PROFESSIONNEL AUPRES DE L ENTITE

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2 AVANT-PROPOS MISSION D EXAMEN LIMITE : UNE MISSION QUI CONSOLIDE LE ROLE DU PROFESSIONNEL AUPRES DE L ENTITE La mission d examen limité des comptes est une mission d assurance de niveau modéré, sur la base de diligences ne mettant toutefois pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit. Elle va néanmoins audelà des diligences exigées par la mission de présentation des comptes et permet au professionnel de conclure qu il n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que les comptes présentés ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Par une prise de connaissance des systèmes comptables utilisés, des principes et pratiques comptables suivis par l entité ainsi que par la connaissance que le professionnel doit acquérir auprès de la direction de l entité des procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes, la mission d examen limité consolide le rôle du professionnel de l expertise comptable auprès de l entité. Le présent guide accompagne de manière pragmatique le professionnel dans la réalisation de sa mission. Il vient compléter les dossiers de travail adoptés par la commission des normes professionnelles. Il précise les modalités d application des obligations normatives de la mission d examen limité. Il intègre les règles relatives à la maîtrise de la qualité et présente les éléments du dossier de travail préconisé par le Conseil supérieur de l ordre des experts-comptables. Il apporte aux professionnels de l expertise comptable une démarche structurée pour appliquer le référentiel en toute efficacité, au service de leurs clients.

3 GUIDE D APPLICATION MISSION D EXAMEN LIMITE Guide adopté le 9 juillet 2013 par la commission des normes professionnelles Les travaux ont été coordonnés par Hélène PARENT, Directeur des Normes professionnelles du Conseil supérieur de l ordre des experts-comptables.

4 AVERTISSEMENT Ce guide a été élaboré par le Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables en vue d aider les professionnels de l expertise comptable à mettre en œuvre la norme professionnelle NP 2400 applicable à la mission d examen limité des comptes. Il forme une proposition de méthodologie et ne constitue ni une norme supplémentaire, ni un commentaire de la norme, ni même une recommandation. Sa large diffusion répond à un souci d information et non de normalisation. Il appartient à chaque professionnel d adapter la méthodologie proposée notamment en fonction de la structure d exercice professionnel, des méthodes d organisation, du système informatique et des spécificités de la clientèle. Il comprend : des citations des normes (paragraphes grisés avec référence à l article de la norme), des extraits du dossier de travail d examen limité proposé par le CSOEC.

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6 Sommaire 5 SOMMAIRE PREMIERE PARTIE - LE CADRE DE REFERENCE NORMATIF ET DEONTOLOGIQUE 9 1. Les principes généraux Les natures de mission Le schéma général du référentiel normatif et déontologique du professionnel de l expertise comptable DEUXIEME PARTIE - LA MISSION D EXAMEN LIMITE DES COMPTES COMPLETS HISTORIQUES La place de la mission d examen limité dans le schéma général L objectif de la mission d examen limité Les concepts clés de la mission d examen limité des comptes Cas des comptes sociaux des entités commerciales Cas des entités établissant des comptes consolidés Cas des associations tenues d établir des comptes annuels, des fondations reconnues d utilité publique et des fondations d entreprise Cas des autres formes juridiques : GIE, syndicats La nature des travaux de la mission d examen limité des comptes Le champ d application de la mission d examen limité des comptes La mission d examen limité des comptes et les «Autres prestations» Les missions d assistance fiscale, sociale, juridique ou de gestion TROISIEME PARTIE - DEMARCHE GENERALE L acceptation de la mission La prise de connaissance globale de l entité Le respect des règles d indépendance L intégrité du client ou de l adhérent... 33

7 6 Sommaire 1.4. Le respect de la norme anti-blanchiment L affectation de la mission aux équipes La définition des besoins de l entité La faisabilité de la mission La proposition de mission Les moyens à mettre en œuvre pour l acceptation de la mission Documentation La lettre de mission La rédaction de la lettre de mission La lettre au confrère Documentation L approfondissement de la connaissance de l entité La connaissance de l entité L organisation et le système comptable Le seuil de signification et l évaluation du risque d anomalies dans les comptes Les techniques à mettre en œuvre Les conseils découlant de la prise de connaissance Documentation Organisation et préparation de la mission L orientation de la mission La constitution de l équipe La planification de la mission Documentation Les travaux de contrôle La lecture d ensemble du projet de comptes La lecture des procès-verbaux Les autres contrôles préalables Les entretiens avec la direction sur les points importants relatifs à chaque cycle L examen de l application des principes et pratiques comptables suivis par l entité La mise en œuvre des procédures analytiques et l examen critique des comptes Les consultations... 73

8 Sommaire Les obligations de vigilance liées à la norme antiblanchiment Les entretiens avec la direction sur les travaux précédents Les procédures complémentaires Les événements postérieurs à la clôture La lettre d affirmation des dirigeants Documentation Travaux de fin de mission La lecture finale des comptes La synthèse de la mission La supervision de la mission et la revue des travaux La préparation et la conduite de l entretien avec le client Les recommandations Les comptes annuels définitifs La clôture du dossier Le maintien de la mission et l évolution pour l exercice suivant La démission Documentation QUATRIEME PARTIE - LA DOCUMENTATION DES TRAVAUX La constitution et la conservation des dossiers Les supports proposés par le CSOEC Les obligations liées à la norme anti-blanchiment CINQUIEME PARTIE - RAPPORTS Le rapport de la mission d examen limité Le contenu du rapport La formulation de la conclusion Le positionnement du rapport La date du rapport La signature du rapport Les règles de communication La lettre de recommandations

9 8 Sommaire 3. La déclaration à Tracfin SIXIEME PARTIE - LES COMPTES INTERMEDIAIRES Le concept de comptes intermédiaires Le choix de la mission Les diligences à accomplir SEPTIEME PARTIE - LES COMPTES CONSOLIDES Composition des états financiers Méthodes comptables Comptes annuels des entités comprises dans la consolidation Rapport ANNEXES ANNEXE I EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION ANNEXE II EXEMPLES DE RAPPORTS E1 Rapport d examen limité E2 - Rapport d examen limité E3 - Rapport d examen limité E4 - Rapport d examen limité E5 - Rapport d examen limité E6 - Rapport d examen limité

10 PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE - LE CADRE DE REFERENCE NORMATIF ET DEONTOLOGIQUE

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12 Le cadre de référence normatif et déontologique Les principes généraux Le schéma général du référentiel normatif et déontologique du professionnel de l expertise comptable s applique à tout professionnel de l expertise comptable, quel que soit le mode d exercice de la profession. Ce cadre de référence définit la nature des différentes missions du professionnel de l expertise comptable ainsi que les règles professionnelles de comportement et de travail applicables à ces missions. Les normes professionnelles (NP) sont classées selon la nature des interventions du professionnel de l expertise comptable ; elles définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que celui-ci est tenu de respecter et de mettre en œuvre dans l exercice de ses missions. Elles précisent également les modalités d application de ces principes en apportant les explications et les informations complémentaires nécessaires à leur mise en œuvre. Le professionnel de l expertise comptable se doit de respecter les principes de comportement définis par : le code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable, la norme professionnelle relative à la maîtrise de la qualité des missions au sein des structures d exercice professionnel (NPMQ). Cette norme traite des obligations d une structure d exercice professionnel concernant son système de maîtrise de la qualité applicable à l ensemble de ses missions. L objectif est de mettre en place et d assurer le suivi d un système de maîtrise de la qualité visant à fournir à la structure d exercice professionnel l assurance raisonnable : - qu elle-même se conforme aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires ; - que les rapports qu elle émet ou qui sont émis par les professionnels de l expertise comptable responsables des missions sont appropriés aux circonstances.

13 12 Le cadre de référence normatif et déontologique la norme de la lutte anti-blanchiment. Les professionnels de l expertise comptable doivent mettre en œuvre les obligations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme définies aux sections 2 à 7 du chapitre 1 er du titre VI du livre V du Code monétaire et financier. La norme dite «lutte anti-blanchiment» a pour objet de définir les principes relatifs à la mise en œuvre des dispositions en matière de : - vigilance à l égard de l identification du client et du bénéficiaire effectif, - vigilance à l égard des opérations réalisées par le client, - déclaration à Tracfin, - procédures et mesures de contrôle interne à mettre en place au sein des structures d exercice professionnel. les dispositions des normes professionnelles spécifiques applicables à chaque mission, lorsqu elles ont été définies par le CSOEC ou par une loi ou un règlement. 2. Les natures de mission Le cadre de référence distingue trois grandes natures de missions : les missions normalisées qui donnent lieu à une expression d assurance de la part du professionnel de l expertise comptable, les missions normalisées qui ne donnent pas lieu à une expression d assurance de la part du professionnel de l expertise comptable, les autres missions et prestations du professionnel de l expertise comptable ne faisant pas l objet d une norme professionnelle spécifique.

14 Le cadre de référence normatif et déontologique Le schéma général du référentiel normatif et déontologique du professionnel de l expertise comptable

15 14 Le cadre de référence normatif et déontologique

16 DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE - LA MISSION D EXAMEN LIMITE DES COMPTES COMPLETS HISTORIQUES

17 16 La mission d examen limité des comptes complets historiques 1. La place de la mission d examen limité dans le schéma général La mission d examen limité s inscrit dans le cadre des missions d assurance sur des comptes complets historiques. La mission d examen limité des comptes peut également porter sur des comptes intermédiaires et des comptes consolidés. Le présent guide concerne principalement la mission d examen limité des comptes annuels. Les missions d examen limité des comptes intermédiaires et des comptes consolidés sont toutefois abordées dans les 6 ème et 7 ème parties du présent guide. 2. L objectif de la mission d examen limité La mission d examen limité des comptes a pour objectif de permettre au professionnel de l expertise comptable, sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, d exprimer une assurance de niveau modéré sur la conformité des comptes annuels (intermédiaires ou consolidés) au référentiel comptable qui leur est applicable. Le niveau d assurance est inférieur à celui d un audit, mais supérieur à celui d une mission de présentation. Dans le cadre d une mission d examen limité des comptes, l assurance modérée conduit le professionnel de l expertise comptable à conclure qu il n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel qui leur est applicable. La direction de l entité reste, in fine, responsable à l égard des tiers de l exhaustivité, de la fiabilité et de l exactitude des informations comptables et financières ainsi que des procédures de contrôle interne concourant à l élaboration de ces comptes. La direction est ainsi responsable du respect de l article L du Code de commerce qui dispose : «les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l entreprise».

18 La mission d examen limité des comptes complets historiques 17 La norme professionnelle d examen limité des comptes NP 2400 a pour objet de définir les principes que le professionnel de l expertise comptable applique lorsqu il conduit une mission d examen limité des comptes ; elle définit en outre la forme et le contenu du rapport que le professionnel établit à l issue de cette mission. Cette norme est conforme à la norme internationale d examen limité Les concepts clés de la mission d examen limité des comptes La mission d examen limité s appuie sur le concept clé de «conformité avec le référentiel comptable» applicable aux comptes de l entité. Le terme référentiel comptable désigne l ensemble des dispositions réglementaires applicables à l entité concernant la forme et le contenu des comptes ainsi que la définition d un jeu complet de comptes Cas des comptes sociaux des entités commerciales Les comptes sociaux des entités commerciales sont établis sur la base des dispositions prévues par le Code de commerce et par le règlement comptable 99-03, modifié des règlements successifs. Ces textes prévoient notamment que : toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit établir des comptes annuels à la clôture de l exercice. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable (article L du Code de commerce et article du règlement CRC 99-03), les comptes annuels doivent être réguliers et sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l entreprise (article L du Code de commerce). Le règlement définit par ailleurs précisément le format des états de synthèse qui doivent être établis à la clôture de l exercice. 1 Norme internationale d examen limité : International Standard Review Engagement - ISRE 2400 «Engagements to Review Financial Statements» - version en vigueur au 1 er janvier 2012 (

19 18 La mission d examen limité des comptes complets historiques En conséquence, dans le cadre d une mission d examen limité portant sur des comptes sociaux d entités commerciales, émettre une opinion sur la conformité avec le référentiel comptable applicable revient à se prononcer sur la régularité et la sincérité des comptes établis conformément aux dispositions prévues par le règlement modifié des règlements successifs, tant dans le format des comptes que dans leur contenu Cas des entités établissant des comptes consolidés a. Sociétés cotées établissant des comptes consolidés Pour ces sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé et qui établissent des états financiers consolidés, ce sont les normes internationales d information financière qui s appliquent normes IFRS (International Financial Reporting Standards) - depuis le 1 er janvier 2005 (règlement CE 1606/2002 du 19 juillet 2002). La mission d examen limité consiste, dans ce cas, à s assurer de la conformité des comptes avec les dispositions prévues par les normes IFRS. b. Sociétés non cotées ayant l obligation d établir des comptes consolidés L établissement des comptes consolidés des sociétés non inscrites sur un marché boursier mais ayant l obligation d établir des comptes consolidés s appuie sur le Code de commerce et sur le référentiel comptable issu du règlement Ce règlement définit précisément les règles et méthodes comptables à respecter dans le cadre de l établissement de comptes consolidés ainsi que le format des documents de synthèse à établir. La mission d examen limité consiste, dans ce cas, à s assurer de la conformité des comptes avec les dispositions prévues par le règlement A noter que ces entités peuvent, si elles le souhaitent, utiliser le référentiel IFRS, pour l établissement et la publication de leurs comptes consolidés, suite à une option prise par la France d autoriser les entreprises à utiliser ce référentiel pour les comptes consolidés. Dans ce cas, la mission d examen limité consiste à s assurer que les comptes établis sont conformes aux dispositions du référentiel IFRS.

20 La mission d examen limité des comptes complets historiques Cas des associations tenues d établir des comptes annuels, des fondations reconnues d utilité publique et des fondations d entreprise Les associations tenues d établir des comptes, les fondations reconnues d utilité publique et les fondations d entreprise doivent obligatoirement appliquer le règlement qui définit les modalités d établissement des comptes annuels. Cette règlementation obligatoire fait référence au Plan Comptable Général issu du règlement En conséquence, la mission d examen limité des comptes d une association tenue d établir des comptes annuels, d une fondation reconnue d utilité publique ou d une fondation d entreprise consiste à s assurer de la conformité des comptes avec les dispositions prévues par le règlement Cas des autres formes juridiques : GIE, syndicats Pour ces autres formes juridiques, il convient d identifier le référentiel comptable applicable et de s assurer de la conformité des comptes avec ce référentiel.

21 20 La mission d examen limité des comptes complets historiques 4. La nature des travaux de la mission d examen limité des comptes NP «Les procédures d examen limité des comptes comprennent : - un examen des principes et pratiques comptables suivis par l'entité ; - une prise de connaissance des procédures appliquées par l'entité dans le traitement comptable des opérations, la préparation des comptes, ainsi que dans les méthodes utilisées pour identifier les informations destinées à figurer dans les notes annexes aux comptes et le cas échéant, des modifications intervenues ; - une collecte d informations auprès de la direction portant sur les critères significatifs retenus pour l'établissement des comptes ; - la mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles. Dans le cadre de ces procédures, le professionnel de l expertise comptable est attentif aux éléments qui ont pu faire l'objet d'écritures d'ajustement sur l'exercice ou sur les exercices précédents ; - la lecture des procès-verbaux d assemblées, de réunions du conseil d'administration afin d'identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes ; - des entretiens avec la direction de l entité afin de débattre des points apparus à l'occasion des procédures mises en œuvre ou portant notamment sur : - l'exhaustivité des opérations enregistrées ; - l'existence éventuelle de changements comptables ; - les changements intervenus dans l (les) activité(s) de l'entité ; - les questions touchant à l application des procédures ; - l obtention d une lettre d affirmation des dirigeants si le professionnel de l expertise comptable l estime nécessaire.» Ces travaux s articulent autour des points suivants de la norme NP 2400 : l exercice de l esprit critique ; la prise de connaissance de l entité ; la rédaction de la lettre de mission ; la détermination d un ou de seuils de signification ; la mise en œuvre de procédures d examen limité : - examen des principes et pratiques comptables suivis par l entité, - prise de connaissance des procédures appliquées par l entité dans le traitement comptable des opérations, la préparation des comptes, ainsi que dans les méthodes utilisées pour identifier les informations destinées à figurer en annexe et, le cas échéant, des modifications intervenues,

22 La mission d examen limité des comptes complets historiques 21 - collecte d informations auprès de la direction portant sur les critères significatifs retenus pour l établissement des comptes, - mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des corrélations inhabituelles, - lecture des procès-verbaux d assemblées, de réunions du conseil d administration afin d identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes, - entretiens avec la direction afin de débattre des points apparus à l occasion des procédures mises en œuvre ou portant sur : - l exhaustivité des opérations enregistrées, - l existence éventuelle de changements comptables, - les changements intervenus dans l (les) activité(s) de l entité - les questions touchant à l application des procédures, - l obtention d une lettre d affirmation des dirigeants si le professionnel de l expertise comptable l estime nécessaire, la mise en œuvre de procédures complémentaires si nécessaire ; la prise de connaissance des évènements postérieurs à la clôture de l exercice ; la rédaction du rapport. 5. Le champ d application de la mission d examen limité des comptes La mission d examen limité des comptes annuels est une mission d assurance plus particulièrement adaptée aux entités de taille moyenne qui souhaitent obtenir sur leurs comptes une assurance de niveau supérieur à celle apportée par la mission de présentation. Ces entités peuvent être identifiées selon différents critères, non cumulatifs : Activité : activité multiple, sur la base d un process de production qui lui est propre, avec des flux relativement importants. Structure : structure présentant un certain degré de complexité tant au niveau comptable qu à celui des autres fonctions ; structure comportant en général un service comptable identifié et des procédures d organisation définies. Diffusion de l information financière : la mission d examen limité peut être adaptée aux entités amenées à diffuser assez largement de l information, notamment auprès d associés ou actionnaires actifs

23 22 La mission d examen limité des comptes complets historiques (sociétés de capital-risque, société mère ), auprès de banquiers et partenaires financiers Cette mission peut être proposée à des entités qui relèveraient normalement de la mission de présentation mais qui peuvent être confrontées à une diffusion plus large de leurs comptes dans le cadre d événements particuliers liés à la vie de l entreprise (par exemple, demande de financement important, opération de transmission, d évaluation, de cession ). En effet, dans ce cas, l assurance sur les comptes apportée par le professionnel de l expertise comptable dans le cadre d une mission d examen limité est supérieure à celle apportée dans le cadre de la mission de présentation qui ne porte que sur la cohérence et la vraisemblance des comptes. Relation de l entité avec l international : la mission d examen limité reconnue internationalement peut s avérer pertinente lorsqu une entité souhaite avoir des relations d affaires avec l étranger. 6. La mission d examen limité des comptes et les «Autres prestations» Le schéma général du référentiel normatif et déontologique du professionnel de l expertise comptable prévoit notamment les «Autres prestations» que le professionnel de l expertise comptable peut proposer à ses clients. Ces «Autres prestations» peuvent être de nature très diverse : fiscale, sociale, juridique ou de gestion. Les «Autres prestations» ne font l objet d aucune norme spécifique. Il convient cependant de rappeler que l ensemble des interventions du professionnel de l expertise comptable s insèrent dans le cadre du référentiel normatif et déontologique et que de ce fait, ces interventions répondent toutes aux obligations des textes suivants : ordonnance de 1945, décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable qui intègre le code de déontologie, norme professionnelle de maîtrise de la qualité, norme de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. Toutes les missions doivent faire l objet d un rapport. L acceptation par le professionnel de l expertise comptable d une mission d examen limité des comptes est compatible avec les autres missions ou prestations qui sont susceptibles de lui être confiées par la direction de l entité dans la mesure où la nature de la mission ou de la prestation

24 La mission d examen limité des comptes complets historiques 23 fournie en amont ne se substitue pas à une fonction managériale de l entité ( 7 de la Norme professionnelle NP 2300 Code d éthique de l IFAC des professionnels comptables). Les «Autres prestations» peuvent être insérées dans le cadre de la lettre de mission d examen limité (cf. ci-après) ou faire l objet de lettres de mission spécifiques Les missions d assistance fiscale, sociale, juridique ou de gestion La mission d examen limité des comptes vise à apprécier la conformité des comptes avec le référentiel comptable applicable. Elle ne comprend que des contrôles réduits sur les données fiscales, sociales et juridiques des comptes annuels. Dans certains cas et en fonction de la demande du client, la mission d examen limité est associée à une prestation d établissement des déclarations fiscales en cours et en fin d année. Dans ce cas, le professionnel de l expertise comptable détaille en accord avec son client la liste des déclarations fiscales et la nature des travaux à prendre en charge et propose une mission complémentaire liée à l établissement des déclarations fiscales. Le professionnel peut également proposer d autres prestations dans le domaine fiscal : consultations fiscales, conseil fiscal De même, la mission d examen limité peut être accompagnée de prestations dans le domaine social ; il peut s agir de : missions d établissement des paies et des déclarations sociales, missions de conseil social. La mission d examen limité peut aussi être accompagnée de prestations dans le domaine juridique ; il peut s agir de : missions d assistance juridique liées à l établissement des documents relatifs à l approbation des comptes annuels, missions de conseil juridique. Enfin, la mission d examen limité peut être associée régulièrement ou ponctuellement à des prestations de conseils en gestion tout en respectant le 7 de la NP 2400 qui fixe que la mission ne doit pas se substituer à une fonction managériale de l entité.

25 24 La mission d examen limité des comptes complets historiques Exemple : Le professionnel peut accompagner son client dans la rédaction d un appel d offres pour un nouveau système d information mais ne peut se substituer à la direction pour la décision finale.

26 TROISIEME PARTIE TROISIEME PARTIE - DEMARCHE GENERALE

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28 Démarche générale 27 La démarche d une mission d examen limité peut être présentée en sept étapes ; ces étapes sont ou ponctuelles, ou pluriannuelles, ou liées à un exercice. 1. ACCEPTATION DE LA MISSION 2. LETTRE DE MISSION 3. APPROFONDISSEMENT DE LA CONNAISSANCE DE L ENTITE 4. ORGANISATION ET PREPARATION DE LA MISSION 5. TRAVAUX DE CONTROLE 6. TRAVAUX DE FIN DE MISSION 7. RAPPORT

29 28 Démarche générale 1. L acceptation de la mission Article 150 du Code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable Avant d accepter une mission, les personnes mentionnées à l article 141 apprécient la possibilité de l effectuer conformément aux dispositions législatives et réglementaires applicables, notamment celles du présent code, et selon les règles professionnelles définies par le conseil supérieur de l ordre dans les conditions prévues au 3 de l article 29. / NPMQ - 26 La structure d exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures pour l'acceptation et le maintien des relations clients ou adhérents et pour les missions particulières, destinées à lui fournir l'assurance raisonnable qu'elle n'acceptera ou ne maintiendra de relations clients ou adhérents et de missions que si les conditions suivantes sont respectées : a) elle a la compétence et les aptitudes pour réaliser la mission, y compris le temps et les ressources nécessaires ; b) elle peut se conformer aux règles de déontologie pertinentes ; c) elle a pris en considération l'intégrité du client ou de l adhérent, et n'a pas connaissance d'informations qui la conduiraient à conclure à un manque d'intégrité du client ou de l adhérent. Les politiques de la structure relèvent de la stratégie du cabinet, par exemple : choix de la cible de clientèle en termes de taille, de structure juridique, de secteurs d activités, de complexité, de zones géographiques, choix des métiers et missions proposés par la structure Les procédures relèvent de l organisation de la structure visant à mettre en œuvre ces politiques. Elles doivent notamment définir (NPMQ 27) : la nature des informations que la structure d exercice professionnel estime nécessaire d obtenir avant d accepter une mission pour un nouveau client ou adhérent, les éléments qui permettent de déterminer s il y a conflit d intérêts avec le nouveau client ou adhérent et la procédure à suivre dans ce cas,

30 Démarche générale 29 la nécessité d une documentation permettant de retracer dans le dossier permanent du client ou de l adhérent la manière dont les difficultés ont été résolues lorsque certaines ont été identifiées et que la structure d exercice professionnel a décidé d accepter la mission. Pour la mission d examen limité, les modalités consistent à : prendre connaissance de l entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne ( 1.1), vérifier le respect des règles liées à l indépendance ( 1.2.), s assurer de l intégrité du client ou de l adhérent ( 1.3.), respecter les obligations liées à la norme Anti-blanchiment ( 1.4.), identifier précisément les besoins du client ( 1.6), valider la faisabilité de la mission en interne, en termes de compétences et de ressources nécessaires ( 1.5 et 1.7.). La structure d exercice professionnel doit définir des procédures internes pour répondre à cette étape de la démarche. NP La prise de connaissance globale de l entité Préalablement à l acceptation (ou au maintien) de la mission, le professionnel de l expertise comptable acquiert (ou met à jour) une (sa) connaissance suffisante de l entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d identifier et d évaluer le risque d anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et mettre en œuvre des procédures lui permettant de fonder sa conclusion sur ces comptes. A cet effet, il s entretient avec la direction et lui précise notamment les responsabilités respectives de chacun dans la présentation et l arrêté des comptes. Avant d accepter une mission d examen limité, le professionnel de l expertise comptable doit acquérir une connaissance suffisante de l entité. A cette fin, il appréhende un certain nombre de paramètres, qui peuvent être (sans être exhaustif) : l identité complète de l entité : structure juridique, détenteurs de capital, dirigeants de l entité,

31 30 Démarche générale les principales activités de l entité, ses caractéristiques d exploitation, la liste éventuelle de ses établissements, ses volumes d opérations et volumes d écritures comptables, son appartenance à un groupe : société mère, situation de l entité au sein du groupe, son organisation générale : organigramme de l entité, principales fonctions, son organisation comptable : existence d un service comptable, progiciels ou logiciels utilisés, ses principales spécificités comptables, fiscales et sociales relatives à l activité et pouvant nécessiter des travaux approfondis ou spécifiques, les délais spécifiques à respecter par exemple, son historique récent et notamment les comptes annuels et, le cas échéant, les rapports des commissaires aux comptes des exercices précédents, son environnement économique et notamment les caractéristiques du secteur d activité, la concurrence, la règlementation applicable. Lors de cette étape de prise de connaissance, le professionnel de l expertise comptable veille tout particulièrement à identifier d éventuelles zones de risques. Cette prise de connaissance se fait généralement sous la forme d entretiens auprès de la direction et du personnel de l entité. Elle sera complétée par un descriptif complet lors de l étape 3 «Approfondissement de la connaissance de l entreprise». Cette première prise de connaissance de l entité et de son environnement contribue à constituer les premiers éléments de la documentation permanente qui permettra au professionnel de conduire sa mission d examen limité dans de bonnes conditions. Cette étape, ponctuelle, sera enrichie dans le cadre de la poursuite de la mission (cf. étape 3).

32 Démarche générale 31 Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes (DP2) 1.2. Le respect des règles d indépendance Article 146 du Code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable Les personnes mentionnées à l article 141 évitent toute situation qui pourrait faire présumer d un manque d indépendance. Elles doivent être libres de tout lien extérieur d ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur objectivité. NPMQ 21 La structure d exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures destinées à lui fournir l'assurance raisonnable que elle-même et son personnel professionnel et, le cas échéant, les autres personnes soumises aux règles de déontologie (y compris le personnel professionnel des structures d exercice professionnel membres de son réseau), conservent leur indépendance lorsque les règles de déontologie l'exigent. /

33 32 Démarche générale NPMQ 25 La structure d exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures : a) qui fixent des critères permettant de déterminer si des sauvegardes sont nécessaires pour ramener les risques liés à la familiarité à un niveau acceptable lorsque la structure d exercice professionnel a recours au même personnel professionnel d encadrement pour les missions d assurance réalisées auprès d un même client ou adhérent sur une longue durée / La politique du cabinet en matière d indépendance peut consister notamment à : définir les règles d indépendance de la structure à l égard des clients ou prospects relatives aux liens familiaux, financiers et professionnels, préciser les règles de comportement notamment en termes de familiarité, apprécier le niveau des honoraires d un client susceptible de mettre en cause l indépendance. Les procédures relèvent de l organisation de la structure visant à mettre en œuvre ces politiques. Elles peuvent notamment prévoir (NPMQ 21 à 24) : que les associés et collaborateurs sont informés de la politique et des règles de la structure en matière d indépendance (manuel de procédures cabinet, livret d accueil, formation ), que la structure d exercice professionnel dispose de tout moyen pour identifier les situations qui ne respectent pas la politique de la structure (fiche d acceptation de la mission), que les associés et collaborateurs signalent sans délai, lors de l affectation d un nouveau dossier, toutes situations et relations d affaires susceptibles de créer un risque pour l indépendance. Les procédures doivent prévoir les mesures de sauvegarde à mettre en place pour remédier à une situation remettant en cause l indépendance ; par exemple : réaffectation d un dossier, procédure de supervision adaptée

34 Démarche générale 33 NPMQ 24). Au moins une fois par an, la structure d exercice professionnel doit obtenir de tout son personnel tenu d être indépendant conformément aux règles de déontologie pertinentes, une confirmation écrite du respect de ses politiques et de ses procédures liées à l indépendance L intégrité du client ou de l adhérent Le professionnel de l expertise comptable doit également être attentif à l'intégrité du client ou de l adhérent (NPMQ A19). Les facteurs à considérer peuvent être par exemple : l'identité et la réputation en affaires des principaux propriétaires de l'entité cliente ou adhérente, des dirigeants clés et des responsables de la gouvernance ; la nature des activités du client ou de l adhérent, notamment ses pratiques commerciales ; des informations concernant l'attitude des principaux propriétaires de l'entité cliente ou adhérente, des dirigeants clés et des responsables de la gouvernance au regard de questions telles que l interprétation agressive des normes comptables et l'environnement de contrôle interne ; exemple : activation des frais d emprunt au-delà de ce qui est autorisé par la règle comptable ; une pression excessive du client ou de l adhérent pour maintenir les honoraires de la structure d exercice professionnel au plus bas niveau possible ; une limitation inappropriée de l'étendue des travaux ; des indications (doutes, soupçons, informations communiquées ou obtenues auprès de tiers ) que le client ou l adhérent pourrait être impliqué dans des opérations de blanchiment de capitaux ou d'autres activités criminelles ; les motifs ayant conduit à la nomination proposée de la structure d exercice professionnel et au non-renouvellement de la mission de la structure d exercice professionnel précédente ; l'identité et la réputation en affaires des parties liées. La fiche d acceptation (et de maintien) de la mission proposée par le CSOEC (cf. dossier de travail mission d examen limité) comprend un questionnaire relatif à la moralité et l intégrité du client ou adhérent éventuel.

35 34 Démarche générale Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes : Questionnaire préalable à l acceptation de la mission 1.4. Le respect de la norme anti-blanchiment Norme relative à la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme 6 Avant la signature de la lettre de mission, ou au plus tard avant de commencer les travaux, le professionnel de l expertise comptable : - procède à l identification du client, et le cas échéant du bénéficiaire effectif de la prestation ; - recueille, par ailleurs, tout élément d information pertinent sur ces personnes. Dans le cadre de la norme anti-blanchiment, le professionnel de l expertise comptable procède à l identification complète du client ou de l adhérent.

36 Démarche générale 35 NPMQ 7 Le processus d identification consiste pour les professionnels de l expertise comptable à demander la communication : - pour une personne physique, d un document d identité officiel en cours de validité comportant une photographie, - pour une personne morale, de tout acte ou extrait de registre officiel datant de moins de trois mois constatant la dénomination, la forme juridique, l adresse du siège social et l identité des associés et dirigeants, - pour chacun des dirigeants, d un document d identité officiel en cours de validité comportant sa photographie. Ils s entretiennent, le cas échéant, avec le client ou son représentant habilité sur les éléments d identification relevés. Pour aller plus loin sur le respect de la norme anti-blanchiment, voir le guide d application de la norme anti-blanchiment sur le site du CSOEC. NPMQ L affectation de la mission aux équipes La structure d exercice professionnel doit désigner pour chaque mission un professionnel de l expertise comptable responsable de la mission et doit définir des politiques et des procédures imposant : a) que le nom et le rôle du professionnel de l expertise comptable responsable de la mission soient communiqués aux principaux membres de la direction du client ou de l adhérent et aux personnes constituant la gouvernance ; b) que le professionnel de l expertise comptable responsable de la mission possède la compétence, les capacités et l'autorité attendues pour remplir ce rôle ; c) que les responsabilités du professionnel de l expertise comptable responsable de la mission soient clairement définies et lui soient communiquées (voir NPMQ A30). NPMQ 31 La structure d exercice professionnel doit également définir des politiques et concevoir des procédures visant à lui permettre d affecter aux missions du personnel professionnel ayant la compétence et les capacités nécessaires pour : a) réaliser les missions conformément aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires applicables ; b) permettre à la structure d exercice professionnel ou aux professionnels de l expertise comptable responsables de missions d'émettre des rapports pertinents aux circonstances (voir NPMQ A31).

37 36 Démarche générale En phase d acceptation de la mission, le professionnel de l expertise comptable identifie l équipe qui pourra être affectée à la mission en s assurant que les associés et collaborateurs : disposent des compétences, des aptitudes et d une expérience pour leur permettre de réaliser la mission conformément aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires applicables ou sont capables d acquérir effectivement ces aptitudes et connaissances nécessaires ; connaissent éventuellement le secteur d activité. NPMQ A31 Afin d affecter le personnel professionnel aux équipes de missions et déterminer le niveau de supervision requis, la structure d exercice professionnel prend notamment en compte les critères suivants : - compréhension et expérience de missions similaires par nature et en complexité à la mission concernée acquises par une formation spécifique et par la participation à ces missions, - compréhension des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires applicables, - connaissances et expertises techniques appropriées, y compris la connaissance des technologies de l information utiles à la réalisation de la mission, - connaissance des secteurs dans lesquels l entité exerce son activité, - capacité d exercer un jugement professionnel, - compréhension des politiques et procédures de contrôle qualité de la structure d exercice professionnel. Dans le cadre d une mission d examen limité des comptes, les connaissances et compétences requises portent notamment sur : l objectif de la mission en termes de normes professionnelles, la maîtrise des obligations légales et réglementaires et notamment de l application du droit comptable, les techniques professionnelles appropriées, et notamment celles portant sur les procédures analytiques et l appréciation du contrôle interne de l entité, la connaissance de l environnement économique de l entreprise. La structure d exercice professionnel s assure qu elle est en mesure de réaliser la mission et de délivrer son rapport dans les délais convenus avec le client ou l adhérent.

38 Démarche générale La définition des besoins de l entité Le professionnel de l expertise comptable, généralement au cours d un entretien avec la direction, s informe sur les besoins précis de l entité afin de définir clairement le contenu de la mission. Il recueille des éléments lui permettant de connaître : le niveau d assurance souhaité par le client sur les comptes annuels : assurance modérée ou assurance raisonnable et donc la nature de la mission qui en découle (missions de présentation ou d examen limité pour une assurance modérée, mission d audit pour une assurance raisonnable), la périodicité d établissement et de contrôle des comptes (situations intermédiaires, comptes annuels), les besoins complémentaires du client en matière d assistance fiscale (établissement des déclarations en cours d année et à la clôture), juridique (secrétariat juridique courant), de gestion (tableaux de bord, comptes prévisionnels), le cas échéant, les besoins en matière de comptes consolidés (assistance à l établissement de comptes consolidés ou contrôles de comptes consolidés avec assurance). Dans tous les cas, le professionnel de l expertise comptable doit, en accord avec son client et en fonction des besoins de ce dernier, positionner la (les) prestation(s) à réaliser au regard du cadre de référence défini dans le référentiel normatif (cf. page 13) La faisabilité de la mission Article 145 du Code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable Les personnes mentionnées à l article 141 exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d esprit. Le professionnel de l expertise comptable doit notamment apprécier si, pour accepter la mission, il dispose : des compétences nécessaires, des ressources disponibles eu égard aux plans de charge de ses collaborateurs pour effectuer la mission dans de bonnes conditions notamment de délais, des moyens pour exercer sa mission en toute indépendance.

39 38 Démarche générale L article 145 du Code de déontologie (décret n du 30 mars 2012) rappelle les obligations du professionnel en termes de : formation : le professionnel doit s attacher à compléter et à mettre à jour sa culture professionnelle et ses connaissances générales, conscience professionnelle : le professionnel doit apporter tout le soin et le temps nécessaires à la mission en vue de fonder son opinion par rapport à la finalité de la mission, probité : le professionnel doit donner son avis sans égard aux souhaits de celui qui le consulte, sincérité, objectivité : le professionnel doit apporter, si besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions formulées, indépendance : le professionnel doit s attacher à ne jamais se trouver en situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou faire obstacle à l accomplissement de sa mission et à ne jamais se trouver en situation de conflit d intérêts. Le A18 de la NPMQ précise que la structure d exercice professionnel doit s assurer que : ses membres connaissent les secteurs d activité ou les sujets sur lesquels porte la mission, ses membres possèdent une expérience concernant les obligations réglementaires ou les obligations d'information requises, ou qu ils sont capables d'acquérir effectivement les aptitudes et la connaissance nécessaires, elle dispose d'un nombre suffisant de membres ayant la compétence et les capacités nécessaires ; des experts sont disponibles, si nécessaire ; des personnes répondant aux critères requis et possédant les qualifications pour effectuer la revue de contrôle qualité de la mission sont disponibles, le cas échéant, elle est en mesure de réaliser la mission et de délivrer son rapport dans les délais convenus avec le client ou l adhérent. Le professionnel apprécie la faisabilité de la mission eu égard à ces critères et par rapport aux collaborateurs qui seront potentiellement concernés par la mission (cf : Affectation de la mission aux équipes).

40 Démarche générale La proposition de mission La finalisation de cette étape pour le professionnel de l expertise comptable est : de décider s il peut accepter la mission ; de proposer au client ou à l adhérent la mission la mieux adaptée à ses besoins, soit une mission de présentation, d examen limité ou d audit des comptes annuels. A sa demande ou sur la proposition du professionnel, une mission d assistance fiscale, sociale ou de conseil pourra venir compléter la mission générale sur les comptes annuels ; de préciser la nature des travaux et les caractéristiques de la mission en volumes, en périodicité d intervention, en niveau d intervenants Avec le client ou l adhérent, il définit la nature des travaux et notamment : la liste des travaux et leur répartition entre l entité et le professionnel de l expertise comptable, la fréquence d intervention, les modalités, les prestations complémentaires souhaitées par le client ou l adhérent : assistance sociale, assistance fiscale, assistance juridique, conseil de gestion Ces éléments lui permettent de bâtir un budget et de rédiger le projet de lettre de mission (cf. 2.) Les moyens à mettre en œuvre pour l acceptation de la mission Pour obtenir les informations préalables à l acceptation de la mission et disposer d une connaissance suffisante de l entité, le professionnel de l expertise comptable pourra faire une première visite de l entité. Cela lui permettra notamment de rencontrer la direction, d apprécier le contexte général de l entité, de mieux visualiser l activité, de juger la qualité de l organisation et du système comptable et de collecter les documents nécessaires. De plus, un entretien avec la direction de l entité lui permettra de mieux circonscrire les besoins de l entité et de préciser les responsabilités respectives dans l établissement et l arrêté des comptes.

41 40 Démarche générale Le professionnel de l expertise comptable rappelle ces responsabilités dans la lettre de mission (NP ). Par ailleurs, le professionnel de l expertise comptable peut s appuyer sur d autres sources (NPMQ - A20) qui peuvent par exemple provenir des : communications faites par des professionnels comptables rendant ou ayant rendu des services au client ou à l adhérent en conformité avec les règles de déontologie concernées, ainsi qu entretiens avec d'autres tiers ; informations obtenues auprès du personnel professionnel d'autres structures d exercice professionnel ou de tiers, tels que les banquiers, les conseils juridiques et d autres entités du secteur d activité du client ou de l adhérent ; recherches effectuées dans des bases de données pertinentes Documentation Le dossier de travail du CSOEC propose une «Fiche d acceptation et de maintien d une mission» comprenant l ensemble des diligences à mettre en œuvre avant d accepter la mission. Cette fiche recense les informations à collecter en matière de prise de connaissance de l entité, besoins de l entité et répartition des travaux, faisabilité de la mission. Elle permet de conclure sur l acceptation de la mission. Au regard de la loi anti-blanchiment, elle comprend : Fiche d identification du (client ou adhérent) personne physique Fiche d identification du (des) bénéficiaire(s) effectif(s) Fiche d identification du (client ou adhérent) personne morale Questionnaire préalable à l acceptation de la mission. Fiche de détermination du niveau de risques

42 Démarche générale 41 Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité L ensemble des informations collectées lors de cette phase d acceptation de la mission est à insérer dans le dossier permanent.

43 42 Démarche générale 2. La lettre de mission Article 151 du Code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable Les personnes mentionnées à l article 141 passent avec leur client ou adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties. / La lettre de mission fixe les termes, les conditions de la mission et les obligations réciproques des parties ; elle permet de s assurer qu il n y a aucun malentendu avec le client ou l adhérent quant aux termes de la mission ; elle facilite la planification des travaux et permet de confirmer l acceptation de la mission ; elle pourra servir de preuve en cas de litige pour rechercher les responsabilités respectives (NP ) La rédaction de la lettre de mission En application de l article 151 du code de déontologie inséré dans le décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable, le professionnel de l expertise comptable établit une lettre de mission dans laquelle il définit les termes, les conditions de la mission et les obligations réciproques des parties. NP A5 La lettre de mission concernant la mission d examen limité des comptes comporte notamment les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments liés aux particularités de l entité que le professionnel de l expertise comptable jugerait utile d'ajouter : - la nature et l objectif de la mission y compris le fait qu'elle ne constitue pas un audit ; - les responsabilités respectives du professionnel de l expertise comptable et de la direction dans le cadre de la mission ; - la référence au Code de déontologie de la profession et à la norme professionnelle applicable à la mission d examen limité des comptes annuels ; - le fait que la mission n a pas pour objectif de déceler les erreurs, actes illégaux ou autres irrégularités, par exemple des fraudes ou des malversations éventuelles ; - le fait que les procédures mises en œuvre ne comprennent pas l appréciation des procédures de contrôle interne de l entité et qu en conséquence, les procédures mises en œuvre ne permettent pas de détecter toutes les anomalies pouvant exister dans les comptes, notamment celles de fraudes perpétrées dans l entité ;

44 Démarche générale 43 - la nature des informations à communiquer par la direction et le fait que celleci reste responsable de la fiabilité, de l'exhaustivité et de l exactitude des informations fournies au professionnel de l expertise comptable ; - le référentiel comptable sur la base duquel les comptes sont établis ; - la forme du rapport établi à l issue de la mission. Elle comprend également les conditions générales du contrat de mission. Les structures d exercice professionnel peuvent opter pour : une lettre de mission globale intégrant la mission principale d examen limité des comptes et les «Autres prestations», des lettres de missions distinctes pour la mission principale et chacune des «Autres prestations». Les lettres de mission, rapports et attestations doivent être revêtus de la signature personnelle du professionnel de l expertise comptable ou du salarié mentionné à l article 83 ter ou 83 quater. Ils doivent être en outre revêtus du visa ou de la signature sociale si le professionnel de l expertise comptable ou le salarié autorisé n en est pas délégataire. La signature personnelle des professionnels de l expertise comptable et des salariés autorisés à exercer concerne les travaux et activités entrant dans le périmètre d exercice de l article 2, alinéas 1 et 2, de l ordonnance de Les autres travaux (par exemple, études techniques, consultations) relevant de l article 22, alinéas 5, 6 et 7, doivent être signés par le responsable de la mission qui n est pas nécessairement un expert-comptable ou un salarié autorisé. Position arrêtée par la commission juridique du CSOEC les 31 août 2012 et 19 novembre La lettre au confrère Article 163 du Code de déontologie des professionnels de l expertise comptable intégré au décret du 30 mars 2012 relatif à l exercice de l activité d expertise comptable Les personnes mentionnées à l article 141 appelées par un client ou adhérent à remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission qu après en avoir informé ce dernier. Elles s assurent que l offre n est pas motivée par la volonté du client ou adhérent d éluder l application des lois et règlements ainsi que l observation par les personnes mentionnées à l article 141 de leurs devoirs professionnels.

45 44 Démarche générale Lorsque les honoraires dus à leur prédécesseur résultent d une convention conforme aux règles professionnelles, elles doivent s efforcer d obtenir la justification du paiement desdits honoraires avant de commencer leur mission. A défaut, elles doivent en référer au président du conseil régional de l ordre et faire toutes réserves nécessaires auprès du client ou adhérent avant d entrer en fonctions. Lorsque ces honoraires sont contestés par le client ou adhérent, l une des personnes mentionnées à l article 141 appelées à remplacer un confrère suggère par écrit à son client ou adhérent de recourir à la procédure de conciliation ou d arbitrage de l ordre prévue aux articles 159 et 160. Le prédécesseur favorise, avec l accord du client ou adhérent, la transmission du dossier. Extrait du recueil Exercice professionnel et déontologie Chapitre 3 3 Le professionnel de l expertise comptable doit informer le confrère précédent, s assurer que ce changement de professionnel n est pas motivé par une volonté du client d éluder l application des lois et règlements, et que les honoraires dus au prédécesseur ont bien été réglés. Des modèles de courriers accessibles sur le site Internet du CSOEC permettent au professionnel comptable de procéder à une reprise de dossiers en respectant les règles ci-dessus énoncées Documentation La (ou les) lettre(s) de mission ainsi que, le cas échéant, la lettre au confrère sont à classer dans le dossier permanent. Des mises à jour peuvent avoir été faites depuis la publication de ce guide. Il convient de consulter le site du CSOEC, rubrique Référentiel normatif pour la dernière mise à jour, le cas échéant. 3. L approfondissement de la connaissance de l entité 3.1. La connaissance de l entité Dès lors que la lettre de mission est acceptée par le client ou l adhérent, le professionnel de l expertise comptable peut démarrer sa mission, ce qui le conduit à approfondir la connaissance relativement sommaire de l entité qu il a acquise lors de l acceptation de la mission. Il complète ses informations dans tous les domaines qui peuvent avoir un impact sur les comptes annuels et/ou peuvent être constitutives d anomalies significatives.

46 Démarche générale 45 L approfondissement de la prise de connaissance de l entité est permanent car l entité est appelée à évoluer. Le professionnel de l expertise comptable doit donc actualiser et approfondir cette connaissance tout au long de la mission, ce qui lui permet d enrichir et d optimiser sa démarche. L ensemble des documents sont insérés dans le dossier permanent. Le dossier permanent comprend tout type d information qui peut s avérer utile pour l exercice en cours et les exercices ultérieurs ; il peut rassembler tout document relatif à : la connaissance générale de l entreprise et les caractéristiques d exploitation : descriptif de l activité de l entité, informations sur les clients actuels et potentiels, sur les moyens de production et de commercialisation Vigilance particulière à avoir, par exemple sur les activités spéculatives, sur des activités nouvelles : exemple : e-commerce ; l organisation générale de l entité : organigramme général et par services si nécessaire Vigilance sur l attitude des dirigeants, le risque de confusion patrimoine professionnel / patrimoine privé ; l environnement économique : secteur d activité, concurrence, règlementation Vigilance sur les secteurs en déclin ; le financement de l entreprise : principales sources de financement Vigilance sur une structure financière déséquilibrée, une faible capacité financière de l entreprise et le risque de pérennité ; l organisation comptable et les procédures en vigueur dans l entreprise ; ce point est développé ci-après 3.2. ; les documents comptables, fiscaux, sociaux et juridiques portant sur les années précédentes et nécessaires à la conduite de la mission : - rapports des commissaires aux comptes, le cas échéant, - spécificités fiscales et agrément fiscaux particuliers, options éventuelles, - spécificités sociales, convention collective, contrats particuliers, accord d intéressement ou de participation, - liens juridiques pouvant exister entre l entité et d autres sociétés. Vigilance sur les conflits possibles entre sociétés ou entre dirigeants et actionnaires, - existence de brevets, marques, contrats commerciaux, conventions ;

47 46 Démarche générale les états de gestion pouvant être utiles pour l examen critique et la compréhension des comptes annuels. Un soin tout particulier doit être apporté à l actualisation du dossier permanent et à la conservation des documents. Des exemples de dossier permanent sont disponibles auprès du CSOEC. NP A L organisation et le système comptable Le professionnel de l expertise comptable acquiert ou met à jour, en début et tout au long de la mission, sa connaissance de l entité, notamment pour ce qui concerne son secteur d activité, son organisation, les systèmes comptables utilisés, la nature des opérations traitées, le référentiel comptable utilisé et les principes et pratiques comptables suivis par l entité pour l enregistrement des actifs et des passifs, des produits et des charges. Cette connaissance lui permet d identifier les procédures appropriées à mettre en œuvre et de mieux comprendre les informations et autres éléments recueillis auprès de cette entité. Cette connaissance est obtenue par l intermédiaire du personnel de l entité et auprès de la direction ; elle comprend également une description des procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes. Le professionnel de l expertise comptable actualise la connaissance acquise préalablement à l acceptation de la mission en : s informant sur le système comptable utilisé, vérifiant que l entité utilise un plan de comptes adapté et conforme au référentiel comptable applicable, identifiant les opérations spécifiques et leur traitement dans les comptes, identifiant les principes et pratiques comptables retenus par l entité, prenant connaissance des procédures liées au traitement comptable des opérations et de la séparation des fonctions, prenant connaissance des procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes, recommandant le cas échéant des bonnes pratiques liées à l organisation comptable (devoir d information et de conseil inhérent à la mission).

48 Démarche générale 47 a. Descriptif de l organisation et du système comptable Pour prendre connaissance de l organisation et du système comptable, le professionnel peut collecter notamment les informations suivantes : organigramme du service (nombre de personnes, fonctions), compétences du personnel (diplômes, expériences, formations suivies ), manuel de procédures comptables, Code de commerce, article R Cet article prévoit que «un document décrivant les procédures et l organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que le document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles.» équipement informatique et logiciels (réseau, nombres de postes, applications ). L organisation du système informatique de l entreprise a de plus en plus une incidence sur la qualité des informations comptables, la fonction comptable étant assurée en grande partie automatiquement par l informatique. Les risques sont différents selon la provenance des logiciels : «spécifiques» (en général développés par l entreprise), «progiciels» (standards achetés) : dans le cas de programmes spécifiques, développés par l entité ou par des SSII, une prise de connaissances plus approfondie est nécessaire pour s assurer de la qualité du logiciel et de sa conformité avec les exigences comptables, dans le cas de progiciels, le principal risque est lié au paramétrage qui définit les règles de fonctionnement du progiciel. Selon l équipement informatique et les logiciels comptables utilisés, le professionnel de l expertise comptable s assure du fonctionnement et de la qualité des interfaces entre applications liées. Le professionnel de l expertise comptable s informe également : de l existence d une documentation technique sur l utilisation de l équipement informatique et sur les différentes applications, des procédures de sécurité et de sauvegarde en place dans l entité. Par exemple, contrat de maintenance du matériel et des applications, gestion des droits d accès, anti-virus, format et périodicité des sauvegardes

49 48 Démarche générale En cas de système informatique très sophistiqué, le professionnel comptable peut être amené à solliciter l intervention de spécialistes informatiques dans le cadre du respect des règles professionnelles en matière de consultation d experts (cf. 5.7). b. Plan de comptes adapté en conformité avec le référentiel comptable applicable Le professionnel de l expertise comptable veille à ce que le plan de comptes soit conforme au référentiel comptable applicable. Des plans comptables professionnels proposent des nomenclatures spécifiques aux secteurs d activité. Il peut s avérer toutefois que certains comptes prévus dans ces plans comptables professionnels soient caducs car contraires au plan comptable général et à ses amendements successifs. Dans ce cas, le professionnel propose les adaptations nécessaires. Il vérifie que l entité utilise un plan de comptes adapté à sa taille et à son activité. Le professionnel de l expertise comptable peut proposer au client ou à l adhérent l utilisation de comptes plus détaillés ou plus regroupés afin de mieux répondre à ses besoins d information ; par exemple, la rentabilité par activité, par produit, par lieu géographique, Pour les comptes sociaux des entités industrielles et commerciales Article du Plan comptable général (R 99-03) Le plan de comptes est suffisamment détaillé pour permettre l enregistrement des opérations comptables conformément aux normes comptables. Lorsque les comptes prévus par les normes comptables ne suffisent pas à l entité pour enregistrer distinctement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toute subdivision nécessaire. Inversement, si les comptes prévus à l article sont trop détaillés par rapport aux besoins de l entité, elle peut regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus contracté, conformément aux possibilités ouvertes par l article visé ci-avant. c. Recensement des opérations spécifiques Afin d obtenir une meilleure compréhension des comptes, le professionnel de l expertise comptable s informera sur l existence d opérations spécifiques faisant l objet d un traitement particulier dans les comptes. On peut citer à titre d exemples : les opérations en devises,

50 Démarche générale 49 les opérations d affacturage, les travaux à long terme, les opérations résultant du e-commerce, les opérations réalisées par le biais de centrales ou de groupements, Pour ces opérations, le professionnel identifie les schémas particuliers d écritures utilisés et leur pertinence et adéquation aux règles comptables. d. Principes et pratiques comptables retenus par l entité Le professionnel de l expertise comptable prend connaissance et décrit les principes et pratiques comptables suivis par l entité pour l enregistrement des actifs et des passifs, des produits et des charges. Ces principes et pratiques comptables portent principalement sur des aspects de comptabilisation, de valorisation, d évaluation, de dépréciation. Cette prise de connaissance, généralement faite par entretien avec la direction et le service comptable, a pour objectif de s assurer qu il n existe pas de risque d anomalie significative dans les comptes. Concrètement, ces travaux peuvent être réalisés par cycle ; il convient alors de s informer pour chaque cycle sur : les méthodes comptables retenues résultant d une option, les autres pratiques comptables utilisées par l entité. A l issue de cette prise de connaissance des principes et pratiques comptables, le professionnel conclut ses travaux par cycle en évaluant le risque d anomalie dans les comptes. Si ce risque s avère significatif, il devra mettre en place des procédures de contrôles appropriées. Pour réaliser cette prise de connaissance des principes et pratiques comptables, le professionnel peut s appuyer sur le questionnaire de prise de connaissance des principes et pratiques intégré en annexe dans le dossier permanent proposé par le CSOEC.

51 50 Démarche générale Extraits du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes e. Procédures liées au traitement comptable des opérations et séparation des fonctions La norme spécifique applicable à la mission d examen limité prévoit que le professionnel de l expertise comptable prenne connaissance des procédures appliquées par l entité dans le traitement comptable des opérations uniquement. Ce travail a pour objectif de s assurer de l existence d un contrôle interne et d évaluer le risque d anomalies significatives dans les comptes. Dans cette phase, le professionnel collecte donc le descriptif des procédures en application dans l entité pour les principaux cycles d exploitation : achats/fournisseurs, ventes/clients, trésorerie/financement, immobilisations, stocks, personnel. Ce descriptif doit permettre : de comprendre comment circule l information, les documents qui aboutissent à une opération comptable, de s assurer qu il existe une correcte séparation des fonctions, d identifier les faiblesses pouvant exister et leurs incidences sur les comptes, d identifier les travaux de contrôle à mettre en œuvre.

52 Démarche générale 51 Pour ces principaux cycles d exploitation sont donc généralement décrits les travaux du service comptable de l entité en matière de : émission et/ou réception des documents, contrôle des documents émis et/ou reçus, enregistrements comptables : méthode, suivi de l exhaustivité, fréquence, matérialisation, classement des documents, préparation des paiements (cycle achats) ou suivi des encaissements (cycle ventes), contrôle régulier des comptes, lettrage des comptes de tiers, relances des clients Si l entité ne peut mettre à disposition du professionnel les descriptifs des principaux cycles d exploitation, le professionnel doit alors formaliser ce descriptif en rédigeant une note descriptive et/ou en formalisant la procédure par un schéma et/ou en complétant un questionnaire de prise de connaissance des procédures. Il peut notamment s appuyer sur le questionnaire de prise de connaissance des procédures liées au traitement comptable des opérations proposé par le CSOEC dans le dossier de travail portant sur la mission d examen limité. Ce questionnaire, présenté par cycle, répertorie les questions essentielles à se poser pour avoir une bonne compréhension de la procédure. La prise de connaissance des procédures conduit le professionnel à conclure sur le risque avéré ou non d anomalies significatives dans les comptes et donc à identifier les procédures de contrôle complémentaires à mettre en œuvre. Exemple La description du cycle clients/ventes montre que les informations concernant les avoirs à établir ne sont pas transmises régulièrement par le service commercial au service comptable. Le service comptable tarde donc à établir ces avoirs. A la clôture de l exercice, il existe donc un risque significatif de non prise en compte d avoirs à établir. Le professionnel devra donc prévoir la mise en œuvre d une procédure spécifique pour pallier cette faiblesse : examen des avoirs significatifs établis au cours des 3 mois suivant la clôture? Examen des demandes d avoirs auprès du service commercial? Analyse des comptes clients anciens qui restent débiteurs?

53 52 Démarche générale Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes f. Procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes A ce stade de la prise de connaissance, le professionnel de l expertise comptable s informe notamment sur : la méthode retenue pour recenser et enregistrer les opérations d inventaire (factures non parvenues, factures à établir, charges et produits comptabilisés d avance, inventaire physique des stocks ) ainsi que les opérations devant figurer dans l annexe (engagements hors bilan, autres informations significatives ) ;

54 Démarche générale 53 les critères retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés comme suit : - existence : actif ou passif existant à une date donnée, - droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l entité à une date donnée, - rattachement : opération ou événement se rapportant à l entité et qui s est produit au cours de la période, - exhaustivité : ensemble des actifs, passifs, des opérations ou des évènements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits, - évaluation : enregistrement d un actif ou d un passif à sa valeur d inventaire (comptes individuels), - mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période, - présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable applicable ; les contrôles réalisés par l entité (justification des comptes, rapprochement avec la comptabilité analytique et/ou budgétaire ) ; la présentation des comptes (formalisation des comptes annuels ou d une plaquette de présentation des comptes, en conformité avec le référentiel comptable ). A partir des informations recueillies, il identifie là encore s il existe un risque d anomalies significatives dans les comptes et donc les procédures complémentaires à mettre en œuvre pour limiter ce risque. NP Le seuil de signification et l évaluation du risque d anomalies dans les comptes Préalablement à la mise en œuvre des procédures d examen limité, le professionnel de l expertise comptable détermine le ou les seuils de signification qui vont lui permettre d évaluer l incidence des anomalies détectées sur sa conclusion. Pour la détermination de ces seuils, le professionnel de l expertise comptable applique les principes définis dans la norme professionnelle relative aux anomalies significatives et au seuil de signification applicable à la mission d audit de comptes. Définitions utiles (Référentiel 2012) Anomalie : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison d erreurs ou de fraude.

55 54 Démarche générale Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison d erreurs ou de fraude, d une importance telle que seule ou cumulée avec d autres, elle peut influencer le jugement de l utilisateur des comptes. Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité et la sincérité des comptes. Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d être influencés. Seuil de planification : seuil d un montant inférieur au seuil de signification utilisé par le professionnel de l expertise comptable pour définir la nature et l étendu des travaux. Le seuil de planification est fixé à un montant tel qu il permet de réduire à un niveau acceptable le risque que le montant des anomalies relevées non corrigées et des anomalies non détectées excède le seuil de signification. L appréciation du caractère significatif s effectue par référence à l information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau d assurance apporté. La principale norme professionnelle d audit visée par le 12 de la NP 2400 est celle relative à l «Identification et l évaluation des risques d anomalies significatives par la connaissance de l entité et de son environnement» (ISA 315). Elle est explicitée par l ISA 320 «Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d un audit» et l ISA 450 «Evaluation des anomalies relevées au cours de l audit», cette dernière précisant comment cette notion de «caractère significatif» est appliquée par le professionnel lors de la prise en compte de l incidence des anomalies relevées et non corrigées, s il en existe, sur les comptes annuels. Ces normes internationales de l IAASB 2 ont été transposées à l identique dans le référentiel d audit du CSOEC 3 et sont analogues aux normes d exercice professionnel de la CNCC : NEP-315, NEP-320 et NEP-450. Les paragraphes suivants découlent de l application de ces normes. a. Risque inhérent et risque lié au contrôle interne Lors de la prise de connaissance de l entité, le professionnel de l expertise comptable acquiert ou met à jour sa connaissance portant sur les systèmes comptables utilisés et les procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes ( A4 - NP 2400). C est au cours de cette procédure qu il évalue les risques d anomalies significatives dans les comptes qui se composent du risque qualifié d inhérent et du risque lié au contrôle interne. 2 International Auditing and Assurance Standards Board (Le conseil des normes internationales d audit et d assurance de l IFAC) 3 Disponible sur le site internet du CSOEC, rubrique «Référentiel normatif»

56 Démarche générale 55 Ces deux risques sont propres à l entité, c est-à-dire qu ils existent indépendamment de l examen limité ou de l audit des comptes. Par exemple, des montants provenant d estimations comptables auront a priori un risque inhérent plus élevé ; de même les opérations non courantes présenteront, de par leur nature (en général, elles ne sont pas couvertes par le système de contrôle interne), un risque inhérent plus important ; et ce, sans égard aux travaux qui seront réalisés par le professionnel de l expertise comptable dans le cadre de sa mission sur les comptes. Des facteurs internes à l entité et à son environnement, par exemple l insuffisance de fonds de roulement, pourront aussi influer sur le risque inhérent relatif à une assertion donnée sous-tendant l établissement des comptes. Le risque lié au contrôle interne dépend, quant à lui, de la conception du contrôle interne et de sa mise en œuvre par la direction de l entité. Le professionnel de l expertise comptable appréciera, lors de la prise de connaissance des procédures de contrôle interne de l entité, si elles sont en mesure de prévenir, de détecter ou de corriger les anomalies significatives dans les comptes. Si le professionnel de l expertise comptable qualifie d élevés les risques d anomalies significatives, lors de cette prise de connaissance de l entité et de son environnement et de l évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle interne qui en découlent, il sera appelé, selon son jugement professionnel, à recueillir des éléments probants d autant plus persuasifs pour délivrer son assurance de niveau modéré sur les comptes. Cette évaluation peut être remise en cause et modifiée au cours de l examen limité des comptes en fonction des autres éléments collectés au cours de la mission. b. Incidences des risques d anomalies significatives et assertions sous-tendant l établissement des comptes Les risques d anomalies significatives peuvent impacter les comptes à deux niveaux : au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et au niveau des assertions pour les catégories d opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l annexe des comptes. Les risques d anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble sont ceux qui touchent de manière diffuse les comptes pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement plusieurs assertions et/ou

57 56 Démarche générale plusieurs éléments de comptes ; par exemple, lorsque la direction a pour projet de vendre son entreprise, on pourra s attendre à un risque de surévaluation des actifs/produit et de sous-évaluation des passifs/charges. Des procédures de contrôle interne déficientes ou inappropriées pour l élaboration des comptes affecteront également la qualité des comptes pris dans leur ensemble. Concernant les critères significatifs retenus par la direction de l entité pour l établissement des comptes, le professionnel de l expertise comptable va s entretenir avec le client sur l application de certaines assertions. Les assertions sont des critères dont la réalisation conditionne la régularité et la sincérité des comptes, notamment : exhaustivité : toutes les transactions sont comptabilisées et les faits importants correctement décrits ; validité : toutes les transactions sont justifiées ; comptabilisation : les transactions sont correctement comptabilisées, c est-à-dire en cohérence avec le référentiel comptable identifié ; séparation des exercices : les transactions sont comptabilisées dans les comptes de l exercice auquel elles se rapportent (rattachement à la bonne période) ; évaluation : les actifs et les passifs sont correctement évalués ; présentation : les comptes sont présentés d une façon qui ne peut induire en erreur et selon le référentiel comptable identifié. L absence de procédures au sein de l entité dans le traitement comptable des achats, par exemple, génèrerait un risque d anomalies significatives concernant notamment la validité et l exhaustivité des charges afférentes et des comptes fournisseurs. En liaison, les stocks pourraient présenter un risque de sous-évaluation ou de surévaluation. Les risques d anomalies significatives au niveau d une assertion sont évalués dans le but de définir la nature et l étendue des procédures d examen limité complémentaires nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, le cas échéant, afin que le professionnel d expertise comptable puisse exprimer une opinion sur les comptes à un niveau de risque suffisamment faible pour être acceptable. En conformité avec le 15 de la NP 2400, le professionnel de l expertise comptable met en œuvre les procédures complémentaires qu il juge nécessaires, dès lors que celles mises en œuvre selon l approche générale de la mission d examen limité révèlent que les comptes pourraient contenir des anomalies significatives. Le A7 du matériel applicatif précise

58 Démarche générale 57 que ces procédures complémentaires consistent essentiellement à effectuer des contrôles de substance des comptes susceptibles de contenir des anomalies significatives et à collecter des éléments à caractère probant. A ce titre, le professionnel choisit parmi les techniques de contrôle prévues par la norme professionnelle «Eléments probants» applicable à la mission d audit. Le dossier de travail développé par le CSOEC inclut des questions spécifiques sur l évaluation du risque d anomalies significatives sur les comptes, notamment : Dossier permanent : connaissance générale de l entité, de son organisation et de ses procédures comptables. Afin d aider le professionnel dans cette prise de connaissance, des questionnaires spécifiques sur les procédures liées au traitement comptable des opérations et sur les principes et pratiques comptables, construits par cycle, ont été développés. Dossier général annuel : actualisation de la connaissance de l activité et des procédures comptables, synthèse des risques d anomalies significatives sur les comptes et conséquences sur les travaux à effectuer. Dossier de contrôle annuel : procédures complémentaires (exemples de travaux) à mettre en œuvre, le cas échéant, pour chaque cycle contrôlé. c. Détermination du seuil de signification L évaluation du caractère significatif relève du jugement professionnel du professionnel de l expertise comptable et est influencée par sa perception des besoins des utilisateurs quant aux informations contenues dans les comptes. Il peut ainsi être amené à juger significatives certaines anomalies, même si le montant mis en cause n est pas considéré comme étant significatif. La norme professionnelle 320 (IAS 320) applicable à la mission d audit définit les principes relatifs à l application par le professionnel de l expertise comptable de la notion de caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d une mission sur les comptes. Pour déterminer le seuil de planification de la mission, le professionnel déterminera au préalable un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble et appréciera si un ou des seuils de signification de montants inférieurs doivent être fixés pour des flux d opération, soldes de comptes ou informations à fournir susceptibles d influencer le jugement des utilisateurs des comptes. Sur la base de son 4 Norme d audit contractuel ISA 500

59 58 Démarche générale jugement professionnel, le professionnel identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d autres modalités de calcul, il fixe le ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple : le résultat courant ; le résultat net ; le chiffre d affaires ; les capitaux propres ; ou l endettement net. Le choix de ces critères dépend notamment de la structure des comptes de l entité, du secteur d activité, de la structure de l actionnariat ou de son financement et de la présence dans les comptes d éléments sensibles à certains des utilisateurs des comptes. Concernant les petites entités, notamment celles détenues et dirigées par la même personne, il peut s avérer plus pertinent d utiliser le résultat avant rémunération lorsque le résultat courant est de façon constante marginal. d. Seuil de planification (seuil de contrôle) Le seuil de planification (ou le seuil de contrôle à retenir par le professionnel) est déterminé afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le cumul des anomalies non corrigées et non détectées contenues dans les comptes excède le seuil de signification fixé pour les comptes pris dans leur ensemble. Le seuil de planification (de contrôle) est donc inférieur au seuil de signification. Sa détermination ne relève pas d un simple calcul arithmétique mais implique l exercice du jugement professionnel. S appuyant sur la connaissance qu il a de l entité, mise à jour lors de la mise en œuvre des procédures d évaluation des risques dans les comptes, le professionnel détermine le seuil de planification (de contrôle) de la mission en appliquant un pourcentage au seuil de signification. e. Evaluation des anomalies relevées au cours de l examen limité Le professionnel de l expertise comptable prend en compte l incidence sur son rapport d examen limité des anomalies relevées et non corrigées, s il en existe, sur les comptes. Il détermine si les anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, sont significatives. Pour ce faire, il prend en compte l importance et l incidence, en fonction de leur montant

60 Démarche générale 59 et de leur nature, des anomalies non corrigées de l exercice ainsi que des anomalies non corrigées des exercices précédents. f. Documentation Le professionnel de l expertise comptable doit documenter dans son dossier de travail les facteurs pris en compte pour la détermination des seuils de signification et de planification, les anomalies relevées au cours des procédures mises en œuvre, avec la mention de leur correction ou non-correction, ainsi que la conclusion relative au caractère significatif ou non des anomalies non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, et le fondement de cette conclusion. Le dossier de travail développé par le CSOEC prévoit dans le Dossier général annuel (DGA) : lors de la «Préparation de la mission» : l identification du seuil de signification et/ ou des seuils de contrôle à retenir, lors de la «Synthèse de la mission et rapport» : les points importants à l issue des travaux à porter à l attention du client et l incidence sur le rapport à émettre Les techniques à mettre en œuvre En vue d assurer cette prise de connaissance approfondie de l entité, les techniques qui peuvent être mises en œuvre sont, par exemple, les suivantes : La visite de l entité : La visite de l entité est un élément essentiel de la prise de connaissance de l entité. Elle permet au professionnel de l expertise comptable : - de rencontrer le chef d entreprise ou les membres de la direction et d apprécier le contexte général de l entité, - de mieux visualiser l activité de l entité : mono ou pluriactivités, état des moyens (locaux, matériels, ), - de juger de la qualité de l organisation comptable : système comptable, système informatique, méthodes de classement, - de collecter les documents nécessaires. Les entretiens : Le professionnel de l expertise comptable rencontre le chef d entreprise ou les membres de la direction d une part et, si elles existent, les autres personnes y travaillant et notamment la personne responsable du service comptable et les autres responsables. L objectif est de s entretenir avec ces

61 60 Démarche générale interlocuteurs en vue d obtenir le maximum d informations de leur part pour : - connaître l entité, son organisation, son fonctionnement, - connaître les attributions effectives des différents services, tout particulièrement par rapport au service comptable : documents à transmettre au service comptable ou à recevoir du service, procédures d autorisation et d approbation, - apprécier les besoins éventuels des services vis-à-vis du service comptable et notamment en termes d informations comptables et de gestion. La collecte des documents : Le professionnel de l expertise comptable se fait communiquer un certain nombre de documents permanents indispensables à sa mission ; par exemple : comptes annuels des exercices précédents, organigramme de l entité, procédures écrites de l entité, plan de comptes, rapports du commissaire aux comptes (le cas échéant) Les conseils découlant de la prise de connaissance La prise de connaissance de l entité n est pas un objectif en soi. Sa finalité est : d identifier le risque d anomalies significatives dans les comptes, et donc d orienter les travaux de contrôle à mettre en œuvre, de proposer à la direction de l entité les procédures à mettre en place, les aménagements à apporter, les actions correctives au niveau par exemple de l application de principes comptables pour remédier aux faiblesses identifiées. Cette étape d approfondissement de la prise de connaissance débouche donc très souvent sur des conseils apportés à l entité sur son fonctionnement et son organisation comptable. Consacrer du temps pour apporter des conseils au client sur son organisation et ses procédures comptables permettra de gagner du temps ultérieurement dans la réalisation de la mission d examen limité. Il est fortement recommandé que ces conseils et recommandations fassent l objet d une lettre de recommandations rappelant les constats effectués, leurs conséquences et les recommandations apportées (cf. 5 ème partie, point 2).

62 Démarche générale 61 La formalisation écrite de cette lettre renforce le professionnalisme du professionnel de l expertise comptable au regard du client et permet par ailleurs d assurer un suivi dans le temps des recommandations apportées Documentation Tous ces éléments de prise de connaissance approfondie sont à insérer dans le dossier permanent. Le dossier de travail proposé par le CSOEC comprend un exemple de structuration du dossier permanent et des documents pouvant y être insérés. Il comporte par ailleurs des outils : fiche d acceptation et de maintien d une mission, exemple de lettre de mission, questionnaire de prise de connaissance des procédures liées au traitement comptable des opérations, questionnaire de prise de connaissance des principes et pratiques comptables. 4. Organisation et préparation de la mission L objectif général de cette étape est d assurer qualité et efficacité dans le déroulement de la mission, compte tenu : des exigences liées au respect des normes, des demandes du client ou de l adhérent, des impératifs externes : contraintes, délais légaux et réglementaires, des spécificités liées à l organisation de la structure d exercice professionnel elle-même. Le professionnel de l expertise comptable doit notamment : constituer l équipe à affecter à la mission, planifier la mission, établir le programme de travail, préparer la mission.

63 62 Démarche générale 4.1. L orientation de la mission Préparer l intervention sur la mission d examen limité et orienter les travaux à effectuer, c est prendre de la hauteur sur la mission à effectuer afin de réaliser des diligences adaptées en se concentrant sur les éléments significatifs du dossier, les comptes sensibles, les points de vigilance. Pour réaliser cette orientation de la mission, le professionnel de l expertise comptable s assure tout d abord qu il peut poursuivre la mission dans le respect du principe d indépendance visé à l article 150 du code de déontologie et des normes professionnelles (NPMQ et Antiblanchiment). Le professionnel doit s informer de tout élément nouveau, tout changement dans les politiques de l entreprise, tout fait pouvant avoir une incidence sur les comptes. Les points d investigation portent notamment sur des éléments significatifs retenus pour l établissement des comptes et notamment : évolutions apportées dans la lettre de mission à prendre en compte (évolution dans la répartition des travaux notamment) ; conclusions issues de la prise de connaissance approfondie de l entité et prise en compte de l actualité récente intervenue au niveau de l entité, de son évolution, de son environnement ; éléments clés de la connaissance de l entité, domaines sensibles et points de vigilance (cf. partie 3 3.1) ; Exemples : - le secteur d activité de l entreprise est en difficulté - l entreprise a engagé un processus de diversification - l actionnariat de l entreprise a été modifié faits marquants de l exercice : événements importants, opérations nouvelles avec les parties liées, nouveaux engagements ; Exemples : - l entreprise a connu un litige - l entreprise a été fermée plusieurs mois suite à un sinistre - le responsable comptable a été licencié perspectives d évolution : projet d acquisition ou de cession de segments d activité, incertitudes sur la continuité de l exploitation ;

64 Démarche générale 63 Exemples : - l entreprise est en phase de recherche et de développement sur un nouveau produit - un des principaux clients de l entreprise est en difficulté points à traiter issus de la synthèse et des rapports de N-1 (rapport d audit contractuel ou d examen limité précédent, rapport du commissaire aux comptes précédent) ; Exemple : - le professionnel a recommandé à l entité à l issue des travaux de N-1 de procéder à l inventaire physique de ses immobilisations conclusions issues de la connaissance des procédures comptables (après actualisation le cas échéant) et synthèse des risques d anomalies sur les comptes émanant : - des procédures liées au traitement comptable des opérations, - des procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes (cf. partie 3 3.2) ; seuil(s) de signification et/ou seuil(s) de contrôle identifiés pour le dossier (cf. partie 3 3.3). Au vu de ces éléments, le professionnel de l expertise comptable identifie le programme de travail personnalisé à mettre en place en distinguant : les procédures d examen limité : procédures analytiques, lecture des PV, entretiens avec la direction, les procédures complémentaires, le cas échéant : collecte d éléments probants (confirmation directe, observations physiques, tests de détail), l obtention d une lettre d affirmation si nécessaire, la consultation d autres professionnels si nécessaire. A titre d exemples, l orientation de la mission peut conduire : à prévoir des contrôles étendus sur un cycle ou sur un poste qui aura été considéré comme un domaine sensible ou pour lequel une faiblesse de la fonction comptable aura été relevée ; dans ce cas, le professionnel de l expertise comptable pourra définir un seuil de signification faible, prévoir, dans le cadre des procédures complémentaires, des contrôles alternatifs autres que ceux liés directement aux contrôles des comptes (observation physique, confirmation ), demander au service comptable des travaux complémentaires (rapprochement d une marge avec la comptabilité analytique)

65 64 Démarche générale ou à alléger, voire à ne pas réaliser les contrôles sur les postes ou cycles non significatifs ou ne présentant aucune faiblesse au niveau de la fonction comptable. Le programme de travail peut être présenté par cycle en indiquant pour chaque cycle : les travaux à mettre en œuvre et les techniques de contrôle (entretien avec la direction ou le service comptable sur les points importants relatifs au cycle, examen de l application des principes comptables, procédures analytiques, procédures complémentaires), le(s) seuil(s) de signification ou de contrôle, le budget de temps alloué, l intervenant souhaité en fonction des compétences nécessaires, la nécessité, le cas échéant, de faire appel à des consultations d autres professionnels. Le dossier de travail proposé par le CSOEC intègre un programme de travail indicatif comprenant les diligences pouvant être mises en œuvre. Pour être complète, l orientation de la mission doit également intégrer les équipes susceptibles d intervenir sur la mission ( 4.2) la planification de la mission et les délais à respecter ( 4.3) La constitution de l équipe Dans le cadre de l organisation et de la préparation de la mission, le professionnel de l expertise comptable constitue l équipe la plus adéquate pour réaliser la mission. Il veille à s appuyer sur les compétences adaptées en fonction des travaux à réaliser : la prise de connaissance d une procédure et l identification de ses faiblesses ne requiert pas la même compétence que des contrôles de substance ou des tests de détail. Dans tous les cas, il convient de prévoir un suivi de l avancement et une revue des travaux réalisés par les personnes compétentes. (Cf. partie 3 1.5)

66 Démarche générale 65 NPMQ A La planification de la mission Les politiques et les procédures peuvent comporter un système permettant de suivre la charge de travail et la disponibilité des professionnels de l expertise comptable responsables de mission afin de leur permettre de disposer du temps nécessaire pour remplir leurs responsabilités de manière efficiente. Tout au long de la mission, le professionnel de l expertise comptable fait preuve d esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies ; il exerce son jugement professionnel notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures d examen limité à mettre en œuvre et pour conclure à partir des éléments collectés (NP ). Le déroulement de la mission dans l année doit être organisé : fréquences et modalités d intervention. Chaque dossier est rythmé par des délais à respecter : délais légaux et/ou imposés par le client ou l adhérent. La répartition des travaux d ordre comptable entre le client ou l adhérent et la structure d exercice professionnel, précisée dans la lettre de mission, a permis de déterminer la fréquence optimale d intervention des deux parties. Sur ce point, en vue d être en mesure de respecter les délais, la structure d exercice professionnel peut être amenée à définir avec le client ou l adhérent des règles précises en termes de communication des documents comptables ou de visite de contrôle. Le professionnel de l expertise comptable planifie les interventions de la structure d exercice professionnel en tenant compte des diligences à mettre en œuvre prévues dans la norme d examen limité des comptes, des compétences requises, de la répartition des travaux avec le client ou l adhérent, de la disponibilité des intervenants, du budget La planification consiste à établir par exemple : le planning des différentes interventions de la mission en cours d exercice, le calendrier des travaux de clôture en fonction des délais souhaités par le client et des formalités liées à la clôture des comptes (remise des comptes aux associés, actionnaires, commissaire aux comptes, dépôt des comptes annuels au greffe ). Elle peut également conduire à l établissement d un planning des obligations pour le client ou l adhérent.

67 66 Démarche générale La planification constitue un processus qui se poursuit tout au long de la mission du fait de l évolution des circonstances ou de la mission. Les motifs des modifications importantes apportées sont consignés dans les dossiers de travail. Tout au long de ses travaux, le professionnel comptable exerce son jugement professionnel, notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l étendue des procédures de contrôle à mettre en œuvre Documentation Le dossier de travail relatif à la mission d examen limité proposé par le CSOEC comprend, dans le Dossier Général Annuel (DGA), une fiche «Préparation de la mission» qui permet de recenser tous ces points. Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes

68 Démarche générale Les travaux de contrôle Les travaux sur les comptes peuvent intervenir dès lors qu un projet de comptes annuels a été remis au professionnel de l expertise comptable La lecture d ensemble du projet de comptes La lecture d ensemble du projet de comptes annuels s appuie sur des procédures de contrôle analytique 5 appliquées au projet de comptes annuels et consiste à assurer : une comparaison des principaux postes comptables et des informations de l annexe avec N-1 et éventuellement avec des informations sectorielles obtenir de la direction des explications pour toute variation importante, un examen des principaux ratios d analyse financière et d activité ; comparaison avec N-1 et avec des informations sectorielles (si disponibles), un rapprochement avec des données prévisionnelles, si disponibles, un examen détaillé du journal des opérations diverses en vue de détecter des mouvements anormaux, des entretiens avec la direction sur des erreurs significatives détectées et non corrigées et identification de l impact sur le rapport. Ces informations collectées sont portées dans le DCA proposé par le CSOEC DCA/A 5.2. La lecture des procès-verbaux Le professionnel se fait communiquer les procès-verbaux : des assemblées générales ordinaires et extraordinaires du conseil d administration. Il peut également solliciter la direction pour obtenir communication des procès-verbaux de toute instance dans l entreprise susceptible de délibérer ou de prendre de décisions significatives : comité de direction, comité stratégique, comité des rémunérations, comité d audit. 5 Des procédures de contrôle analytiques plus développées pourront également être mises en œuvre : procédures analytiques par cycle (cf. 5.6) et procédures complémentaires (cf. 5.10).

69 68 Démarche générale La lecture de ces documents peut notamment porter sur les points suivants : les conventions, les rémunérations, l affectation du résultat, les décisions d investissement, les litiges en cours, les honoraires (frais) de gestion internes (management fees), les informations concernant l activité, les contrats en cours, etc. Le professionnel en prend connaissance pour apprécier toute incidence éventuelle sur : les principes et pratiques comptables, les comptes directement. Il pourrait s agir par exemple : de décisions d investissements, des conventions, de rémunérations, de litiges en cours, des relations avec les filiales (management fees), avec les fournisseurs (conditions particulières), de la politique commerciale (contrats en cours, modifications des modalités de vente...), de toutes informations concernant l activité de l entité. Ces informations collectées sont portées dans le DCA proposé par le CSOEC DCA/A.

70 Démarche générale 69 Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes Ces contrôles comportent : 5.3. Les autres contrôles préalables la revue des écritures de clôture N et comparaison avec N-1 ; le contrôle lié à la régularité formelle et notamment : - le rapprochement Grand-Livre/Balance/Journaux en soldes et en masses (comptabilité générale / comptabilité auxiliaire),

71 70 Démarche générale - l examen de la mise à jour des livres comptables obligatoires prévus par la Code de commerce, - l examen de la conformité entre bilan d'ouverture N et bilan de clôture N Les entretiens avec la direction sur les points importants relatifs à chaque cycle Ces entretiens ont pour objectif d identifier les événements importants intervenus au niveau du cycle pouvant faciliter la compréhension des comptes. Exemple : Cycle Trésorerie - interrogations sur d éventuels : - nouveaux financements, - levée d emprunts et des garanties afférentes (remboursement de parts ), - difficultés de trésorerie, - comptes bloqués ou sous séquestre, - cessions de valeurs mobilières, - opérations avec les parties liées. Exemple : Cycle Achats/fournisseurs interrogations sur d éventuels : - changement de politique d approvisionnement et nouveaux contrats, - nouvelles conditions accordées par les fournisseurs, - opérations avec les parties liées, - opérations à l export, - événements impactant les charges externes : charges à caractère environnemental, campagne de communication publicitaire, contrats d assurance, - recours à la sous-traitance ou externalisation de certaines dépenses,

72 Démarche générale L examen de l application des principes et pratiques comptables suivis par l entité Lors de la phase de préparation de la mission, le professionnel a actualisé sa connaissance des principes et pratiques comptables suivis par l entité (cf. 4.1). A ce stade, il a pu identifier un risque d anomalie significative sur les comptes. Dès lors, il met en œuvre des procédures appropriées pour apprécier l impact sur les comptes. Il peut contrôler par épreuves les opérations concernées. Exemple : Une entreprise travaille sur la base de travaux à long terme ; le professionnel en interrogeant la direction sur le traitement comptable de ces contrats a été informé de l utilisation d une méthode inappropriée : mixte entre achèvement et avancement. Il réalise des contrôles sur quelques contrats en identifiant l impact sur les comptes et les corrections à apporter. ISA La mise en œuvre des procédures analytiques et l examen critique des comptes Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l information financière à partir de l étude de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques comprennent aussi l examen des variations et des corrélations constatées qui sont incohérentes avec d autres informations pertinentes ou qui présentent un écart important par rapport aux montants attendus. Voir Norme professionnelle d audit 520 (ISA 520) pour de plus amples modalités d application. Les procédures analytiques s appuient essentiellement sur : l analyse des postes considérés par comparaison avec N-1 et l explication de toutes variations significatives ou inattendues, les informations essentielles de formation du résultat au regard des faits marquants de l exercice, la comparaison avec les données budgétaires, le rapprochement avec les données prévisionnelles de l entité, la comparaison avec des données sectorielles si pertinente,

73 72 Démarche générale le rapprochement avec les politiques de l entité, les rapprochements entre les rubriques du bilan et du compte de résultat avec les éléments identiques de l exercice précédent. Ces procédures analytiques sont à mettre en œuvre de manière différenciée selon les cycles ou la nature des comptes concernés. Cet examen porte sur les informations comparatives d au moins deux exercices et peut plus particulièrement porter sur : les soldes intermédiaires de gestion, les ratios significatifs : taux de marge, crédit clients/fournisseurs, rotation des stocks, ratio d endettement, la balance des comptes généraux comparée sur deux ans, les informations portées dans l annexe. Cette analyse des données comparées est menée en tenant compte des conditions d exploitation propres de l entité sur l exercice considéré, de la connaissance de son secteur, des informations spécifiques communiquées par le client ou l adhérent. Elle permet d analyser la formation du résultat de l exercice. Le professionnel de l expertise comptable s efforce d obtenir des explications de la direction en cas d anomalies relevées. Le professionnel de l expertise comptable détermine les procédures complémentaires à mettre en place pour expliquer des variations significatives inexpliquées et/ou des incohérences. Si l anomalie ou l incohérence n a pas été résolue, il en tire les conséquences pour la rédaction du rapport (cf. Cinquième Partie). Exemple : Cycle Achats/fournisseurs - Analyse N/N-1 : comparaison de soldes et explication des variations significatives ou inattendues. - Calcul du crédit fournisseur et rapprochement avec N-1. Est-il cohérent avec les conditions accordées par les fournisseurs? Avec le secteur d activité éventuellement?

74 Démarche générale 73 Exemple : Cycle Immobilisations - Analyse N/N-1 : comparaison de soldes et explications des variations significatives ou inattendues, - Examiner la dotation aux amortissements de l exercice avec la valeur brute des immobilisations, - Examiner les dépréciations éventuelles, remplacements (incluant les composants) et mises au rebut, - Comparer les charges d entretien avec celles de l exercice précédent, - Comparer les charges de location avec celles de l exercice précédent (recenser l information pour les contrats de crédit-bail et les nouveaux contrats de location, le cas échéant), - Examiner des frais de développement capitalisés : sont-ils cohérents avec les informations/documents obtenus de la direction? 5.7. Les consultations Le professionnel peut être amené à solliciter des avis ou des consultations dans le cadre de ses travaux de contrôle. Il s appuie dans ce cas sur la norme NPMQ 34 : NPMQ 34 La structure d exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures destinées à lui fournir l'assurance raisonnable que : a) des consultations appropriées ont lieu sur les questions complexes ou controversées ; b) des ressources suffisantes sont disponibles pour permettre que des consultations appropriées aient lieu ; c) la nature et l'étendue des consultations et les conclusions qui en résultent sont consignées dans la documentation de la mission et sont confirmées à la fois par la personne qui consulte et par celle qui donne la consultation ; d) les conclusions résultant des consultations sont appliquées.

75 74 Démarche générale N LABFT Les obligations de vigilance liées à la norme anti-blanchiment Dans le cadre de la mission qui leur a été confiée, les professionnels de l expertise comptable mettent en œuvre les diligences définies par les dispositions légales et réglementaires, notamment les normes professionnelles applicables à cette mission. Ils n ont pas à réaliser, dans le cadre des prestations qu ils effectuent auprès de leurs clients, des investigations spécifiques ayant pour objectif de rechercher des opérations susceptibles de comporter un risque de blanchiment ou de financement du terrorisme, sauf s ils constatent des anomalies ou ont un soupçon de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme. N LABFT 12 Lorsque dans le cadre de leur mission, les professionnels de l expertise comptable ont connaissance d opérations particulièrement complexes ou d'un montant inhabituellement élevé ou ne paraissant pas avoir de justification économique ou d'objet licite, ils procèdent à un examen renforcé en application du II de l article L du code monétaire et financier et ils collectent des informations auprès du client sur l'origine des fonds ou la destination des sommes ainsi que sur l'objet de l'opération et l'identité de la personne qui en bénéficie. N LABFT 13 Pendant toute la durée de leur mission ou de leur prestation, les professionnels de l expertise comptable exercent une vigilance adaptée aux risques identifiés de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme, notamment sur les éléments obtenus à l occasion de l acceptation de la mission, en vue de maintenir une connaissance adéquate du client. Le professionnel de l expertise comptable se reporte au Guide d application de la norme anti-blanchiment édité par le CSOEC (mis à disposition sur le site du CSOEC) pour la mise en œuvre de cette norme dans le cadre de la mission d examen limité Les entretiens avec la direction sur les travaux précédents A la suite des travaux réalisés sur les comptes, le professionnel s entretient avec la direction afin de débattre des points apparus à l occasion des procédures mises en œuvre et des travaux réalisés. Il envisage avec la direction les modifications à apporter au projet de comptes. Il informe par ailleurs la direction des procédures complémentaires qu il prévoit éventuellement de mettre en œuvre. 6 LABFT : Loi anti-blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme

76 Démarche générale Les procédures complémentaires NP Dès lors que les procédures mises en œuvre par le professionnel de l expertise comptable révèlent que les comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en œuvre les procédures complémentaires qu il juge nécessaires (Réf : Para. A7). NP Lorsqu à l issue des procédures complémentaires mises en œuvre, ces anomalies sont confirmées, le professionnel de l expertise comptable s'efforce d'obtenir des explications de la direction. Si les explications données ne sont pas pertinentes et que les informations comptables présentées sont considérées par le professionnel de l expertise comptable comme insuffisantes pour l utilisateur des comptes, le professionnel de l expertise comptable en tire les conséquences dans son rapport en formulant selon l importance relative des anomalies, une conclusion avec réserve, une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure. NP 2400 A7 Ces procédures complémentaires consistent essentiellement à effectuer des contrôles de substance des comptes susceptibles de contenir des anomalies significatives et à collecter des éléments à caractère probant. Le professionnel de l expertise comptable choisit parmi les techniques de contrôle prévues par la norme professionnelle 500 applicable à la mission d audit. 7 Le professionnel peut mettre en œuvre les techniques de contrôle suivantes : contrôle des informations d inventaire, contrôle des comptes, contrôle de la qualité des enregistrements comptables, confirmations directes, observations physiques. a. Le contrôle des informations d inventaire La mission d examen limité s appuie toujours sur les informations communiquées par l entité, notamment pour ce qui concerne les informations d inventaire. Le professionnel de l expertise comptable contrôle par épreuves les écritures d inventaire et propose, si nécessaire, les écritures d ajustement ou de redressement. 7 Norme d audit contractuel ISA 500 Site internet du CSOEC «Référentiel normatif»

77 76 Démarche générale Il peut s agir notamment : des taux d'amortissement applicables, de l'état récapitulatif du stock de marchandises et des en-cours de production, établi et signé par la direction, de la liste éventuelle des travaux faits par l'entreprise pour ellemême, de la liste des créances douteuses, des dépréciations d actifs, du montant des provisions, du dénouement des opérations bancaires à la clôture. Le professionnel de l expertise comptable fait connaître au chef d entreprise l ensemble des informations et des éléments d inventaire que celui-ci doit impérativement lui communiquer. Il peut être utile que le professionnel de l expertise comptable définisse une procédure de collecte de ces informations dans l objectif du respect des délais, qui peut comprendre des modalités de relance, en cas de dépassement des délais par le client ou l adhérent ; dans ce cas, le professionnel de l expertise comptable peut faire toute réserve utile auprès du client ou de l adhérent concernant la bonne fin et les délais de ses travaux. b. Le contrôle des comptes Le professionnel de l expertise comptable effectue des contrôles par sondages sur les comptes de bilan et de résultat les plus significatifs de l activité de l entité : justification des soldes, rapprochement avec des pièces justificatives externes, recoupement avec des pièces justificatives internes. Il prend en considération le caractère significatif des données. La justification des soldes de comptes consiste à : assurer la décomposition du solde en éléments dûment identifiés, vérifier la totalisation des composantes du solde, apprécier les composantes du solde : date, montant, libellé, échéance, analyser l imputation des origines de ces composantes (journal concerné),

78 Démarche générale 77 dans certains cas, rechercher l exhaustivité des opérations composant le solde Exemple : nombre d échéances sur le poste loyers. Les rapprochements ou recoupements avec les pièces justificatives Les rapprochements ou recoupements avec les pièces justificatives ont pour objectif de vérifier la cohérence des éléments de la comptabilité et/ou des comptes annuels avec des documents internes ou externes. La technique du rapprochement avec une pièce externe (exemple : facture fournisseur) a une force probante plus élevée que la technique du recoupement (exemple : livre de paie de l entité). Le rapprochement avec des pièces justificatives externes peut s avérer pertinent pour des données significatives, par exemple pour les éléments suivants : Immobilisations : factures ou actes, Clients et fournisseurs : factures, avoirs ou règlements, Emprunts : actes et tableaux d amortissement, Dettes fiscales et sociales : avis d imposition, déclarations, Comptes financiers : relevé bancaire. Le recoupement avec des pièces justificatives internes permet, par exemple, de contrôler les postes suivants : Capitaux propres : procès-verbal de l assemblée générale (sociétés), pièces justificatives fournies par le chef d entreprise pour les mouvements affectant le compte de l exploitant (entreprises individuelles) ou les comptes courants d associés (sociétés) ou accord des intéressés par un visa porté sur ces comptes, Stocks et en-cours : état récapitulatif ou détaillé fourni par le client ou l adhérent, Provision pour créances douteuses : état de l exercice précédent, liste fournie par le client, Compte de résultat : ventes avec déclarations de TVA, salaires avec livre de paie. Le professionnel de l expertise comptable prend en considération le caractère significatif des données, ce qui peut le conduire à simplifier certaines opérations d inventaire.

79 78 Démarche générale c. Le contrôle de la qualité des enregistrements comptables Le professionnel de l expertise comptable procède à des contrôles par épreuves sur la qualité des enregistrements comptables. Il pourra sélectionner par épreuves des opérations sur les différents journaux de l entreprise et s assurer que chaque enregistrement : est appuyé d une pièce justificative et d un libellé explicite, est correctement imputé, est comptabilisé à la bonne date. Deux approches sont possibles pour assurer ce contrôle des enregistrements comptables : soit préalablement au contrôle des comptes, par épreuves, dans les différents journaux, soit lors du contrôle des comptes par analyse des enregistrements comptables sur des éléments sélectionnés. Ce contrôle a pour objectif de s assurer de : l existence d une pièce justificative pour chaque enregistrement, la pertinence de l imputation comptable, l enregistrement sur la bonne période. Un soin tout particulier est apporté aux libellés des opérations diverses. Le professionnel s assure de la mise à jour des livres comptables obligatoires. d. Confirmations directes Pour utiliser cette technique de contrôle, le professionnel de l expertise comptable se réfère à la norme professionnelle d audit 500 (ISA 500) complétée par la norme professionnelle d audit 505 (ISA 505). Il peut appliquer cette technique sur toutes opérations pouvant être validés par des tiers ; essentiellement : les comptes clients, les comptes fournisseurs, les avocats pour connaître les litiges en cours ISA 500 A18 A18. La confirmation externe représente un élément probant recueilli par l auditeur en tant que réponse écrite directe obtenue d un tiers (tiers à qui la

80 Démarche générale 79 confirmation est demandée), sur support papier ou sous forme électronique, ou par d autres moyens. Les procédures de confirmations externes sont souvent pertinentes pour vérifier des assertions associées à certains soldes de comptes et aux éléments les composant. Toutefois, les confirmations externes n ont pas à être limitées aux seuls soldes de comptes. Par exemple, l auditeur peut demander la confirmation des termes d accords ou de transactions conclus par l entité avec des tiers ; la demande de confirmation peut viser à demander si des modifications des termes de l accord sont intervenues et, dans l affirmative, quel est le détail des modifications concernées. Les procédures de confirmations externes sont aussi utilisées pour recueillir des éléments probants quant à l absence de certaines conditions, par exemple l absence d un «accord parallèle» qui pourrait influer sur la reconnaissance des produits. Voir Norme ISA 505 pour de plus amples modalités d application. e. Observations physiques De même le professionnel de l expertise comptable peut procéder à des observations physiques des actifs de l entreprise et notamment des stocks. Il se réfère dans ce cas à la norme professionnelle d audit 500 (ISA 500) A17 complétée de la norme professionnelle d audit 501 (ISA 501). ISA A17 L observation consiste à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d autres personnes. L observation de la prise d inventaire physique des stocks effectuée par le personnel de l entité ou l observation de l exécution d opérations de contrôle en sont des exemples. L observation fournit des éléments probants en ce qui concerne l exécution d un processus ou d une procédure, mais est limitée au moment où elle a lieu, et le fait même d observer un processus ou une procédure peut affecter la manière dont celui-ci est exécuté. Voir la Norme ISA 501 pour de plus amples modalités d application sur l observation de la prise d inventaire. NP Les événements postérieurs à la clôture Le professionnel de l expertise comptable s'informe de l'existence éventuelle d'événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes avant la date de signature de son rapport. Il n'est pas tenu d'appliquer des procédures particulières visant à identifier des événements se produisant après la date de signature de son rapport. ISA et Les états financiers peuvent être affectés par certains événements qui surviennent après la date de clôture des comptes. De nombreux référentiels comptables

81 80 Démarche générale relatifs à l établissement des états financiers font spécifiquement référence à ce type d événements. Ces référentiels comptables identifient généralement deux types d événements : a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture ; b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture. La Norme ISA 700 explique que la date indiquée sur le rapport de l auditeur informe le lecteur que celui-ci a pris en considération l incidence des événements et des transactions dont il a eu connaissance et qui sont survenus jusqu à la date de son rapport. Il convient de distinguer : - les événements survenus entre la date des états financiers et la date du rapport de l auditeur, - les faits portés à la connaissance de l auditeur après la date de son rapport d audit mais avant la date de publication des états financiers, - les faits portés à la connaissance de l auditeur après la publication des états financiers.

82 Démarche générale La lettre d affirmation des dirigeants Extraits de la norme professionnel d audit 580 (ISA 580) «Déclaration écrite». Définition de la déclaration écrite (ISA 580-7) - Affirmation écrite fournie au professionnel de l expertise comptable par la direction pour confirmer certains points ou étayer d autres éléments probants. - Les déclarations écrites dans ce contexte ne comprennent pas les états financiers, les assertions contenues dans ceux-ci, ou les livres et autres documents comptables les justifiant. Objectifs de l auditeur (ISA 580-6) - Les objectifs du professionnel de l expertise comptable ayant recours à cette procédure sont les suivants : a) obtenir des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant le gouvernement d entreprise, confirmant que celle(s)-ci considère(nt) avoir satisfait à ses (leurs) responsabilités relatives à l établissement des états financiers ainsi qu à l exhaustivité des informations fournies à l auditeur ; b) conforter d autres éléments probants relatifs aux états financiers ou à des assertions spécifiques contenues dans ceux-ci au moyen de déclarations écrites si l auditeur l estime nécessaire ou si celles-ci sont requises par d autres Normes ISA ; et c) répondre de manière appropriée aux déclarations écrites fournies par la direction et, le cas échéant, par les personnes constituant le gouvernement d entreprise, ou aux situations dans lesquelles la direction ou, le cas échéant, les personnes constituant le gouvernement d entreprise ne fournit (ne fournissent) pas les déclarations demandées par l auditeur. Déclarations écrites en tant qu éléments probants (ISA 580-4) Bien que les déclarations écrites fournissent des éléments probants nécessaires, elles ne fournissent pas en elles-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés concernant chacune des questions qu elles traitent. De plus, le fait pour la direction de fournir des déclarations écrites fiables n affecte pas la nature ou l étendue des autres éléments probants qu il appartient au professionnel de l expertise comptable de recueillir sur le fait que la direction a satisfait à ses responsabilités ou sur des assertions spécifiques. Exemple de lettre d affirmation Un exemple de lettre d affirmation dans le cadre d un audit est fourni en annexe 2 à la norme ISA 580 qui peut être utilisé en l adaptant aux diligences propres à la mission d examen limité Documentation Le dossier de travail proposé par le CSOEC comprend un dossier de contrôle des comptes DCA qui regroupe par cycle les contrôles

83 82 Démarche générale considérés comme incontournables pour une mission d examen limité de comptes. Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes 6. Travaux de fin de mission 6.1. La lecture finale des comptes Le professionnel de l expertise comptable procède à une lecture d ensemble des comptes. Il évalue de façon critique les documents et les informations comptables ou non comptables communiquées ; il reste attentif aux données recueillies au cours de sa mission qui contredisent ou remettent en cause les informations obtenues de la direction. Il s assure que les comptes : ne présentent pas d anomalie manifeste, ne sont entachés d aucune erreur mathématique, sont en conformité avec le référentiel comptable applicable.

84 Démarche générale La synthèse de la mission Les modalités d établissement de la note de synthèse dépendent des procédures en vigueur dans le cabinet. Cette note de synthèse doit permettre au professionnel de l expertise comptable de : déterminer la nature de l assurance qu il pourra émettre à l issue de la mission, préparer l entretien avec le client. Elle peut regrouper tous les points importants, notamment : les points importants relevés par les collaborateurs à l intention du superviseur et/ou de la direction sur tous les éléments importants de la mission dans les domaines comptable, fiscal, social, juridique relevant de la mission d examen limité des comptes ; les points importants qui, éventuellement, nécessitent une prise de position du superviseur et un entretien avec la direction : évolutions inexpliquées par exemple ; les points restés éventuellement en suspens à l intention soit du superviseur soit de la direction : questions à poser, éléments manquants ; les difficultés rencontrées dans la conduite de la mission ; les conclusions issues de la lecture finale des comptes ; les points à noter qui doivent être pris en compte pour l exercice suivant ; la proposition de la nature du rapport (cf. Partie 5) - sans réserve, - sans réserve mais avec observation, - avec réserve, - avec conclusion défavorable (désaccords), - avec impossibilité de conclure (limitations), - avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples) ; la synthèse de la mission sur un plan administratif : respect des délais, du budget, questions liées à la facturation et/ou au recouvrement ; la décision de maintien ou non dans la mission (cf et 6.8.) ;

85 84 Démarche générale des propositions d évolution de la mission pour l exercice N+1et des modifications à apporter à la lettre de mission. NPMQ A La supervision de la mission et la revue des travaux La supervision d'une mission consiste notamment à : - suivre l'avancement de la mission ; - prendre en considération la compétence et les capacités des personnes membres de l'équipe affectée à la mission, et voir si le temps qui leur est imparti est suffisant pour effectuer les travaux, si elles comprennent les instructions qui leur sont données et si les travaux sont menés conformément à la démarche définie dans le plan de mission ; - examiner les problématiques importantes apparues au cours de la mission, évaluer leur importance et modifier en conséquence la démarche prévue initialement ; - identifier les questions nécessitant en cours de mission une consultation ou un examen particulier par des membres de l'équipe affectée à la mission les plus expérimentés. NPMQ A35 Une revue consiste à examiner si : - les travaux ont été effectués conformément aux normes professionnelles et aux obligations légales et réglementaires applicables ; - les questions importantes ont été identifiées pour faire l objet d un examen plus approfondi ; - des consultations appropriées ont été initiées et leurs conclusions ont été consignées dans la documentation et mises en application ; - il existe un besoin de réviser la nature, le calendrier et l'étendue des travaux effectués ; - les travaux effectués qui permettent d étayer les conclusions sont correctement consignés dans la documentation ; - les éléments à caractère probant obtenus sont suffisants et appropriés pour étayer le rapport ; - les objectifs des procédures mises en œuvre pour réaliser la mission ont été atteints. La structure d exercice professionnel définit les politiques et les procédures de supervision de la mission en cours d année et plus particulièrement la revue du dossier en fin d année (NPMQ A35). Les modalités de supervision et de revue sont variables selon le dossier concerné et l équipe ayant participé à la mission. Elles sont définies dans le manuel de procédures de la structure d exercice professionnel.

86 Démarche générale 85 Le professionnel de l expertise comptable doit personnellement prendre la décision relative à la formulation de l opinion sur les comptes. Selon les procédures de la structure relatives à la supervision et à la revue, il s assure notamment que : tous les contrôles ont été effectués conformément au programme de travail, le dossier annuel est correctement documenté et présenté de façon claire en ce qui concerne les contrôles effectués, les conclusions apportées, le référencement des feuilles de travail liées, tous les points soulevés et en suspens ont été traités, la note de synthèse est rédigée, le dossier permanent est documenté et actualisé. La supervision et la revue peuvent se traduire par : une note de commentaires, un paraphe ou des annotations sur des documentations établies par les collaborateurs, des notes personnelles du superviseur. Les documents pouvant prioritairement faire l objet de la supervision et de la revue sont : le programme de travail standard ou personnalisé et notamment les observations/conclusions de bas de page, les feuilles de travail significatives, la note de synthèse La préparation et la conduite de l entretien avec le client L entretien de fin d année avec le client est recommandé pour finaliser la mission. Celui-ci doit être préparé : sur la base de la note de synthèse qui comprend éventuellement des éléments à demander au client ou à l adhérent ou à porter à sa connaissance,

87 86 Démarche générale sur la base de la lecture finale des comptes qui a pu faire apparaître des anomalies ou des évolutions significatives qu il est utile de porter à la connaissance du client ou de l adhérent. L entretien consiste à : commenter le projet de comptes annuels au client, résoudre les points en suspens, faire valider certains documents ou comptes ; exemple : état des immobilisations, état de l inventaire physique des stocks et état des en-cours de production et à obtenir si nécessaire des explications sur les variations significatives, obtenir des informations complémentaires sur certains points, prendre les décisions nécessaires, valider avec la direction la version définitive des comptes annuels sur laquelle le professionnel établira son rapport. Les points traités avec le client lors de cet ultime entretien ont généralement trait à des points extrêmement importants : questions d évaluation, de principes comptables, explications sur les évolutions significatives. Il est donc nécessaire de conserver un compte rendu de cet entretien, ainsi que, le cas échéant, le procès-verbal du conseil d administration confirmant les déclarations de la direction sur ces points Les recommandations A l issue de l ensemble de ces travaux, le professionnel de l expertise comptable a formulé son opinion sur les comptes quant à leur conformité au référentiel comptable à travers le rapport. Au-delà de cette formulation, et dans le cadre de son devoir de conseil, sans s immiscer dans la gestion de l entreprise, le professionnel peut être amené à faire des constats sur certaines faiblesses de l entité et à formuler certaines recommandations à la direction de l entité en fonction des travaux qu il a conduits. Il peut s agir de points relatifs : à l organisation et au système comptable, aux procédures de contrôle interne, à son système informatique, aux principes et pratiques comptables suivis par l entreprise,

88 Démarche générale 87 Le professionnel doit veiller à ce que les faiblesses relevées ne soient pas en contradiction avec la formulation de son opinion dans le rapport de mission d examen limité des comptes. Ces recommandations peuvent faire l objet d un rapport spécifique (cf. 5 ème partie point 2) Les comptes annuels définitifs L entretien avec le client ou l adhérent peut conduire à modifier le projet de comptes annuels présenté. Les écritures complémentaires conduisent à l établissement des comptes annuels définitifs. Dans cette phase finale, le professionnel de l expertise comptable exerce un contrôle attentif de la cohérence des comptes annuels entre eux et avec le dossier de travail. De l entretien avec le client ou l adhérent, peut surgir un différend entre le client ou l adhérent et le professionnel de l expertise comptable sur les comptes annuels définitifs. Dans ce cas, le professionnel de l expertise comptable peut être amené à émettre un rapport avec réserve(s), observation(s), conclusion défavorable ou impossibilité de conclure (cf. Partie 5). Elle conduit : 6.7. La clôture du dossier à s assurer que le dossier de l exercice est complet, à insérer ou à mettre à jour certains éléments du dossier permanent exemples : doubles des factures d immobilisations acquises, actes d emprunts ou de bail de l exercice, Les éléments du dossier de l exercice qui ont un caractère permanent sont photocopiés ou scannés et insérés dans le dossier permanent.

89 88 Démarche générale NPMQ Le maintien de la mission et l évolution pour l exercice suivant La structure d exercice professionnel doit définir des politiques et concevoir des procédures pour ce qui concerne le maintien d'une mission et de la relation client ou adhérent qui traitent des situations où la structure d exercice professionnel a connaissance postérieurement à l acceptation d'informations qui l'auraient conduite à refuser la mission si ces informations avaient été connues plus tôt. / NPMQ A21 La décision de maintenir ou non la relation client ou adhérent repose sur la prise en compte des questions importantes qui sont survenues au cours de missions en cours ou des missions précédentes, et de leurs implications sur la poursuite de cette relation. Par exemple, un client ou adhérent peut avoir commencé à développer ses activités dans un domaine dans lequel la structure d exercice professionnel ne possède pas l'expertise nécessaire. Le professionnel de l expertise comptable est attentif aux événements ou changements intervenus chez le client ou l adhérent qui pourraient : remettre en cause le maintien de la mission d examen limité des comptes annuels. Il peut de ce fait être amené à démissionner (cf. 6.9), nécessiter des évolutions de la mission pour l exercice suivant. Dans les deux cas, il documente le dossier de travail. Le professionnel de l expertise comptable pourra utiliser la fiche d acceptation et de maintien de la mission et la note de synthèse proposées dans les dossiers de travail du CSOEC. NPMQ A La démission - Les politiques et les procédures relatives à une démission et éventuellement à l'interruption de la relation client ou adhérent, doivent obligatoirement comporter : - des entretiens avec les dirigeants de l entité cliente ou adhérente au niveau hiérarchique approprié et avec les responsables de la gouvernance portant sur les mesures appropriées que la structure d exercice professionnel pourrait prendre compte tenu des faits et circonstances ;

90 Démarche générale 89 - des entretiens avec les dirigeants de l entité cliente ou adhérente au niveau hiérarchique approprié et avec les responsables de la gouvernance portant sur la décision prise par la structure d exercice professionnel et des motifs sousjacents lorsqu elle considère qu il y a lieu de démissionner et éventuellement de mettre fin à la relation client ou adhérent ; - la prise en considération de l existence d une règle professionnelle, légale ou réglementaire, exigeant de la structure d exercice professionnel de rester en place, ou d'avoir à informer des autorités de contrôle de sa décision de se retirer de la mission, ou de se retirer de la mission et d'interrompre la relation client ou adhérent, ainsi que des raisons de cette décision ; - la documentation des questions importantes, des consultations, des conclusions et le fondement de celles-ci Documentation Le dossier proposé par le CSOEC comprend une feuille de travail spécifiquement dédiée à cette étape de fin des travaux, à savoir la fiche «Synthèse de la mission et rapport» qui comprend les rubriques suivantes : points importants à l issue des procédures d examen limité et le cas échéant à l issue des procédures complémentaires, points en suspens à revoir/réponses apportées, points à remonter pour les procédures d examen limité de N+1, nature du rapport à émettre, synthèse administrative de la mission, évolution de la mission pour N+1, autres prestations à proposer au client/adhérent.

91 90 Démarche générale Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes

92 QUATRIEME PARTIE QUATRIEME PARTIE - LA DOCUMENTATION DES TRAVAUX

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94 La documentation des travaux La constitution et la conservation des dossiers La norme NPMQ 45 à 47 prescrit que les structures d exercice professionnel mettent en place des procédures relatives à la constitution des dossiers. Ces procédures portent sur : la confidentialité, l archivage sécurisé, l intégrité, l accessibilité et la facilité de consultation de la documentation ; sécurité informatique, mise en place de mots de passe adéquats, répartition de la documentation entre les membres de l équipe, la conservation de la documentation, le délai de mise en forme définitive des dossiers de travail d une mission. Concernant les dossiers numérisés, les procédures doivent porter sur : les sauvegardes de la documentation à des stades appropriés de la mission, y compris les signatures manuelles, les références croisées et les annotations, la possibilité de récupérer et d imprimer si nécessaire les copies numérisées, la prise en compte des obligations légales et réglementaires ou autres de conserver la documentation originale numérisée sous forme papier, les durées de conservation adaptées à la mission et à la nature du document, la possibilité de récupérer et de consulter la documentation de la mission pendant la durée de conservation, la nécessité de garder la trace, lorsque cela est nécessaire, des modifications apportées à la documentation de la mission, la possibilité pour les personnes autorisées étrangères à la mission d'avoir accès à la documentation d une mission spécifique et de l examiner à des fins de contrôle qualité ou pour d autres raisons.

95 94 La documentation des travaux NPMQ A63 La documentation de la mission reste la propriété de la structure d exercice professionnel. Cette dernière peut, de sa propre initiative, rendre accessibles aux clients ou aux adhérents des parties ou des extraits de la documentation de la mission, sous réserve que cela ne remette pas en cause la validité des travaux effectués ou, dans le cas de missions d'assurance, l'indépendance de la structure d exercice professionnel ou de son personnel professionnel. Concernant la mission d examen limité, les applicatifs A 8 et A 9 précisent : NP A8 Le professionnel de l expertise comptable constitue un dossier de travail pour chacune des entités dans laquelle il effectue une mission d examen limité. Le dossier de travail contient la documentation des travaux ; celle-ci doit permettre à un autre professionnel expérimenté n ayant pas pris part à la mission d être en mesure de comprendre les problématiques rencontrées au cours de la mission et d apprécier la pertinence des travaux réalisés par le professionnel de l expertise comptable. Le professionnel de l expertise comptable documente et formalise dans ce dossier les travaux effectués et notamment les discussions intervenues avec la direction ou avec d autres interlocuteurs qui portent sur les problématiques susceptibles d avoir une incidence significative sur les comptes. Dans le cas où le professionnel de l expertise comptable a identifié une information contradictoire ou incohérente susceptible d induire en erreur le lecteur des comptes, il documente dans le dossier de travail la manière dont cette contradiction ou cette incohérence a été résolue pour la présentation finale des comptes. NP A9 Le dossier de travail comprend : - toutes les informations utiles sur l'entreprise pour la mission en cours et les missions ultérieures ; - tous les documents de travail relatifs aux comptes de l'exercice. Dans le cadre d'une mission d examen limité, le dossier contient, sans préjudice d'autres éléments liés aux particularités de l entité que le professionnel de l expertise comptable jugerait utile d'ajouter : - un exemplaire de la lettre de mission ; - les documents juridiques de l entité et les contrats importants ; - la description de l'entreprise et de son activité ; - la description du système comptable ; - un programme de travail adapté et un questionnaire aide-mémoire ; - le grand livre si celui-ci a été utilisé comme feuille de travail et qu il fait apparaître les contrôles opérés ; - les feuilles de travail relatives aux diligences mises en œuvre dans le respect de la présente norme, notamment la description des procédures analytiques et la formalisation des entretiens avec la direction ; - une note de synthèse générale ;

96 La documentation des travaux 95 - un exemplaire des comptes définitifs ; - une copie signée du rapport établi. 2. Les supports proposés par le CSOEC Le CSOEC propose les supports suivants relatifs à la mission d examen limité de comptes : le présent guide méthodologique, un exemple de dossier de travail comprenant : - Le dossier permanent (DP) - Le dossier annuel qui comprend le Dossier général annuel (DGA) et le Dossier de contrôle annuel (DCA). Le dossier permanent (DP) doit recueillir tout document, note, information qui peuvent être utiles pour la poursuite de la mission sur les exercices ultérieurs. Il permet d assurer la conservation des informations sur le client, d éviter de reposer les mêmes questions à plusieurs occasions, de faciliter la supervision. Il constitue la mémoire du cabinet sur les entités clientes ou adhérentes et doit être régulièrement apuré de tout document devenu inutile. Un soin tout particulier doit être apporté à sa conservation et à son archivage. Il peut être dématérialisé à condition que la structure s assure des procédures de sauvegarde informatique.

97 96 La documentation des travaux Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes (Sommaire du dossier permanent) Le dossier général annuel (DGA) comprend les rubriques suivantes : Préparation de la mission, Synthèse de la mission et rapport. Le dossier général annuel a une vocation pluriannuelle. Il permet de suivre sur plusieurs années l évolution de la mission. Le dossier de contrôle annuel (DCA) propose une approche de contrôle par cycles. Il a été conçu pour une intervention dans un ordre logique, sachant qu une préparation rationnelle des comptes annuels suppose que le travail soit fait de la première séquence : A, à la dernière séquence : K de ce dossier, sans avoir à quelques exceptions près besoin de revenir en arrière. Ces dossiers sont des propositions de programme de travail pouvant être adaptées en fonction de l organisation interne des structures d exercice professionnel et des besoins des clients ; ils doivent toutefois rester en conformité avec les exigences de la norme d examen limité.

98 La documentation des travaux 97 Chaque cycle peut comprendre : une «feuille maîtresse» qui d une part rappelle les comptes concernés et la nature des contrôles à réaliser et d autre part permet au collaborateur d indiquer ses observations et sa conclusion. Si le système informatique le permet, chaque feuille maîtresse fait apparaître les soldes des comptes relatifs au cycle concerné avec les soldes correspondants de l exercice N-1 ; les feuilles ainsi présentées sont un outil de l examen analytique préalable au contrôle (sur la base des soldes avant contrôle) et en fin de mission (sur la base des soldes après contrôle) ; des feuilles de travail spécialisées dont l objectif est, en proposant un cadre type à certains contrôles, de faire gagner du temps au collaborateur ; toute feuille de travail explicitant les travaux effectués. Extrait du dossier de travail de la mission d examen limité des comptes (Sommaire du dossier de contrôle annuel)

99 98 La documentation des travaux 3. Les obligations liées à la norme anti-blanchiment Norme LABFT 14 Les professionnels de l expertise comptable conservent dans leurs dossiers pendant toute la durée de la relation d affaires et pendant les cinq ans qui suivent sa fin, les documents relatifs à l identité du client et le cas échéant du bénéficiaire effectif ainsi que les éléments d information pertinents sur le client et les opérations qu il effectue, mentionnés aux paragraphes 6, 11 et 12. Cette documentation doit permettre aux professionnels de l expertise comptable de justifier de l adéquation des mesures de vigilance qu ils ont mises en œuvre aux risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme. Le professionnel se réfère au guide d application de la norme antiblanchiment disponible sur le site internet du CSOEC.

100 CINQUIEME PARTIE CINQUIEME PARTIE - RAPPORTS

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102 Rapports Le rapport de la mission d examen limité NP Le rapport émis à l'issue d'une mission d examen limité des comptes comporte une conclusion exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Le professionnel de l expertise comptable évalue si les éléments collectés lors de ses travaux ont un caractère suffisamment probant pour étayer cette conclusion (Réf : Para. A10). NP Sur la base des travaux effectués, le professionnel de l expertise comptable détermine si des informations réunies à l'occasion de ses travaux indiquent que les comptes «ne donnent pas une image fidèle», conformément au référentiel comptable retenu. NP A10 Le rapport émis par le professionnel de l expertise comptable à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'un tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit. Le professionnel de l expertise comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux.

103 102 Rapports 1.1. Le contenu du rapport NP Le professionnel de l expertise comptable établit un rapport qui comprend les éléments suivants : a) un intitulé ; b) le destinataire du rapport ; c) une mention confirmant que la mission a été réalisée conformément à la présente norme professionnelle et qu elle ne constitue pas un audit ; d) un paragraphe d'introduction comportant : - le rappel de sa qualité de professionnel de l expertise comptable et de la mission qui lui a été confiée, de procéder à un examen limité ; - l'identification de l'entité, des comptes objet de l'examen limité joints au rapport et de la période couverte par ces comptes ; - la mention de l'organe compétent ayant pris la responsabilité d'établir les comptes et précisant qu'il appartient au professionnel de l expertise comptable de formuler une conclusion sur ceux-ci ; e) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant : - une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à des procédures analytiques et à l'obtention des dirigeants et de toute personne compétente des informations estimées nécessaires ; - une mention précisant que les procédures mises en œuvre conduisent à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit ; f) une conclusion exprimée sous une forme négative ; g) la date du rapport ; h) l'adresse et l'identification du (des) professionnel(s) de l expertise comptable signataire(s) du rapport. NP Le professionnel de l expertise comptable formule dans le rapport : - une conclusion favorable sans observation ; - une conclusion favorable assortie d une ou de plusieurs observations ; - une conclusion avec réserve(s) ; - une conclusion défavorable ; - une impossibilité de conclure. NP Dans son rapport, le professionnel de l expertise comptable : a) conclut qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Lorsqu'il conclut avec réserve(s), ou lorsqu'il exprime une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure, le professionnel de l expertise comptable en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l'incidence. b) formule, si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l'annexe des comptes.

104 Rapports 103 NP A La formulation de la conclusion Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées dans la norme applicable au rapport d audit de comptes. Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l'annexe. Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion du professionnel de l expertise comptable et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion exprimée. Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sont analogues à celles exposées dans la norme applicable au rapport d audit de comptes. Le professionnel de l expertise comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux Le positionnement du rapport La plaquette des comptes annuels comprendra généralement une page de garde, un sommaire, le rapport du professionnel de l expertise comptable et les comptes annuels. Le rapport du professionnel porte le titre de Rapport d examen limité, sans distinction quant à la formulation de l opinion La date du rapport Le professionnel de l expertise comptable date son rapport d examen limité de la date de la fin de ses travaux ( A10 - NP 2400). Cette date fixe le moment de la prise en compte par le professionnel de l existence éventuelle d événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. ( 17 de la NP 2400) Le professionnel de l expertise comptable a le choix entre un rapport daté soit du jour de l entretien avec le client ou l adhérent (ou du jour où le professionnel a reçu du client ou de l adhérent une dernière information significative ayant une incidence sur les comptes), soit du jour de la revue finale du dossier par le professionnel.

105 104 Rapports Il faut proscrire la signature d un rapport du jour d expédition des documents au client ou à l adhérent, même s il existe un délai important entre l une des deux dates ci-dessus et l envoi effectif à l entité. Le professionnel pourrait se voir reprocher la non-connaissance d événements intervenus entre la date où les comptes ont été effectivement arrêtés et la signature du rapport. Il est bien entendu que la structure s organise pour minimiser les temps d impression et d expédition La signature du rapport Article 12 de l Ordonnance de 1945 (modifié par l Ordonnance n du 25 mars 2004, article 5) Les experts-comptables exercent leur profession soit à titre individuel et en leur propre nom, soit en qualité de salarié d un autre expert-comptable, d une association de gestion et de comptabilité ou d une société d expertise comptable, soit en qualité de mandataire social d une société d expertise comptable ; ces diverses formes d exercice sont compatibles entre elles. Ils doivent observer les dispositions législatives et réglementaires régissant leur profession ainsi que le règlement intérieur de l ordre qui est établi par décision du conseil supérieur. Les experts-comptables et les salariés mentionnés à l article 83 ter et à l article 83 quater assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux et activités. La responsabilité propre des sociétés membres de l ordre et des associations de gestion et de comptabilité laisse subsister la responsabilité personnelle de chaque expert-comptable ou salarié mentionné à l article 83 ter et à l article 83 quater à raison des travaux qu il exécute lui-même pour le compte de ces sociétés ou associations. Les travaux et activités doivent être assortis de la signature personnelle de l expert-comptable ou du salarié ainsi que du visa ou de la signature sociale. Les membres de l ordre qui, étant associés ou actionnaires d une société reconnue par lui, exercent leur activité dans cette société, ainsi que les membres de l ordre salariés d un confrère ou d une société inscrite au tableau, peuvent exécuter en leur nom et pour leur propre compte les missions ou mandats qui leur sont directement confiés par des clients. Ils exercent ce droit dans les conditions prévues par les conventions qui les lient éventuellement auxdites sociétés ou à leurs employeurs. Les lettres de mission, rapports et attestations doivent être revêtus de la signature personnelle du professionnel de l expertise comptable ou du salarié mentionné à l article 83 ter ou 83 quater. Ils doivent être en outre revêtus du visa ou de la signature sociale si le professionnel de l expertise comptable ou le salarié autorisé n en est pas délégataire.

106 Rapports 105 La signature personnelle des professionnels de l expertise comptable et des salariés autorisés à exercer concerne les travaux et activités entrant dans le périmètre d exercice de l article 2, alinéas 1 et 2, de l ordonnance de Les autres travaux (par exemple, études techniques, consultations) relevant de l article 22, alinéas 5, 6 et 7, doivent être signés par le responsable de la mission qui n est pas nécessairement un expert-comptable ou un salarié autorisé. Position arrêtée par la commission juridique du CSOEC les 31 août 2012 et 19 novembre Les structures d exercice professionnel qui le souhaitent peuvent faire cosigner le responsable technique de la mission, en tant qu interlocuteur privilégié du client ou de l adhérent, même si ce dernier n est pas inscrit au tableau de l Ordre Les règles de communication Le rapport est intégré à la plaquette des comptes annuels. Les règles de diffusion du rapport et d établissement de la plaquette des comptes annuels sont les suivantes : exemplaire destiné au greffe : le rapport n est pas obligatoire plaquettes des comptes annuels remises au client ou à l adhérent à l intention des banquiers et autres partenaires de l entité : insertion du rapport dans tous les exemplaires 2. La lettre de recommandations Comme indiqué au point 6.5 de la troisième partie, les travaux engagés par le professionnel de l expertise comptable peuvent le conduire à formuler certaines recommandations à la direction de l entité. Ces recommandations font l objet d une lettre spécifique, distincte du rapport lié directement à la mission d examen limité. Le professionnel doit être vigilant sur le fait que cette lettre n apparaisse pas en contradiction avec la formulation de son opinion mentionnée dans son rapport lié à la mission d examen limité.

107 106 Rapports 3. La déclaration à Tracfin Le professionnel de l expertise comptable reste vigilant au respect de la norme anti-blanchiment tout au long de sa mission. Il est de ce fait susceptible d être amené à faire une déclaration de soupçon à Tracfin (cf. norme anti-blanchiment).

108 SIXIEME PARTIE SIXIEME PARTIE - LES COMPTES INTERMEDIAIRES

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110 Les comptes intermédiaires 109 NP S agissant de comptes intermédiaires, le professionnel de l expertise comptable est plus particulièrement attentif aux points suivants : - l établissement des comptes intermédiaires conformément au référentiel comptable retenu, en particulier dans l application du principe de permanence des méthodes ; - la présence d une annexe comportant notamment une information sur les options retenues dans le cadre d un arrêté à une date intermédiaire ; - la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de l entité. 1. Le concept de comptes intermédiaires Les entités sont souvent amenées à établir en cours d'année des états intermédiaires sur leur situation financière. Il convient de distinguer : les états de gestion à vocation purement interne (exemples : tableaux de bord, situations intermédiaires, résultats flash ) établis selon des méthodes spécifiques à chaque entreprise, les comptes intermédiaires qui ont vocation à être diffusés à des tiers ; ils sont établis selon les mêmes principes et méthodes comptables que des comptes annuels et comprennent bilan, compte de résultat et annexe. 2. Le choix de la mission Le professionnel de l'expertise intervient dans l'accompagnement à l'établissement de ces documents. Pour les états de gestion intermédiaires, sa mission relève des «Autres prestations fournies à l'entité» ; mission sans assurance qui aboutit à un compte rendu de mission dans lequel le professionnel relate les travaux effectués et fait état de constats. Pour les comptes intermédiaires, le professionnel de l'expertise comptable propose, comme pour des comptes annuels, une mission de présentation, d'examen limité ou d'audit contractuel.

111 110 Les comptes intermédiaires 3. Les diligences à accomplir Les missions d examen limité de comptes intermédiaires relèvent du même référentiel que les missions d examen limité de comptes annuels. Il convient d attirer la vigilance du professionnel de l expertise comptable, lors des entretiens avec la direction, sur les hypothèses retenues pour procéder à certaines estimations comptables (plus fréquentes, on peut le penser, pour des comptes intermédiaires que pour des comptes de clôture).

112 SEPTIEME PARTIE SEPTIEME PARTIE - LES COMPTES CONSOLIDES

113

114 Les comptes consolidés 113 Cette partie a pour objectif de préciser les points d attention particulière lorsque la mission d examen limité porte sur des comptes consolidés. En effet, l ensemble des diligences développées précédemment s applique au professionnel de l expertise comptable lorsqu il conduit cette mission au regard des comptes consolidés ; elles consisteront essentiellement à des entretiens avec la direction et à la mise en œuvre de procédures analytiques, adaptés cependant à des comptes présentés sous forme consolidée. Cette mission aura la même finalité, soit l obtention d une assurance de niveau modéré aboutissant à une opinion exprimée sous une forme négative ; elle portera sur des comptes consolidés quant à leur conformité au référentiel comptable qui leur est applicable. 1. Composition des états financiers En conformité avec le règlement comptable n (section IV), les comptes consolidés comprennent obligatoirement un bilan, un compte de résultat et une annexe, cette dernière comprenant, en sus des informations portant sur les modalités de consolidation, les méthodes et règles d évaluation, un tableau de variation des capitaux propres consolidés et un tableau de flux de trésorerie. Ils doivent être présentés sous une forme comparative avec l exercice précédent. Selon le référentiel IFRS (IAS 1), les comptes consolidés sont composés d un état de la situation financière (bilan), un état du résultat global, un état des variations de capitaux propres, un tableau de flux de trésorerie et des notes (annexes) contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives. En outre, un état de situation financière au début de la première période de comparaison devra être présenté, lorsque l'entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers, ou lorsqu'elle procède à un reclassement des éléments dans ses états financiers. Des informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les montants figurant dans les états financiers de la période doivent être fournies ( 38, IAS 1). Selon le référentiel comptable appliqué, il sera nécessaire de s assurer de la présence de tous les états financiers requis ; ils sont de fait sujets à l examen et doivent être mentionnés dans le rapport d examen limité qui sera émis.

115 114 Les comptes consolidés 2. Méthodes comptables Contrairement aux comptes annuels qui suivent le plan comptable général, les comptes consolidés sont établis soit selon le règlement n du CRC relatif aux comptes consolidés, soit selon les normes IFRS obligatoires pour les sociétés cotées et applicables, sur option, par les sociétés non cotées. Concernant les deux référentiels comptables applicables aux comptes consolidés en France, des principes et méthodes comptables différents de ceux utilisés dans les comptes annuels des entités composant le périmètre de consolidation sont introduits. Ce principe est d ailleurs affirmé par le règlement n qui, au 300, précise «Les comptes consolidés sont établis suivant des méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes à la réglementation française, y compris les options ouvertes par le code de commerce pour les comptes individuels et celles spécifiquement ouvertes, pour les comptes consolidés, par l article L du code de commerce et l article du décret du 23 mars Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolidés des engagements de retraite qu il se borne à indiquer dans l annexe des comptes individuels : dans les deux cas, il se conforme à l article L du code de commerce.» Il en est de même lorsque le référentiel IFRS trouve son application, ce dernier ne pouvant en outre être utilisé en France pour les comptes annuels. Ainsi, en sus des règles inhérentes aux comptes consolidés (méthodes de consolidation, élimination des opérations réciproques, conversion des comptes de filiales étrangères, traitement comptable des regroupements, etc.), des retraitements sont opérés préalablement à la consolidation dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs modalités d application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés. Sans être exhaustives, les opérations de retraitement et d élimination concerneront, par exemple : élimination des écritures à caractère fiscal, constatation des impôts différés, traitement des entités mises en équivalence, amortissement des écarts d acquisition et d évaluation, retraitement des contrats de crédit-bail, retraitement des contrats à long terme, des frais de développement (R&D), comptabilisation des avantages au personnel, etc.

116 Les comptes consolidés 115 Afin d obtenir le niveau d assurance requis par une mission d examen limité des comptes consolidés, le professionnel de l expertise comptable, lors de la prise de connaissance de l entité et de son environnement, y compris son contrôle interne, portera par conséquent une attention particulière aux procédures mises en œuvre par le groupe visant à maîtriser les processus de consolidation (périmètre de consolidation et variations de pourcentage de contrôle maintenus à jour, écritures de consolidation suivies dans un journal spécifique, disponibilité des informations nécessaires au traitement dans les comptes consolidés des sociétés mises en équivalence, etc.) et à assurer l application de principes et règles comptables homogènes au sein des sociétés intégrées ainsi que l identification des opérations réciproques et leur élimination, en particulier les opérations financières et les résultats internes (dividendes, marges sur stocks, etc.). 3. Comptes annuels des entités comprises dans la consolidation Pour satisfaire à l expression d une opinion d un niveau d assurance modéré permettant de conclure que le professionnel n a pas relevé d éléments le conduisant à considérer que les comptes consolidés ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable appliqué, les comptes annuels des entités composant le périmètre de consolidation devraient avoir fait l objet au minimum d un examen limité. Au cas où les comptes annuels d une entité n auraient pas d incidence significative sur les comptes consolidés, une mission de présentation des comptes annuels peut s avérer suffisante. Pour satisfaire à l obligation d exprimer une opinion sur les comptes consolidés et d en assumer la responsabilité, le professionnel de l expertise comptable mettra en œuvre les travaux complémentaires qu il estime nécessaires pour obtenir l assurance modérée que les informations financières prises dans leur ensemble ne comportent pas d anomalies significatives. Dans ce cadre, il pourra être amené à évaluer la compétence professionnelle et/ou à examiner les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation.

117 116 Les comptes consolidés 4. Rapport Le contenu du rapport n est pas différent de celui prévu pour l examen limité des comptes annuels. Le professionnel de l expertise comptable veillera néanmoins à bien identifier le destinataire de son rapport et la nature des comptes examinés. Il pourra préciser le référentiel comptable appliqué, s il le juge utile. Ainsi, dans un rapport sans réserve, il déclarera qu à l issue de son examen limité, il n a pas relevé d éléments de nature à remettre en cause le fait que les comptes consolidés sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

118 ANNEXES ANNEXES

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120 Annexes 119 ANNEXE I EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION Voir site Internet du CSOEC :

121 120 Annexes

122 Annexes 121 ANNEXE II EXEMPLES DE RAPPORTS E1 Rapport d examen limité (rapport sans réserve) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du, nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n avons pas relevé d éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature

123 122 Annexes E2 - Rapport d examen limité (rapport sans réserve mais avec observation(s)) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du, nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Sur la base de notre examen limité, nous n avons pas relevé d éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point exposé dans la note XX de l'annexe concernant... (Exposé du point concerné) Lieu, date et signature

124 Annexes 123 E3 - Rapport d examen limité (rapport avec réserve (désaccords ou limitations)) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du, nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Nous formulons une (des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s) : (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables ou des limitations faisant l'objet de la réserve) Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n avons pas relevé d autres éléments qui nous conduisent à considérer que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature

125 124 Annexes E4 - Rapport d examen limité (rapport avec conclusion défavorable) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du, nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Nous portons à votre connaissance le(s) point (s) suivant(s) qui ont une incidence significative sur les comptes : (Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables conduisant à la conclusion défavorable) Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature

126 Annexes 125 E5 - Rapport d examen limité (rapport avec impossibilité de conclure (limitations)) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du, nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Nous portons à votre connaissance le(s) point (s) suivant(s) : - (Indication et description des limitations - conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des limitations exposées ci-dessus, de déterminer si les comptes ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature

127 126 Annexes E6 - Rapport d examen limité (rapport avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples)) Conformément à la mission qui nous a été confiée par la direction et qui a fait l objet de notre lettre en date du. nous avons effectué un examen limité des comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») de... (préciser l'entité concernée) relatifs à... (préciser la période ou l'exercice concerné), tels qu'ils sont joints au présent rapport. Ces comptes ont été préparés sous la responsabilité de la direction. Il nous appartient, sur la base de notre examen limité, d exprimer notre conclusion sur ces comptes. Nous avons effectué cet examen conformément aux dispositions de la norme professionnelle du Conseil supérieur de l ordre des expertscomptables applicable à la mission d examen limité des comptes. Cette norme requiert la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes... (préciser «annuels», «consolidés», «intermédiaires») ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir de la direction les informations que nous avons estimées nécessaires. Nous portons à votre connaissance le(s) point (s) suivant(s) : - (Description motivée des incertitudes - conduisant à l'impossibilité de conclure) Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des incertitudes exposées ci-dessus, de déterminer si les comptes ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Lieu, date et signature