LOUVAIN SCHOOL OF MANAGEMENT

UNIVERSITE CATHOLIQUE DE LOUVAIN LOUVAIN SCHOOL OF MANAGEMENT Applicabilité de l analyse du champ de force de Lewin aux recommandations d audit interne Promotrice : Mme Anne-Catherine Reul Mémoire réalisé par M. Sébastien Debrulle Dans le cadre du programme Executive Master in Internal Audit Année académique 2012-2013

Tout d abord, je souhaite exprimer ma gratitude envers Madame Anne-Catherine Reul qui a accepté de superviser ce mémoire. Je lui suis reconnaissant pour sa réactivité, son soutien, sa rigueur et ses remarques toujours constructives. Je remercie Monsieur Pierre-Alain Baché, Monsieur Daniel Demulder, Madame Cécile d Haeyer, Monsieur Patrick Lemaire, Monsieur José Mathieu, Monsieur Alain Schutz et Monsieur David Verhoeven de m avoir consacré une partie de leur temps précieux et d avoir partagé avec moi leur expérience. Je tiens à exprimer ma reconnaissance envers Monsieur Jean-Jacques Baudet, Monsieur Edmond Bettex, Monsieur Yves De Rongé, Monsieur Christophe Haine, Monsieur Michel Lahaye, Monsieur Philippe Lambrecht, Monsieur Jean-Marie Mottoul, Monsieur Patrick Vander Maelen et à nouveau Madame Anne-Catherine Reul pour la richesse et le pragmatisme des cours qu ils ont dispensés dans le cadre de l Executive Master in Internal Audit. Last but not least, je remercie chaleureusement Sophie Lantsoght de m avoir apporté son aide pour la relecture de ce mémoire. Sébastien Debrulle Anderlues, janvier 2014

TABLE DES MATIÈRES INTRODUCTION... 4 PARTIE I : THÉORIES DE CONDUITE DU CHANGEMENT... 5 1.1 Une taxonomie des théories de conduite du changement... 5 1.2 La mise en œuvre d une recommandation d audit... 6 1.3 Les théories de gestion des changements proposés et dirigés... 6 1.4 Le champ de force de Lewin... 8 PARTIE II : RECHERCHE EMPIRIQUE... 10 2.1 Méthodologie... 10 2.2 Confidentialité... 12 2.3 Résultats et analyses... 12 2.3.1 Comment définissez- vous le contenu d une recommandation?... 12 2.3.2 Comment vous assurez- vous que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation? 15 2.3.3 Quels sont les éléments qui favorisent ou défavorisent la mise en œuvre d une recommandation?... 19 2.3.4 Quels sont les éléments qui favorisent ou défavorisent le maintien dans le temps du changement obtenu par la mise en œuvre de la nouvelle recommandation?... 21 2.4 Conclusion... 21 PARTIE III : MODÈLES THÉORIQUES COMPLÉMENTAIRES... 22 3.1 Introduction... 22 3.2 La réactance psychologique de Brehm... 22 3.2 Les sept phases de préoccupations des destinataires du changement selon Bareil & Savoie... 22 3.3 Les résistances au changement selon Kanter... 23 3.4 La théorie des attentes de Vroom... 24 3.5 La théorie sociale cognitive de Bandura... 25 3.6 Conclusion... 27 PARTIE IV : PROPOSITION D UN MODÈLE DE LEWIN COMPLÉTÉ POUR L ÉLABORATION ET LA MISE EN ŒUVRE DES RECOMMANDATIONS D AUDIT INTERNE... 28 4.1 Introduction... 28 4.2 Première étape : le dégel... 29 4.2.1 Phase 1 : aucune préoccupation - «Ca ne me concerne pas!»... 30 4.2.2 Phase 2 : préoccupations centrées sur soi - «Qu est- ce qu il va m arriver?»... 30 4.2.3 Phase 3 : préoccupations centrées sur l organisation - «Est- ce que le changement est là pour durer?»... 30 4.2.4 Phase 4 : préoccupations centrées sur le changement lui- même - «De quoi s agit- il au juste?»... 30 4.2.5 Phase 5 : préoccupations centrées sur le soutien disponible - «Est- ce que je vais être capable de?»... 30 4.3 Deuxième étape : Le déplacement... 31 4.4 Troisième étape : Le gel... 31 4.5 En résumé... 32 CONCLUSION... 33 BIBLIOGRAPHIE... 34

Executive Master in Internal Audit Louvain School of Management Introduction Pour accomplir sa mission, l auditeur interne est tenu de formuler des recommandations en vue de renforcer l efficacité des processus de management des risques, de contrôle et de gouvernance. Il est également tenu de mettre en place un processus de suivi permettant d assurer que les mesures convenues ont effectivement été mises en œuvre par le management (Norme 2500). Cette mise en œuvre d une recommandation d audit implique nécessairement de conduire un changement dans la façon de travailler dans le chef de l audité. L objectif de ce mémoire est de tester l applicabilité d une théorie de conduite du changement aux recommandations d audit pour soutenir l auditeur dans l élaboration et le suivi de ses recommandations. Dans la première partie de ce mémoire, nous présentons une taxonomie de théories de conduite du changement, nous proposons une critique de ces théories pour n en retenir qu une, qui servira de cadre de travail pour la conduite des interviews. Dans la deuxième partie, nous présentons la méthodologie utilisée afin de tester la théorie choisie ainsi que les résultats des entretiens conduits avec des auditeurs internes. Dans la troisième partie, nous présentons des modèles théoriques complémentaires que nous jugeons utiles et intéressants pour proposer à l auditeur, dans la quatrième partie de ce mémoire, un modèle pour l élaboration et la mise en œuvre des recommandations d audit. Figure 1 : Plan du mémoire Page 4 sur 34

Executive Master in Internal Audit Louvain School of Management Partie I : Théories de conduite du changement 1.1 UNE TAXONOMIE DES THÉORIES DE CONDUITE DU CHANGEMENT L ouvrage «Conduite du changement : concepts clés» 1 passe en revue 50 ans de pratiques en gestion du changement sur base des travaux de 25 grands auteurs. Ces 25 auteurs sont répartis en deux sous-ensembles : des auteurs principaux et des auteurs périphériques. Pour les premiers, la gestion du changement fait partie de leurs principales directions de recherches, pour les seconds, la gestion du changement reste secondaire dans leur recherche. Les auteurs identifient quatre catégories de changement en se posant deux grandes questions : 1. Le changement est-il imposé ou négocié? 2. Le changement doit-il avoir lieu rapidement (comme une rupture) ou peut-il être étalé dans le temps? Les quatre catégories sont : Figure 2 : Les quatre catégories de changement 2 Le changement continu : le changement émerge dans l organisation de manière non-organisée ou bien après une prise de conscience liée à un événement interne et/ou externe. L intérêt pour un projet grandit avec l envie d engager des actions en vue de faire «bouger les choses», sans avoir une idée précise des méthodes, échéances et ressources à mobiliser. Le changement proposé : le changement est proposé par la direction en termes de résultats attendus et de planning à respecter. Les acteurs sont libres d utiliser les méthodes qu ils veulent et de faire les arbitrages de ressources qu ils jugent nécessaires. Ils sont libres des modalités à déployer pour réaliser le changement. 1 Autissier, Vandangeon-Derumez et Vas (2010) 2 Autissier, op cit., p. 14 Page 5 sur 34

Partie I : Théories de conduite du changement Le changement dirigé : l impulsion du changement est donnée par la direction de manière injonctive avec une contrainte de réalisation forte et une marge de négociation assez faible. L état d urgence est utilisé pour justifier un changement rapide qui privilégie l action à la discussion et au compromis. Le changement organisé : parce que la finalité du changement n est pas très bien perçue et les objectifs difficiles à quantifier, les acteurs se voient proposer des méthodes de travail et des échéances dans une logique d expérimentation, qui les amèneront à trouver par eux-mêmes des objectifs qui soutiendront la dynamique de changement. 1.2 LA MISE EN ŒUVRE D UNE RECOMMANDATION D AUDIT Mettre en œuvre une recommandation d audit implique de conduire un changement. Le destinataire de ce changement est l audité. L objectif de ce changement peut être, par exemple et de façon non limitative : de faire acquérir de nouveaux comportements de travail à l audité, de lui demander d utiliser de nouveaux outils de travail, ou au contraire de lui demander d abandonner des habitudes de travail jugées inefficientes. La mise en œuvre d une recommandation doit se faire selon un timing défini, nécessitant de répondre à des objectifs précis et que cette recommandation soit convenue entre l auditeur et l audité. Ce n est pas quelque chose qui émerge, nous ne sommes donc pas dans le cadre d un changement continu. Pour les mêmes raisons, il n appartient pas à l audité d entrer dans une logique d expérimentation pour fixer lui-même ses objectifs. Nous ne nous trouvons pas dans une logique de changement organisé telle qu expliquée ci-dessus. Dans une certaine mesure, l audité convient de la méthode à utiliser pour atteindre un niveau de risque acceptable, tel qu il a été défini avec l auditeur. Nous retrouvons ici les éléments de conduite d un changement proposé. Même si l audité peut bénéficier d une certaine marge de manœuvre, il reste lié par la direction que doit prendre le changement ainsi que par les délais convenus avec l audit. Nous retrouvons ici les éléments d une conduite de changement dirigé. 1.3 LES THÉORIES DE GESTION DES CHANGEMENTS PROPOSÉS ET DIRIGÉS Nous avons choisi de nous concentrer sur les auteurs pour lesquels la gestion du changement est un des premiers axes de recherches, les auteurs «principaux» comme expliqué ci-dessus. Dans le cadre du changement proposé, les auteurs principaux les plus connus 3 sont Julia Balogun, Kurt Lewin et Robert Burgelman. Julia Balogun s intéresse aux rôles des cadres intermédiaires dans la conduite du changement. Dans ses travaux, les cadres intermédiaires sont ceux situés juste sous le top management. Ils sont le lien entre le top management et les cadres opérationnels. 3 selon Autissier et al (op. cit.) Page 6 sur 34

Partie I : Théories de conduite du changement Robert Burgelman s intéresse à la gestion du changement au niveau stratégique de l organisation, que ce soit suite au renforcement d une stratégie existante ou suite à l adoption d une nouvelle stratégie par le top management. Kurt Lewin s est intéressé au changement lorsqu il concerne des individus et des groupes d individus ainsi qu au contexte dans lequel a lieu le changement, à un niveau plus opérationnel. Dans le cadre du changement dirigé, les principaux auteurs 4 sont Richard Beckhard, Céline Bareil & André Savoie et Rosabelth Moss Kanter. Richard Beckhard se base sur les travaux de Lewin. Ses travaux sont essentiellement dirigés vers le développement organisationnel, principalement par une approche top-down impliquant, en premier lieu, le top management. Céline Bareil & André Savoie identifient l état mental des individus comme principal facteur d échec. Ils mettent en avant sept phases de préoccupations par lesquelles passent, selon eux, toute personne face à un changement. Rosabelth Moss Kanter est un auteur mondialement reconnu dans le domaine de la gestion du changement. Ses travaux portent principalement sur le changement au niveau organisationnel et dans les grandes multinationales. R. M. Kanter propose cinq justifications sous-jacentes à la résistance au changement 5. Pour éclairer notre choix quant à un modèle, nous décidons de placer ces auteurs dans une matrice. Cette matrice contient en abscisse le niveau organisationnel considéré par l auteur : l individu, un/des groupe(s) d individus, l organisation dans son ensemble et en ordonnée le niveau stratégique envisagé : stratégique, tactique, opérationnel. La couleur bleue indique des auteurs inclus dans la catégorie «changement dirigé», la couleur rouge indique les auteurs inclus dans la catégorie «changement proposé». Figure 3 : Les principaux auteurs de théories des changements proposés et dirigés 4 selon Autissier et al (op. cit.) 5 Kanter (2001) Page 7 sur 34

Partie I : Théories de conduite du changement Dans le cadre de ce mémoire, nous recherchons un modèle qui pourrait aider l auditeur dans le suivi de ses recommandations, c est-à-dire au niveau le plus opérationnel. Grâce à la figure 3, il nous faut donc choisir entre le modèle du champ de force de Kurt Lewin et le modèle des 7 phases du changement de Bareil & Savoie. Bien que très intéressant, le modèle de Bareil & Savoie envisage le changement à partir des états mentaux des personnes envers qui le changement est dirigé. Pour valider ou non ce modèle, nous devrions interviewer les audités et les interroger sur leurs états mentaux lors de la dernière mission d audit. Les moyens pour utiliser le modèle de Bareil & Savoie sont, du point de vue de l auditeur interne, plus difficiles à mettre en œuvre. Nous choisissons donc le modèle du champ de force de Kurt Lewin. Son modèle, qui est à un niveau d agrégation supérieur à celui de Bareil & Savoie, est mieux adapté à l analyse dans le cadre de ce mémoire. Toutefois, le modèle de Bareil & Savoie sera considéré dans la partie III et utilisé dans la partie IV. Dans le même ordre d idée, même si le modèle de Kanter ne s adapte pas parfaitement à notre problématique, les cinq craintes face au changement telles qu identifiées nous permettent d apporter des recommandations plus pragmatiques à l auditeur. Nous avons également décidé de présenter une partie de sa théorie en partie III et de l utiliser en partie IV de ce mémoire. 1.4 LE CHAMP DE FORCE DE LEWIN Kurt Lewin (1890-1947) est un psychologue américain d origine allemande, spécialisé dans la psychologie sociale. Ses travaux, notamment sur la théorie du champ de force, font partie des fondements de la psychologie industrielle, qui allait devenir la «psychologie du travail». Kurt Lewin fait partie des 20 psychologues les plus éminents du XX ème siècle 6. En son honneur, chaque année depuis 1948, le Kurt Lewin award est décerné par The Society for the Psychological Study of Social Issues (division 9 de la prestigieuse American Psychological Association) pour une contribution exceptionnelle au développement de la recherche psychologique et à son intégration dans l action sociale 7. Dans son article «Frontier in Group Dynamics», Lewin 8 présente sa théorie du champ de force, qui est basée sur différentes recherches empiriques telles que les styles de leadership, le niveau de productivité dans une usine ou encore le changement d habitudes alimentaires. Cette théorie, vieille de 66 ans, reste néanmoins un grand classique dans la gestion du changement. Dans leur ouvrage, «Psychologie du travail et comportement organisationnel», Dolan 9 propose deux modèles pour conduire un changement : celui de Lewin pour comprendre le processus de conduite de changement et celui de Kotter 10 pour une mise en œuvre effective. Le fait que des auteurs récents s appuient encore sur la théorie de Lewin apporte du crédit à notre choix. Notons au passage que le modèle de Kotter s applique à une organisation dans son ensemble et ses étapes sont difficilement applicables dans le cadre d une relation entre auditeur et audité. Citons, par exemple, la deuxième étape de son modèle 11 : «former une coalition assez puissante pour diriger le changement», ou encore la quatrième étape : «faire connaître la vision à tous les membres de l entreprise». 6 Haggbloom, et al. (2002) 7 The Society for the Psychological Study of Social Issues 8 Lewin (1947) 9 Dolan et al (2012) 10 Kotter (1996) cité par Dolan, Gosselin, & Carrière (2012) 11 Kotter, op cit, p. 477 Page 8 sur 34

Partie I : Théories de conduite du changement Pour Lewin, la situation avant le changement est en équilibre grâce à l action de forces propulsives et de forces restrictives. Faire changer la situation, par exemple, passer d une façon de travailler A à une façon de travailler B, requiert trois phases (voir figure 4) : 1. Une phase de décristallisation (ou encore appelée phase de dégel): cette phase correspond à l abandon des comportements et des attitudes habituelles et à la création d une motivation à changer. Dans cette phase, la situation envisagée est en équilibre grâce à l action simultanée de forces propulsives (favorisant le changement) et répulsives (forçant le statu quo). 2. Une phase de déplacement (ou encore appelée phase de transformation): c est dans cette phase qu a lieu le changement proprement dit, grâce à la réduction des forces de résistance que représente l attachement aux normes établies. Il s agit d une phase de transition vers le nouvel état souhaité (par exemple : la nouvelle façon de travailler). 3. Une phase de cristallisation (ou encore appelée phase de gel) : l objectif est ici de cristalliser les nouvelles normes sur un nouveau point d équilibre pour éviter le retour aux anciennes habitudes et rendre le changement permanent. Figure 4 : Les trois phases du changement, avec le champ de force, selon Lewin Page 9 sur 34

Executive Master in Internal Audit Louvain School of Management Partie II : Recherche empirique 2.1 MÉTHODOLOGIE Afin de vérifier l applicabilité de la théorie du champ de force de Lewin aux recommandations de l audit interne, nous avons décidé de procéder à des interviews d auditeurs internes. Les organisations suivantes ont accepté de collaborer à ce mémoire, par ordre alphabétique : Ageas, Belgacom, Ethias, GDF-Suez, la Province de Namur, la Société Régionale Wallonne du Transport, plus connue sous le nom commercial «TEC», la Société Wallonne de Distribution des Eaux (SWDE). L objectif général de cette démarche est double. Tout d abord, il s agit de répertorier les bonnes pratiques d élaboration et de mise en œuvre des recommandations. Dans un second temps, il s agit d évaluer si le modèle de champ de force de Lewin offre un cadre théorique pertinent au regard des pratiques de terrain. Si tel est le cas, ce modèle pourrait devenir un outil utile à l auditeur interne. Les interviews ont eu lieu entre le 25/11/2013 et le 04/12/2013, à chaque fois dans les bureaux des auditeurs. Les interviews ont été enregistrées sur un support numérique et transcrites par la suite. Les transcriptions n étaient pas littérales ; certaines anecdotes ou détails trop éloignés de l objet de l interview n ont pas été transcrits (mais restent disponibles sur le support numérique). Nous avons pris soin de transcrire les interviews en conservant un maximum le langage parlé pour éviter une perte de sens que la conversion en langage écrit aurait nécessairement occasionné. Ces transcriptions ont été envoyées aux auditeurs pour obtenir leur validation, et ce, en moyenne une semaine après que l interview ait eu lieu. Les interviews étaient de type semi-directif, quatre questions principales ont été posées à tous les auditeurs : 1) Comment définissez-vous le contenu d une recommandation? 2) Comment vous assurez-vous que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation? 3) Quels sont les éléments qui favorisent ou défavorisent la mise en œuvre d une recommandation? 4) Quels sont les éléments qui favorisent ou défavorisent le maintien dans le temps du changement obtenu par la mise en œuvre de la nouvelle recommandation? Pour assurer la comparabilité des réponses, nous avons précisé à chaque début d interview ce que nous signifiions par recommandation. Plus précisément, dans le cadre de ce mémoire, une recommandation émane de l auditeur lors de la réalisation de sa mission et revêt un caractère contraignant, nécessitant de l audité de mettre en œuvre un plan d action (sauf dans le cas où le management, en pleine conscience, accepte le risque encouru). Si la réponse à la première question ne précisait pas le niveau de collaboration entre l auditeur et l audité pour établir la recommandation, nous posions une sous-question demandant à l auditeur de se situer : est-ce que l élaboration de la recommandation était un processus complètement dirigé par l auditeur ou est-ce que cela émanait d un compromis avec l audité? Page 10 sur 34

Partie II : Recherche empirique Nous avons également présenté oralement le modèle du champ de force de Lewin avant le début de chaque interview. Les questions posées se réfèrent directement à ce modèle. La première question permet d établir l existence d une situation qui nécessite la mise en œuvre d un changement dans le chef de l audité (voir cadre 1, figure 5). Nous posons l hypothèse qu il est indispensable que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation, c est pourquoi nous posons la deuxième question. Quatre fois, la deuxième question a été posée sous la forme fermée : «est-ce que vous vous assurez que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation?». Suite à cette tournure, il est arrivé une fois qu un auditeur réponde simplement «oui, tout à fait.». Nous avons alors approfondi par la question «comment faites-vous?». Après la deuxième question, une sous-question a toujours été posée : «utilisez-vous un moyen ou un outil précis pour objectiver la constatation?». L objectif étant de déterminer si l audité utilisait une FRAP (Feuille de Résolution et d Analyse des Problèmes) ou tout autre document d analyse standardisé. La troisième question vise à identifier les forces en présence avant que le changement (autrement dit la mise en œuvre de la recommandation de l auditeur) n ait lieu (voir cadre 1, figure 5). La quatrième question consiste à identifier les forces en présence une fois le changement effectué (voir cadre 2, figure 5). Figure 5 : Adaptation du champ de force de Lewin (1947) pour la mise en oeuvre de la recommandation de l'audit interne. Page 11 sur 34

Partie II : Recherche empirique 2.2 CONFIDENTIALITÉ Nous avons attribué aléatoirement une lettre aux auditeurs interrogés lorsque nous reprenons des passages de leur interview dans ce mémoire. Signalons que l auditeur A ne travaille pas nécessairement chez Ageas, l auditeur B ne travaille pas nécessairement chez Belgacom, etc. Toujours dans un souci de confidentialité, le terme «auditeur» désignera autant un auditeur qu une auditrice. 2.3 RÉSULTATS ET ANALYSES 2.3.1 Comment définissez- vous le contenu d une recommandation? Commençons par rappeler que chaque auditeur a reçu la même introduction par rapport à la finalité de ce mémoire et du modèle théorique utilisé. De plus, cette première question a été posée, littéralement, de la même façon à tous les auditeurs. Avant de présenter plus avant les quatre tendances qui se dégagent des réponses, précisons que ce n est pas parce qu une tendance n est pas mentionnée explicitement de prime abord par un auditeur qu elle ne fait pas partie de son travail quotidien. Nous appelons «tendance» l idée qui émerge dès les premières secondes de réponse de l auditeur. Les quatre tendances qui se dégagent quant au contenu d une recommandation sont : «la relation avec l audité», «l importance des constatations», «l importance de la notion de risque», «le binôme recommandation-plan d action». Dans le tableau cidessous, nous avons résumé le lien entre les auditeurs et les tendances. Le chiffre 1 indique que l auditeur ne parle pas de manière explicite de cette tendance, voire n en parle pas du tout. Le chiffre 2 indique que l auditeur parle de ce point, sans insister. Le chiffre 3 indique que l auditeur parle plus extensivement de cet aspect. Relation avec l audité Importance des constatations Importance de la notion de risque Binôme recommandation / plan d action A 1 1 3 3 B 2 1 1 2 C 2 3 2 3 D 3 2 2 2 E 1 2 2 1 F 3 2 1 1 G 3 3 2 1 Tableau 1 : Analyse des réponses à la question 1 Page 12 sur 34

Partie II : Recherche empirique Nous n allons pas systématiquement passer en revue la réponse de chaque auditeur par rapport à chaque tendance. Nous allons cependant présenter ci-dessous quelques exemples de réponses afin d illustrer la façon dont les chiffres 1, 2 ou 3 ont été attribués. Ainsi la réponse de l auditeur A étant succincte, nous la reproduisons entièrement. Nous remarquons que les termes «audité», «employé», «collaborateurs», ne sont jamais repris, raison pour laquelle nous avons attribué le chiffre 1 pour cette tendance. De la même manière, les termes «constatations» ou «observations» n apparaissent pas, justifiant également le chiffre 1. En revanche, la réponse concerne entièrement le risque et le binôme recommandation/plan d action, ce qui explique le chiffre 3. Auditeur A : «Nous émettons des recommandations par rapport au risque. Nous définissons le risque, ensuite, c est au management à répondre et à proposer un plan d action. Soit, ils acceptent la recommandation, mais ils ont aussi la possibilité de rejeter la recommandation. Vu qu ici, nous analysons les recommandations contraignantes, il y a un risque majeur, ils n ont pas vraiment le choix. lls ne peuvent pas se permettre de rejeter la recommandation. Nous proposons la recommandation, mais c est au management de proposer un plan d action concret. Donc, la recommandation à mettre en œuvre, c est l ensemble des deux. C est la réponse qui va être donnée à la recommandation par le management, qui va vraiment définir ce qui va être mis en œuvre pour répondre à la recommandation. La réponse de l auditeur E, reproduite intégralement ci-dessous, permet de comprendre également pourquoi nous avons attribué le chiffre 2 pour la tendance «importance du risque encouru», tendance qui est donc moins prononcée que pour l auditeur A. Auditeur E : «Si je comprends bien votre question, les recommandations sont définies en fonction des dysfonctionnements constatés et de plus en plus, nous tenons compte du degré d importance de la recommandation. On part d un constat, d un dysfonctionnement avéré, on propose aux audités des mesures de recommandations, en général, ils sont d accord avec nous.» A partir du tableau 1, nous allons comparer l importance des tendances entre chaque auditeur, nous pourrons également déterminer si les auditeurs présentent un profil similaire par rapport à ces tendances. Nous signalons que le tableau reflète la spontanéité avec laquelle les auditeurs ont évoqué ces tendances. Nous proposons de calculer le profil des colonnes. Le tableau 1 peut être considéré comme une matrice reprenant des variables catégorielles en abscisse et en ordonnée. Le calcul des profils des colonnes est une méthode statistique rigoureuse utilisée dans le cadre de l analyse factorielle des correspondances. Page 13 sur 34

Partie II : Recherche empirique Par exemple, pour la colonne 1, 15 points au total ont été distribués de la manière suivante : Points obtenus Fréquence relative A 1 sur 15 1/15 = 6,7% B 2 sur 15 2/15 = 13,3% C 2 sur 15 2/15 = 13,3% D 3 sur 15 3/15 = 20% E 1 sur 15 1/15 = 6,7% F 3 sur 15 3/15 = 20% G 3 sur 15 3/15 = 20% Tableau 2 : Calcul du profil de la colonne 1 du tableau 1 La fréquence relative moyenne pour cette colonne est de 14,3%. Nous pouvons remarquer que la somme des fréquences relatives est égale à 1. Nous proposons de calculer les fréquences relatives pour chaque colonne et de colorer en vert les situations où la fréquence relative par rapport au total de chaque colonne est supérieure ou égale à la fréquence moyenne de chaque colonne et en rouge dans le cas contraire. Nous obtenons le tableau 3: Relation avec l audité Importance des constatations Importance du risque encouru Binôme recommandation / plan d action A 6,67% 7,14% 23,08% 23,08% B 13,33% 7,14% 7,69% 15,38% C 13,33% 21,43% 15,38% 23,08% D 20,00% 14,29% 15,38% 15,38% E 6,67% 14,29% 15,38% 7,69% F 20,00% 14,29% 7,69% 7,69% G 20,00% 21,43% 15,38% 7,69% Tableau 3 : Calcul du profil de chaque colonne du tableau 1 Le tableau ci-dessus reflète la spontanéité et l intensité avec lesquelles les auditeurs ont évoqué ces tendances. Cette spontanéité et cette intensité sont comparées entre les auditeurs. Page 14 sur 34

Partie II : Recherche empirique Par exemple, concentrons-nous sur les entreprises A et F. Relation avec l audité Importance des constatations Importance du risque encouru Binôme recommandation / plan d action A 6,67% 7,14% 23,08% 23,08% F 20,00% 14,29% 7,69% 7,69% Tableau 4 : Comparaison des tendances pour les entreprises A et F A la lecture de ce tableau, nous pouvons remarquer que l auditeur F évoque plus spontanément que l auditeur A «la relation avec l audité» et «l importance des constatations» pour définir le contenu d une recommandation. Quant à lui, l auditeur A évoque plus spontanément que l auditeur F «l importance du risque encouru» et «le binôme recommandation/plan d action» Il serait erroné de conclure que l auditeur A et l auditeur F utilisent des façons de travailler diamétralement opposées, l auditeur A se concentrant sur le risque encouru sans s inquiéter de sa relation avec l audité et inversement pour l auditeur F. De plus, à la lecture du tableau 3, nous pouvons remarquer que tous les auditeurs ont un profil différent par rapport à ces tendances. Ce tableau 3 peut servir d outil d amélioration. Par exemple, nous constatons que l auditeur A mentionne beaucoup plus que les autres auditeurs «l importance du risque encouru», mais il mentionne beaucoup moins «la relation avec l audité». Si l auditeur A souhaite améliorer la façon dont il définit le contenu d une recommandation, peut-être gagnerait-il à accorder plus d attention à la relation avec l audité et à l importance des constatations. Comme nous l avons précisé dans la partie «Méthodologie» ; si la réponse à la première question ne précisait pas le niveau de collaboration entre l auditeur et l audité pour établir la recommandation, nous posions une sous-question demandant à l auditeur de se situer : «est-ce que l élaboration de la recommandation était un processus complètement dirigé par l auditeur ou est-ce que cela émanait d un compromis avec l audité?». Pour l auditeur E, la relation avec l audité n était pas directement mentionnée dans sa réponse à la première question, cependant sa réponse à la sous-question permet de temporiser ce premier résultat et résume parfaitement la réponse des autres auditeurs à cette sous-question : Sébastien Debrulle : «Justement, concernant l élaboration de la recommandation, entre un processus dirigé par vous et un compromis entre vous et l audité, où vous situez-vous?» Auditeur E : «De prime abord, je serai tenté de dire compromis, parce que si on n a pas leur adhésion, ce sera une force négative. Il arrive parfois que nous devions aller dans une direction bien malgré eux et ce sera alors une main de fer dans un gant de velours. On recherche le consensus, c est évident.» 2.3.2 Comment vous assurez- vous que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation? Cette question est toujours suivie d une sous-question du type : «Quels sont les moyens que vous utilisez pour objectiver vos constatations?». Dans un premier temps, tentons de fournir une réponse à la question principale. Page 15 sur 34

Partie II : Recherche empirique Dans le tableau ci-dessous, nous avons regroupé un résumé des réponses fournies à la question principale, en tentant de reprendre le plus d éléments significatifs mentionnés par l auditeur, tout en restant concis. Réponses A B C D E F G «On présente d abord une version provisoire qui fait l objet d une discussion avec les audités. ( ) Notre perception peut être corrigée lors de la discussion finale sur le rapport provisoire.» «Je ne dirais pas qu on s assure, mais comme je l ai dit, à partir du moment que l on sort d une réunion de clôture et que là, on est d accord sur tous les points du rapport, pour nous, à ce moment-là, les recommandations sont validées, c est terminé.» «Grâce à l accompagnement et la transparence, des constats, jusqu à l écriture de la recommandation.» «On discute des constatations et des risques qui sont liés avec le défaut. ( ) Il est bien possible que nous leur fassions des suggestions pour les recommandations, mais ça ne reste que des suggestions. Naturellement, si on propose des suggestions, ça aide l audité à comprendre comment il peut changer. ( ) et ça c est un rôle que l audit peut jouer : communiquer sur les best-practices.» «Si on peut lui démontrer que la recommandation est importante, que c est comme ça qu on va procéder. Qui plus est, pour s en assurer, les recommandations font partie du rapport et ce rapport est soumis à de multiples reprises aux audités.» «Tout d abord, on a l analyse de son process, pour lequel on s assure d avoir son assentiment. Par la suite, on souligne les soucis, où les manquements en terme de contrôle interne et on va mettre ça comme recommandation, on lui en parle déjà. Ensuite, on lui présente le rapport et ce que l on recommande et à ce moment-là, au moment où l on lit le rapport à l audité, donc pas encore à sa hiérarchie, il a encore la possibilité de nous questionner par rapport à la recommandation pour mieux la comprendre. On peut encore en discuter.» «On lui fait comprendre que le risque présent n est pas bon, soit pour le département, soit pour [nom de l organisation] et qu il a un impact sur l efficacité ( ). Il doit se rendre à l évidence. Nous avons observé des choses, nous les avons retranscrites dans un rapport ( ). Nous venons avec des éléments objectifs, ( ), ce qui fait qu il ne peut pas nier cette réalité.» Tableau 5 : Eléments de réponse pour la question 2.3.2 : Comment vous assurez-vous que l'audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation? Nous allons tenter de reprendre les éléments les plus pertinents de chaque réponse pour proposer une réponse idéale à la question principale. Pour arriver à cette réponse idéale, nous allons procéder à un classement des réponses obtenues. La réponse arrivée en premier lieu dans notre classement servira de fondation à notre réponse idéale. Nous descendrons ensuite dans le classement afin de déterminer s il y a lieu ou non de rajouter des éléments à notre réponse principale. Page 16 sur 34

Partie II : Recherche empirique Pour classer les réponses, nous choisissons d utiliser la technique des comparaisons par paire. Cette méthode consiste à évaluer toutes les propositions par paire, ensuite à classer les propositions en fonction du nombre de fois où elles ont été choisies. Pour ce faire, nous créons une matrice 12 M = (m i,j ) A i,j G où m i,j = i si i j, et m i,j = j si j i. A B C D E F G A - A C D E F G B - - C D E F G C - - - D E F C D - - - - E F D E - - - - - F E F - - - - - - F G - - - - - - - Tableau 6 : Matrice utilisée pour la technique de comparaison par paire dans le cadre de la question 2 Nous obtenons les résultats suivants : Nombre de fois où la proposition est préférée. A 1 B 0 C 3 D 4 E 5 F 6 G 2 Tableau 7 : Classement des réponses du tableau 5 par ordre de préférence Nous proposons donc une réponse idéale en nous basant principalement sur la réponse F, un peu moins sur la réponse E, etc. : «Pour s assurer que l audité reconnaisse la nécessité de mettre en œuvre la recommandation, il faut s assurer d avoir son assentiment sur l analyse de son processus et sur les manquements constatés, avant même que ces manquements fassent l objet d une recommandation. Nous pouvons déjà proposer à l audité des suggestions pour pallier aux manquements constatés et en lui faisant comprendre que les manquements ont un impact sur l efficacité de l organisation. Ensuite, on présente à l audité le rapport provisoire avec la recommandation et il a encore la possibilité de nous questionner par rapport à la recommandation pour mieux la comprendre. On peut encore en discuter. Depuis le constat du manquement jusqu à la fixation de la recommandation, nous sommes transparents dans nos actions» 12 par souci de lisibilité, nous ne complétons que la partie triangulaire supérieure de la matrice. Page 17 sur 34

Partie II : Recherche empirique Par rapport aux moyens utilisés pour objectiver les constatations, tous les auditeurs se basent sur des éléments factuels. Dans les organisations A, C, F, une méthode standardisée (tel que l usage d une FRAP) est systématiquement utilisée lors des audits. Dans les organisations B, D, E, G, une méthode standardisée existe, mais n est pas systématiquement utilisée pour toutes les missions d audit. Cette conclusion ressort du tableau 8 ci-dessous. Fréquence d utilisation d une méthode standardisée Réponse de l auditeur A B C D E F Systématique Contextuel Systématique Contextuel Contextuel Systématique «De nouveau, dans le rapport, ( ) nous reprenons notre typologie que nous avons développé pour l audit interne.( ) A partir de ce moment-là, on a une mesure, une formalisation de leur reconnaissance du risque qui existe et aussi, ça objective la constatation.» - Dans le rapport, souvent, c est du texte, parfois un tableau, parfois des exemples, mais il y a toujours possibilité de donner en annexe des détails beaucoup plus importants. C est toujours justifié, même pour des questions moins opérationnelles, qui concerne l organisation, on essaie toujours d avoir des preuves d audit. - Sébastien Debrulle : Est-ce que vous utilisez la FRAP? - «Non, pas actuellement.» - Sébastien Debrulle : «Quels sont les moyens que vous utilisez pour objectiver un maximum?» - «On utilise des FRAP, systématiquement.» - - Sébastien Debrulle : «Est-ce que vous utilisez la FRAP, la feuille de résolution et d analyse de problème?» - - «Oui, on a un document, un RAF; Record of Audit Finding. En effet, ça aide beaucoup à bien définir la constatation, l objectif de contrôle, la cause, l impact, le risque, la recommandation, l avis de l audité. Mais on l utilise très peu, dans la mesure où, par expérience, on sait comment ça fonctionne, on sait où on doit faire attention, et on connaît le raisonnement, on ne va pas le formaliser dans nos dossiers.» «En théorie, on utilise la FRAP. Nos constats sont toujours étayés par des analyses, des entretiens. On peut toujours objectiver nos constats. Que ce soit une FRAP ou un autre document, tous nos constats sont objectivés par différentes méthodes» «Nous utilisons des FRAP. Au niveau de l élaboration du rapport essentiellement. On identifie la cause, la conséquence, ce qu on devrait mettre en place et la recommandation, c est ça qui formalise le schéma de réflexion qui aboutit à une recommandation. La FRAP est un élément de formalisation.» Page 18 sur 34

Partie II : Recherche empirique Fréquence d utilisation d une méthode standardisée (suite) Réponse de l auditeur (suite) G Contextuel «Les FRAP sont utilisées en fonction du contexte. Généralement, la validation des observations figurant dans le rapport se fait sans problème. Mais il y a des cas plus difficiles où le document FRAP est d une grande utilité.» Tableau 8 : Par organisation, fréquence d'utilisation d une méthode standardisée pour objectiver les constatations 2.3.3 Quels sont les éléments qui favorisent ou défavorisent la mise en œuvre d une recommandation? Pour cette question, il est sous-entendu que la recommandation est déjà acceptée par l audité parce qu elle est a priori réalisable. Autrement dit, la mise en œuvre de la recommandation ne nécessite pas de déployer un budget hors de portée de l audité, ou des compétences que l audité ne possède pas ou ne peut acquérir. Nous reprenons ci-dessous les éléments susceptibles d intervenir dans la mise en œuvre d une recommandation tels qu évoqués par les auditeurs. A B C D E F G Total Soutien/Agenda de la hiérarchie X X X X X 5 Charge de travail de l audité X X X 3 (Manque de) volonté de l audité X X 2 (Manque de) communication avec l audité X X 2 Catégorie de personnel X 1 Perception de la valeur ajoutée X X 2 Participation au plan d audit X 1 Qualité des auditeurs X 1 Responsabilité partagée X X 2 Délai raisonnable X 1 Aide à la mise en œuvre de la recommandation X X 2 Interaction de l audité avec d autres services X 1 Budget X X 2 Adéquation de la personne en charge X X 2 Changement d habitude X 1 Total 3 5 5 4 7 1 3 28 Tableau 9 : Eléments qui favorisent ou défavorisent la mise en œuvre d'une recommandation Page 19 sur 34

Partie II : Recherche empirique Au regard du tableau ci-dessus, il apparaît clairement que le support de la hiérarchie est le premier élément qui peut favoriser ou défavoriser la mise en œuvre d une recommandation. Ce critère est explicitement mentionné dans cinq organisations sur sept et se détache des autres critères mentionnés. Pour faciliter l analyse, nous proposons de réduire la liste ci-dessus en trois familles d éléments. Les éléments de niveau 1, 2, 3. Les éléments de niveau 1 sont les éléments pour lesquels l auditeur peut conduire une action à court-terme pour soutenir favorablement la mise en œuvre de la recommandation. Les éléments de niveau 2 sont des caractéristiques propres à l audité que l auditeur ne pourra pas facilement transformer en éléments favorables à la mise en œuvre du changement. Les éléments de niveau 3 sont des caractéristiques propres à l organisation qui sortent complètement du champ d action de l auditeur. Nous obtenons alors : Eléments de niveau 3 Soutien/Agenda de la hiérarchie 5 Charge de travail de l audité 3 Responsabilité partagée 2 Interaction de l audité avec d autres services Budget 2 Eléments de niveau 2 (Manque de) volonté de l audité 2 Catégorie de personnel 1 Adéquation de la personne en charge 2 Changement d habitude 1 Eléments de niveau 1 Participation au plan d audit 1 Qualité des auditeurs 1 (Manque de) communication avec l audité Perception de la valeur ajoutée 2 Aide à la mise en œuvre de la recommandation Délai raisonnable 1 Total Total 13 1 2 2 13 = 46% 6 = 21% 9 = 32% Total 28 = 100 % Tableau 10 : Classement des éléments du tableau 9 en trois familles Ce tableau nous renseigne que 46% des éléments susceptibles d influencer la mise en œuvre des recommandations (les éléments de niveau 3) sont hors de portée de l action de l auditeur. Cela signifie également qu il est possible de travailler sur 54% de ces éléments. Il s agit des éléments de niveau 1 et des éléments de niveau 2. Les éléments de niveau 1 sont les plus faciles à transformer en éléments positifs, il s agit soit de compétences (32,14%) 13 Le total est différent de 100% suite à la différence due aux arrondis : élément 1 (46,43%), élément 2 (21,43%), élément 3 Page 20 sur 34