FLASH. IAS 12 : Impôts sur le résultat

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1 B ULLETIN DE L'I NSTITUT P ROFESSIONNEL DES C OMPTABLES ET F ISCALISTES AGRÉÉS Prix moyens des carburants pour 2002 FLASH Le Service des prix du Ministère des Affaires économiques a fixé les prix moyens des carburants pour Les montants sont les suivants (en EUR, T.V.A. incl.): Bureau de dépôt Bruxelles X Bimensuel - Euro-super sans plomb 95 1, Normale sans plomb 1, Super-plus sans plomb 98 1, Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre 1, Super sans plomb 98 avec substitut au plomb 1, Super sans plomb 98 à faible teneur en soufre avec substitut au plomb 1, Diesel 0, Diesel à faible teneur en soufre 0, LPG 0,3483 IAS 12 : Impôts sur le résultat La norme IAS 12 prescrit le traitement comptable des impôts sur le résultat. Actifs et passifs d impôt exigible Impôt exigible : montant des impôts sur le bénéfice, payable (ou récupérable) au titre du bénéfice imposable (ou perte fiscale) d un exercice. L impôt exigible de l exercice et des exercices précédents doit être comptabilisé en tant que passif dans la mesure où il n est pas déjà payé (compte : «Dettes fiscales à payer»). S O M M A I R E Flash 1 IAS 12 : Impôts sur le résultat 1 Cession de l usufruit d un bien immeuble que l entreprise possède en pleine propriété 6 T.V.A. - Perte de la créance du prix - Concordat judiciaire 7 Des taux de T.V.A. réduits pour les services à forte densité de main d œuvre jusque fin P A C I O L I N I P C F - B I B F J A N V I E R

2 Si le montant déjà payé au titre de l exercice ou des exercices précédents excède le montant dû pour ces exercices, l excédent doit être comptabilisé en tant qu actif (compte : «Impôts à récupérer»). L avantage lié à une perte fiscale pouvant être reporté en arrière pour recouvrer l impôt exigible d un exercice antérieur doit être comptabilisé en tant qu actif. L impôt exigible doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net de l exercice, sauf dans la mesure où l impôt est généré par : soit une transaction ou un événement qui est comptabilisé directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde d ouverture du compte de résultats reportés à la suite d un changement de méthode comptable...); soit par un regroupement d entreprises qui est une acquisition (ex. : l acquéreur qui va déduire ses pertes fiscales sur les bénéfices imposables de l entreprise acquise...). Evaluation Le passif (ou actif) d impôt exigible doit être évalué au montant que l on s attend à payer (ou à recouvrer) auprès de l Administration fiscale en utilisant le taux d impôt qui a été adopté à la date de clôture. Présentation Les actifs et passifs d impôt exigible doivent être présentés au bilan séparément des autres actifs et passifs et également des actifs et passifs d impôt différé. Les actifs et passifs d impôt exigible doivent être compensés si et seulement si : l entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants comptabilisés, et elle a l intention de régler le montant net soit de réaliser l actif et de régler le passif simultanément. Actifs et passifs d impôt différé Passifs d impôt différé Les passifs d impôt différé sont les montants d impôts sur le résultat payables au cours d exercices futurs au titre de différences temporelles imposables. Un passif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables sauf s il est généré par : un goodwill dont l amortissement ne serait pas déductible fiscalement, la comptabilisation initiale d un actif ou passif dans une transaction qui n est pas un regroupement d entreprises et qui n affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable à la date de la transaction. Pour les différences taxables liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, un impôt différé passif doit être enregistré. Actifs d impôt différé Les actifs d impôt différé sont les montants d impôts sur le résultat recouvrables au cours d exercices futurs au titre de : différences temporelles déductibles, report de pertes fiscales non utilisées, report de crédit d impôt non utilisé. Un actif d impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu un bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être imputées, sera disponible, sauf si l impôt différé est généré par : un goodwill négatif (IAS 22) traité comme un produit différé, la comptabilisation initiale d un actif ou d un passif dans une transaction qui n est pas un regroupement d entreprises et qui n affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable. Pour les différences temporelles déductibles liées à des participations dans des filiales, entreprises associées, coentreprises et investissements dans des succursales, un actif d impôt différé doit être comptabilisé. Evaluation Les actifs et passifs d impôt différé doivent être évalués aux taux d imposition dont l application est attendue pour l exercice au cours duquel l actif sera réalisé ou le passif réglé. L évaluation doit refléter les conséquences fiscales qui résulteraient de la façon dont l entreprise s attend à recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs. 3 1 J A N V I E R I P C F - B I B F P A C I O L I N 1 3 5

3 Les actifs et passifs d impôt différé ne doivent pas être actualisés. Il serait trop complexe de tenir un planning détaillé pour chaque différence temporelle. Toutefois, la valeur comptable d un actif d impôt différé doit être revue à chaque date de clôture. Elle doit être réduite s il n est plus probable qu un bénéfice suffisant sera disponible. Cette réduction devra être reprise si, par la suite, il devient probable que des bénéfices imposables seront suffisants pour permettre l utilisation de cet avantage fiscal. Différences temporelles Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d un actif ou d un passif au bilan et sa base fiscale c.-à-d. le montant attribué à cet actif ou à ce passif à des fins fiscales. Ces différences temporelles peuvent être imposables ou déductibles. Elles seront imposables lorsqu elles généreront des montants imposables lorsque, lors d un exercice futur, la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Elles seront déductibles lorsqu elles généreront des montants déductibles lorsque, lors d un exercice futur, la valeur comptable de l actif ou du passif sera recouvrée ou réglée. Base fiscale d un actif La base fiscale d un actif est le montant qui sera fiscalement déductible de tout avantage économique imposable qui ira à l entreprise lorsqu elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Base fiscale d un passif La base fiscale d un passif est égal à la valeur comptable de ce passif diminuée du montant fiscalement déductible. Comptabilisation de l impôt différé L impôt différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et compris dans le résultat net de l exercice sauf dans la mesure où l impôt est généré par : soit une transaction ou un événement qui est comptabilisé directement en capitaux propres (ex. : ajustement du solde d ouverture du compte de résultats reportés à la suite d un changement de méthode comptable...); soit par un regroupement d entreprises qui est une acquisition (ex. : l acquéreur qui va déduire ses pertes fiscales sur les bénéfices imposables de l entreprise acquise...). Les actifs et passifs d impôt différé doivent être compensés si et seulement si : l entreprise a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et les passifs exigibles, et les actifs et passifs d impôts différés concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale sur une même entité ou sur des entités différentes. Goodwill négatif Le goodwill (IAS 22 : Regroupement d entreprises) est, à la date de l opération de l échange, la différence entre le coût d acquisition et la part que reçoit l acquéreur dans les justes valeurs identifiables de l actif et du passif acquis. Il s agira d un goodwill négatif lorsque le coût d acquisition sera inférieur à la part reçue par l acquéreur. Ce goodwill négatif doit être comptabilisé en résultat de façon systématique sur une période n excédant pas 5 ans à moins qu un délai plus long (maximum 20 ans) ne puisse être justifié. Exemples pratiques Exemple 1 Une machine a été acquise au prix de EUR et amortie pendant trois ans au taux de 20 %. L entrepreneur sait qu il pourrait la vendre EUR sur un marché normal. Prix d acquisition Amortissements déduits Valeur résiduelle Valeur comptable (juste valeur) Taux d impôt % Base fiscale de l actif = valeur résiduelle encore déductible lors de la vente ou sous forme d amortissements = taxable = = P A C I O L I N I P C F - B I B F J A N V I E R

4 Passif d impôt différé = % x = 576,8 Dans cet exemple, la valeur résiduelle devient donc la base fiscale, la plus value escomptée devient la différence temporelle taxable et la charge fiscale estimée sur cette plus value devient le passif d impôt différé. Example 2 Des intérêts à recevoir ont été comptabilisés pour 100 EUR (4910 «Produits acquis»). 1er cas : Ils sont imposés au cours de l exercice pendant lequel ils sont comptabilisés et ne le seront donc plus lors de l encaissement au cours de l exercice suivant. Base fiscale de l actif = valeur déductible au moment du paiement = 100 = ème cas : Ils ne seront imposés que lors de leur encaissement au cours de l exercice suivant. Base fiscale de l actif = valeur déductible au moment du paiement taxable = = 100 Passif d impôt différé = % x 100 = 28,84 Example 3 Des créances clients ont une valeur de EUR. Les ventes qui ont généré ces créances ont déjà été imposées, les montants ne seront donc plus imposables au moment de l encaissement. Base fiscale de l actif = valeur déductible au moment du paiement = = Example 4 Des intérêts perçus d avance pour 150 EUR ont été imposés au moment de leur encaissement (4930 «Produits à reporter»). Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = déductible = = 150 Actif d impôt différé = % x 150 = 43,26 Des intérêts perçus d avance pour 150 EUR n ont pas été imposés au moment de leur encaissement (4930 Produits à reporter). Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = = 150 = Example 5 Un emprunt a une valeur comptable de EUR. Le remboursement de cet emprunt n aura aucune incidence fiscale. Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = = 2000 = J A N V I E R I P C F - B I B F P A C I O L I N 1 3 5

5 Example 6 Des passifs courants comprennent des charges à payer d un valeur comptable de 100. La charge a déjà été déduite fiscalement. Base fiscale du passif = valeur comptable - valeur déductible = = 100 = Exemple de tableau récapitulatif Valeur Base fiscale Différences comptable temporelles Créances Stocks Frais de développement Titres de participation Immobilisations corporelles Total des actifs Impôt exigible à payer Créditeurs Amendes à payer Passif pour prestations de soins (2 000) médicaux déductibles fiscalement lors du paiement Emprunt à long terme Impôt différé Total des passifs (2 000) Capital social Ecarts de réévaluation Résultats non distribués Total des capitaux propres Total des passifs et des capitaux propres Différences temporelles Passif d impôt différé x % Actif d impôt différé (2 000) x (800) 40 % Passif net d impôt différé Passif d impôt différé à (8 600) l ouverture Charge (produit) d impôt différé 420 lié à la création et à la reprise de différences temporelles Exemple d informations à fournir Principales composantes de la charge d impôts Charge d impôt exigible 3570 Charge d impôt différé liée à la création et à la reprise des différences temporelles 420 Charge d impôt 3990 Relation entre la charge d impôt et le bénéfice comptable Bénéfice comptable 8775 Impôt au taux de 40 % 3510 Effet fiscal des charges non déductibles : Donations 200 Amendes 280 Charge d impôt 3990 Différences temporelles / actif ou passif d impôt différé Amortissement accéléré fiscal 9720 Passif pour prestations soins médicaux (800) Frais de développement déjà déduits antérieurement 100 Passif d impôt différé 9020 SOURCE : IASB; Fleet Street, 166; London EC4A 2DY United Kongdom Françoise PHILIPPE Vice présidente P A C I O L I N I P C F - B I B F J A N V I E R

6 Cession de l usufruit d un bien immeuble que l entreprise possède en pleine propriété Dans votre Pacioli n 133 (31 décembre 2002), nous évoquions déjà le cas de l acquisition par une entreprise d un usufruit sur bien immobilier. A ce jour, nous abordons la situation où une entreprise vend l usufruit d un immeuble qu elle détient en pleine propriété. Une entreprise qui possède un immeuble en pleine propriété peut en céder l usufruit à un tiers. La création d un droit d usufruit sur un immeuble est considérée comme un droit réel qui ampute la valeur de la pleine propriété. Deux approches sont possibles sous l angle de la traduction comptable. valeur, lorsque le prix de cession de la nue-propriété du terrain est inférieure à la valeur nette comptable du terrain après transfert de l usufruit. Valeur de la pleine propriété 10 Valeur de revient de l usufruit - 7 Il reste valeur théorique de la nue-propriété = 3 Amortissement exceptionnel a) Lorsque l usufruit est créé sur un bien amortissable, il faudra corriger la valeur de la pleine propriété par un amortissement exceptionnel en vue de ramener la valeur comptable à la valeur d utilisation que représente pour l entreprise, la nue-propriété. Première approche L opération s analyse comme une vente de l usufruit en tant qu élément démembré du droit de propriété. Ainsi le prix obtenu se ventile entre : a) la partie de la valeur d acquisition de la pleine propriété correspondant à l usufruit compte tenu des caractéristiques propres de celui-ci. Cette partie est imputée en déduction de la valeur d acquisition de la pleine propriété. b) la différence éventuelle entre la valeur obtenue de la cession de l usufruit et le prix déterminé en rapport avec le coût d acquisition de l usufruit dans le prix de la pleine propriété. Deuxième approche Dans cette approche, le prix obtenu est à considérer comme un résultat de l exercice au cours duquel l opération se réalise. L usufruit constitué est considéré comme un droit réel grevant la pleine propriété et provoquant, par ce fait, une dépréciation certaine, mais s amenuisant au fil du temps, de la valeur du bien en cause dans le chef du propriétaire. Il faut tenir compte de la réduction de la valeur de la pleine propriété du bien suite à la création de l usufruit. Lorsque l usufruit porte sur un bien non amortissable (ex : terrain) il faut comptabiliser une réduction de b) Cet amortissement exceptionnel ne peut être supérieur à ceux qui auraient normalement été actés en cas de conservation de la pleine propriété. c) Ces amortissements exceptionnels doivent être repris au même rythme que l accroissement de la valeur du bien à l approche de l échéance du droit d usufruit. d) Si le bien comporte une partie amortissable et une partie non amortissable, la valeur comptable de la pleine propriété doit être ventilée proportionnellement entre les deux parties. Exemple Une entreprise acquiert un immeuble pour EUR, amortissable sur 30 ans. Après 10 ans, l entreprise en cède l usufruit pour 15 ans pour un prix de EUR. Au moment de la cession de l usufruit, l immeuble est repris en comptes à la valeur suivante (10 ans) : 2210 Constructions 2219 Amortissements Valeur d acquisition actés 10 x ( : 30) EUR EUR Valeur résiduelle = = EUR 3 1 J A N V I E R I P C F - B I B F P A C I O L I N 1 3 5

7 Si l entreprise n avait pas cédé l usufruit, elle aurait continué à amortir pendant 15 ans encore. Ainsi après 25 ans les comptes auraient été présentés : 2210 Constructions 2219 Amortissements actés 25 x ( : 30) EUR EUR Valeur résiduelle = = EUR Enregistrement comptable 1. Cession de l usufruit 416 Créances diverses à Ventes d immobilisés Constatation du résultat 7484 Ventes d immobilisés à Plus-values sur réalisation d actifs immobilisés Amortissements exceptionnels pour ramener la valeur de la pleine propriété à la valeur possible de la nue-propriété Amortissements exceptionnels sur immobilisations corporelles (5 000 x 15) à Amortissements actés Après 15 ans, l usufruit revient au nu-propriétaire et la valeur de la propriété pleine est égale à = euros. Georges Honoré Membre du Conseil National T.V.A. - Perte de la créance du prix - Concordat judiciaire 1. Position du problème Un assujetti collecteur de T.V.A. peut récupérer cette taxe dans la mesure où elle n est pas payée par son client. Encore faut-il qu il y ait perte de la créance du prix. La récupération de la T.V.A. impayée en situation de faillite a déjà été plusieurs fois exposée dans le Pacioli (voir n 134 du 15 janvier 2003). Nous traitons maintenant de la récupération de la T.V.A. pour perte de la créance du prix en matière de concordat judiciaire. 2. Loi sur le concordat judiciaire Le concordat judiciaire est actuellement régit par la loi du 17 juillet 1997 (Moniteur belge du 28 octobre 1997). Cette loi remplace, depuis le 1er juillet 1998, les dispositions précédentes. Selon les dispositions légales, le débiteur doit établir un plan de redressement indiquant notamment les mesures à prendre, les délais de paiement et les réductions de créances proposées (article 29). définitivement par l exécution complète du plan pour toutes les créances y reprises. Il faut donc que celui-ci soit entièrement réalisé (article 35, alinéa 3). 3. Naissance de l action en restitution de la T.V.A. Pour le créancier concordataire, les réductions de créances correspondent à une perte de créance ouvrant droit à la restitution édictée par l article 77, 1er, 7, du C.T.V.A. Cependant, l abandon de créance ne peut être considéré comme certain qu à la date du jugement du tribunal constatant l exécution complète du plan de redressement. A cette occasion, décharge est aussi donnée au commissaire du sursis et la fin du sursi est prononcé (article 40). Le point de départ de l action en restitution pour perte de la créance du prix correspond à la date de ce jugement. C est uniquement à ce moment-là que la T.V.A. devient restituable pour le créancier. C est seulement après approbation du sursis définitif par le tribunal, que le débiteur est libéré totalement et P A C I O L I N I P C F - B I B F J A N V I E R

8 4. Modalités d exercice du droit à restitution de la T.V.A. En application de l article 79, al. 1, du C.T.V.A. et de l article 4, 1er, 1, de l A.R. n 4, relatif aux restitutions en matière de T.V.A., le créancier doit, à ce moment, impérativement établir une note de crédit et la délivrer au concordataire. Cette condition subordonne l exercice de l action en restitution. La restitution est postulée dans la déclaration périodique à la T.V.A. déposée par le créancier. 5. Implications pour l ancien concordataire Le débiteur «ancien concordataire», par application de l article 79, al. 2, du C.T.V.A. doit, à son tour, verser à l Etat la T.V.A. dont son créancier obtient la restitution et ce, dans la mesure où cette taxe avait fait l objet, à l origine, d une déduction dans son chef. La taxe due se renseigne dans la déclaration périodique à la T.V.A. Cette situation est particulièrement vicieuse. Elle doit être prise en considération par le concordataire comme charge financière importante, d autant que certaines créances renferment une T.V.A. de 21 % totalement déduite lors de l achat ou de la prise du service. 6. Dispositions étrangères aux faillites Les dispositions qui précèdent sont donc étrangères aux faillites. Pour celles-ci, le droit à restitution pour perte de créance du prix peut déjà être exercé sur base d une attestation précise du curateur, sans devoir attendre le jugement de clôture de la faillite. Aucune note de crédit ne doit d ailleurs être délivrée en l occurrence. Aucune T.V.A. ne doit non plus être versée dans le chef du débiteur en faillite. Des taux de T.V.A. réduits pour les services à forte densité de main d œuvre jusque fin 2003 L Arrêté royal du 19 décembre 2002 (M.B., 28 décembre 2002, 2ème édition, p ) permet de prolonger d un an l application des taux réduits sur certains services à forte intensité de main d œuvre. Par conséquent, les services suivants sont encore soumis à un taux de T.V.A. de 6 % jusqu au 31 décembre 2003 : différents travaux immobiliers déterminés sur des logements privés occupés depuis cinq ans au moins; la réparation de bicyclettes; la réparation de chaussures et articles de cuir; et la réparation de vêtements et de linge de maison. Le 5 novembre 2002, le Parlement Européen a déjà approuvé la proposition du Conseil de modifier l article 28, alinéa 6 de la 6ème la Directive (77/388/ CEE) et ainsi d en prolonger le délai d application jusqu au 31 décembre L A.R. du 19 décembre intègre dès lors maintenant cette modification dans le droit belge. Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur responsable : Paul LEDENT, I.P.C.F. av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/ , Fax. 02/ ipcf.be, URL : Rédaction : Valérie CARLIER, José HAUSTRAETE, Georges HONORE, Paul LEDENT, Geert LENAERTS, Françoise PHILIPPE. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Ecole d Administration des Affaires de l Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven Réalisée en collaboration avec Editions Kluwer 3 1 J A N V I E R I P C F - B I B F P A C I O L I N 1 3 5