Arrêt du 21 septembre 2004, K 34/03 Résumé protégé par le droit d auteur CAISSES FISCALISEES DANS LES TAXIS Type de la procédure : contrôle abstrait Initiateur : groupe de députés Corps statuant : 5 juges Opinions dissidentes : 0 Objet du contrôle Repère de contrôle Obligation de tenir une comptabilité des chiffres d affaires avec des caisses enregistreuses pour les contribuables vendant des biens ou fournissant des services aux consommateurs ou aux agriculteurs individuels [Loi du 8 janvier 1993 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à l accise : art. 29 al. 1] Certaines questions relatives aux caisses enregistreuses, en particulier l exemption, jusqu à fin 2003, des chauffeurs de taxi de l obligation de tenir une comptabilité de leurs chiffres d affaires avec de telles caisses [Règlement du ministre des Finances du 23 décembre 2002 relatif aux caisses enregistreuses] Principe de l Etat de droit Principe de légalité Liberté de l individu Catalogue clos des sources de droit obligatoire erga omnes Conditions de la recevabilité de l autorisation à édicter un règlement Réserve de loi (exclusivité de la loi) par rapport au droit fiscal [Constitution : art. 2, art. 7, art. 31 al. 1, art. 87 al. 1, art. 92 al. 1, art. 217] La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) existe en Pologne depuis le 5 juillet 1993, i.e. date de l entrée en vigueur de la loi du 8 janvier 1993 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à l accise. La nouvelle loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, adoptée le 11 mars 2004, est entrée en vigueur le 29 avril 2004. Etant donné que l objet de la taxe sur la valeur ajoutée sont les chiffres d affaires, réalisés par les entrepreneurs, issus de la vente des biens et de la prestation des services, il est de l intérêt de l Etat que la tenue de la comptabilité de tous les chiffres d affaires soit fiable. Relativement aux transactions entre les entrepreneurs, les factures de TVA, dont la délivrance est en l occurrence obligatoire, ont une signification particulière du point de vue du contrôle des chiffres d affaires (cf. l affaire K 24/03). L utilisation obligatoire de la caisse enregistreuse (également dite «caisse fiscalisée»), outil d enregistrement de toutes les recettes et de calcul de la taxe due, est une forme d enregistrement des chiffres d affaires fréquemment rencontrée dans de nombreux pays lors de la vente des biens ou de la prestation de services à l adresse d un consommateur. Dans la présente affaire, initiée sous la vigueur de la loi de 1993 relative à la TVA, ont été déférés l art. 29 al. 1 de ladite loi ainsi que le règlement édicté sur sa base.
2 La disposition de la loi mise en cause obligeait les contribuables qui vendaient des biens ou fournissaient des services à des personnes physiques, soit ne menant pas d activités économiques (les consommateurs), soit menant une activité agricole (les agriculteurs individuels), à tenir une comptabilité des chiffres d affaires et des montants de la taxe due à l aide de caisses enregistreuses. Dans les alinéas 2b et 2c du même article, le législateur a prévu que le contribuable puisse, soit déduire le coût de la caisse fiscalisée de la taxe qu il paie, soit (dans le cas d une activité économique exonérée) recevoir un remboursement de frais dans les limites fixées. Sur la base de l alinéa 3, le ministre en charge des finances publiques a édicté des règlements, lesquels fixent dans les détails les déductions et remboursements de frais dus à l acquisition des caisses enregistreuses et exemptent temporairement certains contribuables ainsi que certaines activités de l obligation de tenir une comptabilité des chiffres d affaires à l aide de caisses enregistreuses. Le règlement du ministre des Finances du 23 décembre 2002, édicté sur ladite base, déféré dans sa totalité par les requérants, prévoyait, entre autres, une telle exemption jusqu au 31 décembre 2003, pour le «transport des personnes et de charges par taxis ou taxis à bagages». Après expiration du délai d exemption (dans le cas des chauffeurs de taxis, dès le 1 er janvier 2004), l obligation légale pour de telles catégories de contribuables de posséder et d utiliser une caisse enregistreuse est devenue actuelle. La requête du groupe de députés fut formellement déposée dans l intérêt de diverses catégories de petits entrepreneurs, néanmoins le fond et, dans le même temps, l objet du centre d intérêt particulier de l opinion publique en était la cause des chauffeurs de taxi qui manifestèrent massivement et spectaculairement en 2003 contre la suppression prévue dans le règlement à partir de 2004 de l exemption de l obligation de posséder une caisse enregistreuse. En indiquant comme repère du contrôle les dispositions de la Constitution plus-avant mentionnées, les requérants ont en particulier mis en cause (dans un raisonnement peu juridique) le fait que même dans le cas de contribuables exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, par exemple en raison du non-dépassement lors de l année précédente d une valeur des ventes correspondant à la contrepartie financière de dix mille euros, la tenue d une comptabilité des chiffres d affaires par le biais d une caisse enregistreuse était exigée en vertu du 6 du règlement. De l avis des requérants, la tenue de la comptabilité des chiffres d affaires et des ventes par une caisse enregistreuse n est justifiée que si cela concerne les chiffres d affaires et la détermination du montant de la TVA ensemble. Si en échange aucune taxe n est due, parce que celui qui réalise les chiffres d affaires bénéficie d une exonération subjective ou bien qu il exerce une activité non assujettie à la taxation, il n y a alors pas de fondement à l obligation de tenir une comptabilité. Le ministre de Finances a explicité, lors de la procédure devant le Tribunal constitutionnel, que, la volonté du législateur de soumettre les petits entrepreneurs à l obligation de tenir une comptabilité à l aide de caisses enregistreuses trouvait son origine, même dans le cas de l existence d une exonération, dans la nécessité d avoir une reconnaissance quant aux chiffres d affaires du contribuable à des fins d application d une exonération fondée sur le critère de la taille des chiffres
3 d affaires. Aussi, l obligation de tenir une comptabilité remplit non seulement une fonction fiscale, mais aussi sert à la protection des consommateurs. L obligation de tenir une comptabilité des chiffres d affaires à l aide de caisses fiscalisées existe en Turquie, en Grèce, et en Bulgarie ; et, à une large échelle, dans de nombreux autres pays européens, sont utilisés, à des fins de tenir une comptabilité, des taximètres que le droit soumet à des exigences spécifiques. Le ministre des Finances a également renvoyé à la sixième directive du Conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977 (cf. infra thèse 3) au sens de laquelle, tous les contribuables devraient être obligés par la législation nationale de tenir une comptabilité à un niveau permettant la juste calcul de la TVA et son contrôle par les autorités fiscales. DECISION DU TRIBUNAL L art. 29 al. 1 de la loi du 8 janvier 1993 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à l accise, ainsi que le règlement du ministre des Finances du 23 décembre 2002 relatif aux caisses enregistreuses, sont conformes aux art. 2, 7, 31 al. 1, 87 al. 1, 92 al. 1 et 217 de la Constitution. THESES PRINCIPALES DE LA MOTIVATION 1. L interprétation suggérée de l art. 29 al. 1 de la loi 8 janvier 1993 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et à l accise, selon laquelle l absence, de l effet du bénéfice d une exonération, d obligation de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée signifie que nous n avons pas affaire à un chiffre d affaires exigeant la tenue d une comptabilité, est fondée sur la supposition erronée selon laquelle, le bénéficiaire d une exonération n est pas un contribuable. Ce, alors que dans l absolu pour bénéficier d une exonération, il faut être assujetti à la taxe donnée (cf. art 7 1 de la loi fiscale et art. 2 de la loi déférée). 2. L obligation de tenir une comptabilité des chiffres d affaires pour le contribuable assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée remplit plusieurs fonctions, lesquelles sont également réalisées dans le cas d exonérations subjectives. En particulier, cela est également nécessaire à des fins de calcul du chiffre d affaires des bénéficiaires-mêmes d exonérations du fait que sans une comptabilité fiable des chiffres d affaires, il n est pas possible de vérifier que soient remplies les conditions requises pour bénéficier d exonérations subjectives dépendantes de la hauteur des chiffres d affaires (cf. art. 14 de la loi déférée). La tenue de comptabilité des chiffres d affaires relève également de l intérêt des consommateurs puisque même dans le cas du bénéfice d une exonération de la part du vendeur, le consommateur est intéressé par ladite tenue de comptabilité eu égard aux données lui permettant d identifier le contractant, de porter réclamation, de défendre ses intérêts, etc. 3. L introduction de la tenue d une comptabilité transparente en relation avec les activités assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée est la conséquence de l obligation de transposer dans le système juridique polonais la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme. Ladite directive prévoit l obligation de tenir une comptabilité «suffisamment détaillée pour permettre l application de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par
4 l'administration fiscale» (art. 22 al. 2). La question de la précision et de la manière de tenir la comptabilité est laissée au droit interne, il ne fait cependant aucun doute qu au moins le niveau de chiffre d affaires est assujetti à l obligation sus-mentionnée. 4. Eu égard au principe de l interprétation du droit interne d une façon telle qu elle permette un fonctionnement efficace de l économie dans le cadre de l intégration européenne, on attend une interprétation du droit interne conforme au droit communautaire. Cette obligation découle de l art. 10 (anc. 5) du traité CE. L objectif de ladite obligation est d assurer la compatibilité entre le droit interne et le droit européen. Cela induit que les conséquences d une interprétation des dispositions de droit interne (en l espèce : l art. 29 al. 1 de la loi de 1993 relative à la TVA) allant dans le sens d un résultat divergent de celui découlant du droit communautaire, ne peuvent pas être approuvées. 5. La décision du législateur polonais relative à une utilisation générale des caisses enregistreuses en vue de tenir une comptabilité des chiffres d affaires (art. 29 de la loi déférée) est tombée en 1993 et, sa mise en œuvre se fit progressivement, couvrant un nombre grandissant de contribuables (suppression et réduction progressives des exemptions et exonérations). Le fait même qu il existe en la matière des exonérations et des exceptions, en regard de la non-mise en cause par les requérants des critères admis des exonérations objectives et subjectives, ne peut en aucun cas fonder le grief de violation du principe d égalité (art. 32 al. 1 de la Constitution). Similairement, le fait que la généralisation des caisses enregistreuses se soit faite successivement et que les exemptions de ladite obligation en cours soient progressivement supprimées, n est pas en soi-même la marque de la violation des limites constitutionnelles de la liberté réglementaire de l Etat et ne certifie pas de la violation du principe constitutionnel d égalité. 6. Les arguments liés à la finalité ou à l absence de finalité de l utilisation des moyens alternatifs de tenue de comptabilité des chiffres d affaires ne sont pas relatifs aux questions constitutionnelles soulevées par les requérants. La circonstance qu une résolution quelconque contenue dans le droit est dénuée de finalité, non pragmatique, contre productive, ne préjuge pas automatiquement de la non-constitutionnalité de ladite résolution. Seule la démonstration que l introduction d une résolution légale dénuée de fonctionnalité, par exemple, soit empêche l exercice d un droit subjectif, soit signifie l introduction d un poids disproportionné, et excessif en comparaison avec d autres résolutions alternatives, pourrait constituer la base du grief de non-conformité à l art. 2 en rapport avec l art. 31 al. 3 de la Constitution. 7. La requête dans la présente affaire ne contient pas le grief de violation du principe constitutionnel de proportionnalité (art. 31 al. 3). Néanmoins, on peut remarquer, en marge, que le coût réel d acquisition d une caisse enregistreuse, de l ordre de 1000 à 1500 zlotys, n est pas d un poids excessif, disproportionné en comparaison avec l utilisation éventuelle des taximètres actuels à des fins de comptabilité, laquelle exigerait également des frais. 8. Conformément à l art. 39 al. 3 de la loi sur le TC, la possibilité de contrôle par le Tribunal constitutionnel des actes normatifs n étant plus en vigueur n est pas limitée aux procédures initiées par une plainte constitutionnelle, elle peut également intervenir dans le cadre d autres types du contrôle des normes.
5 Les dispositions de la Constitution, de la loi sur le TC et du traité instituant la Communauté européenne Constitution Art. 2. La République de Pologne est un Etat démocratique de droit mettant en oeuvre les principes de la justice sociale. Art. 7. Les autorités de puissance publique déploient leurs activités en vertu et dans les limites du droit. Art. 31. 1. La liberté de l'homme est juridiquement protégée. 2. Chacun a le devoir de respecter les libertés et les droits d'autrui. Nul ne peut être contraint à accomplir des actes qui ne lui sont pas juridiquement imposés. 3. L'exercice des libertés et des droits constitutionnels ne peut faire l'objet que des seules restrictions prévues par la loi lorsqu'elles sont nécessaires, dans un Etat démocratique, à la sécurité ou à l'ordre public, à la protection de l'environnement, de la santé et de la moralité publiques ou des libertés et des droits d'autrui. Ces restrictions ne peuvent porter atteinte à l'essence des libertés et des droits. Art. 32. 1. Tous sont égaux devant la loi. Tous ont droit à un traitement égal par les pouvoirs publics. 2. Nul ne peut être discriminé dans la vie politique, sociale ou économique pour une raison quelconque. Art. 87. 1. La Constitution, les lois, les traités ratifiés et les règlements sont les sources du droit obligatoire erga omnes en République de Pologne. Art. 92. 1. Les règlements sont édictés par les autorités prévues par la Constitution en vertu des délégations détaillées contenues dans la loi et en vue de l'application de celle-ci. Les délégations doivent déterminer l'autorité compétente pour édicter un règlement et l'étendue des matières à régler ainsi que les directives relatives à son contenu. Art. 217. Une loi détermine l'assujettissement aux impôts et à d'autres contributions ainsi qu'elle détermine les assujettis et les assiettes de l'imposition, les taux de l'impôt, les principes de l'octroi d'allègements et d'amortissements et les catégories d'assujettis exempts d'impôt. Loi sur le TC Art. 39. 1. Le Tribunal classe en chambre du conseil la procédure: 1) s il est inutile ou inadmissible de rendre un arrêt, 2) par suite du retrait de la requête, de la question juridique ou de la plainte constitutionnelle, 3) si l acte normatif dans la mesure où il est contesté a cessé d être en vigueur avant que le Tribunal ait rendu son arrêt. 2. Si les circonstances dont il est question à l al. 1 sont révélées à l audience, le Tribunal classe la procédure. 3. La disposition de l alinéa 1er point 3 ne s applique pas lorsqu un arrêt relatif à un acte normatif ayant perdu la force obligatoire avant que le Tribunal n ait rendu son arrêt doit nécessairement être rendu pour que soit assurée la sauvegarde des libertés et droits garantis par la Constitution. Traité CE Art. 10. Les États membres prennent toutes mesures générales ou particulières propres à assurer l'exécution des obligations découlant du présent traité ou résultant des actes des institutions de la Communauté. Ils facilitent à celle-ci l'accomplissement de sa mission. Ils s'abstiennent de toutes mesures susceptibles de mettre en péril la réalisation des buts du présent traité. Si vous avez des questions ou des remarques, vous pouvez nous écrire : summaries@trybunal.gov.pl