1 Les différentes normes comptables 3

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1 Introduction 1 Les différentes normes comptables Le Plan Comptable Général 1982 révisé Les frais de recherche et de développement avec contrepartie spécifique Les dépenses de recherche et de développement sans contrepartie spécifique NORMES IAS / IFRS IFRS IAS Phase de recherche Phase de développement US GAAP SFAS2 7 2 Distinction entre frais de recherche et frais de développement selon les normes 8 3 Influences des normes sur les documents sociaux Implications des normes IAS/IFRS sur les comptes sociaux Les frais de recherche et développement sont passés en charge : Les frais de recherche et développement sont passés en immobilisation : Illustrations : société Peugeot et société Valeo Société Peugeot Société Valeo Difficultés liées à l adoption des normes IFRS: Implications des normes US GAAP sur les comptes sociaux Les frais de recherche et développement sont passés en charge : Les frais de recherche et développement sont passés en immobilisation : 12 Conclusion Référence Annexes École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 1

2 Introduction La globalisation de l économie ayant pris une évolution exponentielle depuis le début du vingtième siècle, il semble que l activité économique se déroule aujourd hui sur une localité. D où cet engouement effréné pour l harmonisation comptable et financière. Cependant une éventuelle uniformisation comptable internationale est ralentie depuis longtemps par la prééminence économique des USA qui utilisent ses propres normes (les USGAAP). Au-delà de cette problématique d harmonisation comptable, l objectif de cet essai est avant tout de traiter les frais de recherche et développement dans le cadre d une analyse comparative entre le PCG, les normes USGAAP et les normes IAS/IFRS. Pour cela : Nous distinguerons d abord les différentes normes ensuite nous allons préciser les distinctions faites entre frais de recherche et frais de développement dans chacune de norme en dernier lieu, nous allons étudier l impact de telle ou telle norme sur les documents sociaux. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 2

3 1 Les différentes normes comptables Dans cette partie du dossier nous recourir à différentes sources d informations nous les citerons en bas à la fin de la deuxième partie du dossier. Nous évoquerons les traitements comptables des frais de recherche et développement selon le Plan Comptable Général, selon les normes IAS/IFRS et enfin selon les normes USGAAP. 1.1 Le Plan Comptable Général 1982 révisé En France, les dispositions du plan comptable sont obligatoires pour toute entreprise soumise à l obligation d établir des comptes annuels. Ainsi, le plan comptable traite le cas des frais de recherche et de développement à travers les articles : Art 361-2, Art Les frais de recherche et de développement permettent à l Entreprise d innover et de rester compétitive. Selon le document n 2 du CNC (bulletin n 17 de janvier 1974), nous pouvons définir trois catégories de travaux de recherche et de développement ; à savoir : les travaux de recherche fondamentale, les travaux de recherche appliquée les travaux de développement. Il y a lieu également de distinguer les opérations de recherche et de développement avec contrepartie spécifique et les frais de recherche sans contrepartie spécifique Les frais de recherche et de développement avec contrepartie spécifique Elles sont engagées dans le cadre d une commande client (publique ou privée). IL s agit des dépenses : Faisant l objet d une commande simple ou en partie couverte par le client, ou nécessitées par la fabrication d un produit faisant l objet d une commande client. Selon le PCG, les dépenses de cette nature doivent être inscrites dans les charges puisqu elles entrent dans le coût de production des commandes facturées ou des travaux en cours à la clôture de l exercice. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 3

4 1.1.2 Les dépenses de recherche et de développement sans contrepartie spécifique. IL s agit des dépenses suivantes : travaux effectués sur l initiative de l entreprise pour maintenir ou développer son potentiel de recherche, partie non couverte des travaux de recherche faisant l objet d une commande, travaux entrepris en fonction de clients potentiels. Au titre de cette seconde catégorie de frais de recherche et de développement, le plan comptable prévoit un traitement particulier. Ainsi, en règle générale, l entreprise enregistre dans les charges de l exercice au cours duquel ils sont engagés les frais de recherche et de développement. Elle respecte ainsi la règle de prudence qu impose le caractère aléatoire de l activité de recherche et de développement. Mais en application des dispositions de l art du plan comptable à titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut être distinctement établi. Cependant suite à des changements comptables, l art n est plus en vigueur. En effet, il est créé l art Ce dernier stipule que, dorénavant toute sorte de frais de recherche doit être comptabilisée en charges. Quant aux frais de développement, ils peuvent être comptabilisés à l actif, s ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite techniques et de rentabilité commerciale. La comptabilisation des coûts de développement à l actif est considérée comme la méthode Préférentielle. Toutefois l entreprise doit respecter certains critères. (Voir art 311-3). 1.2 NORMES IAS / IFRS Les normes IAS/IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées pour les exercices ouverts à compter du 1 janvier 2005 et facultatives, à partir de cette même date pour les entreprises non cotées et pour celles qui établissent des comptes individuels. L IASB (l instance en charge de la rédaction des normes, en faisant abstraction des contraintes fiscales et des environnements juridiques de chaque pays) a fortement manifesté École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 4

5 son intention d être l égal de l organe de normalisation américain (FASB ; Financial Accouting Standards Board), de ne plus limiter son champs d action à la normalisation comptable (IAS) et de l élargir à l information financière (IFRS). Ainsi, la dernière Norme en IAS est l IAS 41, et les nouvelles normes s appellent désormais IFRS xx. L introduction des normes IAS/IFRS a souvent été décrite comme entraînant une révolution de l information financière. En normes IFRS, le principe de prééminence de la substance sur l apparence fait que le traitement comptable des opérations découle d une analyse économique des transactions ; selon les textes français, il découle prioritairement de l analyse juridique des opérations. Les dispositions à appliquer par une entité qui adopte pour la première fois le référentiel de l IASB comme base fondamentale de ses comptes sont définies par la norme IFRS 1 (Première adoption). Aussi, les frais de recherche et de développement étant des immobilisations incorporelles, la norme s appliquant est la norme IAS 38. Ainsi, nous allons exposer, en premier lieu l IFRS 1 et par la suite la norme IAS IFRS 1 La norme de première adoption pose un principe général puis l assortit de 10 dérogations facultatives et 4 exceptions obligatoires, et enfin traite le cas particulier des groupes où la société-mère et les filiales adoptent les IFRS à des dates différentes. Nous allons aborder ici le principe général, quant aux dérogations et aux exceptions, elles seront en annexe. Les actifs et passifs antérieurement comptabilisés qui ne répondent pas aux conditions de comptabilisations posées par les IFRS, doivent être dé comptabilisées. Les éléments qui n auraient pas été reconnus comme des actifs ou des passifs dans le référentiel comptable antérieur de l entité, mais répondent aux conditions de comptabilisations posées par les IFRS, doivent être inclus dans le bilan d ouverture IFRS et dans les états ultérieurs. Les actifs et passifs doivent être classés conformément aux règles définies par le référentiel de l IASB. Les évaluations des actifs, passifs, éléments du compte de résultat doivent être effectuées Conformément aux méthodes définies par le référentiel de l IASB. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 5

6 Tous les retraitements effectués pour l élaboration du bilan d ouverture IFRS doivent être passés par capitaux propres IAS 38 La norme IAS 38 précise qu un élément d immobilisation incorporelle doit être comptabilisé en tant qu actif si les conditions générales de reconnaissance des actifs sont remplies ; à savoir : -l entité en exerce le contrôle, c'est-à-dire qu il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif bénéficieront à l entité ; -le coût de l actif, ou sa juste valeur s il est réévalué, peut être mesuré de façon fiable. Ces conditions s appliquent aussi bien aux immobilisations acquises qu a celles fabriquées par l entreprise. Si les conditions de comptabilisations ne sont pas réunies, le coût de cet actif doit être comptabilisé en charges aussitôt que l entité en a eu connaissance. La norme interdit à une entreprise de reclasser à l actif des dépenses antérieurement comptabilisées en charges, et interdit de même de classer à l actif des dépenses relatives à un actif incorporel qui aurait pu être classé en immobilisation mais qui a été classé en charges. Il est parfois difficile d apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne remplit les conditions pour être comptabilisée. Pour déterminer si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation, une entreprise classe la création de l immobilisation dans : -une phase de recherche ; et -une phase de développement. Bien que les termes de recherche et de développement y soient définis, les termes de phase de recherche et phase de développement ont dans la norme IAS 38 une signification plus large. Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, l entreprise traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche Phase de recherche Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (où de la phase de recherche d un projet interne) ne doit être comptabilisée. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 6

7 Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu elles sont encourues. En effet, lors de la phase de recherche d un projet une entreprise ne peut démontrer qu elle générera des avantages économiques futurs Phase de développement Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement d un projet interne) doit être comptabilisée à l actif si, et seulement si, L entreprise peut démontrer : -La faisabilité technique nécessaire à l achèvement de l immobilisation incorporelle ainsi que l intention et sa capacité (disponibilités des ressources techniques, financières et autres) de l entreprise d achever l immobilisation et de l utiliser ou de la vendre. -La probabilité de réalisation des avantages économiques futurs -La capacité d évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l immobilisation incorporelle au cours de son développement. 1.3 US GAAP Suite aux fusions-acquisitions dans les années 80, et dans le souci de rester compétitive face à l accroissement de la concurrence dû à la mondialisation des économies. Les entreprises américaines ont comptabilisé au bilan de plus en plus d immobilisations incorporelles. Cependant, les actifs incorporels posent une confusion quant au calcul de la valeur de l entreprise suivant leur comptabilisation. Mais aussi, ils peuvent être des outils de manipulation des résultats. Tout cela amène les préparateurs des états financiers à définir clairement l impact des actifs incorporels pour avoir une information financière saine. Ainsi les frais de recherche et de développement, nous concernant, ceux derniers sont traités dans les USGAAP (principes comptables généralement acceptés des ETATS-UNIS d Amérique) par la norme SFAS2 (Statement of Financial Accounting Standard) SFAS2 Le SFAS2 exige que les entreprises imputent les coûts de leurs frais de recherche et de développement en charge pour chaque période comptable, à moins qu ils soient École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 7

8 remboursables en vertu d un contrat ; dans ce cas, ils doivent être capitalisés comme un compte client. La doctrine comptable autorise rarement la capitalisation des frais de recherche et de développement, et par conséquent leur amortissement sur la durée de vie économique des biens productifs liés. La règle est la passation de ces frais en charges. Cette logique se justifie par le fait que le degré d incertitude concernant les bénéfices futurs est trop élevé et que le lien de causalité entre frais de recherche et de développement et le bénéfice reçu est très faible. 2 Distinction entre frais de recherche et frais de développement selon les normes Normes IAS/IFRS Frais de recherche o «La recherche est une investigation originale et planifiée avec la perspective de trouver une nouvelle connaissance scientifique ou technique. o Lors de la phase de recherche d un projet une entreprise ne peut démontrer qu elle générera des avantages économiques futurs. Ainsi, les dépenses encourues durant cette phase de recherche sont obligatoirement comptabilisées en charges». Frais de développement o «Un développement est l application des résultats d une recherche en vue de produire un nouveau matériel, produit, processus, système et service avant le début de sa commercialisation ou de son utilisation. o Les frais de développement sont obligatoirement comptabilisés à l actif sous certaines conditions, entre autres, démontrer que cet actif générera des avantages économiques futurs. Cela tient au fait que la phase de développement d un projet se situe à un stade plus avancé que la phase de recherche». École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 8

9 Normes US GAAP «La recherche relève d activités ayant pour but de découvrir de nouvelles connaissances dans l espoir de pouvoir les utiliser pour créer de nouveaux biens ou services ou pour améliorer des produits ou des procédés existants». «Le développement représente les travaux d exploitation des résultats de recherches, ou d autres connaissances, en vue de mettre au point de nouveaux produits ou procédés, ou d améliorer notablement des produits ou des procédés existants, destinés à la vente ou à une utilisation» Nous soulignons que ces deux premières parties est le fruit d une recherche au près de différentes sources ; nous tenons à citer les livres suivant qui nous ont été d une utilité de premier ordre : Henri Koulayom : «Les Etats Financiers Américains», Editions d Organisation Jacqueline Langot : «Comptabilité Anglo-Saxonne», Économica Association Nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion : «Normes IAS/IFRS», Editions d Organisation Quant à la troisième partie, nous allons privilégie l analyse des implications des différentes normes sur les documents de synthèse. Nous laisserons donc peut de place au recours à d autres sources d information afin de privilégier notre propre perception sur le sujet. 3 Influences des normes sur les documents sociaux Afin d aborder ce sujet, nous allons scinder l analyse en deux sous partie. D abord nous allons traiter la problématique relative à l adoption par une entreprise pour la première fois les normes IFRS. Ensuite les normes US GAAP feront l objet de notre analyse. 3.1 Implications des normes IAS/IFRS sur les comptes sociaux Le PCG 82 révisé, prévoit que les frais de recherche appliqués et de développement peuvent bénéficier d un traitement optionnel (charge ou immobilisation). Dans la deuxième partie de ce dossier nous avons parlé de l IFRS1. Elle décrit de quelles manières doivent être menées les opérations de retraitement lors du passage aux normes IAS (première adoption) notamment l IAS 38. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 9

10 3.1.1 Les frais de recherche et développement sont passés en charge : Lors du passage à la norme IAS 38, les entreprises sont amenées à comptabiliser tous les frais de développement en cours mais aussi ceux qui ont été porté en charge antérieurement conformément aux règles du PCG. En effet, l application de cette norme (IAS 38 comme toutes les autres normes) a un effet rétrospectif suivant la norme IFRS1. Quelles sont donc les conséquences de cette décision sur les documents sociaux? Le retraitement des frais de développement antérieurement comptabilisés en charge a la conséquente suivante : une augmentation des capitaux propres correspond au montant immobilisé net des amortissements cumulés. Quant au retraitement des frais de développement en cours, on veillera à les passer en immobilisation Les frais de recherche et développement sont passés en immobilisation : Le retraitement des frais de recherche appliqués et de développement comptabilisés en immobilisation selon le référentiel français et qui ne répondent pas aux conditions de la norme IAS 38 font l objet d une décomptabilisation et sont passés en charge. Ceci a pour effet de réduire les capitaux propres d un montant égal au cumul des amortissements restant à pratiquer. Pour saisir l importance de ces retraitements voyant quelques exemples : Illustrations : société Peugeot et société Valeo Société Peugeot Nous allons nous appuyer sur le rapport annuel du groupe de 2005 (disponible sur Le groupe a établi ses documents sociaux pour Peugeot SA, puis les comptes consolidés du groupe en respectant cette fois-ci le référentiel IFRS. Les commissaires aux comptes rappellent que les comptes consolidés respectent bien les normes IFRS appliquées au sein de l Union européenne. Rappelons que ces normes permettent l activation des «frais de recherche et de développement» si elles réunissent les deux conditions d activation. Par conséquent, une quantité de charges va être passer à l actif du bilan dans le poste «immobilisations incorporelles». Ce qui va mécaniquement conduire à un dégonflement des charges d exploitation et une augmentation du poste DAP (Dotations aux amortissements et provisions). Expliquons le mécanisme avec les chiffres de PSA-Peugeot-Citroën. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 10

11 Regardons l effet de l activation de certaines charges en 2004 et 2005 d après le rapport annuel du groupe. Et mesurons son importance. Le tableau ci-dessous rend compte de cette conséquence : effet d'activation sur les immobilisations incorporelles ,1 885,1 montant en millions d'euros année 2005 année ,1 0,1 1 2 avant et après activation Au compte de résultat, les changements sont tout aussi conséquents. En effet, les charges d exploitation vont diminuer, ce qui va améliorer le résultat opérationnel ou encore le résultat d exploitation. Donnée financière à laquelle les investisseurs prêtent plus particulièrement attention. On n oublie pas que certaines charges vont tout de même apparaître comme les dotations aux amortissements. Néanmoins ces charges non décaissables n impactent pas la capacité d autofinancement par exemple Société Valeo Valeo doit comme toute société cotée, établir ses comptes consolidés en normes IFRS depuis le 1 er janvier Suite à l adoption de ces nouvelles normes, nous observons des changements substantiels au niveau des ses capitaux propres. En effet, l application rétrospective par Valeo des normes IFRS a donné lieu à une baisse des capitaux propres de 262 Millions d euros. Quant au poste «frais de développement» il a augmenté de 148 Millions en vertu de la norme IAS 38. Le rapport du groupe indique que lors de la première adoption des normes IFRS, l activation des frais de développement doit être effectuée de manière rétrospective pour tous les projets ayant une valeur résiduelle non nulle au 1 er juillet 2004». École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 11

12 Extrait du rapport annuel Valeo : Impact sur les capitaux propres de l application de la norme IAS 38 : 1 er janvier 2004 voir annexe. Frais de développement sur projets en production série Valeur brute 127 Amortissement et provision pour dépréciation (50) Valeur nette 77 Projets en cours de développement 104 Etalement contributions clients (30) Retraitement des écarts d acquisition (3) Total 148 Ce total de 148 Millions d euros correspond à l augmentation du poste «frais de développement» après l application des normes IFRS Difficultés liées à l adoption des normes IFRS: Cette difficulté se rencontre souvent à la première adoption. Cela est parfaitement illustré par le cas Valeo. Ainsi, il n est pas aisé d opérer tous les retraitements avec sincérité parce qu il est délicat de disposer de l intégralité des informations nécessaires. En effet, du côté de Valeo on évoque les difficultés à accéder à la totalité des «données historiques sur la période concernée par ce retraitement rétrospectif (soit de 1998 à 2003)». Ce qui a limité le niveau d activation des frais de développement encourus. 3.2 Implications des normes US GAAP sur les comptes sociaux Pour rappel les normes US GAAP imposent la comptabilisation en charge des frais de recherche et de développement Les frais de recherche et développement sont passés en charge : Aucun retraitement n est à faire dans la mesure où les normes US GAAP sont conformes à l option du PCG choisie par l entreprise Les frais de recherche et développement sont passés en immobilisation : Le retraitement des frais de recherche appliqués et développement comptabilisés en immobilisation selon le référentiel français consiste à la décomptabilisation des ces frais parmi les immobilisions incorporelles et passer en charge. Ceci a pour effet de réduire les capitaux propres d un montant égal au cumul des amortissements restant à pratiquer. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 12

13 Conclusion Ce dossier a été une occasion pour nous mettre à l épreuve, une opportunité de mettre en pratique nos acquis théoriques dans des situations concrètes. Au-delà de cet apport personnel, nous avons remarqué une évolution progressive des comptabilités vers une harmonisation des normes comptables. Quant aux frais de recherche et développement (thème principal de cette étude) nous avons compris que, selon l application de telles ou telles normes, différents traitements leur aient réservé. Le PCG 82 révisé prévoit qu ils soient passés en charge ou activé sous certaines conditions en insistant notamment sur la distinction des dépenses de recherche de celles de développement. Les normes IAS/IFRS sont très proches aux dispositions du PCG en la matière. Quant aux normes USGAAP, la règle générale est la passation de ces frais en charge. D autre part, les sociétés de taille importantes sont souvent amenées à établir leurs comptes consolidés en normes IFRS ou en USGAAP en vertu d une obligation juridique, comptable ou parfois par leur propre volonté (dans ce cas, elles sont motivées par des politiques de communication avec des acteurs internationaux). Cependant, elles doivent opérer de retraitements souvent laborieux et coûteux mais la qualité de l information financière et la lisibilité des comptes se trouvent améliorés. La question d harmonisation comptable n est pas chose nouvelle dans le milieu de la comptabilité. En effet, depuis longtemps cette uniformisation apparaît une impérative plutôt qu une simple option. Toutefois l économie en générale n est pas indépendant de la politique et il semblerait que les différentes organisations normalisatrices n ont pas encore assez de pouvoir pour faire bouger les gouvernements afin de répondre à l appel des entreprises ; celui de la nécessité d une seule norme comptable internationale. École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 13

14 Référence : Livres : Henri Koulayom : «Les Etats Financiers Américains», Editions d Organisation Jacqueline Langot : «Comptabilité Anglo-Saxonne», Économica Association Nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion : «Normes IAS/IFRS», Editions d Organisation Sites : École Supérieure des Affaires de Lille2- Comptabilité internationale Page 14