AVIS CONSULTATIF N 16/09/CFRA du 24/03/09

REPOBLIKAN'I MADAGASIKARA Tanin drazona-fahafohanc-fandrosoana MINISTERE DES FINANCES ET DU BUDGET COMMISSION FISCALE DE RECOURS ADMINISTRATIF ------------------------ (C.F.R.A.) N /09/CFRA DOS. N 15 X MADAGASCAR AVIS CONSULTATIF N 16/09/CFRA du 24/03/09 relatif à la requête de lax concernant la délimitation exacte des droits dûs par l'adjudicataire en cas de vente aux enchères publiques d'un immeuble. La CFRA s'est réunie le 24/03/09 en son siège, sis au 35, Rue Andriandahifotsy, Mandrosoa, ANTANANARIVO, pour examiner la requête présentée par la X Madagascar au nom et pour le compte du Pool Bancaire constitué par la X Madagascar, la X Société Générale, la X of Africa (X Madagascar) et la X au sujet des droits exacts pouvant être exigés d'un créancier poursuivant, déclaré dernier adjudicataire, en cas de vente aux enchères publiques d'un immeuble hypothéqué à son profit. Au cours de cette séance, la X Madagascar était représentée par Messieurs X Benjamin (SG/X), X (SG/X), x (X), x (X), x (X/SG), x (X), x. Etaient présents les membres suivants A voix délibérative : -Madame RAKOTONIAINA-ANDRIATAHIANA Victoire (Présidente) - Monsieur RANDRIANAVALONA Solofo (S.I.M.) - Monsieur RAMANAMPANOHARANA Andry (C.S.C.) - Monsieur RANAIVOSOLOFO Henri (G.E.M.) - Monsieur RAJOELISON Liva (D.G.I.) - Monsieur RABARIJAONA Harifidy (D.G.I.) - Madame ANDRIAMAMPIANINA Jessie Benjesthine (G.E.F.P.) A voix consultative : Néant Après avoir entendu les représentants de la X dans la présentation de leur note d'argumentation, la CFRA, sur demande approuvée par le Directeur Chargé du Contentieux Fiscal, a fixé au 19.05.09 la date du prononcé de son avis. 1

A cette date, le délibéré a été prorogé au 09.06.09 pour communication à l'administration fiscale de la demande de suspension formulée par la X, compte tenu du litige pendant entre les parties devant les juridictions d'antananarivo en annulation de la vente aux enchères publiques d'où dérive la requête de la X. L'Administration fiscale n'a pas formulé d'observations au sujet de cette demande qui est donc laissée à la libre appréciation de la Commission. A la date du 09.06.09, l'affaire a été retenue. La CFRA, régulièrement composée lors de cette séance, en présence de tous ses membres à voix délibérative et après délibéré à huis clos, rend l'avis suivant : I Sur les faits et procédures 1 Par lettre en date du 31.10.08, enregistrée le même jour au Secrétariat de la CFRA, la X Madagascar a saisi la Commission d'une demande sollicitant l'avis de la Commission sur le bien fondé de la somme réclamée par le Receveur Principal de la Direction des Grandes Entreprises dans sa lettre N 00- MFB/SG/DGI/DGE/SAI/Enr du 16.10.08, reçue par la requérante le 17.10.08. 2 La somme de 902.687.433 Ar mentionnée dans cette lettre, représenterait d'après le décompte de l'administration fiscale, le montant des droits dûs par le Pool Bancaire à la suite de la vente aux enchères publiques de la propriété dite «Villa Frères» TF N 46145 A, affectée hypothécairement au profit du Pool Bancaire par les nommés Ravaoarisoa Emma et consorts, propriétaires indivis qui se sont portés cautions hypothécaires en garantie du paiement de la créance du Pool Bancaire sur la «Société Frères», créance évaluée à la somme de 6.246.167.965,2 Ar (31.230.839.826 Fmg) couvrant le principal et les intérêts. 3 Suivant procès verbal d'adjudication N 159 du 16.0 7.08, le Pool Bancaire, faute d'enchérisseur, a été déclaré adjudicataire pour la mise à prix de 1.822.645.125 Ar, valeur estimée de la propriété par le Cabinet d'etudes et d'evaluation «Satrana» requis pour ce faire par la X avant la mise en vente, à laquelle s'ajoutent les frais préalable à l'adjudication d'un montant de 75.379.872 Ar. Ladite propriété a été acquise par les cautions hypothécaires, en qualité de propriétaires indivis, en vertu d'un acte sous-seing privé légalisé le 19.12.96, enregistré le 26.12.96 et inscrit le 27.12.96 pour le prix de 212.860.000 FMG. Pour le calcul des droits dûs par le Pool Bancaire à la suite du procès-verbal d'adjudication du 16.07.08, le Receveur Principal de la Direction des Grandes Entreprises a retenu le décompte suivant : -IPVI (Art 01.05.07 du CGI): 25% s/1.694.247.800 423.561.950 -DE (Art 02.02.39- I, al. 2 et 3 du CGI): 6% s/1.898.024.800 -Complément de droit : 113.881.488 6.246.167.925,20-1.898.024.997 4.348.142.968,20 2

-DE (Art 02.07.20 du CGI) : 6% s/4.348.142.800 260.888.568 -Amende/ Insuffisance : 40% (Art 20.01.54 du CGI) 104.355.427 Total à payer Ar 902.689.433 Montant déjà payé Ar 113.881.488 Reste à payer Ar 788.805.945 6 La X conteste le bien-fondé de ce décompte aux motifs qu'aucune plus-value n'est réalisée par le Pool Bancaire au titre de cette opération, le montant de l'adjudication de 1.898.024.800 Ar étant largement inférieur au montant de la créance d'un montant total de 4.957.276.162,80 Ar; qu'aucun complément de droit n'est dû, la vente ayant été faite sur une mise à prix correspondant à la valeur de la propriété et aucune correspondance n'existe entre le montant de la garantie et la valeur des biens donnés en hypothèque. 7 La requête de la X et les pièces annexées ont été communiquées à la DGI qui a déposé son mémoire en défensele030309 La DGI conclut au rejet des prétentions de la X et sollicite de la CFRA qu'il soit rendu un avis défavorable à la requête présentée. Il Sur la recevabilité de la requête Le Pool Bancaire a reçu notification de la lettre du 16.10.08 portant décompte définitif du droit d'enregistrement le 17.05.08. Sur la somme déclarée exigible de 902.687.433 Ar, le Pool Bancaire a payé la somme de 113.881.488 Ar, montant non contesté du droit d'enregistrement de 6% sur le montant total de l'adjudication. La requête du 31.10.08, déposée dans le délai de 15 jours imparti par le texte et satisfaisant par ailleurs à toutes les conditions de recevabilité prescrites par l'article 6 de l'arrêté N 9026/2008 du 24.04.08 est, dans ces conditions, régulière et recevable. III Sur le bien-fondé de la requête Sauf les droits d'enregistrement de 6% d'un montant de 113.881.488 Ar qu'il a déjà acquittés, la X conteste les autres éléments pris en compte par l'administration fiscale dans le calcul des droits dûs par le Pool Bancaire. 1 En ce qui concerne l'ipvi 3

10 Aux termes de l'article 01.05.02 du CGI «sont soumises à cet impôt les plus-values réalisées par des personnes physiques lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers. L'impôt est dû, quelles que soient la nature ou l'origine de ces biens, par le vendeur». Cet impôt frappe donc le vendeur, personne physique, pour les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux d'un immeuble, les plus values, dites professionnelles, réalisées par des sociétés étant prises en compte dans la détermination de leur résultat imposable et sont soumises régulièrement à l'impôt sur le revenu (IR). Les cessions à titre onéreux peuvent être une vente, un échange, un apport en société ou un partage mais en cas de vente, comme c'est le cas en l'espèce, il n'y a pas à distinguer selon la forme et le caractère de la vente qui peut être une vente amiable ou une adjudication publique. 11 La vente aux enchères publiques constitue en effet une vente, certes forcée, mais qui constitue bien une vente dans laquelle le seul et véritable vendeur de l'immeuble est le saisi, en l'occurrence, les cautions hypothécaires. Le poursuivant ne vend pas l'immeuble saisi, il en poursuit la vente et oblige le saisi à vendre. 12 L'IPVI est en principe dû par le vendeur mais la loi n'exclut pas toute disposition contraire et les parties peuvent très bien convenir que l'ipvi est pris en charge par l'acheteur. Dans le cas présent, l'article 5 du cahier des charges stipule que «A l' instant de l'adjudication ou le lendemain avant midi, l'adjudicataire paiera en sus du prix et de l'impôt sur la plus-value immobilière à Maître Rija Razanadrakoto, Notaire...». Faute d'observations dans le délai imparti par le Code de Procédure Civile, ce cahier de charges constitue une véritable convention ayant force obligatrice entre le saisissant, les créanciers du saisi, le saisi lui-même et l'adjudicataire et fait la loi des parties. 3 La plus-value imposable est constituée par la différence entre -le prix de revient déterminé suivant les articles 01.05.05 et 01.05.06 du CGI. Conformément à ces articles, le montant de la plus-value s'obtient en déduisant du prix de cession, le prix d'achat (ou la valeur réelle d'acquisition) augmenté des divers frais supportés par le vendeur, tels les frais d'acquisition (fixés forfaitairement à 16% du prix d'acquisition, à défaut de justification) et les dépenses de rénovation du bien calculées selon les indications de l'article 01.05.05 4 du CGI. Quant au taux d'imposition, il est de 25% de la plus-value imposable (Art 01.05.07 du CGI). Le profit qu'entend réaliser le créancier poursuivant dans le cadre de l'opération, n'entre donc pas en ligne de compte, dans le calcul de la plus-value. La plus-value imposable ne se rapporte pas à l'importance des créances à recouvrer; elle se rapporte uniquement au profit réalisé par le propriétaire lors de la cession d'un bien, vendu à un prix supérieur à sa valeur d'achat. 4

II lui appartient toutefois de revoir ensemble avec la DGI le montant exact des droits dûs à ce titre, compte-tenu des éléments qui doivent normalement être intégrés dans le prix de revient, notamment des dépenses de rénovation qui ne semblent pas avoir été prises en compte par l'administration fiscale dans le décompte des droits dûs par le Pool Bancaire. 2 En ce qui concerne le complément de droit 15 Ce complément est assis sur la différence entre le montant de la créance, objet de l'hypothèque et le prix de cession de l'immeuble, complément qui n'est pas dû, d'après la requérante pour les motifs exposés au 6 ci-dessus. 16 L'Administration fiscale, dans son mémoire en défense du 03.03.09, résiste à ces prétentions en s'abritant derrière l'article 194 a1.2 de la loi N 2003.041 du 03.09.04 sur les sûretés qui dispose que «... L'hypothèque conventionnelle doit être consentie pour la garantie des créances individualisées par leur cause et leur origine, représentant une somme déterminée et portées à la connaissance des tiers par l'inscription de l'acte...» La DGI en déduit que l'hypothèque est toujours consentie pour le capital, à hauteur d'une somme déterminée et s'étend aux intérêts et accessoires; que la loi impose également que la créance garantie doit être déterminée, à peine de nullité et que l'hypothèque doit être prise sur un immeuble déterminé ; que si le Pool Bancaire a prêté une somme si importante aux débiteurs, il ne risque pas à donner sans prétendre obtenir au moins le montant de la créance, outre les intérêts bancaires. 17 Une telle argumentation ne peut se fonder ni sur la lettre, ni sur l'esprit du texte. Aucune correspondance n'est exigée par le texte entre le montant de la créance garantie et la valeur réelle de la garantie hypothécaire, la valeur du bien hypothéqué pouvant très bien, lors de sa réalisation, être supérieure à la valeur de la créance, auquel cas, le surplus sera dévolu aux autres créanciers ou à défaut au débiteur ou inférieure à la valeur de la créance qui n'est pas ainsi éteinte par la réalisation de l'hypothèque, auquel cas, le créancier poursuivant peut, pour la fraction de la dette qui reste, recourir sur les autres biens du débiteur, même non affectés spécialement à sa garantie, en concurrence, le cas échéant, avec les autres créanciers. En disposant à l'article 194 de la loi N 2003.041 du 03.09.04 que «l'hypothèque conventionnelle doit être consentie pour la garantie de créances individualisées par leur cause et leur origine, représentant une somme déterminée et portée à la connaissance des tiers par l'inscription de l'acte», le législateur, en posant ce principe de la spécialité de la créance garantie, a voulu tout simplement assurer la sécurité des tiers et sauvegarder l'intérêt du débiteur. Compte-tenu du droit de préférence accordé au créancier hypothécaire sur l'immeuble affecté à sa garantie et qui va lui permettre de primer tous les autres créanciers, à l'exception des créanciers de frais de justice et des créanciers des salaires privilégiés, lesquels doivent même venir au marc le franc, en cas d'insuffisance (Art 218. L.200 3 041 du 03.09.04), il ne pourra ainsi être stipulé que l'hypothèque garantira toutes les créances quelconques du débiteur ou toutes les créances qui prendraient naissance dans une certaine période. La détermination de la créance garantie doit être faite par l'indication de son montant, de sa cause et de son origine de façon à permettre aux tiers détenteurs et aux créanciers de rang inférieur de connaître exactement à quelle créance individualisée dans son montant, sa cause, son origine était affectée la garantie hypothécaire et de se positionner ainsi utilement par rapport au débiteur et à celui-ci, de ménager son crédit qui ne sera pas entamé par des hypothèques volantes. 5

18 L'Administration fiscale a, certes, le pouvoir de contrôler la valeur vénale réelle du bien transmis, sous réserve de respecter les conditions prescrites à cet effet, par l'article 02.07.20 du CGI. Mais en aucun cas, cette valeur qui doit être estimée amiablement ou judiciairement selon des méthodes transparentes, ne saurait être confondue d'office avec le montant de la créance garantie. Aucune insuffisance justifiant l'amende prononcée ne peut dès lors, en l'état, être reprochée au pool Bancaire et c'est à bon droit que la requérante conteste le bien-fondé du décompte fait à ce sujet par l'administration fiscale. 19 Lors de la séance du 05.05.09, la X a porté à la connaissance de la Commission qu'un litige est pendant devant le Tribunal de Première Instance d'antananarivo entre le Pool Bancaire et les cautions hypothécaires au sujet de la validité de la vente aux enchères publiques de la propriété dite «Villa Frères» adjugée au Pool Bancaire suivant procès-verbal d'adjudication en date du 16.07.08. Elle sollicite en conséquence le sursis à statuer jusqu'à ce que les juridictions saisies statuent sur le litige dont l'issue, à son opinion, va déterminer le véritable débiteur de l'impôt. Un tel sursis ne s'impose pas, à notre avis, la CFRA n'émettant qu'un avis consultatif dépourvu de tout caractère contraignant et qui doit encore être soumis pour décision, au Directeur Général des Impôts, conformément aux articles 20.02.18 du CGI (LFR2008) et 16 de l'arrêté N 9026/2008 du 24.04.08. La saisine du Directeur Général des Impôts, pour réclamation préalable, n'est certes pas suspensive du recouvrement des impositions. II appartient, dans ce cas, au Pool Bancaire, redevable en l'état, vis-à-vis de l'administration fiscale, des impositions contenues dans la lettre N 67/MFB/SGI/DGI/DGE/SAI Enregistrement du 16/10/09, de demander, s'il l'estime utile, le sursis de paiement conformément à l'article 20.02.44 du CGI. La CFRA n'a pas reçu de son texte constitutif le pouvoir de statuer sur un tel sursis de paiement dont la connaissance incombe à l'autorité fiscale et aux juridictions administratives. 20 Compte-tenu de ces considérations, la CFRA, passant outre au sursis à statuer sollicité par la X - émet un avis défavorable à la demande de la X portant sur la plus-value immobilière ; - émet, par contre, un avis favorable à la demande de la X portant sur le complément de 21 Le présent AVIS sera notifié aux parties par les soins du secrétariat de la CFRA. Nonobstant cette notification, à titre d'information, la CFRA recommande à la X de saisir le Directeur Général des Impôts du présent AVIS dans le mois de la réception de la notification aux fins de provoquer l'une des décisions prévues à l'article 16 de l'arrêté 9026/2008 du 24/04/08. Cette saisine est recommandée pour que le Pool Bancaire puisse sauvegarder ses droits et éviter de se voir opposer l'irrecevabilité, au cas où les juridictions saisies de sa demande d'annulation confirment le Pool Bancaire dans ses droits. Faute de réclamation préalable en effet, le décompte des droits faits par l'administration fiscale deviendrait définitif sans que le Pool Bancaire qui a laissé passer le délai de réclamation, puisse utilement saisir les juridictions administratives. En l'état actuel des textes, la saisine des juridictions administratives demeure conditionnée par la saisine préalable du Directeur Général des impôts et l'intervention d'une décision explicite ou implicite de rejet 6

de sa part, cette décision seule pouvant être attaquée par le contribuable devant les juridictions administratives. Ainsi prononcé ce jour, mois et an que dessus et signé par nous. 7