Impôt sur les revenus et partage de l'avoir social

Impôt sur les revenus et partage de l'avoir social Yves DEWAEL Licencié en sciences commerciales et financières Inspecteur principal au S.P.F. Finances Chargé de formations à l OECCBB, à l EPHEC et à UCL Mons Membre du comité de rédaction des Actualités fiscales (Wolters Kluwer Belgium SA) Droit des sociétés et droit comptable Notions générales Seules quelques règles du droit des sociétés et du droit comptable sont évoquées pour leur intérêt fiscal. Les différentes causes de dissolution prévues par le Code des sociétés sont: la dissolution de plein droit intervenant par l expiration du terme statutaire si la société n est pas constituée pour une durée illimitée ; la dissolution volontaire résultant d une décision prise par l AG extraordinaire des associés délibérant comme en matière de modification des statuts. Par exception, si l actif net est réduit à un montant inférieur au quart du capital social, la dissolution est acquise si elle est approuvée par le quart des voix émises à l AG ; la dissolution judiciaire, notamment, pour inactivité prolongée c est-à-dire le nondépôt des comptes annuels pour trois exercices consécutifs ; la clôture de la faillite. Les sociétés commerciales sont, après leur dissolution, réputées exister pour leur liquidation. La dissolution met automatiquement fin au mandat des membres de l organe de gestion tandis que l AG dispose des compétences les plus étendues. En principe, la SNC est dissoute en cas décès d un des associés, mais l acte de constitution peut prévoir des dispositions différentes. Des dispositions similaires sont applicables aux SCA à la mort du gérant. Y. Dewael Page 1

La proposition de dissolution volontaire d une SCRL, d une SCA, d une SPRL ou d une SA fait l objet d un rapport justificatif établi par les gérants, les administrateurs ou le conseil d administration et annoncé dans l ordre du jour de l AG appelée à statuer. A ce rapport est joint un état résumant la situation active et passive de la société, arrêté à une date ne remontant pas à plus de trois mois et, sauf dérogation motivée, cet état est établi conformément aux règles d évaluation fixées par l art. 28, 2 AR/CSoc pour les cas où l entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de continuité des ses activités ne peut être maintenue (art. 181 CSoc). L organe de gestion peut justifier que l art. 28, 2 AR/CSoc n est pas appliqué sur l ensemble ou une partie des postes comptables (par exemple en cas de poursuite partielle des activités ou transfert de tout ou partie de l exploitation à une autre entreprise). C est au commissaire-réviseur ou, à défaut, à un réviseur d entreprise ou à un expert comptable externe désigné par les gérants ou les administrateurs qu il revient de faire rapport sur cet état et d indiquer, notamment, s il reflète complètement, fidèlement et correctement la situation de la société. En cas de discontinuité, applicable en principe aux entreprises en liquidation qui renoncent à poursuivre leurs activités, l entreprise doit modifier certaines de ces règles d évaluation 1 et, notamment: les frais d établissement doivent être complètement amortis; les immobilisations et les actifs circulant font, le cas échéant, l objet d amortissements ou de réductions de valeur additionnels pour en ramener la valeur comptable à la valeur probable de réalisation; des provisions sont formées pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel. Ces règles d évaluations particulières doivent être appliquées pour l établissement des premiers comptes annuels suivant le moment où, même en l absence d une décision formelle de mise en liquidation, l entreprise a renoncé à poursuivre ses activités ou a constaté que la perspective de continuité de ses activités ne pourrait être maintenue (voyez l avis CNC n 160/1). L établissement de la situation active et passive n entraîne aucune décharge. Celle-ci n est accordée aux administrateurs que par une AG spécialement convoquée à cet effet par les liquidateurs, le cas échéant à la demande des administrateurs. Les liquidateurs sont responsables des actes et des comptes annuels à dater de la dissolution. De manière générale, la liquidation d une société a pour objet le remboursement des créanciers de la société. Après le paiement des créanciers, le liquidateur procède à la répartition du solde entre les actionnaires (art. 190 CSoc). Ce partage de l avoir social peut se faire en espèces, après réalisation des biens sociaux ou, en nature par répartition des biens entre les actionnaires. La liquidation peut également se réaliser par attribution de tout l avoir social en indivision aux actionnaires (par exemple, en cas de transfert à l étranger du siège de direction effective). La mise en liquidation ne modifie pas les statuts de la société et les liquidateurs sont tenus d établir annuellement les comptes annuels et de soumettre lesdits comptes annuels à l AG avec l indication des causes qui ont empêché la liquidation d être achevée 2. 1 Voir art. 28, 2 AR/CSoc 2 Article192, al. 1 er CSoc. Y. Dewael Page 2

Une société en liquidation ne peut modifier sa dénomination et le transfert de son siège social ne peut être effectué qu après homologation du Tribunal de commerce de son siège et ce transfert doit être justifié pour les besoins de la liquidation. Une loi du 2.06.2006 (MB du 26.06.2006) a modifié ou complété certaines dispositions du CSoc en matière de liquidation : art. 184, 189bis, 190, 195bis et 196. On peut relever, parmi les nouvelles règles, que : les liquidateurs n entrent en fonction qu après confirmation, par le Tribunal de commerce, de leur nomination résultant de la décision prise par l AG ; le Tribunal n accorde confirmation de la nomination qu après avoir vérifié que les liquidateurs offrent toutes les garanties de probité ; les liquidateurs transmettent, au cours des sixième et douzième mois de la première année de liquidation, un état détaillé de la situation de la liquidation au greffe du Tribunal de commerce ; avant la clôture de la liquidation, les liquidateurs soumettent le plan de répartition de l actif entre les différentes catégories de créanciers pour accord au Tribunal de commerce. Avis de la CNC concernant les dettes impayées (avis 170/1) Lorsque des dettes sont remises ou lorsque le créancier renonce explicitement à sa créance lors de la liquidation d une société, il s ensuit une mutation patrimoniale qui doit être traduite dans le compte de résultats. La situation est différente lorsqu au moment de la clôture de la liquidation, toutes les dettes ne peuvent être remboursées en raison d une insuffisance d actifs. Ces dettes impayées doivent rester comptabilisées, dans l état de liquidation, au titre de dettes de la société, ce qui donnera lieu à des capitaux propres négatifs. La jurisprudence est en effet unanime à cet égard: «(...) la société en liquidation n est pas libérée des obligations qu elle a contractées, à concurrence du passif qui excède son avoir et dont elle ne peut assumer la charge. Elle demeure intégralement tenue. La situation créée par une liquidation déficitaire n entame pas le droit des créanciers d obtenir paiement». Phases de la liquidation volonté Y. Dewael Page 3

Proposition de dissolution rapport justificatif état situation active et passive (< 3 mois) ordre du jour AG AG décision de dissolution nomination d'un liquidateur Tribunal de commerce confirmation ou homologation de la nomination du liquidateur Dépôt et Publication décision de dissolution nomination du liquidateur comptes période précédant la dissolution? voir avis CNC 2011/8? Obligations du liquidateur rapport au Tribunal : état de liquidation: 6 et 12ème mois première année, puis annuel établissement des comptes annuels rapport annuel à l'ag (pas de décision de l'ag) dépôt et publication des comptes annuels AG rapport concernant la clôture proposition de liquidation pour l'ag Tribunal de commerce dépôt et soumission de la proposition de répartition AG extraordinai re proposition de clôture de liquidation; rapport sur l'emploi des valeurs sociales Publication de la décision de clôture de liquidation par AG extraordiniare Y. Dewael Page 4

Règles d évaluation et fiscalité La mise en liquidation d une société requiert une adaptation des règles d évaluation comptables adoptées par la société (art. 28, 2 AR/CSoc). Sauf si elles sont contredites par des dispositions fiscales expresses, les règles d évaluation admises par le droit comptable seront également admises pour la détermination du bénéfice imposable. Les amortissements exceptionnels sont admis (que la société soit ou non en liquidation) s ils sont justifiés. Les immobilisations corporelles qui cessent d être affectées durablement à l activité et, à plus forte raison si l activité est arrêtée, peuvent subir un amortissement exceptionnel pour en aligner la valeur comptable sur leur valeur de réalisation (dans ce sens le Com.I.R. n 61/101 ; voyez cependant la QP du 6.11.2001 infra). Pour les provisions, celles-ci seront exonérées aux conditions ordinaires : respect des conditions prévues à l art. 48 CIR. QUESTION PARLEMENTAIRE [AMORTISSEMENT] [DISCONTINUITÉ] [PRIMAUTÉ FISCALE] QP n 826 du 6.11.2001, Eerdekens (QRVA 50, 142, 29.10.2002, p. 17974) La question posée concernait l incompatibilité possible entre les dispositions des articles 61 et 63 CIR et les dispositions de l art. 28 2 al. 2 AR/CSoc lorsqu une société comptabilise des amortissements complémentaires sur des frais d établissement ou des immobilisations incorporelles en raison de la modification de ses règles d évaluation en cas de mise en liquidation. Le Ministre répond que hormis lorsque les amortissements visés à l art. 28, 2, al. 2 AR/CSoc sont comptabilisés durant le dernier exercice comptable (c est-à-dire celui de la clôture de la liquidation), lesdits amortissements ne constituent pas des frais professionnels déductibles. Dans ce dernier cas, ils doivent repris dans la base imposable au titre d excédents d amortissement. Note : Les dispositions de l art. 63 CIR prévoient expressément un amortissement des immobilisations incorporelles (sauf les œuvres audiovisuelles) sur 5 ans minimum. Il est regrettable que les règles de discontinuité ne puissent être admises fiscalement et ce d autant plus s il y a cessation de l activité. Y. Dewael Page 5

Régime fiscal Deux articles sont consacrés au régime fiscal de la liquidation : les articles 208 et 209 CIR. Cependant, le CIR prévoit également l application du régime fiscal de liquidation à d autres opérations que celles prévues par le droit des sociétés. Ces opérations font l objet de l article 210, 1 er CIR. Il s agit des opérations suivantes: fusions, scissions et autres opérations assimilées: pour ces opérations un régime d immunisation est cependant prévu par l art. 211 CIR sous certaines conditions ; les opérations assimilées à la fusion ou à la scission ; l adoption d une autre forme juridique sauf dans les cas prévus aux art. 775 à 786 CSoc.; le transfert à l étranger du siège social, du principal établissement ou du siège de direction ou d administration 3 ; l agrément d une société préexistante par la Commission bancaire et financière en tant que SICAFI ou l inscription par le SPF Finances d une société sur la liste des PRICAF privées 4 ; la dissolution sans qu il y ait partage de l avoir social autre que les cas de fusions, scissions et autres opérations assimilées en régime d immunisation. Déclaration fiscale Plusieurs déclarations? Alors que le régime fiscal des liquidations ouvertes depuis le 1.01.1990 consacre la continuité de l assujettissement à l ISoc, l Administration a exigé pendant plus de dix ans que, lorsqu une société était mise en liquidation à une date différente de celle de la date de clôture fixée par ses statuts, une déclaration 275.1 soit introduite couvrant la période depuis le premier jour de l exercice comptable jusqu'à la date de mise en liquidation (alors qu aucune clôture comptable intermédiaire n était effectuée). Cette exigence a été critiquée par la doctrine et a fait l objet d interpellations 5. Dans son combat, l Administration avait été indirectement soutenue par l avis n 110/7 6 de la CNC qui indiquait qu il est du plus haut intérêt d établir des comptes dès le début de la liquidation pour la période «d activité normale» de l entreprise. La jurisprudence a fait changer l Administration d attitude : à défaut de comptes annuels publiés, il n y a pas matière à établir une imposition pour une partie de période imposable qui sera comprise dans un exercice social clôturé à la date normale de clôture ou à la date de clôture de liquidation si celle-ci intervient plus tôt. 3 La valeur réelle de l avoir social est, dans ce cas, assimilée à une somme répartie dans le cadre d un partage de l avoir social. 4 Il s agit de lever une «exit tax» lors de l agrément de telles sociétés préexistantes au taux de 16,5 %. Voyez les art. 211, 1, 3, al. 2, 216, 1 bis CIR et la circulaire administrative n Ci.RH.423/567.729 (AFER 43/2004) du 23.12.2004, concernant les règles de calcul pour les SICAFI. 5 Voyez, notamment, QP n 813 du 30.01.1998, Goovaerts, (BC n 787/11.98, p. 2407) 6 Avis 110/6 «Publicité des comptes annuels de sociétés en liquidation (article 187 CSoc», et avis 110/7 «Reddition de comptes en cas de mise en liquidation» remplacés par l avis 2011/8 du 6.04.2011 : «Reddition des comptes en cas de dissolution et de liquidation». Y. Dewael Page 6

En 2011, la CNC a rendu un nouvel avis préconisant l établissement de comptes intermédiaires (voyez infra). Régime actuel Par circulaire (AFER n 32/2003) du 10.12.2003, l Administration a finalement fait savoir qu elle a décidé de se rallier à la jurisprudence 7 et de ne plus exiger la production d une déclaration pour la période s arrêtant à la mise en liquidation. Les directives administratives reprises au Com.I.R. n 305/38, al. 3, 2 ème tiret sont rapportées. Ce revirement d attitude pourra avoir pour conséquences : qu une société pourra compenser des bénéfices de la période avant dissolution avec les pertes de la période après la dissolution ou inversement ; que les répartitions de liquidation, faites rapidement (dans la première période imposable comprenant la période de dissolution), risquent d entraîner la perte du taux réduit de l ISoc (voyez la règle de distribution maximale du dividende de 13 % par rapport au capital libéré en début de période). Suite à un nouvel avis de la CNC 8, il pourrait être constaté que la société mise en liquidation doive néanmoins introduire une déclaration pour cette période si elle établit et publie des comptes à la date de mise en liquidation. En effet, suivant la CNC : «Bien qu il n existe pas d obligations légales explicites à ce sujet, la Commission est d avis que, pour distinguer clairement les responsabilités respectives des administrateurs et des liquidateurs et pouvoir leur accorder la décharge souhaitée, il est du plus haut intérêt d établir des comptes dès le début de la liquidation pour la période «d activité normale» de l entreprise. Pour rendre ces comptes opposables aux tiers, il s indique que l organe de gestion de la société concernée établisse un bilan, un compte de résultats et une annexe pour la partie de l exercice qui prend fin par la dissolution de la société et de soumettre ces documents établis sous la forme de comptes annuels à l approbation de l assemblée générale et de les publier conformément aux règles qui s appliquent à la forme de la société en cause». La date de dissolution, pour laquelle ces comptes devraient être établis est celle de l acte authentique de la décision de dissolution de la société. Une déclaration à l ISoc sera toujours exigée lorsque la clôture de liquidation s effectue à une date autre que la date fixée statutairement pour la clôture des comptes. En effet, la clôture de la liquidation marque la fin de l assujettissement à l ISoc et la société doit déposer une déclaration «spéciale» pour la période imposable qui correspond à la partie de l année au cours de laquelle les conditions d assujettissement à l ISoc ont été réunies. 7 Trib. Liège, 22.10.2002, (RG 01/1822/A), Fiscologue, 883, 19.03.2003, p. 6 ; A.F.T., mars 2003, repris sous Trib. Bruxelles, 22.10.2002 ; T.F.R., 238, maart 2003, p.282 ; F.J.F., n 2003/258 et Trib. Anvers, 11.12.2002, Fiscologue, 883, 21.03.2003, p. 6. 8 Avis 2011/8 du 6.04.2011 : «Reddition des comptes en cas de dissolution et de liquidation». Y. Dewael Page 7

Principe de taxation Depuis la loi du 22.12.1989, les sociétés dont la liquidation est ouverte depuis le 1.01.1990, continuent à être soumises à l'isoc à l instar de toute autre société. Le résultat ordinaire de la période de liquidation sera imposable suivant les règles de l ISoc. Lorsque le liquidateur procède au partage de l avoir social 9, la société devra déclarer comme dividende, la différence positive entre les sommes réparties en espèces, en titres ou autrement et le capital social réellement libéré restant à rembourser et éventuellement revalorisé 10. Dividende = sommes réparties capital libéré. Exemple : Une société a été constituée en 1990 (bilan au 31.12) au capital de 75.000 versé en numéraire. La société est dissoute en mai 2010 et la clôture de liquidation a lieu en août 2011. A. Distribution d une avance sur la répartition totale de 60.000 le 16.06.2010 : Dividende = 60.000 60.000 (capital libéré) = 0 B. Distribution d une deuxième avance sur la répartition totale de 40.000 le 14.12.2010 : Dividende = 40.000 (75.000-60.000 capital déjà distribué) = 25.000 La notion de capital libéré s entend au sens de l article 184 CIR : il s agit du capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés (au sens fiscal) et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction. Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées conditionnellement au capital libéré. La notion de capital libéré peut fortement différer de celle du capital social qui peut incorporer d autres éléments (réserves taxées, réserves et plus-values exonérées) à l occasion d opération d augmentation du capital, à l occasion d opérations de restructuration faites en exonération d impôt et à l occasion d opération d acquisition et d annulation d actions propres. Le montant du dividende est indépendant des écritures comptables qui sont passées : il se détermine tenant compte des dispositions fiscales. Le terme «autrement» implique qu aucun mode de partage ou de répartition n est exclu. Est donc également visée l attribution, indivise ou non, d éléments d actif de la société aux associés. Lorsque l attribution est effectuée autrement qu en espèces, le profit doit être apprécié au moment de l enrichissement de l actionnaire ou associé, de sorte que, la valeur des biens qui leurs est attribuée doit être appréciée à ce moment. Ainsi, pour les immeubles, par exemple, il y aura lieu de tenir compte de leur valeur vénale au moment de l attribution 11. 9 Lorsque la société ne comprend qu un seul actionnaire, le CIR parle de dissolution sans qu il y ait de partage de l avoir social (art. 210, 1 er, 2 CIR). Dans ce cas, le transfert de l avoir social à l associé unique est assimilé à un partage de l avoir social. 10 Article 209 CIR. 11 Lorsqu'à l'occasion du partage de son avoir social, une société dissoute remet directement à ses actionnaires ou à ses associés des actions ou parts de sociétés tierces en sa possession, la plus-value ainsi constatée dans le chef de la société dissoute est assimilée à une plus-value réalisée pour l'application de l'art. 192 CIR. Y. Dewael Page 8

L attribution d actions qu une société en liquidation possède en portefeuille peut générer une plus-value qui sera considérée comme réalisée et qui peut bénéficier de l exonération de l art. 192 CIR. L attribution d immeuble dégagera normalement une plus-value qui sera comprise dans le résultat imposable sous la forme d un dividende. En ce qui concerne les droits d enregistrement, si la société en liquidation est une SA, l attribution donnera lieu à la perception du droit de mutation de 12,5 % en Région wallonne ou bruxelloise et 10 % en Région flamande sur la valeur actuelle de cet immeuble (art. 30 C.Enr.). Particularité, en cas d attribution à un associé d une société de personnes : lorsque l immeuble a été acquis par la société avec paiement du droit de vente de 12,5 %, et lorsqu il est établi que l associé qui devient propriétaire de l immeuble faisait partie de la société au jour de l acquisition par celle-ci, il y aura perception d un droit de partage de 1 % (même si l actionnaire principal est l associé unique au moment de la liquidation, l Administration considérant que la cession de parts par laquelle cette personne est devenue l associée unique constitue une cession de droits indivis dans les immeubles de la société). Une autre possibilité d obtenir le taux de 1 % est l attribution de l immeuble à l associé (ou à ses héritiers) qui a apporté l immeuble dans la société (voy. l article 129, al. 3, 1 et 2 C. Enr.). Le droit de partage n est d application qu à l égard d attributions faites par une société en nom collectif, une société en commandite simple, une société privée à responsabilité limitée ou une société agricole 12. Lorsque la répartition de l avoir social s effectue par fractions successives et sur plusieurs exercices sociaux, il sera nécessaire, pour déterminer si un impôt est dû, de tenir compte de l ordre fiscal d imputation des répartitions sur le capital et les éléments du boni de liquidation tel qu il est fixé par l article 209 CIR. Pour plus de détails sur l ordre d imputation et ses conséquences, voyez page : 17. Le dividende est soumis, depuis le 1.01.2003, à l obligation de retenue d un PrM de 10 % (voyez infra). De ces principes, il peut être déduit que la société en liquidation ne subira une imposition que sur les plus-values et réserves antérieurement exonérées ainsi que sur le résultat de la période de liquidation qui comprendra le résultat ordinaire de liquidation et les éventuelles plus-values constatées lors du partage de l avoir social. Les plus-values qui étaient immunisées moyennant le respect de la condition d intangibilité (art. 190 CIR) seront imposables dès que cette condition n est plus respectée sauf si les dispositions légales les concernant prévoient explicitement leur taxation lors de la dissolution ou lors de la cessation de l activité. Les réserves antérieurement taxées seront quant à elles réparties sans que la base imposable à l ISoc en soit affectée. Comme il est tenu compte du capital fiscal réellement libéré et revalorisé, dans le chef des sociétés disposant d un capital réellement libéré avant 1950, le dividende imposable sera également diminué d un montant égal à la revalorisation du capital réellement libéré avant cette date. Les taux de revalorisation pour réévaluer le capital sont repris à l art. 2, 7 CIR 12 Voy. également PHILIPPE D.-E., «Le régime fiscal de la sortie d un immeuble d une société», Enjeux fiscaux d un (dés)investissement immobilier, Bruxelles, Larcier, 2011, pp. 91 à 138. Y. Dewael Page 9

Si le calcul du dividende à déclarer au point de vue fiscal ne présente guère de difficulté, le liquidateur devra cependant être attentif à tenir compte de la dette fiscale éventuelle due en raison de la liquidation (ISoc et PrM), avant de répartir les dernières sommes aux actionnaires, au risque de devoir intervenir personnellement dans le dommage causé à l État par son absence de prévoyance. Schématiquement, le liquidateur devra procéder comme suit : 1. déterminer la base imposable en considérant l ensemble des éléments à répartir comme un dividende sous déduction du capital réellement libéré et éventuellement revalorisé ; 2. calculer l impôt des sociétés dû tenant compte de toutes les règles applicables à l ISoc ; 3. compléter la déclaration ISoc en soustrayant l ISoc dû du dividende calculé au point 1 et en déclarant l ISoc en DNA ; 4. distribuer les fonds aux actionnaires sous déduction du PrM à retenir. Exemple schématique : Dernier bilan avant la clôture de liquidation : ACTIF PASSIF Capital 30.000,00 Disponibles 330.000,00 Réserves taxées 200.000,00 Réserves immunisées 100.000,00 Total 330.000,00 Total 330.000,00 Pour la clôture de liquidation, il est fait abstraction, par simplification didactique, des éléments fiscaux déductibles ou imputables (ex. : pertes antérieures, déduction pour capital à risque, etc.). Première phase : détermination de la base imposable pour calculer l ISoc : Bénéfices réservés imposables Situation début Situation fin Réserves taxées 30.000,00 0,00 Sous-total 30.000,00 Majoration situation début des réserves Totaux 200.000,00 0,00 Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement: - 200.000,00 Bénéfices réservés exonérés Situation début Situation fin Réserves 100.000,00 0,00 Totaux 100.000,00 0,00 Dépenses non admises Impôts : 0,00 Total : 0,00 Dividendes Boni de liquidation 300.000,00 Base imposable au taux ordinaire : 100.000,00 Deuxième phase : calcul de l impôt ISoc = 100.000,00 * 33,99 % = 33.990,00 Troisième phase : déclaration finale Y. Dewael Page 10

Bénéfices réservés imposables Situation début Situation fin Réserves taxées 30.000,00 0,00 Sous-total 30.000,00 Majoration situation début des réserves Totaux 200.000,00 0,00 Mouvement de la période imposable: augmentation ou prélèvement: - 200.000,00 Bénéfices réservés exonérés Situation début Situation fin Réserves 100.000,00 0,00 Totaux 100.000,00 0,00 Dépenses non admises Impôts : 33.990,00 Total : 33.990,00 Dividendes Boni de liquidation : 300.000,00 33.990,00 266.010,00 Base imposable au taux ordinaire : 100.000,00 Sur les 330.000 à répartir, le liquidateur devra versé à l État un montant d ISoc de 33.990,00 et, en principe, un montant de (266.010,00 * 10 %) 26.601,00 à titre de PrM sur le boni de liquidation. JURISPRUDENCE [RÉPARTITION DU PATRIMOINE] [VALEUR RÉELLE] 1. Une société est mise en liquidation et sa clôture de liquidation est prononcée quelques jours après. Il s agissait d une société ayant acquis des immeubles et les ayant rénové. À la date de clôture de la liquidation, la valeur comptable nette des immeubles est de +/- 120.000. Ces immeubles sont répartis globalement à tous les associés qui deviennent propriétaires indivis au pro rata de leur participation dans la société. Pour la clôture de liquidation, l acte détermine la valeur des immeubles au montant de 139.000, à savoir le prix d acquisition des immeubles, augmenté des coûts de rénovation. L Administration n est pas d accord et rectifie la déclaration fiscale de la société en prenant comme valeur des immeubles une estimation du Receveur de l enregistrement soit 253.000. La société conteste la taxation et estime que la plus-value constatée au sens de l art. 208, 2 al. CIR ne doit pas être déterminée en tenant compte de la valeur réelle, mais seulement de la valeur constatée dans l acte de clôture de liquidation. Pour la Cour, une plus-value doit être considérée comme constatée si son montant apparaît d un acte quelconque qui est en relation avec la répartition du patrimoine, à savoir l acte notarié du 31.03.1995 concernant la clôture de liquidation. La Cour se rallie à l interprétation de l Administration selon laquelle le texte de l art. 208 CIR doit être lu comme suit : «le bénéfice (des sociétés en liquidation) comporte également les plus-values constatées à l occasion de la répartition de leur patrimoine et celles-ci doivent être considérées comme réalisées». L existence d une contreprestation est un élément essentiel de la réalisation d une plus-value (S. Van Crombrugge, «Bemerkingen nopens het begrip en de belastbaarheid van verwezenlijkte of uitgedrukte meerwaarden op bedrijfsactiva», Liber Amicorum Prof. Krings, Bruxelles, Story-Scienta, 1991, 1115, n 21). Bien que la société n ait pas reçu de contreprestation au moment de la répartition, il doit être considéré qu elle a vendu son patrimoine aux associés pour un prix équivalent à la valeur réelle et qu ensuite elle a restitué le prix aux associés. En ce qui concerne la valeur réelle, la Cour désigne un expert afin de déterminer la valeur réelle des immeubles (Bruxelles, 4.10.2007, n 1998/FR/464 ; Courr. Fisc., 2007/702 ; Fisconetplus n B 07/0920) Y. Dewael Page 11

Interactions avec d autres dispositions fiscales Les plus-values «taxation étalée» Rappel de quelques principes À certaines conditions, les plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles et corporelles peuvent bénéficier d un régime optionnel d étalement de la taxation en vertu de l art. 47 CIR. L exonération temporaire des plus-values réalisées est soumise à la condition dite d intangibilité prévue par l art. 190 CIR. Ces plus-values sont donc transférées par une écriture comptable du compte de résultat à deux comptes du passif (132 Réserves immunisées et 168 Impôts différés). Ces deux composantes comptables (d une seule réalité fiscale) sont reprises, globalement, dans le cadre de la déclaration sous «les bénéfices réservés exonérés, rubrique «Taxation étalée des plus-values réalisées». Cette exonération temporaire est soumise à la condition que la société effectue des investissements dans un délai déterminé. La taxation de ces plus-values s opère ensuite «naturellement» par la reprise, dans le compte de résultats, de la quote-part imposable des deux composantes, en fonction des amortissements pratiqués sur les actifs désignés en remploi. Date butoir : la cessation de l activité professionnelle La disposition légale fixe une date butoir pour la taxation des plus-values étalées (encore exonérées) : soit la désaffectation des immobilisations désignées comme remploi (par aliénation ou mise hors d usage) soit la cessation de l activité professionnelle 13. Cette référence à la «cessation de l activité professionnelle» s explique sans doute par le fait que la disposition légale s applique tant aux personnes physiques qu aux sociétés et que les particularités du régime fiscal des sociétés ont été oubliées. La mise en liquidation d une société ne signifie pas nécessairement la cessation de son activité. Une société en liquidation peut donc continuer à bénéficier de la taxation étalée des plusvalues réalisées avant la mise en liquidation pour autant que les actifs désignés comme remploi soient toujours utilisés pour l activité de la société. Dès sa mise en liquidation, la société ne pourra, en principe, plus réclamer le bénéfice de la taxation étalée pour les plus-values réalisées au cours de la période de liquidation à défaut de pouvoir, de facto, désigner valablement des immobilisations comme remploi 14. L Administration a, tardivement, accepté cette interprétation, par le biais d une réponse à une QP (voyez infra). 13 Si la quotité de la plus-value qui devient de la sorte imposable n est pas transférée au compte de résultat, elle devra être reprise parmi les réserves imposables de la période imposable de cessation de l activité. 14 En vertu de l art. 178 L.C.S.C. (actuellement art. 183, 1 er CSoc), les sociétés commerciales sont, après leur dissolution, réputées exister pour leur liquidation. Cette règle implique que la société en liquidation ne peut plus se livrer à des entreprises nouvelles et ne subsiste plus que pour liquider ses opérations en cours. Cass., 5.05.1911, Pas. 1911, I, 233. Y. Dewael Page 12

QUESTION PARLEMENTAIRE [SOCIÉTÉ EN LIQUIDATION] [CESSATION DE L ACTIVITÉ] [PLUS-VALUE] QP n 825 du 6.11.2001, Eerdekens (QRVA 50, n 142, 29.10.2002, p. 17973) Une société en liquidation a le droit de bénéficier de la taxation étalée dans la mesure où elle satisfait aux conditions de remploi. Le Ministre tient toutefois à attirer l attention sur le fait que le régime de la taxation étalée visé à l art. 47 CIR ne concerne que les plus-values réalisées au cours de l exploitation. Les plus-values réalisées postérieurement à la cessation d activité professionnelle ne peuvent en effet bénéficier de ce régime. Par conséquent, l honorable membre vise le cas des sociétés mises en liquidation dont les opérations de liquidation se déroulent sur plusieurs exercices sociaux avant cessation de l activité professionnelle. Le moment où la cessation de l activité professionnelle est effective relève d une question de fait et non droit. Par ailleurs, la cessation de l activité professionnelle entraîne de jure la taxation de toutes les plus-values en cause. Celles-ci sont imposables à titre de revenus de la période imposable de cessation. Commentaire : La jurisprudence a déjà eu l occasion de souligner qu il faut distinguer la cessation de l activité professionnelle ou de l exploitation et la dissolution entraînant la liquidation de la société 15. À ce propos, voyez, notamment, l arrêt suivant : La question de la cessation de l activité est une question de fait. Elle n implique pas nécessairement une cessation complète de toutes les opérations de la société. Il est normal qu une société soit considérée comme ayant cessé son exploitation lorsqu elle ne poursuit plus d activité normale en fonction de l objet défini dans ses statuts, qu elle ne recherche plus la souscription de nouveaux contrats ou de nouveaux marchés et qu elle se livre à des opérations qu il faut bien qualifier de résiduaires et dont l exécution est en fait requise par la nécessité de régler le passé en vue d une liquidation des avoirs investis. (Liège, 12.02.1999 ; F.J.F., n 99/11 ; Fisconetplus, L 99/11) Sanction financière Lorsque la cessation de l activité a lieu avant le remploi total du prix de réalisation ou de l indemnité perçue et que la société a opté pour la taxation étalée, des intérêts de retard seront dus sur la partie de l impôt qui se rapporte proportionnellement à la plus-value, calculés à partir du 1 er janvier de l année portant le millésime de l exercice d imposition pour lequel l immunité a été accordée. Les plus-values sur véhicules d entreprises Un régime d exonération conditionnelle des plus-values réalisées sur des véhicules d entreprise est organisé par l art. 44bis CIR. Il s agit essentiellement des autobus, autocars, taxis, tracteurs et camions. Ce régime conditionnel est soumis à une condition de remploi dans des véhicules spécifiques et dans certains délais. Pour les sociétés, l exonération n est obtenue que lorsque la condition d intangibilité de l art. 190 CIR est respectée. Tout comme pour les plus-values «taxation étalée», le remploi doit être effectué au plus tard à la cessation de l activité professionnelle. 15 Cassation, 20.09.1960 (Pas. I, 78), Cassation, 17.11.1964 (Pas. 1964, I, 273). Y. Dewael Page 13

À défaut du remploi du prix de vente ou de l indemnité, dans les formes et délais légaux, la plus-value réalisée est considérée comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration. En outre, le même type de sanction financière que pour les plus-values «taxation étalée» sera appliqué. Les considérations reprises supra concernant les interactions entre le régime de la liquidation et le régime des plus-values «taxation étalée» sont également valables «mutatis mutandis». Subsides en capital Pour les subsides en capital non exonérés, l article 362 CIR prévoit que le solde encore exonéré de ces subsides devient imposable lors de l'aliénation ou de la mise hors d'usage des immobilisations subsidiées. En ce qui concerne la mise hors d usage, il s agit d une condition de fait qui pourra souvent coïncider ave la dissolution de la société. Les actions propres Si une société dispose de parts ou actions propres lors de sa dissolution, elle devra déclarer un dividende suivant la règle générale pour la période imposable de dissolution (article 186, al. 2, 4 CIR). Un dividende devra également être déclaré pour toute acquisition d actions propres par la société en cours de liquidation. La réserve d investissement Date butoir pour l investissement La dissolution de la société ne rend pas la réserve d investissement imposable. Cette dissolution entraînera cependant l imposition de la réserve d investissement constituée antérieurement, pour laquelle la société n a pas encore satisfait à l obligation d investissement, alors que le délai de trois ans n est pas encore écoulé 16. A remarquer qu il s agit d année civile et non de période imposable. Exemple : Une société qui clôture ses comptes au 31.12 constitue une réserve d investissement pour la période imposable 2011. La société est mise en liquidation en décembre 2012. Si la société ne peut justifier d aucun investissement, la réserve d investissement sera imposable pour l exercice comptable clôturé au 31.12.2012. À défaut d investissement, un intérêt de retard sera dû sur la partie de l impôt qui se rapporte proportionnellement à la réserve d investissement devenu imposable, calculé à partir du 1 er janvier de l exercice d imposition pour lequel l immunité à été accordée (voyez l art. 416 CIR). 16 Logiquement, le législateur n emploie plus la notion de «cessation de l activité» dans un régime fiscal qui n est d application que pour les sociétés. Y. Dewael Page 14

Suppression de l intangibilité et taxation La réserve d investissement devient imposable (comme toute autre réserve exonérée ou plusvalue exonérée soumise à une condition d intangibilité), lorsque la condition d intangibilité n est plus respectée. Cependant, à la différence des autres réserves exonérées, cette imposition ne peut pas être compensée par d autres éléments déductibles ni même par la perte de l exercice. Cette taxation «quoiqu il arrive» est organisée par l art. 207 CIR. La déduction pour capital à risque Les articles 205bis à 205novies CIR donnent la possibilité à toutes les sociétés assujetties normalement à l ISoc de bénéficier d une déduction du coût théorique des fonds propres appelée «déduction pour capital à risque» (DCR) ou plus communément «intérêts notionnels». Une société mise en liquidation pourra donc bénéficier des intérêts notionnels tant qu elle est assujettie à l ISoc et tant qu elle dispose d une base de calcul pour cette DCR, à savoir des «capitaux propres corrigés» au sens des dispositions fiscales. Le calcul de la DCR est essentiellement basé sur les capitaux propres tels qu ils ressortent du bilan à la fin de la période imposable précédente, déterminés conformément à la législation comptable. Ces capitaux propres sont corrigés (diminués) de certains éléments (voyez infra). Lorsque les capitaux propres comptables, subissent des modifications (augmentation ou diminution du capital et des réserves) en cours de période imposable, ces modifications influencent (en plus ou en moins) la base de calcul des intérêts notionnels. La base de calcul doit alors être corrigée des mutations calculées en moyenne pondérée 17. La répartition des fonds propres aux actionnaires influencera donc la base de calcul des intérêts notionnels. Lorsqu il n est pas pratiqué d avance sur répartition, les fonds propres de la société sont attribués d office aux actionnaires lors de la clôture de la liquidation. Cette clôture de liquidation correspond également à la fin de l assujettissement à l ISoc (et nécessite, pour cette raison, le dépôt d une déclaration fiscale). Comme le texte de l art. 205ter, prescrit, pour le calcul le DCR, de tenir compte «des variations des éléments visés aux 1 er et 3 à 5 (qui) interviennent en cours de période imposable», la base de calcul ne doit pas être modifiée lors de la clôture de liquidation. Puisqu en période de liquidation, les actifs sont en principe réalisés, la base de calcul des intérêts notionnels devra tenir compte (effet positif) de ces réalisations si celles-ci concernent des actifs exclus de cette base de calcul. Enfin, si, lors de la période de liquidation, les exercices sociaux sont clôturés à des dates différentes de la date habituelle, cette modification en allongeant ou réduisant la durée de l exercice comptable aura une influence sur le calcul la DCR. En effet, le taux de calcul de la DCR est adapté en fonction de la durée de l exercice comptable 18. 17 Les mouvements sont pris en considération à partir du premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance. 18 Si une période imposable a une durée supérieure ou inférieure à 12 mois, il en est tenu compte en multipliant le taux de la déduction par une fraction dont le numérateur est égal au nombre de jour total de la période imposable et le dénominateur est égal à 365. Y. Dewael Page 15

Avance sur la répartition de l actif net Droit comptable AVIS CNC 2010/22 DU 10.11.2010 19 La Commission des normes comptables a été interrogée à propos du traitement à réserver à l attribution, aux associés d une société mise en liquidation, d une avance sur l actif net qui leur reviendra à la clôture de la liquidation. En vertu du CSoc, les attributions aux associés effectuées dans le cadre de la liquidation d une société se distinguent des répartitions décidées au cours de la vie de la société, en ce que : d une part, il ne s agit que d avances sur l actif net qui sera à répartir, étant donné qu aux termes de l article 190 CSoc, les attributions à titre définitif aux associés ne peuvent être effectuées qu après paiement des dettes ou consignation des sommes nécessaires à cet effet ; d autre part, l approbation des comptes de la liquidation et la décharge au liquidateur pour sa gestion n interviennent qu une fois la liquidation terminée (article 194 CSoc). Il s ensuit que ces avances sur répartition devront jusqu à la clôture de la liquidation, faire l objet, dans la comptabilité d un compte distinct de la classe 1 (par exemple 19), et dans les comptes annuels, d une rubrique distincte «Avance aux associés sur la répartition de l actif net», sans qu il y ait lieu de ventiler ces avances selon qu elles concernent le capital social, les primes d émission ou les réserves. Ceci étant, la CNC envisage deux approches : la première consiste à porter le montant de l avance consentie à l actif. En ce cas, il n y a pas d impact sur l expression des fonds propres de la société concernée; la deuxième consiste à porter le montant de l avance au passif en déduction globale, mais explicite, des «capitaux propres». De l avis de la CNC, la préférence doit être donnée à la seconde approche. Les sommes attribuées au titre d avances sur la répartition de l actif net ne constituent pas véritablement un actif. Dans l ordre normal des choses, il n en résultera pas, à l avenir, un flux de ressources favorables à l entreprise. Par ailleurs, le montant des capitaux propres auquel cette seconde approche conduit est plus conforme à la réalité. Lorsque la liquidation est terminée, le compte «Avance aux associés sur la répartition de l actif net» est soldé par le débit des divers comptes de capitaux propres. Il s ensuit que ces avances sur répartition devront jusqu à la clôture de la liquidation, faire l objet, dans la comptabilité d un compte distinct de la classe 1 (le compte 19 «Avance aux associés sur la répartition de l actif net (-)»), sans qu il y ait lieu de ventiler ces avances selon qu elles concernent le capital social, les primes d émission ou les réserves 20. 19 Cet avis remplace l avis 170/2 de février 1999, sans modifier fondamentalement la position prise antérieurement par la CNC. 20 Conformément à l avis antérieur de la CNC 170/2 de février 1999, un AR du 27.04.2007 (M.B. du 14.05.2007) a introduit une nouvelle rubrique au passif du bilan, à savoir la rubrique «VIbis Avance aux associés sur répartition de l'actif net». Y. Dewael Page 16

Lors de la décision d attribution d une avance : 19 Avance aux associés sur répartition de l actif net (-) xxx 48 @ Associés / Actionnaires xxx 48 Associés / Actionnaires xxx 453 @ Précomptes retenus (le cas échéant) xxx 55 @ Établissements de crédit xxx Lors de la clôture de liquidation : 100 Capital xxx 11 Primes d émission xxx 13 Réserves xxx Soit [Bénéfice reporté] xxx [14] 19 @ Avance aux associés sur répartition de l actif net xxx (-) Soit [14] @ [Perte reportée (-)] xxx En ce qui concerne la comptabilisation dans le chef de la société-actionnaire, si le risque que le liquidateur demande le remboursement de l avance est quasiment nul, l avance peut immédiatement être imputée sur la valeur comptable des actions. Si l avance dépasse la valeur comptable des actions, elle doit, dans cette mesure, être prise en résultats. 55 Établissements de crédit xxx 6700 @ Impôt et précomptes dus (le cas échéant) xxx 28 /51 @ Immobilisations financières / Actions xxx 76 @ Produits exceptionnels xxx Dans le cas exceptionnel où il y a une «chance réelle» que le liquidateur demande ultérieurement le remboursement de l avance, la société doit reconnaître une dette à concurrence de l avance reçue. Avance et déduction pour capital à risque Circulaire n Ci.RH.421/609.850 (AGFisc n 30/2011) du 1.06.2011 L Administration indique dans sa circulaire sur la DCR que : «Les capitaux propres correspondent aux rubriques capital, primes d'émission, plus-values de réévaluation, réserves, bénéfice reporté (perte), subsides en capital et avances aux associés sur répartition de l'actif net» 21. L Administration a réagi à l avis 2010/22 de la CNC, alors que son contenu ne diffère pas fondamentalement de celui de l avis précédent. L intérêt fiscal de l avis réside bien sûr dans 21 Point 14 de la circulaire Ci.RH.421/574.945 (AFER 36/2008) du 9.10.2008. Y. Dewael Page 17

la présentation des fonds propres qu il induit et dès lors de sa possible influence sur le calcul de la déduction pour capital à risque (DCR). Même si la CNC envisage deux possibilités de comptabilisation de l avance sur la répartition, l Administration considère, en raison même des justifications avancées par la CNC sur la nature de l avance qui ne présente pas les caractéristiques d un actif, que seule la seconde approche préconisée (compte 19 négatif) conduit à un bilan conforme à la réalité et donc en adéquation avec la législation et les principes comptables. Comme la DCR se calcule sur les capitaux propres déterminés conformément à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels, l Administration en déduit que, même si la société avait opté pour une comptabilisation à l actif de l avance sur la répartition, il convient, pour le calcul de la DCR, de diminuer les capitaux propres comptables des avances sur la répartition de l actif net 22. Si la première approche comptable de la CNC est malgré tout pratiquée, la société en liquidation aura passé l écriture suivante : 48 Associés / Actionnaires xxx 55 @ Établissements de crédit xxx Tandis que l actionnaire (associé) société aura comptabilisé la somme reçue : 55 Établissements de crédit xxx 489 @ Autres dettes diverses xxx L Administration indique que, dans le chef de l actionnaire (associé) société, le compte de dettes devra être considéré comme une réserve occulte (surestimation du passif) imposable en vertu de l article 24, al. 1 er, 4 CIR. La réserve occulte sera détaxée lorsque la liquidation est terminée puisque dans ce cas, la dette doit être extournée et elle doit être prise en résultats, à concurrence de la partie effectivement reçue. Elle ajoute que la société en liquidation devra retenir et verser le PrM éventuellement dû ainsi que souscrire dans tous les cas une déclaration PrM. L Administration admet cependant que l avance puisse être comptabilisée à l actif lorsque la société octroie à ses actionnaires ou associés une somme pour laquelle il est établi qu'elle ne constitue pas une avance sur la répartition de l'actif net. Dans ce cas, la société en liquidation détient alors une créance sur ses actionnaires ou associés et la société actionnaire ou associée aura crédité un compte de dette. Dans ce cas d'espèce, l avance pourra être comptabilisée à l'actif du bilan et n'aura aucun impact sur l'expression des fonds propres comptables de la société (et donc sur la DCR). Il conviendra bien entendu d'appliquer, le cas échéant, les dispositions fiscales opportunes, notamment les articles 31, al. 2, 2, CIR et 18, AR/CIR (c.-àd. taxation d un ATN si l avance est concédée gratuitement à une personne physique), l article 26 CIR (c.-à-d. taxation d un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société en liquidation pour une avance gratuite concédée à une société étrangère) ou application de l article 207 CIR (dans le chef de la société belge bénéficiaire d une avance gratuite). Conclusion : il est évident qu en respectant la comptabilisation telle qu elle ressort des comptes annuels (c.-à-d. en utilisant le compte «19»), la situation fiscale d une société en 22 Implicitement l Administration justifie son analyse par l existence du compte 19 introduit dans les comptes annuels par un AR comptable. Y. Dewael Page 18

liquidation et ayant fait des répartitions successives de l avoir social est correcte au regard de la DCR. Les frais professionnels Les dispositions de l article 49 CIR doivent être respectées. Ainsi des opérations générant des charges qui n ont aucun lien avec les opérations de liquidation mais qui seraient exposées pour le bénéfice direct ou indirect des actionnaires ou liquidateurs pourront être disqualifiées (par exemple : souscription d une assurance de groupe avec backservice, etc.). Exemple «simplifié» e liquidation Une société est mise en liquidation le 1.01.2010 et présente les éléments suivants au début de l exercice comptable envisagé : ACTIF PASSIF Capital 250.000,00 Réserve légale 25.000,00 Disponibles 425.000,00 Réserves disponibles 80.000,00 Réserves immunisées 50.000,00 Bénéfice reporté 20.000,00 Total 425.000,00 Total 425.000,00 Données fiscales : le capital est réellement libéré après 1949 ; les réserves immunisées sont constituées de plus-values réalisées sous des régimes antérieurs et dont l immunisation n est plus soumise qu au seul respect de la condition d intangibilité. Il ne s agit pas d une réserve d investissement. la société ne dispose pas de pertes fiscales antérieures. Il est pris pour hypothèse simplificatrice que la société ne réalise aucun résultat au cours de la période de liquidation. En prévision de la clôture de liquidation, le liquidateur effectue un VA de 10.000,00 le 10.01.2010. 67 Impôts estimés 10.000,00 55 @ Banque 10.000,00 Le liquidateur décide de rembourser les actionnaires et clôturer la liquidation de la société le 15.04.2010. Implicitement : la société n a pas droit au taux réduit de l ISoc. Pour établir la déclaration, le liquidateur doit déterminer le montant des avoirs qui peut être remboursé aux actionnaires. Mais ce montant dépend de l impôt qui sera dû en raison de la liquidation. Il faut donc que le liquidateur établisse une déclaration «pro forma» pour connaître le montant de l impôt en considérant le montant de l avoir social, déduction faite du capital libéré, comme dividende de liquidation. Avoir disponible susceptible d être distribué aux actionnaires : 425.000,00 10.000,00 (V.A. effectuée par le liquidateur en janvier) = 415.000,00 Si par hypothèse simplificatrice, aucun résultat n est dégagé pendant la période entre la dissolution et la clôture de liquidation, il peut être considéré que l ensemble des avoirs, après paiement des dettes fiscales, est distribué aux actionnaires ou aux associés. Y. Dewael Page 19