L EXPERTISE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL

L EXPERTISE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL Mohamed KOSSENTINI Maître-assistant à la Faculté de Droit de Sfax Pour le juge, la recherche de la vérité juridictionnelle, qui n est souvent que relative 1, s avère parfois impossible sans l aide d un expert. Le magistrat est de plus en plus fréquemment contraint d avouer ses limites pour demander secours à la vérité technicoscientifique de l homme de l art, tout en gardant la main mise puisque le principe admis dans la quasi-totalité des systèmes juridiques veut que l avis de l expert ne lie pas le magistrat. Généralement présentée comme une «mesure d instruction par laquelle le juge, conscient de la complexité de l affaire dont il est saisi ou pourrait être saisi, recourt aux lumières des spécialistes qui ont des compétences techniques et scientifiques qu il ne possède pas» 2, l expertise appelle en droit tunisien une double précision. D une part, l expertise est conçue dans la législation tunisienne comme une simple mesure d instruction du litige, contrairement à certains autres systèmes juridiques qui conçoivent l expertise comme un moyen de preuve 3. Ayant la nature juridique d une mesure 1 2 3 Christian JASSOGNE, Préface, in, L expertise, Ouvrage collectif sous la direction de Jean GILLARDIN et Pierre JADOUL, Publications des facultés universitaires Saint-louis, Bruxelles, 1994, p. 7. Gilberte CLOSSET-MARCHAL «Considérations générales sur l expertise», in, L expertise, Ouvrage collectif précité, p. 9. Il en est ainsi du droit jordanien, libyen et égyptien. Voir : عبد االله الا حمدي" القاضي و الا ثبات في النزاع المدني", تونس, 427., 1991 ص, 301

d instruction, l expertise doit respecter un double principe. D un côté, l expert ne saurait se substituer au juge, seul compétent pour dire le droit 4. Ce principe rappelle l existence de deux risques dans l expertise : le risque de l empiètement de l expert sur la fonction juridictionnelle du juge et le risque de délégation de la juridiction prudentielle à la véridiction technique qui n est pas sans rappeler la formule célèbre de LA FONTAINE «je le laisse juger aux experts» 5. D un autre côté, l expert ne saurait se substituer aux parties, notamment à celle à qui incombe la charge de la preuve 6. L expertise doit respecter la charge de la preuve. D autre part, l expertise n est pas régie en droit tunisien par des règles juridiques uniformes. Sans doute, il existe un droit commun de l expertise judiciaire. Mais, à côté de l expertise de droit commun, organisée par les articles 101 à 113 bis du CPCC, il existe certains types particuliers d expertises qui sont régis par des textes spécifiques et dont l autonomie par rapport au droit commun de l expertise est plus ou moins accentuée. Le droit pénal 7, le droit des assurances 8, le droit administratif 9 et bien d autres disciplines juridiques ont leur propre expertise. En matière fiscale, existe-t-il des dispositions particulières à l expertise? L expertise dans la procédure contentieuse fiscale est-elle une simple application dérivée de l expertise de droit commun, celle qui est régie par le CPCC? Existe-t-il des caractéristiques qui singularisent l expertise fiscale par rapport à l expertise de droit commun? La complexité technique du contentieux fiscal et le déséquilibre de départ entre les parties au litige fiscal ne constituent- 4 5 6 7 8 9 Voir, J.C. DUCHON-DORIS «Evolution du rôle de l expertise dans le contentieux fiscal», BF, 3 / 90, p. 159. Voir Christian PANIER «Conclusions générales. L expertise en perspective», in, L expertise, Ouvrage collectif précité, p. 229. Voir, J.C. DUCHON-DORIS «Evolution du rôle de l expertise dans le contentieux fiscal», article précité, p. 159. Voir les articles 101, 102 et 103 du code des procédures pénales. Voir les articles 79, 80 et 81 du code des assurances. Voir à titre d exemple, la législation relative à l expropriation pour cause d utilité publique. Sur l expertise en droit administratif, voir Jean-Paul PASTOREL, L expertise dans le contentieux administratif, LGDJ, Paris, 1994. 302

ils pas des facteurs qui exigent que des règles spéciales à l expertise fiscale soient prévues par le législateur? C est à la double lumière du droit des procédures civiles et commerciales et du juge compétent en matière fiscale que nous proposons de répondre à ces interrogations. La recherche d une place particulière à l expertise fiscale dans le droit des expertises judiciaires passe par la confrontation d un double couples : l expertise fiscale et l expertise de droit commun d une part (I), et l expertise fiscale et le juge fiscal d autre part (II). I- L EXPERTISE FISCALE ET L EXPERTISE DE DROIT COMMUN Antérieurement à la promulgation du CDPF, l expertise fiscale avait une double caractéristique. La première caractéristique est que l expertise fiscale était totalement indépendante de l expertise de droit commun. Il existait des textes fiscaux particuliers qui régissaient minutieusement l expertise fiscale de telle sorte qu aucune place n est laissée à l application du droit commun des expertises judiciaires dans le contentieux fiscal. La seconde caractéristique est que l expertise fiscale n était pas une procédure contentieuse fiscale uniforme. Les règles de l expertise fiscale étaient éparpillées et variaient en fonction de la nature de l impôt objet du litige. Le contentieux d assiette des droits d enregistrement avait sa propre expertise 10. Le contentieux d assiette de l IR, de l IS, de la TVA et du droit de consommation avait lui aussi sa propre expertise 11. Avec la promulgation du CDPF, l expertise fiscale a été au cœur des mutations consécutives à la réforme du droit du contentieux fiscal. Les règles relatives à l expertise fiscale ont été uniformisées à double titre. D un côté, le CDPF a mis fin à l éparpillement des règles régissant l expertise fiscale en les incorporant dans un seul texte : le CDPF. D un autre côté, la procédure de l expertise fiscale n est plus 10 11 Voir les anciens articles 111 et 112 du CDET. Voir l ancien article 62 du code de la patente et son successeur l ancien article 66 du CIR. 303

totalement indépendante par rapport à l expertise de droit commun. Le CDPF a en effet posé un principe de transposition des règles de l expertise de droit commun à l expertise fiscale, aboutissant ainsi à une «uniformisation» du droit de l expertise judiciaire (A). Mais, puisqu il n y a pas un principe absolu, le CDPF a réservé certaines règles propres à l expertise fiscale, même si ces règles ne particularisent l expertise fiscale par rapport à l expertise de droit commun que de manière limitée (B). A- Le principe de la transposition des règles de l expertise de droit commun à l expertise fiscale L application des règles de l expertise de droit commun à l expertise fiscale a un double fondement : un fondement logique et un fondement juridique. D une part, il est logique d appliquer les règles de l expertise civile à l expertise fiscale étant donné que le juge judiciaire constitue le juge du fond en matière fiscale 12. D autre part, tout en disposant que «les dispositions du code de procédure civile et commerciale sont applicables aux recours visés à l article 54 du présent code, lorsqu elles ne sont pas contraires aux dispositions particulières du présent code», l article 56 du CDPF s est contenté de renvoyer aux règles de l expertise de droit commun prévues par les articles 101 à 113 bis du CPCC pour les appliquer purement et simplement dans le contentieux fiscal. Deux conséquences découlent de ce renvoi. La première conséquence est relative à la désignation de l expert dans le litige fiscal qui obéit aux mêmes règles régissant la désignation de l expert dans un litige civil. D abord, le juge civil, et par conséquent fiscal, dispose d un pouvoir d appréciation souverain quant à la prise de la décision de la désignation de l expert. L expertise est, en effet, une mesure d instruction, en principe facultative 13, à laquelle le juge peut recourir, soit à la demande des parties, soit de sa propre initiative. Et même 12 13 Voir les articles 54 et 67 du CDPF. Le caractère facultatif de l expertise découle des dispositions de l article 101 du CPCC qui dispose que «S il est nécessaire de procéder à une expertise et à défaut d entente des parties sur le choix de l expert, le juge le désigne». 304

lorsque l une des parties dans le litige demande la désignation d un expert, le juge peut décider de ne pas donner suite à cette demande s il estime que l expertise serait inutile. Ensuite, lorsque le juge civil, et par conséquent fiscal, décide la désignation d un expert, il est constamment admis par la jurisprudence de la cour de cassation tunisienne que le juge dispose d une liberté de choix de l expert, peu importe qu il soit ou non inscrit dans la liste des experts judiciaires de la Tunisie 14. L essentiel est qu il soit doté de la compétence et de l expérience technique nécessaire pour effectuer la mission qui lui est dévolue 15. La liberté accordée au juge fiscal quant au choix de l expert constitue une rupture avec les anciennes règles de l expertise dans le contentieux fiscal qui obligeaient le juge de désigner l expert parmi non pas les experts judiciaires mais parmi les agents de l administration fiscale. L ancien article 62 du code de la patente et son successeur l ancien article 66 du CIR prévoyaient que les mesures d instruction de l affaire devant le juge, y compris les opérations d expertise, sont menées par les agents de l administration, si bien que l expertise se présentait «comme le prolongement des vérifications pratiquées par le fisc» 16. Ces dispositions, heureusement supprimées par le CDPF, constituaient, et c est le moins que l on puisse dire, des atteintes graves aux garanties du contribuable lors du contentieux fiscal et à son droit à un procès équitable 17. 14 15 16 17 Cassation civile, arrêt du 4 avril 1974, RJL, 1975, n 4, p. 23. Cassation civile, arrêt n 1545, du 19 avril 1979, BCC, 1979, (Partie civile), p. 194. Cassation civile, arrêt n 5827, du 25 novembre 1982, BCC, 1982, (Partie civile), p. 65. Gérard TOURNIE «L expertise dans le contentieux fiscal soumis au juge administratif», RSF, 1969, p. 313. En réalité, en obligeant le juge de désigner l expert parmi les agents de l administration, le législateur tunisien s est inspiré de la législation française antérieure à la réforme de 1959. Un auteur français écrivait à cet effet que «pendant longtemps, l expertise fiscale a été soumise à des règles spéciales particulièrement défavorables au contribuable : elle était dirigée par un agent de l administration qui fixait discrétionnairement le jour et l heure du début des vérifications et rédigeait lui-même le procès-verbal des opérations à la fin duquel il joignait son propre avis. Ce système exorbitant du droit commun administratif et qui lésait trop manifestement les intérêts du contribuable, a été 305

La deuxième conséquence est relative à la mission de l expert dans le litige fiscal qui obéit aux mêmes règles régissant la mission de l expert dans un litige civil. Cette mission est strictement encadrée par la loi et par la jurisprudence. D une part, le CPCC prévoit dans son article 103 que la décision désignant l expert doit indiquer : - la mission dévolue à l expert avec «précision et exactitude», ainsi que les diverses opérations à accomplir ; - le montant de la provision à avancer à l expert sur les frais de l expertise et la désignation de la partie qui en est tenue ; - le délai maximal de dépôt du rapport d expertise au greffe, lequel délai ne doit pas en principe dépasser trois mois. Il peut exceptionnellement être prorogé pour trois autres mois par une décision motivée sur demande expresse de l expert. En outre, lors de l accomplissement de sa mission, l expert doit convoquer les parties par une lettre recommandée avec accusé de réception pour assister au déroulement de l opération d expertise 18. En cas d inobservation de cette formalité, et à défaut de sanction expressément prévue par le CPCC, la cour de cassation tunisienne a été plus qu hésitante, puisqu elle a tantôt annulé la procédure de l expertise en raison de la non convocation des parties pour assister à l opération d expertise 19, tantôt rejeté la demande d annulation de la procédure d expertise en raison, justement de l absence d une sanction légale à l inobservation de la formalité de convocation 20. Par ailleurs, l expert doit clôturer sa mission par l élaboration d un rapport qui doit indiquer de manière à la fois précise et motivée l avis technique de l expert 21, lequel avis n a pas d autorité puisqu aux termes de l article 112 du CPCC «l avis de l expert ne lie pas le tribunal». 18 19 20 21 fort heureusement supprimé par la réforme de 1959». Philippe BERN, La nature juridique du contentieux de l imposition, LGDJ, Paris, 1970, p. 94. Voir l article 110 du CPCC. Cassation civile, arrêt n 14235, du 23 juin 1986, BCC, 1986, (Partie civile), p. 56. Cassation civile, arrêt n 8750, du 15 février 1973, BCC, 1973, (Partie civile), p. 209. Cassation civile, arrêt n 7155, du 18 juin 1970, RJL n 6, 1971, p. 71. Voir l article 110 du CPCC. 306

D autre part et outre les limites légales à la mission de l expert, la jurisprudence de la cour de cassation a apporté une autre restriction dans la mesure où la mission de l expert doit être limitée à l examen matériel des questions de fait et non de droit 22. Cette limite s explique par le fait que l expert ne peut en aucune manière se substituer au juge, seul compétent pour dire le droit. L attribution à un expert d une mission consistant dans l examen d un problème juridique et non d une question de fait risque d aboutir à un dessaisissement du juge de sa fonction juridictionnelle. Le juge ne doit pas statuer ultra-petita 23. Ainsi, il a été jugé par la cour de cassation qu il n appartient pas à l expert d écouter des témoignages 24 ou de procéder à un arbitrage afin de résoudre le litige 25. B- Particularisme limité de l expertise fiscale par rapport à l expertise de droit commun Tout en prévoyant l application des règles du CPCC dans le contentieux fiscal d imposition, l article 56 du CDPF n a pas manqué de rappeler que les dispositions du CPCC seront écartées chaque fois qu elles sont contrariées par une disposition particulière du CDPF. En matière d expertise, malgré l existence d un principe d application des articles 101 à 113 bis du CPCC régissant l expertise civile dans le contentieux fiscal, les rédacteurs du CDPF ont réservé deux dispositions particulières à l expertise en matière fiscale. La première disposition est celle prévue par l article 66 du CDPF qui dispose que «en cas d introduction de modifications nécessitant une nouvelle liquidation des sommes à payer ou restituables, le tribunal peut se faire assister par l administration fiscale pour établir cette nouvelle liquidation ou désigner, à la demande du contribuable, un expert à cet effet». L existence de cette disposition particulière à l expertise fiscale est justifiée par la 22 23 24 25 Cassation civile, arrêt n 5797, du 2 avril 1981, inédit. Voir, J.C. DUCHON-DORIS «Evolution du rôle de l expertise dans le contentieux fiscal», article précité, p. 159. Cassation civile, arrêt n 6295, du 16 juillet 1981, inédit. Cassation civile, arrêt n 10598, RJL, n 4, 1959, p. 43. Cassation civile, arrêt n 10119, du 6 mars 1975, inédit. Cassation civile, arrêt n 7534, du 9 février 1971, inédit. 307

technicité de la matière fiscale qui constitue une matière peu familière au juge et qui requiert l éclairage des spécialistes. Rappelons le, le juge chargé des litiges fiscaux est un diplômé des facultés de droit, lesquelles facultés accordaient peu d importance à la matière fiscale dans leurs programmes d enseignement. C est peut-être la raison pour laquelle l article 66 du CDPF a accordé au tribunal la faculté de désigner un expert chaque fois qu une nouvelle liquidation des impôts objets du litige est nécessaire. Encore faut-il préciser que le législateur n a pas accordé au tribunal la possibilité de désigner d office l expert. La désignation de l expert ne peut intervenir qu à la demande du contribuable. Toutefois, les dispositions de l article 66 du CDPF ne permettent pas de particulariser l expertise fiscale par rapport à l expertise de droit commun pour deux raisons. D une part, l expertise fiscale prévue par l article 66 du CDPF ne constitue qu une simple application de l expertise civile prévue par l article 101 du CPCC qui pose deux règles pour la désignation de l expert. La première règle consiste dans le caractère facultatif de la désignation de l expert. Ce caractère facultatif est rappelé par l article 66 du CDPF qui prévoit que le tribunal «peut désigner un expert». La seconde règle consiste dans l existence d une nécessité technique de recours à l expert. Cette nécessité technique est rappelée par l article 66 du CDPF puisque le recours à l expert est justifié par la technicité de l opération de liquidation des impôts objets du litige. D autre part, l expertise fiscale prévue par l article 66 du CDPF est très peu usitée en pratique. En effet, chaque fois qu il est nécessaire de procéder à une nouvelle liquidation des impôts objets du litige, le juge a pris l habitude de charger l administration de procéder à cette nouvelle liquidation par un jugement préparatif. Cette pratique jurisprudentielle autorisée par le même article 66 du CDPF et qui a fait de l administration fiscale un auxiliaire de justice, a presque réduit à néant la portée de l expertise prévue par l article 66 du CDPF. La deuxième disposition est prévue par l article 62 du CDPF qui dispose que «dans les litiges relatifs aux droits d enregistrement ou à l impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière, le tribunal ordonne d office une expertise pour évaluer la valeur vénale 308

des immeubles, des droits immobiliers et des fonds de commerce cédés». Ainsi et contrairement à la procédure de l expertise prévue par l article 66 du CDPF qui a un caractère facultatif, celle prévue par l article 62 du CDPF a un caractère «obligatoire» pour le juge, lequel caractère a une double implication. D une part, le caractère obligatoire de l expertise prévue par l article 62 du CDPF permet de particulariser l expertise fiscale par rapport à l expertise de droit commun qui a un caractère facultatif. En matière de droits d enregistrement et d impôt frappant la plus-value immobilière, le législateur n a laissé au tribunal aucune liberté et aucun pouvoir d appréciation quant au recours à l expertise. L expertise est ordonnée d office. Elle est imposée par la loi au juge. D autre part, le caractère obligatoire de l expertise prévue par l article 62 du CDPF semble a priori constituer une garantie pour le contribuable face à l administration fiscale qui dispose d un pouvoir discrétionnaire lors de l évaluation des biens soumis aux droits d enregistrement ou à l impôt sur la plus-value immobilière. Le recours obligatoire à des spécialistes dans l évaluation desdits biens protègera le contribuable contre les abus éventuels de l administration. Cependant, comparée au régime de l expertise consacré par la législation antérieure au CDPF, la procédure de l expertise obligatoire prévue par l article 62 du CDPF est une garantie de moins pour le contribuable. En effet, antérieurement à l entrée en vigueur du CDPF, l administration fiscale ne pouvait pas, dans la phase même du contrôle fiscal de la valeur des biens soumis aux droits d enregistrement ou à l impôt sur la plus-value, procéder discrétionnairement à l évaluation de la valeur vénale desdits biens. L administration devait conformément aux anciens articles 111 et 112 du CDET, adresser une demande d expertise au président du tribunal de première instance qui procède à la désignation d un expert chargé de l évaluation de la valeur vénale des biens objets de la mutation imposable et dont le rapport était soumis à l approbation de la cour d appel. Postérieurement à l entrée en vigueur du CDPF abrogeant les articles 111 et 112 du CDET, l administration fiscale a été affranchie de l obligation de recourir à une expertise judiciaire afin de réévaluer le bien objet de la mutation imposable. Elle s est arrogée du pouvoir 309

d évaluation. Certes, l article 62 du CDPF a prévu l obligatoiriété du recours à l expertise. Mais, cet article n est applicable qu en cas d existence d un litige soulevé par le contribuable contre l administration, ce qui suppose que le contribuable ait été taxé d office et suppose par là même que l administration ait procédé discrétionnairement à la réévaluation des biens objets de la mutation imposable. Ainsi, au lendemain de l entrée en vigueur du CDPF, le législateur tunisien a retiré l une des garanties fondamentales du contribuable, celle qui obligeait l administration fiscale, dans la phase du contrôle fiscal de la valeur déclarée des biens imposables, de recourir à l expertise pour les besoins de la réévaluation. Aujourd hui, l administration fiscale peut procéder à sa guise à la réévaluation des biens objets des mutations soumises aux droits d enregistrement ou à l impôt sur la plus-value. Le recours à l expertise n étant possible que lorsque le contribuable conteste devant le tribunal de première instance, l arrêté de taxation d office comportant la valeur réévaluée par l administration 26. II- L EXPERTISE FISCALE ET LE JUGE FISCAL La recherche d une place particulière à l expertise fiscale dans le droit des expertises judiciaires ne peut être complète par le seul examen des textes. Encore faut-il examiner la pratique jurisprudentielle de l expertise fiscale ou encore le rapport entre le couple expertise fiscale et juge fiscal. Afin de cerner ce rapport, une double interrogation semblent devoir être posée. D une part et compte tenu de la technicité de la matière fiscale, est-ce que le juge fiscal recourt systématiquement à l expertise? Il s agit par conséquent de mesurer l intensité du recours à l expertise fiscale par le juge (A). D autre part, étant donné que l avis de l expert ne lie pas le juge, quel est en pratique le rôle joué par l expertise fiscale dans le règlement des litiges fiscaux? Il s agit par conséquent de déterminer la fonction de l expertise dans le litige fiscal (B). 26 Voir, Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal tunisien, Thèse de doctorat en Droit, Faculté de droit de Sfax, 2006, p. 370. 310

A- Le recours massif à l expertise par le juge fiscal Contentieux technique et en évolution constante, le contentieux fiscal fait appel à des notions et à des matières parfois étrangères à la culture du juge. Le juge fiscal semble ainsi, beaucoup plus que les autres juges, être enclin à recourir à l expertise, sans pour autant déléguer sa compétence juridictionnelle à l expert. Le juge fiscal se trouve ainsi tiraillé entre deux exigences : l exigence de recourir massivement à l expertise compte tenu de la technicité du litige fiscal et l exigence d assurer sa fonction juridictionnelle qui lui impose paradoxalement de limiter le recours à l expertise et d empêcher tout transfert de la compétence juridictionnelle à l expert. La recherche d un juste milieu entre ces deux exigences n est pas une tâche facile pour le juge fiscal du fond. Le juge fiscal de cassation, à savoir le tribunal administratif, a par conséquent un très grand rôle à jouer pour censurer les dérapages du juge du fond lors du recours à l expertise. S agissant du juge fiscal du fond, et si l on passe outre les décisions dans lesquelles le juge a su bien usité de la technique de l expertise, l examen de la pratique jurisprudentielle permet de constater l existence de plusieurs affaires dans lesquelles l expertise a été inutilement ordonnée par le juge. D une part, l examen de la jurisprudence du tribunal de première instance de Sfax démontre que toutes les fois que le litige porte sur les droits d enregistrement ou sur l impôt sur la plus-value immobilière, le juge désigne systématiquement un expert en se fondant sur l article 62 du CDPF. Il est vrai que les dispositions de l article 62 du CDPF prévoient l obligatoiriété du recours à l expertise dans les litiges relatifs aux droits d enregistrement et à l impôt sur la plus-value immobilière. Cependant, une lecture approfondie de l article 62 du CDPF permet de constater que le recours à l expertise n est obligatoire que lorsque le litige porte sur l évaluation «de la valeur vénale des immeubles, des droits immobiliers et des fonds de commerce». Ainsi, lorsque le litige porte sur le principe de la soumission d une mutation aux droits d enregistrement ou à l impôt sur la plus-value immobilière, le juge n est pas obligé de désigner un 311

expert, sinon, l expertise aura un caractère inutile et «frustratoire» 27 prolongeant l instance et augmentant son coût pour le contribuable. De même, lorsque le litige porte sur la détermination du tarif applicable en matière de droits d enregistrement (tarif fixe ou droit proportionnel / droit proportionnel ou droit progressif), le juge n est pas obligé de désigner un expert, sinon, l expertise aura un caractère inutile et frustratoire. Cependant, l examen de la jurisprudence du tribunal de première instance de Sfax démontre que toutes les fois que le litige porte sur les droits d enregistrement ou sur l impôt sur la plus-value immobilière, le juge désigne systématiquement un expert en se fondant sur l article 62 du CDPF, alors même que l expertise est dans plusieurs affaires, inutile. Pour ne citer que quelques exemples, le tribunal de première instance de Sfax a, sur la base de l article 62 du CDPF, désigné d office un expert pour l évaluation de la valeur vénale d un immeuble dévolu au contribuable par la voie successorale, alors même que le litige porte sur le principe de soumission dudit immeuble aux droits de succession. En l espèce, le contribuable a demandé tout simplement l application de l exonération de l immeuble des droits de succession en se basant sur l article 52 du CDET, puisqu il s agissait de l habitation principale du défunt 28. D autre part, l expertise fiscale s est développée massivement dans les litiges dans lesquels le caractère probant de la comptabilité tenue par le contribuable est en jeu. En réalité «rien ne s oppose a priori que le juge qui doit apprécier de la valeur probante de la comptabilité fasse appel, s il l estime nécessaire, à un expert» 29, d autant plus que les règles et les écritures comptables constituent une matière tellement technique que le juge en est profane. Cependant, la technicité de la comptabilité ne doit pas servir de prétexte pour le juge pour désigner systématiquement un expert toutes 27 28 29 René BOUSQUET, «Tribunal administratif. Expertise et autres mesures d instruction», Juris-Classeur Procédures fiscales, 2001, n 9. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 238 du 18 mai 2005. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 239 du 18 mai 2005. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 240 du 18 mai 2005. J.C. DUCHON-DORIS, «Evolution du rôle de l expertise dans le contentieux fiscal», article précité, p. 159. 312

les fois que le litige porte sur la régularité de la comptabilité. Certaines irrégularités peuvent facilement être décelées par le juge. Il en est ainsi des irrégularités formelles qui découlent, à titre d exemple, du caractère incomplet de la comptabilité présentée par le contribuable. Pourtant, l examen de la jurisprudence du tribunal de première instance de Sfax démontre que dans de nombreuses affaires, le juge désigne un expert pour examiner la régularité de la comptabilité alors qu il ressortissait des pièces du dossier que la comptabilité présentait des irrégularités notoires lui ôtant tout caractère probant. Ainsi, le tribunal de première instance de Sfax a désigné inutilement un expert pour vérifier la régularité des écritures comptables alors qu il découle des pièces du dossier que la comptabilité du contribuable est incomplète puisqu il n a présenté ni le livre journal, ni le livre d inventaire, d autant plus que le contribuable a avoué devant le juge l existence de quelques écritures comptables arbitrairement enregistrées 30. Les tribunaux doivent se rendre compte que tout recours excessif à l expertise est dommageable aussi bien pour les justiciables en prolongeant inutilement le procès et en augmentant son coût, que pour le juge lui-même qui se dessaisi de sa compétence juridictionnelle au profit de l expert. Le juge fiscal de cassation, à savoir le tribunal administratif, sera-t-il vigilent pour censurer l usage abusif et inutile de l expertise par le juge du fond dans l instruction du litige fiscal? L examen de la jurisprudence du tribunal administratif se rapportant à l expertise permet de constater que le tribunal a tendance à refuser d exercer tout contrôle sur le juge du fond quant au recours à l expertise. Si l on excepte l arrêt n 34516 du 3 mai 2004 dans lequel le TA a cassé la décision de la cour d appel de Tunis parce que cette dernière n a pas motivé le rejet des contestations du contribuable se rapportant à la méthode d évaluation de l immeuble retenue par l expert, dans la majorité des arrêts, le TA a refusé d examiner le bien- 30 Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 46 du 30 juin 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 47 du 30 juin 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 53 du 30 juin 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 54 du 30 juin 2004. 313

fondé du recours à l expertise par le juge du fond pour des motifs de recevabilité : - la contestation par le contribuable du recours à l expertise par le juge de fond a été insérée sous l intitulé «violation des droits de défense» alors que l avocat du contribuable devrait l insérer sous l intitulé «insuffisance de motivation» 31 ; - la contestation par le contribuable du recours à l expertise par le juge de fond a été insérée sous l intitulé «violation des droits de défense et insuffisance de motivation» alors que l avocat du contribuable devrait utiliser un seul intitulé, celui de «l insuffisance de motivation» 32 ; - la contestation par le contribuable du recours à l expertise par le juge de fond est mentionnée dans le mémoire ampliatif sans être prévue dans la demande de pourvoi en cassation 33. Le TA cherche-t-il alors des prétextes pour débouter le contribuable de sa demande? Il se comporte comme un professeur universitaire qui exige de ses étudiants une adaptation des intitulés aux développements. Au lieu de chercher la vérité, le TA se rattache à un formalisme qui n est d ailleurs pas exigé par la loi. Ce rigorisme du TA, on ne le retrouve pas dans la jurisprudence de la cour de cassation se rapportant à l expertise judiciaire. La cour de cassation contrôle minutieusement le recours à l expertise par le juge du fond sans se soucier de l intitulé du motif évoqué par le justiciable. L essentiel pour elle, est de garantir les droits des justiciables à un procès équitable. L Etat de droit, le vrai, l exige. 31 32 33 Tribunal Administratif, arrêt n 33069 du 9 février 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 34465 du 22 mars 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 33953 du 26 janvier 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 34238 du 23 février 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 33984 du 8 mars 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 34413 du 12 janvier 2004, inédit. Tribunal Administratif, arrêt n 33983 du 3 novembre 2003, inédit. 314

B- L altération de la fonction de l expertise par le juge fiscal Etant une mesure d instruction, l expertise judiciaire a un rôle limité à l examen d une situation de fait ou d un problème technique embarrassant pour le juge. Ce rôle limité de l expertise a une double implication. D une part, l expert ne saurait se substituer au juge, seul compétent pour dire le droit et pour trancher le litige. D ailleurs, l avis de l expert n a aucune autorité puisqu aux termes de l article 112 du CPCC, il «ne lie pas le tribunal». D autre part, l expert ne saurait se substituer aux parties, notamment à celle à qui incombe la charge de la preuve. Transposés à l expertise fiscale, ces principes régissant l expertise judiciaire ont été aménagés par le juge fiscal. D un côté, même s il n a aucune autorité et qu il ne lie pas le juge, l avis de l expert est presque systématiquement respecté par le juge fiscal. La jurisprudence fiscale tunisienne, que nous avons pu consulter, ne comporte aucune décision dans laquelle le juge a statué contre tout ou partie des conclusions de l expert. D un autre côté, même si l expertise constitue en principe une mesure d instruction et non pas un moyen de preuve, le juge fiscal a tendance à altérer la fonction de l expertise fiscale en l admettant comme un moyen de preuve. L examen de la jurisprudence relative à l imposition de la plus-value immobilière constitue un exemple d illustration. En effet, tout en partant de l article 28 du CIR, qui prévoit que la plus-value immobilière imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d acquisition de l immeuble majoré des dépenses «justifiées», le tribunal de première instance de Sfax a jugé que «étant donné que l article 28 du CIR n a exigé aucune modalité particulière pour justifier les dépenses à ajouter au prix d acquisition, le recours à l expertise comme un moyen de preuve et d évaluation de ces dépenses reste possible d autant plus qu il est pratiquement impossible que le contribuable conserve les pièces justifiant les dépenses engagées 315

éternellement en l attente d une cession éventuelle de son immeuble» 34. Même si elle est discutable, cette jurisprudence nous parait peu contestable. Elle est discutable parce qu elle a altéré la fonction de l expertise qui devient un moyen de preuve alors même que l article 427 du COC énumérant limitativement les moyens de preuve, ne cite pas l expertise. En outre, la mission de l expert doit respecter la charge de la preuve. Lorsque cette charge incombe au contribuable, l expertise ne peut porter que sur l examen des justifications produites par le contribuable 35. Or, dans la jurisprudence relative à l impôt sur la plus-value immobilière, même si le contribuable, à qui incombe la charge de la preuve des dépenses à majorer au prix d acquisition, n apporte aucune justification desdites dépenses, le juge a confié à l expert la charge de la preuve de ces dépenses. L expert se substitut ainsi à la partie à laquelle incombe la charge de la preuve. Cependant, cette jurisprudence est peu contestable parce qu elle s inscrit dans le cadre d une extension du rôle inquisitorial du juge, poussé par le désir de juger au plus juste, voire selon l équité, compte tenu de l impossibilité pratique pour le contribuable de conserver les pièces justifiant les dépenses à majorer au prix d acquisition. D ailleurs, le professeur AYADI écrivait à cet effet que «ce régime n est ni réaliste ni applicable. Il est en effet difficile d exiger du propriétaire de conserver pendant un délai indéterminé les justifications des dépenses effectuées sur l immeuble faisant l objet de la cession» 36. Le législateur tunisien aurait pu, à l instar de son homologue français, recourir à l évaluation des diverses impenses par 34 35 36 Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 145 du 18 février 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 149 du 21 janvier 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 202 du 14 juillet 2004. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 285 du 4 mai 2005. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 280 du 29 juin 2005. Tribunal de première instance de Sfax, jugement n 279 du 15 juin 2005. Voir, Bernard DELIGNIERE «Preuve fiscale. Généralités. Charge et administration de la preuve», Juris-Classeur Procédures fiscales, 1994, n 90 à 92. H. AYADI, Droit fiscal. Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, CPU, Tunis, 1996, p. 167. 316

voie d expertise. En effet, conformément à l article 150-L ancien du CGI français «Lorsque le contribuable n est pas en état d apporter la justification des dépenses de construction, de reconstitution, d agrandissement, de rénovation ou d amélioration, ces dépenses sont fixées au choix du contribuable soit à dire d expert, soit forfaitairement à 15% du prix d acquisition» 37. Même si le législateur n a pas conçu l expertise comme un moyen de preuve, la jurisprudence fiscale tend à transformer la nature juridique de l expertise d une simple mesure d instruction à un moyen de preuve. En définitive, l expertise fiscale a une place particulière dans le droit des expertises judiciaires grâce, plus au juge fiscal, qu au législateur fiscal. 37 Les dispositions de l article 150 L du CGI français ont été abrogées. En l état actuel de la législation, et conformément à l article 150 V-B du CGI, la solution consistant dans le recours à l expertise pour évaluer les frais de construction ou d amélioration a été supprimée. A défaut de justification par le contribuable desdits frais, une majoration de 15% du prix d acquisition est pratiquée. 317