Cas Zeltronic Cas inspiré du DESCF 1994 (Diplôme d Etudes Supérieures Comptables et Financières) Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur système de calcul de coûts actuellement en vigueur ne s avère plus pertinent en raison des conséquences pratiques incohérentes que certaines décisions pourtant fondées et rationnelles sur la base des états fournis ont générées. C est pourquoi, au fait de l actualité, vous leur avez rapporté les débats suscités par la nouvelle méthode de calcul des coûts par activité. Visiblement très intéressés par ce concept, ils vous chargent de le mettre en œuvre à titre expérimental auprès de la division Générateurs dont le système de coûts est l objet des plus vives suspicions. Vos investigations auprès des responsables de centres vous ont permis de renseigner les annexes 1 à 3 et de comprendre le processus de production relaté ci-dessous. La production est organisée en juste à temps. Organisation du processus productif - Réalisation dans un centre usinage, totalement informatisé, deux corps de produits intermédiaires PIA et PIB. Les produits intermédiaires ainsi obtenus transitent ensuite par le centre de montage, partiellement automatisé, où il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en produits finis. - Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes : Eléments Produit fini A Produit fini B Quantités prix quantités prix Matières premières X 0.25 kg 60 le kg 0.40 kg 60 le kg Matières premières Y 1 kg 88 le kg 0.50 kg 88 le kg 1
Composants P.O. 1 unité 25 - - Composants P.L. - - 1 unité 65 Main d œuvre directe 0.01 h 75 0.005 h 75 usinage Autres charges directes 15 /PIA * 20 /PIB * Usinage Pièces PM 1 125 2 125 Main d œuvre directe 0.25 h 80 0.30 h 80 montage Autres charges directes 50 par produit 60 par produit * : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B. - La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la clientèle. Le prix de vente du produit A est de 490 et celui du produit B est de 815. A l aide de l annexe 1, votre assistant a déterminé les coûts complets et les résultats analytiques des produits A et B selon la méthode des centres d analyse. Ces résultats sont en annexe 4. Travail à faire 1. A l aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coûts complets selon la méthode des coûts par activité. Que constatez-vous en terme de rentabilité des produits? (On déterminera dans un premier temps les charges directes par produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5). 2. Dans une note d une page et demi maximum, il vous est demandé : 2.1. D expliquer l origine des écarts entre les deux méthodes ; 2.2. De préciser l intérêt de la méthode des coûts par activités ; 2.3. D indiquer en quoi la méthode des coûts par activité vous semble conceptuellement différente des méthodes plus classiques. 2
Annexe 1 Tableau 1 Les charges indirectes pour la période étudiée centres Approvisionnement Usinage Distribution Administration Coûts totaux (K ) 900 1 200 2 500 350 800 Nature de l unité d œuvre Valeurs des approvisionnements (matières, composants, pièces) Heures machines Heures de main d œuvre directe Coûts de production des produits finis Coût de production des produits finis. Tableau 2 Achats de la période étudiée : quantités et prix d achat Matières premières X Matières premières Y Composants P.O. Composants P.L. Pièces PM Quantités achetées 11 000 kg 27 500 kg 20 000 unités 15 000 unités 50 000 unités Prix d achat unitaires 60 le kg 88 le kg 25 l unité 65 l unité 125 l unité Annexe 2 Tableau 3 Achats de la période étudiée et nombre de commande Matières premières X Matières premières Y Composants P.O. Composants P.L. Pièces PM Quantités achetées 11 000 kg 27 500 kg 20 000 unités 15 000 unités 50 000 unités Nombre de commandes Prix d achat unitaire 8 60 le kg 12 88 le kg 10 25 l unité 5 65 l unité 20 125 l unité Tableau 4 Production de la période étudiée Produits finis A Produits finis B Quantités produites Nombre de lots Taille des lots 20 000 200 100 15 000 75 200 Service de maintenance (interventions sur la période étudiée) Nombre d interventions : centre d usinage : 25 ; centre de montage : 25. 3
Activités réalisées dans les différents centres assorties de leurs coûts respectifs Pour chaque centre, ont été recensées les activités les plus pertinentes et représentatives en terme d évolution des coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont été ventilés entre les activités s y rapportant. Centres Coûts totaux Activités Coûts des activités Approvisionnement 900 000 matières composants pièces 280 000 255 000 365 000 Usinage 1 200 000 Réglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications 2 500 000 manuel automatisé lots 110 000 264 000 625 000 201 000 1 237 500 775 000 412 500 75 000 Distribution 350 000 Contrôle qualité 210 000 Expédition 140 000 Administration 800 000 Organisation générale 800 000 Annexe 3 Tableau 5 Détermination des inducteurs de coûts et du volume de chacun d eux pour la période étudiée Activités Inducteurs de coûts Volume des inducteurs Approvisionnements matières composants pièces Quantités achetées Nombre de commandes Quantités achetées A déterminer Cf annexe 2 A déterminer Usinage Réglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications manuel automatisé lots Distribution Contrôle qualité Expédition Nombre de lots Nombre de lots Heures machines Nombre d intervention Heures de MOD Heures machines Nombre de lots Nombre d intervention Temps de contrôle Nombre de lots Administration Organisation générale Chiffre d affaires A déterminer Cf annexe 2 Cf annexe 2 6 000 heures machines Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA) 9 500 heures de MOD 1 250 HM dont 500 pour les produits A Cf annexe 2 Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A 312.5h dont 1h/lot pour les produits A Cf annexe 2 4
Annexe 4 Tableau 6 Les résultats analytiques des produits A et B selon la méthode des centres d analyse Eléments Produit A Produit B Quantités Prix unitaires Montants Quantités Prix unitaires Montants Chiffre d affaires Coût de revient 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000 20 000 483.65020 9 673 004 15 000 677.49865 10 162 479.75 Résultat 20 000 6.34980 126 996 15 000 137.50135 2 062 520.25 analytique Résultat / CAHT 1.30% 16.87% 5
Annexe 5 Tableau 7 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs Centre Nature des Coût global Nature de Volume Commentaires sur Coût par «entité» activités de l activité l inducteur de d activité le volume inducteur coût Quantités Approvisionnement matières premières achetées Nombre de composants commandes Quantités pièces achetées Réglage des Nombre de lots machines fabriqués Planification Nombre de lots Usinage des ordres fabriqués Lancement des Heures machines fabrications Nombre d interventions Heures de MOD manuel Heures machines automatisé Nombre de lots lots fabriqués Nombre d intervention Contrôle Temps de qualité contrôle (heures) Distribution Expédition Nombre de lots expédiés Adminis- Organisation Chiffre d affaires tration générale 6
Tableau 8 Imputation des charges indirectes par produit en fonction des volumes d activité Coût Coût Volume Volumes nécessaires Coûts indirects global par unitaire par global inducteur inducteur Produit A Produit B Produit A Produit B matières premières composants pièces Réglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications manuel automatisé lots Contrôle qualité Expédition Organisation générale 7
Annexe 6 Tableau 9 Evaluation des coûts complets, des résultats par produits et des écarts de résultat entre les méthodes Produit A Eléments Quantités Prix unitaires Chiffre d affaires Coûts directs Coûts indirects Coût de revient Résultat méthode ABC Résultat méthode des centres d analyse Ecart Montants Quantités Prix Produit B unitaires Montants Tableau 10 Imputation comparée des charges indirectes Produit A Produit B Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Approvisionnement 421 447.40 478 501.05 Usinage 600 000.00 600 000.00 1 315 789.45 1 184 210.51 Distribution 170 672.20 179 308.59 Administration 390 094.86 409 834.54 Total 2 898 003.91 2 688 759.91 8
Cas Zeltronic (corrigé) 1 Les coûts complets par la méthode ABC 1. les charges directes Eléments Produit fini A Produit fini B quantités prix montants quantités prix montants Matières premières X 20 000*0.25 60 300 000 15 000 * 60 360 000 = 5000 0.40 = Matières premières Y 20 000 88 1 760 000 15000 * 88 660 000 0.50 = 7500 Composants P.O. 20 000 25 500 000 - - 0 Composants P.L. - - 0 15 000 65 975 000 MOD usinage 0.01 * 20 000 = 200 75 15 000 0.005 * 15 000 = 75 75 5 625 Autres charges directes 20 000 15 300 000 15 000 20 300 000 Pièces PM 20 000 125 2 500 000 30 000 125 3 750 000 MOD montage 0.25 *20 000 = 5 000 80 400 000 0.3 * 15000 = 4500 80 360 000 Autres charges directes 20 000 50 1 000 000 15 000 60 900 000 Total des charges directes 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.38 7 310 625 Centre «entité» Approvisionn ement Usinage Distribution 2. Les charges indirectes Tableau 11 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs Nature des activités Coût global de l activité Nature de l inducteur de coût Volume d activité Commentaires sur le volume Coût par inducteur 280 000 Quantités achetées 38 500 11 000 kg MPX 7.27273 matières premières 27 500 kg MPY composants 255 000 Nombre de commandes 15 PO : 10commandes PL : 5 commandes 17000 pièces 365 000 Quantités achetées 50 000 Annexe 2 tableau 1 7.3 Réglage des 110 000 Nombre de lots fabriqués 275 Annexe 2 tableau 2 400 machines 200 lots pour A et 75 pour B Planification des 264 000 Nombre de lots fabriqués 275 Idem 960 ordres Lancement des 625 000 Heures machines 6 000 104.16667 fabrications 201 000 Nombre d interventions 25 Annexe 2 8040 manuel 1 237 000 Heures de MOD 9 500 130.26316 automatisé 775 000 Heures machines 1 250 Annexe 3 620 lots 412 500 Nombre de lots fabriqués 275 Annexe 2 tableau 2 1500 75 000 Nombre d intervention 25 Annexe 2 3000 Contrôle qualité 210 000 Temps de contrôle 312.5 Annexe 3 672 (heures) Expédition 140 000 Nombre de lots expédiés 275 Annexe 2 tableau 2 509.09091 Administ. Organis. générale 800 000 Chiffre d affaires 22 025 000 0.03632 9
Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes d activité Eléments matières premières composants pièces Réglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Coût global par inducteur Coût unitaire par inducteur Volume Volumes nécessaires Coûts indirects global Produit A Produit B Produit A Produit B 280 000 7.27273 38 500 25 000 13 500 181 818.25 98 181.86 255 000 17 000 15 10 5 170 000 85 000 365 000 7.3 50 000 20 000 30 000 146 000 219 000 110 000 400 275 200 75 80 000 30 000 264 000 960 275 200 75 192 000 72 000 625 000 104.16667 6 000 3 000 3 000 312 500.01 312 500.01 201 000 8 040 25 10 15 80 400 120 600 manuel 1 237 000 130.26316 9 500 5 000 4 500 651 315.80 586 184.22 775 000 620 1 250 500 750 310 000 465 000 automatisé lots 412 500 1 500 275 200 75 300 000 112 500 75 000 3 000 25 15 10 45 000 30 000 Contrôle qualité 210 000 672 312.5 200 112.5 134 400 75 600 Expédition 140 000 509.09091 275 9 800 000 75 101 818.18 38 181.82 Organisation générale 800 000 0.03632 22 025 000 12 225 000 355 936 444 012 Tableau 13 Evaluation des coûts complets, des résultats par produits et des écarts de résultat entre les méthodes Eléments Produit A Produit B Quantités Prix Montants Quantités Prix Montants unitaires unitaires Chiffre d affaires 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000 Coûts directs 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.375 7 310 625 Coûts indirects 20 000 153.06 3 061 188.24 15 000 179.25 2 688 759.90 Coût de revient 20 000 491.81 9 836 188.24 15 000 666.63 9 999 384.9 Résultat méthode -1.81-36 188.24 148.37 2 225 615.1 ABC Résultat méthode 6.35 126 996.09 137.50 2 062 520.31 des centres d analyse Ecart -8.16-163 184.33 10.87 163 094.79 On constate que la méthode ABC conduit à montrer que le résultat obtenu sur le produits fini A est déficitaire, contrairement à ce qu indiquait la méthode des centres d analyse qui faisait apparaître une marge légèrement positive. L origine de l écart est expliqué dans la question suivante. 10
2. Explications 1. L origine des écarts entre les deux méthodes Tableau 14 Imputation comparée des charges indirectes Produit A Produit B Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1 Approvisionnement 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05-76 319.19 Usinage 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00-64 899.99 1 315 789.45 1 306 315.80-9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71 Distribution 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59-65 526.77 Administration 390 094.86 355 936.00-34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46 Total 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69-163 094.78 Comme le montre ce tableau, la méthode ABC conduit à affecter 163 184,33 de charges supplémentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis près) ce montant est déduit de l évaluation des charges indirectes imputées au produit B. Si on approfondit l analyse par centre d analyse, on constate que la méthode ABC conduit à imputer davantage de charges d approvisionnement, d usinage et de distribution au produit A et moins de charges de montage et d administration. Pour comprendre l origine de ces disparités, considérons par exemple les charges d approvisionnement. Dans la méthode des centres d analyse, elles sont imputées au prorata de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui dépend elle-même des quantités de matières premières, de composants et de pièces PM nécessaires à la fabrication. Cette règle d imputation, comme on le voit, conduit à imputer une part plus importante de charges d approvisionnement au produit consommant le plus de matières, de composants et de pièces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers éléments. Le lien de causalité entre l activité d approvisionnement et le coût imputé est faible. La méthode ABC conduit à rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les coûts sont, selon l activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion des matières premières et des pièces), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de causalité entre l activité et le coût imputé est beaucoup mieux respecté. Cette analyse peut être prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec les mêmes conclusions, même si l imputation des charges d administration proportionnellement au chiffre d affaires peut apparaître également arbitraire. Plus généralement, on peut distinguer trois effets à l origine des écarts constatés : 11
l effet de diversité des activités la considération de plusieurs activités au sein d un même centre d analyse dont les inducteurs de coût diffèrent, conduit à abandonner l hypothèse d homogénéité de l activité qui sous-tend normalement la validité de la notion de centre d analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d usinage, il y a quatre activités caractérisées par trois inducteurs de coût différents et obéissant à des logiques d activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de coût l u.o. heure machine qui avait été retenue dans la méthode des centres d analyse ; l effet de coût relatif des activités introduit également une distorsion. A l intérieur d un même centre d analyse, les différences d inducteurs de coût entraînent des modifications de la structure des coûts relativement aux différentes activités ; l effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la consommation de certaines ressources est indépendante du volume ou de la taille de la série, par exemple, le réglage des machines. Dans la méthode des centres d analyse, les coûts entraînés par le réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures machines, qui sont fonction de la taille de la série. L absence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d analyse conduit à faire «subventionner» le produit A par le produit B. Ce phénomène de subventionnement entre produits est aisé à comprendre. Dans un centre d analyse incluant plusieurs activités hétérogènes, les activités non retenues comme support de l imputation sont réparties sur la base d une consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (d après MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouvée, Editions comptables Malesherbes, 1991, p. 65). Ainsi pour le centre d usinage, l activité de réglage dont l inducteur de coût n est pas retenu comme u.o. d imputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activité) à subventionner le produit A. Ce phénomène de subventionnement s il est ignoré peut conduire à des erreurs de décision importantes, liées à une appréciation biaisée de la rentabilité des produits. 12
2 Intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision en gestion Comme on peut le conclure à partir des développements précédents, dans la mesure où elle repose sur une meilleure causalité, la méthode ABC est a priori plus pertinente, cependant cette pertinence n est véritablement fondée que si elle conduit à prendre de meilleures décisions. Les partisans de la méthode ABC prétendent qu elle conduit à de meilleures décisions en matière de réduction des coûts, de coordination et de gestion stratégique (V. notamment MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes). La meilleure pertinence de la méthode en matière de réduction des coûts s explique par la modélisation du fonctionnement de l entreprise qu elle propose et qui conduit à analyser précisément le processus de création de valeur en fonction des différentes activités. La consommation des ressources étant réalisée au niveau des activités, le problème de la création de la valeur doit être considéré également à ce niveau, particulièrement en portant l attention sur les activités non créatrices de valeur. Ce type d analyse permet également d améliorer la coordination dans la mesure où elle conduit à améliorer la pertinence du système budgétaire, notamment à cause de la meilleure représentation des liens de causalité entre consommations et productions. Elle autorise une meilleure coordination entre la gestion économique et la gestion physique en recourant davantage aux indicateurs physiques liés à la gestion de la production et à la gestion de la qualité. Enfin, la méthode ABC permet d enrichir l analyse stratégique compte tenu de son lien étroit avec l analyse de la création de la valeur. En particulier, elle est censée permettre une meilleure analyse de la chaîne de création de la valeur, une meilleure perception des liens entre la stratégie et la structure (et donc à agir plus efficacement sur cette dernière) et la définition de mesures de performance plus adaptées permettant d améliorer la gestion des ressources humaines et la performance globale de l entreprise. 13
3 Appréciation de la différence conceptuelle entre la méthode AJ3C et les méthodes traditionnelles Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilité de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), «... la méthode des sections n est en rien incompatible avec l idée de prendre l activité comme objet principal de l analyse des coûts, la relation entre activités et centres d analyse étant naturelle... Il reste que la méthode des sections ignore le concept d activité parce qu il est, pour elle, en raison de ses hypothèses, synonyme de section». Le problème est donc principalement lié au découpage en sections lorsque ces dernières regroupent des activités hétérogènes et que les u.o. retenues ne sont pas pertinentes. Par ailleurs, les critiques formulées par les partisans de la méthode ABC à la méthode traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224) l usage exclusif d u.o. volumiques liées aux quantités produites ; la difficulté à pratiquer une analyse comparative des coûts de type stratégiques, les coûts d activité critiques du point de vue stratégique n étant pas identifiés ; l accent prioritaire mis sur l objectif de réduction des coûts au détriment des autres stratégies compétitives ; la perte de vue du coût des activités de support par suite des imputations en cascade. Il apparaîtrait donc que la différence conceptuelle entre les méthodes est faible et que la méthode ABC constituerait en fait plus une reconsidération des méthodes traditionnelles dans une perspective orientée véritablement vers la gestion, au-delà de la seule perspective d évaluation ex post d un résultat. 14