la créance. Annoter : DB 7 A 4321, n 77. La sous-directrice Maxime GAUTHIER (1) Cette doctrine, exprimée dans la documentation de base précitée, avait été rappelée à l occasion d une réponse ministérielle à la question écrite posée par un parlementaire (question écrite n 14294 posée le 11 mai 1998 par M. Pierre-André Wiltzer ; réponse publiée au J.O. du 8 mars 1999, p. 1391). - 3-7 février 2005
ANNEXE Arrêt de la Cour d appel de Paris du 20 septembre 2001 (1 ère chambre, section B) «M. P. est décédé le 7 mars 1989. Le 28 novembre 1989, le bénéfice du paiement différé des droits de succession a été accordé à Messieurs P. (ci-après les consorts P.), leur mère, Madame P. ayant opté pour l usufruit de la totalité des biens composant la succession, biens parmi lesquels figurait notamment un portefeuille de valeurs mobilières. La cour statue sur l appel interjeté par les consorts P. du jugement rendu le 20 juin 2000 par le tribunal de grande instance de Paris qui les a déclarés irrecevables en leur demande de suspension des poursuites et mal fondés pour le surplus, a dit qu ils devront verser en principal la somme de 9 413 324 francs et au titre des pénalités celle de 470 666 francs sauf à parfaire et les a condamnés à payer au receveur principal des impôts de Paris 16 ème la somme de 6 000 francs au titre de l article 700 du nouveau code de procédure civile en les condamnant in solidum aux dépens... SUR CE, LA COUR, Considérant que l Administration fiscale ne produit aucune pièce et n invoque aucun moyen de nature à faire déclarer irrecevable l appel des consorts P. ; que le jugement a été signifié à avocat le 19 juillet 2000 ; que la déclaration d appel a été remise au greffe de la cour le 24 juillet 2000 ; que la demande de mise au rôle a été déposée le 29 août 2000 ; que les pièces du dossier ne font apparaître aucune fin de non recevoir susceptible d être relevée d office ; que l appel sera déclaré recevable ; Considérant qu en première instance, le litige portait sur la qualification des actes opérés dans le cadre de l administration du portefeuille litigieux, les consorts P. soutenant que les dispositions de l article 404 B de l annexe III au code général des impôts n étaient pas applicables aux actes d administration d un portefeuille de valeurs mobilières dont la propriété est démembrée, l Administration fiscale estimant que la déchéance du terme était intervenue dès lors que le portefeuille de l indivision au 31 décembre 1997 différait de celui figurant dans la déclaration de succession ; Que cependant, dans un courrier du 4 décembre 2000 soit postérieurement au prononcé de la décision entreprise et à l appel des consorts P., la direction générale des impôts indiquait qu elle «considère désormais que les héritiers nus-propriétaires d un portefeuille de valeurs mobilières peuvent continuer à bénéficier du crédit de paiement différé des droits de succession, même si l usufruitier procède à des arbitrages sous réserve que les liquidités dégagées par ces opérations servent effectivement à acquérir de nouveaux titres dans le cadre de ce portefeuille» ; Qu ainsi, le principe de l universalité du portefeuille-titres qui entraîne la possibilité de gestion de celui-ci et donc de cession et de rachat de valeurs mobilières n est plus discuté ; Considérant que, pour infirmation de la décision entreprise, les consorts P. soutiennent que c est à l Administration fiscale qui invoque une déchéance du paiement différé des droits de succession de rapporter la preuve que les éléments constitutifs de la dite déchéance sont réunis et notamment que le produit de la vente des titres concernés n a pas été remployé ; que la thèse de l Administration fiscale qui leur impose de démontrer que la déchéance n est pas encourue constitue un renversement de la charge de la preuve tant au regard de l article 1315 du code civil que des articles 6 et 9 du nouveau code de procédure civile ; qu en outre, en droit fiscal, la remise en cause d une situation fiscale impose à l Administration fiscale de faire la preuve de cette remise en cause, qu'en l espèce, l Administration fiscale ajoute à la loi une condition que le texte ne prévoit pas, celle de devoir justifier en permanence du droit au maintien du régime ; que par l exercice du droit de communication que lui confèrent les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, l Administration dispose de moyens particulièrement efficaces de rapporter la preuve d un éventuel non-remploi des sommes provenant des arbitrages auxquels l usufruitière a procédé sur le portefeuille ; qu enfin, la déchéance étant une sanction, il y a lieu d appliquer, comme en matière pénale, le principe de légalité avec toutes ses conséquences ; 7 février 2005-4 -
Que l Administration fiscale réplique que les actes de gestion portant sur des valeurs mobilières faisant partie de la succession entrent dans le champ d application de l article 404 B de l annexe III au code général des impôts, même si cette gestion est effectuée par l usufruitier ; que dans ces conditions, il est normal que l Administration demande au nu-propriétaire des justificatifs prouvant qu il y a eu rachat de valeurs mobilières après cession, dans la mesure où c est le nu-propriétaire qui bénéficie du paiement différé et où c est à lui de prouver que les conditions du maintien du paiement différé ont été respectées ; que les attestations produites en septembre 2000 ne peuvent être considérées comme des preuves irréfragables selon lesquelles il y a eu cession de titres et rachat avec les produits de cession ; Considérant qu aux termes de l article 404 B de l annexe III au code général des impôts, «le paiement des droits peut être différé jusqu à l expiration d un délai qui ne peut excéder six mois comptés de la date de réunion de l usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière» ; Que cet article traite non pas des conditions qui s imposeraient au contribuable pour prétendre au maintien du crédit de paiement différé mais des événements susceptibles de rendre les droits de succession exigibles ; Que d ailleurs, l Administration fiscale analyse l exigibilité des droits de succession par application de l article sus visé en une déchéance du terme (lettre du 18 janvier 1999) ou encore en une déchéance du crédit de paiement différé (lettre du 18 juin 1999, avis de mise en recouvrement du 22 juillet 1999) : Considérant qu en matière de déchéance du terme, il appartient à la partie qui l invoque de rapporter la preuve de l événement la justifiant de sorte qu il appartenait à l Administration d établir, dès la notification de l avis de mise en recouvrement soit dès le 27 juillet 1999, le bien-fondé de ses prétentions tendant à la déchéance du crédit de paiement différé accordé par elle aux consorts P. et ce d autant qu elle dispose, en matière d opérations de bourse, par application des articles L. 83, L. 85 et plus spécifiquement de l article L. 94 du livre des procédures fiscales, d un droit de communication auprès des entreprises privées dont le commerce habituel consiste à recueillir des offres et des demandes de valeurs de bourse et que les textes de droit fiscal sont d interprétation stricte ; Qu au moment où l avis de mise en recouvrement a été émis, l Administration n était pas en mesure de justifier par la production de pièces que la déchéance était encourue ; qu en effet dans son courrier du 18 janvier 1999, elle indique que «le service n est pas en mesure en l état actuel des documents en sa possession de chiffrer le montant de l intérêt de retard dû à ce jour» et que «pour effectuer ce chiffrage, le service doit avoir connaissance de la date exacte de déchéance» ; que l Administration fiscale ne produit aucune pièce pour établir l événement de nature à justifier la déchéance ; qu elle se contente de soutenir que les pièces produites par les consorts P. sont insuffisantes pour qu ils puissent continuer à prétendre au bénéfice du paiement différé ; Que dans ces circonstances, en exigeant des consorts P. la communication des relevés du portefeuilletitres de l'indivision au 31 décembre de chaque année depuis l octroi du paiement différé, l Administration fiscale opère un renversement de la charge de la preuve ; Considérant qu en conséquence, par infirmation de la décision entreprise et sans qu il soit nécessaire de répondre aux autres moyens, il sera fait droit aux demandes des consorts P. tendant à l annulation des poursuites engagées. Considérant que l équité et la situation économique respective des parties justifient qu il soit fait application de l article 700 du nouveau code de procédure civile dans la mesure énoncée au dispositif ; PAR CES MOTIFS, Déclare l appel recevable, Infirme, en toutes ses dispositions, le jugement entrepris, et statuant à nouveau Dit l Administration fiscale mal fondée en ses prétentions tendant à la déchéance du crédit de paiement différé des droits de succession accordé à Messieurs P., Annule les poursuites engagées par Madame le receveur principal des impôts de Paris 16 ème pour avoir paiement des droits rendus exigibles par avis de mise en recouvrement du 22 juillet 1999,» - 5-7 février 2005