AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION

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1 Catherine Boënnec, Christine Closier, Xavier Girard, Françoise Léauté, Chantal Marquer, Eric Wallet, Solange Le Buffe I.E.N. AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION DES ACTIFS

2 DOSSIER 4 Professeur Codes de couleurs Le noir caractérise les textes essentiels à notre enseignement Le rouge caractérise les textes qui apportent une précision, un commentaire utile, une analyse poussée à notre enseignement AMORTISSEMENT ET DEPRECIATION DES ACTIFS Le règlement n du CRC est applicable obligatoirement, pour toutes les entreprises, pour les exercices comptables ouverts à compter du 1er janvier Il modifie considérablement les notions actuelles d amortissement et de dépréciation, leur articulation et les règles de leur enregistrement comptable ACTIF AMORTISSABLE I - DÉFINITIONS PCG art : «un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable». L utilisation d un actif est déterminable lorsque l usage attendu de l actif est limité dans le temps du fait, notamment de l usure physique, de l évolution technique, de règles juridiques. L utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être calculée en termes d unités de temps, ou d unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation (nombre d heures, de km parcourus, d unités produites par exemple). L utilisation se réfère à l entreprise et non à des usages admis. C est sur la durée réelle d utilisation dans l entreprise que doit être élaboré le plan d amortissement et non plus selon les usages ou pratiques généralement admis (durée d usage reconnue par l administration fiscale). L écart entre l amortissement comptable calculé sur la durée réelle d utilisation et l amortissement fiscal calculé sur la durée d usage (plus courte, en général), sera porté en amortissement dérogatoire pour permettre à l entreprise la déductibilité maximale. Une immobilisation sera considérée comme ayant une utilisation indéterminable, lorsqu il n y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l entité. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 27

3 Remarque : En réalité, les nouvelles définitions des biens amortissables aboutissent, en pratique, aux mêmes solutions que celles retenues actuellement. Il s agit d un changement de terminologie afin d aligner les normes françaises sur les IAS. Eléments Actif amortissable Justificatifs Brevets, licences OUI Utilisation déterminable. Ils bénéficient d une protection juridique, limitée dans le temps Constructions OUI Utilisation déterminable, limitée par le passage au temps Inst. techniques, mat. & outillages OUI Utilisation déterminable, limitée par l usure physique ou l évolution technologique Terrains NON Pas de limite prévisible à la durée d utilisation du bien Carrières OUI Durée d utilisation déterminable et limitée au temps d exploitation des carrières 1.2. AMORTISSEMENT PCG 1982 : «l amortissement pour dépréciation était défini comme la constatation comptable d un amoindrissement de la valeur d un élément d actif résultant de l usage, du temps, de changement de technique et de tout autre cause». L approche du PCG 1982 est très patrimoniale, c est à dire que l amortissement est considéré avant tout comme la perte de valeur du bien figurant à l actif. PCG 2005 art : «l amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.» Remarques : La nouvelle définition apporte certaines nouveautés intéressantes : l amortissement n est plus défini comme une perte de valeur mais comme la répartition d un coût global en fonction de son utilisation (approche économique), le «montant amortissable» remplace la valeur brute, l amortissement se calcule selon la «durée d utilisation» et non plus la durée de vie comme le prévoyait le PCG D une manière générale, on peut constater que la volonté clairement affichée par le CRC est de rapprocher les pratiques comptables avec la réalité économique : la durée d amortissement n est plus «conventionnelle» mais la plus proche possible de la durée d utilisation réelle par l entité, II PLAN D AMORTISSEMENT PCG art : «la plan d amortissement est la traduction comptable de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable». CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 28

4 2.1. BASE AMORTISSABLE Définition PCG art : «la valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation. Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. La valeur résiduelle est le montant que l entité obtiendrait de la cession de l actif à la fin de son utilisation, net des coûts de sortie attendus». Remarques : la valeur résiduelle n est à prendre en compte que lorsqu elle est significative et mesurable de manière fiable, le PCG 1982 prévoyait déjà cette valeur résiduelle, mais en pratique, cette règle n a jamais été appliquée par les entreprises, dans les faits, cette nouvelle règle de droit commun, a pour effet de n amortir les biens qu à hauteur de la différence entre la valeur d origine et la valeur résiduelle (art.855 Lefebvre fiscal 2005), Amortissement d un actif par composant PCG art : «les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entité selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de mode d amortissement propre, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements». Remarque : De ce fait, une immobilisation corporelle pourra faire l objet de plusieurs tableaux d amortissement. APPLICATION N 6 : Approche de l immobilisation par composants Les composants peuvent recouvrir deux situations différentes. Dans chaque cas, ils suivent un traitement comptable particulier : Composant de première catégorie : les éléments destinés à être remplacés à intervalles réguliers : Depuis le 1 er janvier 2005, ces éléments sont obligatoirement comptabilisés en composants distincts, dès l origine, et ne peuvent donc plus être provisionnés en tant que grosse réparation. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 29

5 A titre d exemple, il est envisageable, d après le CNC, de décomposer un immeuble détenu par un organisme de logement social, selon la proposition suivante : o structure et ouvrage assimilé amortissement sur 50 ans o menuiserie extérieure sur 25 ans o étanchéité sur 15 ans o chauffage collectif ou individuel sur 25 et 15 ans o électricité sur 25 ans o ascenseurs sur 15 ans Composants de deuxième catégorie : dépenses de gros entretien faisant l objet de programme pluriannuel de grosses réparations ou de grandes révisions en application des lois, règlements ou de pratique constante de l entité : Ces dépenses peuvent néanmoins subir deux traitements comptables différents : - soit être comptabilisées, dès l origine, en tant que composant distinct, c est à dire un bien, amortissable, - soit faire l objet d une provision pour gros entretien ou grande révision. A titre d exemple, rentrerait dans cette catégorie, les dépenses liées : o aux contrôles techniques des avions, o aux contrôles techniques des navires, o aux contrôles techniques des ascenseurs, o aux contrôles techniques des engins sur les chantiers, o aux contrôles techniques des cuves d essence. Remarques : le compte «1572 Provisions pour grosses réparations» a pour nouvel intitulé «Provisions pour gros entretiens ou grandes révisions», pour les composants de seconde catégorie, l administration n admet pas la déduction fiscale des amortissements calculés sur les composants gros entretiens ou grandes révisions (Décret n du 14/11/2005). APPLICATION 10Ter : Amortissement par Composants 2.2. PRATIQUE DE L AMORTISSEMENT Point de départ de l amortissement PCG art : «l amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond, généralement, à la date de mise en service». S il est démontré qu une immobilisation a subi une dépréciation, avant même sa mise ne service, le point de départ de l amortissement peut être avancé à la date d acquisition ou d achèvement de l immobilisation (exemple : programme informatique immédiatement déprécié en raison de l évolution rapide des techniques en ce domaine). (Art.867 Francis Lefebvre Fiscal 2005). CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 30

6 Critères d amortissement Le mode d amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus par l entité. Cette consommation peut être déterminée : en unité de temps, en unités d œuvre (nombre de km parcourus, d heures de travail, de pièces produites ) Dans la mesure ou l amortissement d un bien est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation, la durée d amortissement est désormais la durée d utilisation de ce bien. Jusqu à présent, l amortissement était calculé sur la base d une durée plus conventionnelle (c est à dire la durée d usage) que réelle. Désormais, la durée d amortissement n est plus la durée d usage (c est à dire admise par la pratique) mais belle et bien la durée prévisible d utilisation réelle du bien (plus longue généralement). APPLICATION N 7 : Amortissement économique Unités de temps APPLICATION N 8 : Amortissement économique Unités d oeuvre Mesure de simplification annoncée : le comité d urgence (avis 05-D de juin 2005) proposait que les petites entités(*) continuent de pratiquer l amortissement des immobilisations non décomposables à l origine selon les durées d usages sans rechercher ni appliquer les durées d utilisation réelles. La loi du 03/11/2005 a entériné la proposition. (*) il s agit des entités dont la taille ne dépasse pas les seuils prévus par deux des trois critères suivants : Total du bilan Chiffre d affaires Nombre de salariés Modalités Le plan d amortissement est désormais directement lié à la consommation des avantages économiques futurs et non plus à une répartition linéaire de la valeur d origine du bien sur une durée communément admise. En toute logique, le plan d amortissement est désormais révisable en fonction de la réalité de la consommation de ces avantages économiques. Un comparatif, entre le plan d amortissement standard économique reconnu, et le plan d amortissement personnalisé pratiqué, entraînera la constatation et la comptabilisation d amortissement dérogatoire. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 31

7 Remarque : la pratique de l amortissement dégressif entraînera donc la comptabilisation d un amortissement dérogatoire qui n existe pas actuellement au référentiel Bac Pro.. APPLICATION N 9 : Amortissement Dégressif Fiscal III RÉVISION DU PLAN D AMORTISSEMENT La philosophie du nouveau PCG 2005 implique que, chaque actif soit évalué à sa «juste valeur», à la date de l inventaire. Il est donc obligatoire de déterminer la valeur actuelle de l actif, laquelle servira de référence pour déterminer s il est nécessaire de déprécier un actif ou pas, pour la révision du plan d amortissement. Or, la valeur actuelle est désormais définie comme la plus élevée des deux valeurs suivantes : valeur vénale et valeur d usage. Par conséquent : si l une de ces deux valeurs est supérieure à la valeur nette comptable, aucune dépréciation n est nécessaire, si les deux sont inférieures à la valeur nette comptable, alors une dépréciation doit être calculée et enregistrée. Elle s obtient par différence entre la valeur nette comptable et la plus élevée des deux valeurs suivantes : valeur vénale et valeur d usage MODIFICATION DE LA BASE AMORTISSABLE : DEPRECIATION DES ACTIFS A chaque clôture, l entité doit apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre de la valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué. Tous les actifs peuvent être dépréciés, même les actifs non amortissables Indice de perte de valeur Le PCG 2005 (Art.322-5) donne une liste d indices externes et internes qui sont, au minimum à considérer : Indices externes : valeur de marché changements importants taux d intérêts ou de rendement CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 32

8 Indices internes : obsolescence ou dégradation physique changements importants dans le mode d utilisation performances inférieures aux prévisions : Test de dépréciation Oui Mise en place d'un test de dépréciation Indice de perte de valeur? Non Déterminer la Valeur Vénale Déterminer la Valeur d'usage Oui V. Vénale > V. Usage? Non Valeur Actuelle = Valeur Vénale Valeur Actuelle = Valeur d'usage Oui VNC > V. Actuelle? Non Dépréciation = VNC - Valeur Actuelle Pas de dépréciation CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 33

9 Définitions Dépréciation : PCG art : «la dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable». Valeur nette comptable : PCG art : «c est la valeur brute d un élément d actif, diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations de cet actif». Valeur actuelle : PCG art : «la valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage». Valeur vénale : PCG art : «la valeur d usage d un actif est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie». En d autres termes, la valeur vénale peut être assimilée à la juste valeur (norme IFRS). Valeur d usage : PCG art : «la valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus». A titre d exemple, un micro-ordinateur peut avoir une valeur vénale nulle au terme de trois ans, alors que sa valeur d usage peut être évaluée à 500, parce que, pour l entité, il procure toujours des avantages économiques. Si la valeur actuelle d un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d une dépréciation. La base amortissable est donc modifiée. (PCG art.322-5). APPLICATIONS 10, 10 Bis : Révision du plan modification de la base APPLICATION N 11 : Révision du plan Test de dépréciation 3.2. MODIFICATION SIGNIFICATIVE DE L UTILISATION PREVUE Le règlement reprend et précise sur ce point les dispositions actuelles du décret comptable. Toute modification significative de l utilisation prévue, par exemple, durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif, entraîne la révision prospective du plan d amortissement. Ainsi, les modifications des conditions d exploitation du bien (augmentation ou réduction du temps d utilisation prévu, capacité de production modifiée ), les changements techniques ou les évolution du marché peuvent conduire à augmenter ou réduire la durée d utilisation ou à modifier le rythme de cette utilisation. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 34

10 La modification significative de l utilisation prévue entraîne une révision prospective du plan d amortissement. L utilisation et, en conséquence, le taux d amortissement sont ajustés pour l exercice en cours et les exercices postérieurs en application des dispositions du plan comptable relatives au changement d estimation. Les amortissements pratiqués initialement ne sont pas modifiés. APPLICATION N 12: Révision du plan modification de l utilisation prévue 3.3. PRECISIONS SUR L ANNEXE DU BILAN Les principales nouvelles informations à fournir en annexe sont les suivantes : Pour chaque catégorie d immobilisation : - informations en cas de changement d estimation conduisant à revoir les plans d amortissement en précisant la nature et l incidence sur l exercice, voire sur les exercices suivants, si l impact est appelé à ne devenir significatif qu ultérieurement, - informations relatives aux composants, en détaillant pour chaque élément, la valeur brute, l utilisation ou le taux d amortissement et enfin le mode d amortissement. Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l exercice pour des montants individuellement significatifs, une information doit être fournie sur : - le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise, - la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d usage. Si la valeur vénale est retenue, il faut justifier la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché). Si la valeur d usage est retenue, il faut préciser les modalités de détermination de celle-ci, - le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation, - les évènements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. Ces informations sont reprises sous forme de tableaux avec, d une part, le tableau des amortissements, et d autre part, le tableau des dépréciations. CERCLE DE REFLEXION Nouvelles Normes Comptables 35